Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 марта 2022 г. N 13АП-2530/22 по делу N А21-102/2021

г. Санкт-Петербург

03 марта 2022 г.

Дело N А21-102/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 28 февраля 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 марта 2022 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Трощенко Е.И.

судей Згурская М.Л., Третьякова Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем с/з Пиецкой Н. С.,

при участии:

от заявителя: Кириенко М. А., доверенность от 15.06.2021

от ответчика: Сурайкина В. С., доверенность от 30.06.2021 (онлайн)

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-2530/2022) ООО "Автотор-Арена" на решение Арбитражного суда Калининградской области от 13.12.2021 по делу N А21-102/2021 (судья Широчекнко Д. В.), принятое

по заявлению ООО "Автотор-Арена"

к Межрайонной инспекции ФНС N 9 по г. Калининграду

об оспаривании решений

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Автотор-Арена" (ИНН 3905053491, ОГРН 1033901817245) (далее - ООО "Автотор-Арена", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду (ИНН 3906110008, ОГРН 1043905000017) (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными:

- решения от 29.07.2020 N 9 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению, в размере 37 543 232 руб.;

-решения от 29.07.2020 N 251 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения и отказа в возмещении суммы предъявленного к возмещению из бюджета НДС за 4 квартал 2019 года в сумме 37 543 232 руб.;

-решения от 25.09.2020 N 15 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в размере 16 395 495 руб.;

-решение от 25.09.2020 N 302 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения и отказа в возмещении суммы предъявленного к возмещению из бюджета НДС за 1 квартал 2020 года в сумме 16 395 495 руб.,

об обязании инспекции возместить Обществу из бюджета предъявленный возмещению НДС за 4 квартал 2019 года в сумме 37 543 232 руб. и за 1 квартал 2020 года в сумме 16 395 495 руб.

Решением суда от 13.12.2021 в заявлении отказано.

Заявитель, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, неправильное применение норм материального и процессуального права, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, которым требования удовлетворить.

По мнению подателя жалобы, суд неправомерно отказал в требованиях, применив пп.1 п.2 статьи 171 НК РФ вместо п.6 статьи 171 НК РФ, который не содержит условия для вычета в виде осуществления облагаемой НДС деятельности, Инспекция неправомерно истребовала в ходе проверки дополнительные документы, суд не оценил доказательства возможности осуществления в комплексе деятельности, облагаемой НДС, законодательство не содержит запрета на размещение в объектах ФОК помещений, предусмотренных для проведения культурно-массовой и иной деятельности, облагаемой НДС, бизнес-план подтверждает возможность осуществления деятельности, облагаемой НДС, необоснован вывод суда, что Общество не вело раздельного учета затрат по облагаемой и необлагаемой деятельности.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы жалобы, а представитель инспекции против жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Из материалов дела следует, что налоговый орган провел камеральные проверки деклараций общества по НДС за 4 квартал 2019 года и 1 квартал 2020 года.

По итогам проверок Инспекция приняла решения от 29.07.2020 N 251 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, N 9 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в размере 37 543 232 руб. (4 квартал 2019 года); от 25.09.2020 N 302 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, N 15 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в размере 16 395 495 руб. (1 квартал 2020 года).

Решениями УФНС России по Калининградской области от 14.10.2020 N 06-11/26398, от 22.10.2020 N 06-11/27127 решения инспекции оставлены без изменения.

Общество оспорило эти решения в судебном порядке.

Суд первой инстанции требования отклонил.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев материалы дела, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, оценив доводы апелляционной жалобы, считает, что она не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (пункт 6 статьи 171 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Следовательно, для предъявления сумм НДС к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение таких условий, как принятие их на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров, с указанием суммы НДС, а также приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 170 НК РФ перечислены случаи, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), то есть не подлежат отнесению в состав налоговых вычетов в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.

Приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, Налоговый кодекс Российской Федерации относит к одному из таких случаев (подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ).

Согласно абзацу шестому подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий.

В силу подпункта 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации входных билетов и абонементов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий.

Как установлено налоговым органом, обществом заявлены вычеты в связи со строительством физкультурно-оздоровительного комплекса (далее - ФОК) по адресу: г. Калининград, ул. Тихоокеанская, 5.

В ходе проверок Инспекция установила, что Общество неправомерно заявило вычеты по НДС, поскольку работы, отраженные в счетах-фактурах и актах выполненных работ, произведены на объекте незавершенного капитального строительства "Физкультурно-оздоровительный комплекс", который впоследствии будет использоваться в необлагаемой НДС деятельности, в частности представление услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий.

По мнению подателя жалобы, суд неправомерно отказал в требованиях, применив пп.1 п.2 статьи 171 НК РФ вместо п.6 статьи 171 НК РФ, который не содержит условия для вычета в виде осуществления облагаемой НДС деятельности, Инспекция неправомерно истребовала в ходе проверки дополнительные документы, суд не оценил доказательства возможности осуществления в комплексе деятельности, облагаемой НДС, законодательство не содержит запрета на размещение в объектах ФОК помещений, предусмотренных для проведения культурно-массовой и иной деятельности, облагаемой НДС, бизнес-план подтверждает возможность осуществления деятельности, облагаемой НДС, необоснован вывод суда, что Общество не вело раздельного учета затрат по облагаемой и необлагаемой деятельности.

Указанные доводы подлежат отклонению по следующим основаниям.

Как установлено инспекцией, заявителем (принципалом) заключен агентский договор от 15.06.2015 N 15/06-15 с ООО "Проммеханика" (агентом), согласно которому агент обязуется по поручению принципала за вознаграждение от своего имени, но за счет принципала, совершить юридические и иные действия, направленные на организацию реализации проекта по строительству физкультурно-оздоровительного комплекса и необходимой для его функционирования инфраструктуры на земельном участке площадью 58 065 кв.м.

Основные характеристики физкультурно-оздоровительного комплекса и необходимой для его функционирования инфраструктуры, планируемых к созданию в результате проекта, указываются в проектной документации.

Также заключено дополнительное соглашение от 04.06.2018 N 1 к агентскому договору N 15/06-15, подписан акт сдачи-приемки работ, услуг, документов от 07.06.2018 по агентскому договору.

Согласно этому дополнительному соглашению стороны договорились расторгнуть договор с 08.06.2018. Агент обязан представить принципалу отчет и передать все исполненное по договору до этого момента. Принципал обязуется оплатить агенту услуги на условиях договора с учетом выполненных работ и оказанных услуг по состоянию на дату расторжения договора.

ООО "Проммеханика" (арендатором) заключен договор аренды земельного участка от 17.12.2015 N 012412 с администрацией городского округа "Город Калининград" (арендодателем), и в пункте 1.1 данного договора указано, что арендодатель предоставляет в аренду земельный участок, расположенный по адресу: Калининградская область, г. Калининград, Центральный район, ул. Тихоокеанская, общей площадью 58 065 кв. метров, кадастровый номер: 39:15:000000:6523.

Согласно пункту 1.2 данного договора земельный участок, указанный в пункте 1.1 договора, предоставляется под строительство физкультурно-оздоровительного комплекса.

В соответствии с пунктом 2.1 данного договора аренды земельного участка, срок аренды земельного участка исчисляется с даты подписания договора и действует до 15 июня 2021 года.

Согласно пункту 5.1.1 данного договора арендодатель имеет право требовать досрочного расторжения договора при существенных нарушениях условий договора: неиспользовании земельного участка в сроки, установленные настоящим договором (пункт 2.1), использовании земельного участка не в соответствии с разрешенным использованием, использовании земельного участка способами, приводящими к его порче, невнесении арендной платы более двух раз подряд.

В силу пункта 5.4.6 договора арендатор обязан использовать земельный участок в соответствии с разрешенным использованием, указанным в пункте 1.2 договора.

В пункте 8.1.2 предусмотрено, что договор подлежит досрочному расторжению (в том числе в судебном порядке) по следующим основаниям: использование арендатором земельного участка не в соответствии с разрешенным использованием; несоблюдение сроков освоения земельного участка, предусмотренных настоящим договором (пункт 2.1).

Соглашением между администрацией городского округа "Город Калининград" (арендодателем), ООО "Проммеханика" (арендатором) и ООО "Автотор-Арена" от 19.02.2018 N 012412-1/У об уступке прав и обязанностей по договору аренды земельного участка от 03.11.2017 N 012412 внесены следующие изменения в договор аренды земельного участка от 17.12.2015 N 012412: в соответствии со статьей 22 Земельного Кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) ООО "Проммеханика" передает, а ООО "Автотор-Арена" принимает на себя права и обязанности арендатора и становится стороной по договору аренды земельного участка от 17.12.2015 N 012412 сроком до 15.06.2021 на земельный участок из земель населенных пунктов с кадастровым номером: 39:15:000000:6523 площадью 58 065 кв.м. по ул. Тихоокеанской в Центральном районе города Калининграда с разрешенным использованием под строительство физкультурно-оздоровительного комплекса; арендная плата по договору аренды земельного участка от 17.12.2015 N 012412 вносится ООО "Проммеханика" до даты государственной регистрации этого соглашения и уплачивается ООО "Автотор-Арена" с даты государственной регистрации соглашения; остальные условия вышеуказанного договора, не затронутые соглашением, остаются неизменными и стороны подтверждают по ним свои обязательства, в том числе пункт "Расторжение и прекращение действия Договора".

Согласно разрешению на строительство от 02.04.2018 N 39-RU39301000-065-2018, выданному ООО "Проммеханика" Агентством по архитектуре, градостроению и перспективному развитию Калининградской области, ООО "Проммеханика" разрешается строительство объекта капитального строительства: физкультурно-оздоровительный комплекс, расположенного по адресу: Калининградская область, г. Калининград, ул. Тихоокеанская, 5.

Срок действия разрешения - до 02.04.2020. Разрешение на строительство выдано взамен разрешения на строительство от 01.12.2016 N 39-RU39301000-315-2016, выданного Комитетом архитектуры и строительства администрации городского округа "Город Калининград".

Согласно уведомлению Агентства по архитектуре, градостроению и перспективному развитию от 19.07.2018 N 7423 приказом от 19.07.2018 N 201 в разрешение на строительство от 02.04.2018 N 39-RU39301000-065-2018 внесено изменение в наименование застройщика, слова: "Обществу с ограниченной ответственностью "ПРОММЕХАНИКА" заменены словами: "Обществу с ограниченной ответственностью "АВТОТОР-АРЕНА".

Следовательно, обществом реализовывался проект по строительству физкультурно-оздоровительного комплекса, в отношении которого выдано разрешение на строительство, именно под строительство этого объекта заявителю был предоставлен в аренду земельный участок.

Понятие "Физкультурно-оздоровительный комплекс" установлено в ГОСТ Р 55529-2013. Национальный стандарт Российской Федерации. Объекты спорта. Требования безопасности при проведении спортивных и физкультурных мероприятий. Методы испытаний (утв. и введен в действие Приказом Росстандарта от 28 августа 2013 года N 594-ст), где физкультурно-оздоровительный комплекс - это объект спорта, имеющий в составе две и более спортивных зоны для проведения официальных физкультурных и спортивных мероприятий.

Следовательно, несостоятелен довод подателя жалобы, что наименование строящегося объекта может быть не связано в последующем с реализацией определенных этим наименованием оказываемых услуг.

В отличие от собственника арендатор при использовании земельного участка ограничен не только актами, определяющими правовой режим этого участка, но и, являясь стороной договора аренды, должен выполнять его условия, в том числе в части целевого использования участка. Кроме того, внесение изменений в условия договора аренды о виде разрешенного использования земельного участка не должно привести к нарушению публичных норм земельного законодательства о предоставлении участков.

Соответствующие позиции отражены в пунктах 2, 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с изменением вида разрешенного использования земельного участка, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 14 ноября 2018 года (далее - Обзор об изменении вида разрешенного использования земельного участка).

В пункте 1 статьи 615 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) указано, что арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора либо в соответствии с назначением имущества, если в договоре такие условия не определены.

В связи с наличием договорных отношений с собственником земли, изменение использования земельного участка (в рамках видов, предусмотренных градостроительным регламентом) предполагает изменение соответствующего договора и невозможно без изменения такого договора.

Согласно заключенному сторонами договору аренды разрешенное использование земельного участка - под строительство физкультурно-оздоровительного комплекса.

Предоставление обществу в аренду земельного участка в силу статьи 42 ЗК РФ и статьи 615 ГК РФ влечет обязанность использовать этот участок исключительно в тех обозначенных целях, для которых он предоставлен в аренду. Воля арендатора как обладателя обязательственного права, направленная на использование земельного участка иным образом, нежели установлен в договоре, не является абсолютной и не может ущемлять права собственника земельного участка. Иное толкование положений статьи 85 ЗК РФ противоречило бы фундаментальным положениям гражданского законодательства о правах собственника и необоснованно ограничивало бы его права.

Статьями 450 и 451 ГК РФ предусмотрено, что договор может быть изменен по соглашению сторон либо по требованию одной из сторон в судебном порядке; изменение договора в связи с существенным изменением обстоятельств допускается по решению суда в исключительных случаях, когда расторжение договора противоречит общественным интересам либо повлечет для сторон ущерб, значительно превышающий затраты, необходимые для исполнения договора на измененных судом условиях.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно отклонил довод ООО "Автотор-Арена" о том, что вид разрешенного использования арендованного земельного участка не определяет назначение строящегося объекта.

По мнению подателя жалобы, Инспекция неправомерно истребовала в ходе проверки дополнительные документы.

Указанные доводы подлежат отклонению.

Налоговым кодексом предусмотрено право налогового органа запрашивать дополнительные документы у налогоплательщика (статья 88 п.п. 6, 7, 8 НК РФ).

Проверка проведена в соответствии со статьей 88 НК РФ.

Инспекция не допустила существенных нарушений процедуры проверки, влекущих признание актов налогового органа незаконными.

Как отметила Инспекция, ООО "Автотор-Арена" к ответственности в соответствии со статьей статьи 126 НК РФ не привлекалось.

По мнению подателя жалобы, суд не оценил доказательства возможности осуществления в комплексе деятельности, облагаемой НДС, законодательство не содержит запрета на размещение в объектах ФОК помещений, предусмотренных для проведения культурно-массовой и иной деятельности, облагаемой НДС, бизнес-план подтверждает возможность осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Указанные доводы подлежат отклонению.

Общество получило в аренду земельный участок с разрешенным использованием: под строительство физкультурно-оздоровительного комплекса.

В соответствии со свидетельством о внесении в Единый реестр резидентов особой экономической зоны в Калининградской области ООО "Автотор-Арена" включено в состав резидентов и реализует инвестиционный проект "Создание и обеспечение деятельности физкультурно-оздоровительного комплекса, соответствующего современным международным стандартам и требованиям к спортивным объектам".

Согласно Инвестиционной декларации N 126 от 24.04.2018 инвестиционный проект предусматривает строительство современного физкультурно-оздоровительного комплекса; Тип проекта - строительство нового объекта, площадью 41 987,8 кв.м.; Инвестиционный проект состоит из двух этапов: инвестиционного (строительство ФОКа) и операционного (обеспечение текущей деятельности после ввода в эксплуатацию).

Планируемая дата открытия комплекса: 1 декабря 2019 года.

При этом в проверяемых периодах - 4 квартал 2019 и 1 квартал 2020 года, а также на момент принятия Инспекцией обжалуемых ненормативных правовых актов, объект не введен в эксплуатацию.

Проект реализуется в отраслях "Строительство" и "Здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение", соответствует приоритетам и направлениям государственной политики развития физической культуры и спорта. Его реализация является частью стратегии городских и областных властей по созданию объектов современной социальной инфраструктуры. Спорткомплекс является частью социальной программы группы компаний "Автотор".

Основные услуги, указанные в Инвестиционном проекте ООО "Автотор-Арена", в соответствии с ОКВЭД разделены на услуги по коду 93.11 "Деятельность спортивных объектов" и по коду 96.04 "Деятельность физкультурно-оздоровительная".

Целью Инвестиционного проекта является оказание услуг:

- деятельность спортивных объектов;

- деятельность физкультурно-оздоровительная.

В п. 14 Инвестиционной декларации N 126 от 24.04.2018 приведен перечень новых рабочих мест, в котором отсутствуют должности, не связанные с ведением льготируемой физкультурно-оздоровительной и спортивной деятельности объекта.

В силу корректировочной Инвестиционной декларации N 126/2 от 31.07.2019 основные услуги ООО "Автотор-Арена", указанные в соответствии с ОКВЭД разделены на услуги по кодам:

- 93.11 "Деятельность спортивных объектов";

- 93.12 "Деятельность спортивных клубов";

- 93.13 "Деятельность фитнес-центров";

- 96.04 "Деятельность физкультурно-оздоровительная".

Согласно общероссийскому классификатору видов деятельности ОКВЭД2 93.11 "Деятельность спортивных объектов" включает в себя:

- деятельность объектов по проведению спортивных мероприятий для профессионалов или любителей на открытом воздухе или в помещении (открытых, закрытых, под крышей, оборудованных или не оборудованных трибунами для зрителей): футбольных стадионов, хоккейных коробок, площадок для крикета, стадионов для регби;

- деятельность конюшен скаковых и беговых лошадей, псарен и гаражей для спортивных гоночных автомобилей; плавательных бассейнов и стадионов; стадионов для занятий легкой атлетикой;

- деятельность площадок и стадионов для занятий зимними видами спорта, включая арены для хоккея с шайбой; боксерских залов; полей для гольфа; кегельбанов;

- организацию и проведение спортивных мероприятий на открытом воздухе или в закрытом помещении для профессионалов или любителей;

- подбор персонала и управление персоналом, обслуживающим эти объекты.

Согласно общероссийскому классификатору видов деятельности ОКВЭД2 96.04 "Деятельность физкультурно-оздоровительная" включает в себя:

- деятельность бань и душевых по предоставлению общегигиенических

услуг;

- деятельность саун, соляриев, салонов для снижения веса и похудения и т.п.

Согласно общероссийскому классификатору видов деятельности ОКВЭД2 93.12 "Деятельность спортивных клубов" включает в себя:

- организацию и проведение спортивных мероприятий на открытом воздухе или в закрытом помещении для профессионалов или любителей;

- деятельность спортивных клубов: футбольных клубов, кегельбанов, плавательных клубов, гольф-клубов, боксерских клубов, клубов любителей зимних видов спорта, шахматных и шашечных клубов, легкоатлетических клубов, стрелковых клубов и т.д.

Согласно общероссийскому классификатору видов деятельности ОКВЭД2 93.13 "Деятельность фитнес-центров" включает в себя:

- деятельность клубов по фитнесу и бодибилдингу.

В соответствии с абзацем 6 подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий.

В силу подпункта 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ реализация входных билетов и абонементов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия, оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ понятия и термины гражданского законодательства, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Понятие услуги по организации и проведению физкультурных и физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий, а также перечень услуг, в отношении которых применяется указанное освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, НК РФ не предусмотрены.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 04 декабря 2007 года N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" (далее - Закон N 329-ФЗ) под физкультурными мероприятиями понимаются организованные занятия граждан физической культурой; под спортивными мероприятиями - спортивные соревнования, а также тренировочные мероприятия, включающие в себя теоретическую часть и другие мероприятия по подготовке к спортивным соревнованиям с участием спортсменов; под физической культурой понимается часть культуры, представляющая собой совокупность ценностей, норм и знаний, создаваемых и используемых обществом в целях физического и интеллектуального развития способностей человека, совершенствования его двигательной активности и формирования здорового образа жизни, социальной адаптации путем физического воспитания, физической подготовки и физического развития.

Таким образом, под услугами по организации и проведению физкультурных мероприятий, оказываемых населению, понимаются услуги по проведению организованных занятий граждан физической культурой в целях физического и интеллектуального развития способностей человека, совершенствования его двигательной активности и формирования здорового образа жизни, социальной адаптации путем физического воспитания, физической подготовки и физического развития.

К освобождаемым от уплаты налога относятся операции налогоплательщика по организации и проведению занятий граждан физической культурой, деятельность исполнителя по удовлетворению потребностей потребителя в поддержании и укреплении здоровья, физической реабилитации, а также проведении физкультурно-оздоровительного и спортивного досуга, деятельность исполнителя по удовлетворению потребностей потребителя в достижении спортивных результатов.

Соответственно, услуги населению по организации и проведению физкультурных, спортивно-зрелищных мероприятий, физкультурно-оздоровительных и прочих услуг физической культуры и спорта на территории строящегося комплекса как индивидуально, так и под руководством тренера, будут освобождаться от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В результате сравнительного анализа Инвестиционной декларации N 126 от 24.04.2018 и корректировочной Инвестиционной декларации N 126/2 от 31.07.2019 налоговым органом установлено отсутствие должностей, не связанных с оказанием заявленных в инвестиционном проекте видов деятельности.

Следовательно, внесенные в инвестиционную декларацию изменения направлены только на уточнение данных, свидетельствующих о реализации инвестиционного проекта в отраслях "Строительство" и "Здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение", при этом проект, как указано в инвестиционной декларации, соответствует приоритетам и направления государственной политики развития физической культуры и спорта.

Соответственно, заявленная Обществом по кодам ОКВЭД, указанным как в Инвестиционной декларации N 126 от 24.04.2018, так и в корректировочной Инвестиционной декларации N 126/2 от 31.07.2019, деятельность, соответствует положениям подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий.

Федеральным законом "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" от 10.01.2006 N 16-ФЗ (далее - Федеральный закон от 10.01.2016 N 16-ФЗ) определены требования, которые устанавливаются к инвестиционным проектам, реализуемым резидентами (ч. 10 статьи 4 Федерального закона от 10.01.2016 N 16-ФЗ).

К таким требованиям относится, в том числе и то, что инвестиционный проект не может быть направлен на следующие цели: передача имущества в аренду, за исключением передачи имущества в аренду для осуществления и обеспечения производства продукции обрабатывающих производств.

Таким образом, предоставление ООО "Автотор-Арена" ФОКа в аренду будет нарушать требования Федерального закона от 10.01.2016 N 16-ФЗ.

В ходе проведения камеральных налоговых проверок предметом исследования и анализа являлась также представленная ООО "Автотор-Арена" проектная документация от 2017 года N 93-05-2014 К-ПЗ по строительству физкультурно-оздоровительного комплекса, расположенного по адресу: г. Калининград, ул. Тихоокеанская, 5. Данный документ разработан ООО "Институт Комплексного Проектирования", где заказчиком выступило ООО "Проммеханика".

Согласно пункту В (стр. 8) пояснительной записки к проектной документации представлены "Сведения о функциональном назначении объекта капитального строительства, состав и характеристика производства, номенклатура выпускаемой продукции".

Объект проектирования "Физкультурно-оздоровительный комплекс" имеет в составе футбольно-легкоатлетический манеж; универсальный спортивный зал; плавательный бассейн, а также детский бассейн обучению плавания; залы фитнеса, бокса, борьбы, йоги; входная и административно-хозяйственная группы, необходимые для функционирования футбольно-легкоатлетического манежа, универсального спортивного зала, плавательного и детского бассейна обучению плавания, залов фитнеса, бокса, борьбы, йоги; открытые плоскостные сооружения.

Объемно-пространственное решение здания физкультурно-оздоровительного комплекса строится на взаимодействии четырех активных блоков: центральный блок, универсальный спортивный зал, бассейн и футбольно-атлетический манеж.

В центральном блоке запроектирован зал для занятий фитнесом на 40 человек, залы борьбы, бокса, йоги. Для занимающихся предусмотрены раздевальные с санузлами, душевыми и саунами, тренерские.

Универсальный спортивный зал рассчитан на проведение спортивных игр и тренировок по баскетболу, волейболу, гандболу. Для занятий спортом зал делится на секции. Размер каждой секции позволяет самостоятельное проведение в них учебно-тренировочных занятий, либо используется целиком вся площадь зала. В зале расположены помещения для спортсменов и тренеров, комната судей, инвентаря, санузлы, камера хранения, медпункт с санузлом и массажная. Также в зале размещены комната для просмотра и разбора видеоматериалов и анализа предстоящих игр, комната отдыха, "VIP" помещение, комментаторская, пресс-центр, санузлы для зрителей футбольно-легкоатлетического манежа, зона безопасности.

В блоке бассейна запроектирован зал плавательного бассейна, детский бассейн, зал для занятий фитнесом на 40 человек и зал-кафе на 50 посадочных мест.

Следовательно, в технической документации (проектной документации), обозначенные объекты предназначены непосредственно для осуществления услуг, деятельность которых осуществляется в рамках кодов ОКВЭД 93.11 и 96.04.

Само по себе наличие зала-кафе на 50 посадочных мест в блоке бассейна не свидетельствует о возможности использования в целом всего физкультурно-оздоровительного комплекса в облагаемой НДС деятельности.

Данное кафе носит вспомогательный характер для обеспечения осуществления услуг, деятельность которых осуществляется в рамках кодов ОКВЭД 93.11 и 96.04.

Как правильно отмечает налоговый орган, площадь помещения под номером N 66 (кафе) составляет 0,54 % от фактической площади физкультурно-оздоровительного комплекса, какая-либо деятельность на территории ФОКа в проверяемых налоговых периодах не осуществлялась.

При этом назначение здания, как указано и в проектной документации, и в инвестиционной декларации, а впоследствии и в Техническом паспорте здания -Физкультурно-оздоровительный комплекс.

Среди заявленных ООО "Автотор-Арена" кодов "ОК 029-2014 Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст) (далее - ОКВЭД) не содержится код, включенный в группу 56. Деятельность по предоставлению продуктов питания и напитков.

Суд первой инстанции обоснованно установил, что в описании технико-экономических показателей физкультурно-оздоровительного комплекса в проектной документации отсутствует какое-либо упоминание об объектах, которые могли бы использоваться в облагаемой НДС деятельности, указаны только площади для физкультурно-оздоровительной и спортивной деятельности.

При этом открытыми плоскостными сооружениями в контексте являются открытая велосипедная дорожка, открытая тренировочная беговая дорожка со 100-метровым прямым участком, открытая детская гимнастическая площадка, открытая баскетбольно-волейбольная площадка, открытое поле для мини-футбола без трибун.

Суд также исследовал и оценил протокол осмотра (обследования) объекта капитального строительства "Физкультурно-оздоровительный комплекс", проведенного в рамках камеральной налоговой проверки налоговой декларации ООО "Автотор-Арена" по НДС за 2 квартал 2019 года.

В ходе осмотра территории и здания (протокол осмотра от 16.10.2019) установлено, что по адресу г. Калининград, ул. Тихоокеанская, дом 5 находится огороженная территория. На входе на территорию установлена табличка, с наименованием объекта "Физкультурно-оздоровительный комплекс". В центре участка расположено незавершенное строительством здание площадью 20195 квадратных метров, состоящее из 4 этажей. При проведении осмотра в здании велись отделочные работы, оштукатурены стены. Проведены коммуникации. На втором этаже находится чаша бассейна, детский бассейн. Произведена укладка футбольного покрытия в футбольно-атлетическом манеже.

При проведении осмотра (обследования) территории физкультурно-оздоровительного комплекса установлено, что здание строится для дальнейшего использования в деятельности по предоставлению физкультурно-оздоровительных услуг. Деятельность физкультурно-оздоровительного комплекса направлена на повышение качества проведения и реализации городских программ физкультурно -массовой направленности, осуществление социально-экономических, спортивно -оздоровительных проектов, ориентированных на массовое оздоровление детей, подростков и взрослого населения.

При рассмотрении дела в первой инстанции также исследованы и получили надлежащую правовую оценку первичные документы - счета-фактуры и акты выполненных работ, предъявленные ООО "Автотор-арена" к возмещению из бюджета в декларации по НДС за 4 квартал 2019 и 1 квартал 2020 года.

Согласно счетам-фактурам и актам выполненных работ, предъявленным ООО "Автотор-арена" к возмещению из бюджета в декларации по НДС за 4 квартал 2019 года, осуществлялось проведение работ по отделке внутренних помещений:

* универсальный спортивный зал (устройство самовыравнивающейся стяжки пола, укладка паркетной системы из массива дуба и т.д.);

* футбольно-атлетического манежа (штукатурка стен, устройство покрытий пола и т.д.).

Кроме того, осуществлено техническое присоединение энергопринимающих устройств к электрическим сетям для энергоснабжения физкультурно-оздоровительного комплекса, устройство покрытия вестибюля, отделочные работы внутренних помещений (остекление фасадов, устройство декоративной штукатурки, межкомнатных дверей), произведен монтаж пожарной и охранной сигнализации.

В соответствии с контрактом N 2019/01/POL/AA/IND/RU от 25.02.2019, заключенным ООО "Автотор-Арена" с Polytan GmbH (Германия), произведены работы по монтажу футбольного поля из искусственной травы, прошедшего сертификацию FIFA. Установлено приобретение Обществом металлокаркасных сборно-разборных трибун и кресел.

При проведении анализа счетов-фактур и актов выполненных работ, предъявленных ООО "Автотор-арена" к возмещению из бюджета в декларации по НДС за 1 квартал 2020 года, установлено проведение работ по отделке внутренних помещений, устройство перекрытий пола в вестибюле и балконе (зал футбольного поля), коридорах, на лестничных маршах центрального вестибюля. Проведены отделочные работы внутренних помещений - шпатлевка, штукатурка, покраска и облицовка стен, потолков, лестничных маршей (зал вестибюля, футбольный зал, борцовский зал). Выполнялись работы по установке сантехприборов, произведено нанесение линий спортивной разметки в универсальном спортивном зале.

Кроме того, произведен монтаж автоматической пожарной сигнализации, установлены системы оповещения и управления эвакуацией людей при пожаре, произведено техническое обеспечение дымоудаления, установлена система охранного телевидения.

Следовательно, в результате осмотра и анализа первичных документов налоговым органом правильно установлено выполнение работ, непосредственно связанных со строительством физкультурно-оздоровительного комплекса и с последующим предоставлением услуг спортивно-оздоровительного характера, то есть для ведения деятельности, не облагаемой НДС в соответствии с абзацем 6 подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

При таком положении, заявленная налогоплательщиком по кодам ОКВЭД, указанным как в представленной в рамках камеральных налоговых проверок за предыдущие налоговые периоды Инвестиционной декларации N 126 от 24 апреля 2018 года, так и в корректировочной Инвестиционной декларации N 126/2 от 31 июля 2019 года, деятельность соответствует положениям подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий.

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что деятельность фитнес-клубов, бассейнов не относится к облагаемой НДС.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 февраля 2016 года по делу N А56-20960/2015.

Судом также дана оценка тому факту, что на момент рассмотрения дела объект капитального строительства введен в эксплуатацию.

По мнению подателя жалобы, суд не оценил представленные обществом дополнительные доказательства, в том числе копии поэтажной экспликации помещений из Технического паспорта БТИ на объект "Физкультурно-оздоровительный комплекс", Бизнес-плана инвестиционного проекта.

Указанный довод несостоятелен.

Как правильно отмечает налоговый орган, представленные документы не устанавливают новых обстоятельств, имеющих юридическое значение для рассмотрения дела по существу, а лишь повторяют информацию, содержащуюся в проектной документации, инвестиционной декларации.

Бизнес-план не является документом, подтверждающим факт затрат или недополученных доходов, он свидетельствует лишь о намерении юридического лица, индивидуального предпринимателя, физического лица осуществить какую-либо деятельность.

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N 39-RURU9301000-065-2018 от 16.10.2020 свидетельствует о вводе объекта капитального строительства в эксплуатацию, при этом не подтверждает факт начала ведения той или иной деятельности на территории объекта.

Разрешение датировано позднее, чем оспариваемые решения инспекции, при этом само по себе оно не подтверждает позицию заявителя, а лишь свидетельствует о завершении капитального строительства и вводе в эксплуатацию объекта "Физкультурно-оздоровительный комплекс".

Технический паспорт здания свидетельствует о том, что возведен объект капитального строительства "Физкультурно-оздоровительный комплекс".

Поэтажная экспликация помещений также содержит информацию, содержащуюся в представленной налогоплательщиком Проектной документации от 2017 года N 93-05-2014 К-ПЗ по строительству физкультурно-оздоровительного комплекса, расположенного по адресу: г. Калининград, ул. Тихоокеанская, 5, в том числе по наличию в составе объекта конкретных помещений.

Положительное заключение Негосударственной экспертизы N 39-2-1-3-0085-16 от 2016 года, выданное ООО "Негосударственная экспертиза", содержит следующие выводы о том, что проектная документация и инженерные изыскания на объект капитального строительства: "Физкультурно-оздоровительный комплекс, расположенный по адресу: г. Калининград, ул. Тихоокеанская" соответствуют требованиям градостроительных и технических регламентов, нормативными техническим документам, результатам инженерных изысканий, заданию на проектирование.

При проведении анализа экспликации внутренних помещений, отраженных в техническом паспорте, установлено отражение в строке N 66 стр. 9 помещение "кафе" площадью 226,9 квадратных метров, то есть площадь кафе составляет 0,54 % от фактической площади физкультурно-оздоровительного комплекса.

При этом назначение здания, как указано и в проектной документации, и в инвестиционной декларации, а впоследствии и в Техническом паспорте здания - Физкультурно-оздоровительный комплекс.

Таким образом, указанный в апелляционной жалобе довод Заявителя о том, что площадь помещения, переданного по договору от 16.02.2021 N 02/036-21 в аренду ООО "Автотор-ПИТ" для оказания услуг по организации питания до конца 2021 года, составила 365,4 кв. м. не опровергает установленные по делу обстоятельства и выводы суда.

Указанная площадь переданного в аренду помещения составляет менее 1 % от общей площади задания физкультурно-оздоровительного комплекса (41 948.7 кв. метров). При этом данное обстоятельство не свидетельствует об использовании Обществом объекта в целом в облагаемой НДС деятельности.

Таким образом, у ООО "Автотор-Арена" отсутствовало право на налоговые вычеты по НДС в 4 квартале 2019 и в 1 квартале 2020 года в сумме 53 938 727 руб., так как объект капитального строительства имеет статус "Физкультурно-оздоровительный комплекс" до настоящего времени и земельный участок представлен Администрацией городского округа "Город Калининград" в рамках реализации социальной политики для строительства "Физкультурно-оздоровительного комплекса".

По мнению подателя жалобы, суд неправомерно отказал в требованиях, применив пп.1 п.2 статьи 171 НК РФ вместо п.6 статьи 171 НК РФ, который не содержит условия для вычета в виде осуществления облагаемой НДС деятельности, необоснован вывод суда, что Общество не вело раздельного учета затрат по облагаемой и необлагаемой деятельности.

Указанные доводы подлежат отклонению.

Как указано в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.09.2021 по делу N А21-6628/2020, наличие соответствующих первичных документов и намерение использовать приобретенные товары (работы, услуги) для осуществления операций, облагаемых НДС, являются обязательными условиями для применения налоговых вычетов.

Данное правило подлежит применению и к п. 6 статьи 171 НК РФ.

Общество не обеспечило в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ раздельного учета затрат по строительству объекта в разрезе помещений различного назначения - предназначенных для осуществления, соответственно, операций, освобождаемых от налогообложения и облагаемых НДС.

Подобный вывод сделан в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.09.2021 по делу N А21-6628/2020.

Вывод о неправомерности вычетов НДС при отсутствии раздельного учета операций, освобождаемых от налогообложения и облагаемых НДС, в том числе и при применении пункта 6 статьи 171 НК РФ, содержится и в определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.03.2020 N 303-ЭС20-3140.

В проверяемых периодах (4 квартал 2019 года и 1 квартал 2020 года) спорный объект являлся объектом незавершенного капитального строительства.

У ООО "Автотор-Арена" отсутствовало право на налоговые вычеты по НДС во спорные периоды, так как объект капитального строительства имеет статус "Физкультурно-оздоровительный комплекс" до настоящего времени и земельный участок представлен Администрацией городского округа "Город Калининград" в рамках реализации социальной политики для строительства "Физкультурно-оздоровительного комплекса".

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что решения инспекции являются законными и обоснованными, а основания для признания их недействительными отсутствуют.

Следовательно, оценив материалы дела, доводы сторон, апелляционный суд полагает обоснованным отказ Инспекции в налоговых вычетах.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно применил нормы материального и процессуального права, его выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Доводы жалобы не опровергают правомерности выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, в связи с чем не могут служить основанием для отмены состоявшегося судебного акта.

В связи с этим апелляционная инстанция не находит оснований для иной оценке представленных сторонами доказательств и обстоятельств, установленных судом, а также сделанных им выводов.

Таким образом, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Расходы по уплате государственной пошлины распределяются по правилам статьи 110 АПК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 13.12.2021 по делу N А21-102/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.И. Трощенко

Судьи

М.Л. Згурская Н.О. Третьякова