Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 марта 2022 г. N 09АП-83761/21 по делу N А40-94776/2021

г. Москва

16 марта 2022 г.

Дело N А40-94776/21

Резолютивная часть постановления объявлена 09 марта 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 марта 2022 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Попова В.И.,

судей:	Никифоровой Г.М., Мухина С.М.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Яриевым Э.Э.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.10.2021 по делу N А40-94776/21 принятое

по заявлению ООО "МАЗДА СОЛЛЕРС МАНУФЭКЧУРИНГ РУС"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя:	Андреев В.А. по доверенности от 12.01.2022;
от заинтересованного лица:	Гончаренко Е.Н. по доверенности от 11.05.2021;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "МАЗДА СОЛЛЕРС Мануфэкчуринг Рус" (далее- Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением, уточненным в порядке ст.49 АПК РФ, к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее- Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 18.09.2020 N 03-1-29/1/42 в части уменьшения убытка по налогу на прибыль, исчисленного за 2015 год на 282 284 301 руб., доначисления налога на прибыль за 2016 год в размере 56 456 860 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 27.10.2021 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт.

От заявителя поступил отзыв.

Судебное заседание было отложено в порядке ст. 158 АПК РФ.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы, решение просил отменить, ходатайствовал о приобщении к материалам дела пояснений к апелляционной жалобе.

Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, решение просил оставить без изменения.

Суд апелляционной инстанции отказал в приобщении пояснений к апелляционной жалобе, поскольку нормами действующего процессуального законодательства не предусмотрена возможность представления пояснений к апелляционной жалобе, кроме того данные пояснения направлены в суд за пределами срока обжалования судебного акта.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст.ст.266 и 268 АПК РФ. Апелляционный суд, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, не усматривает оснований для отмены или изменения решения, исходя из следующего.

Из фактических обстоятельств дела следует, что в соответствии со статьей 89 НК РФ Инспекцией на основании решения от 20.12.2018 N 03-1-29/2/567 проведена выездная налоговая проверка Общества по всем налогам и сборам (за исключением налога на доходы физических лиц) за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, правильности исчисления, полноты удержания налога на доходы физических лиц (далее- НДФЛ) и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, а также полноты и своевременности перечисления НДФЛ в бюджет за период с 01.12.2015 по 31.12.2017, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017.

По итогам проверки составлен акт от 16.12.2019 N 03-1-29/24 и вынесено решение, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 11 695 756 рублей. Обществу предложено уплатить недоимку в размере 57 994 388 рублей, начислены пени в размере 17 768 331,14 рубля.

Кроме того, Инспекцией предложено Обществу уменьшить убытки за 2015 год на 284 234 065 рублей.

Заявитель, не согласившись с оспариваемым решением Инспекции, обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу.

Решением ФНС России от 15.02.2021 N КЧ-4-9/1817@ заявителю в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, что послужило основанием для обращения с настоящим заявлением в суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд обоснованно исходил из следующего.

Общество является совместным российско-японским предприятием. В 2011 году в целях развития бизнеса на территории РФ, заявителем принято решение о создании завода для сборки на территории Российской Федерации автомобилей марки Mazda и SsangYong. В указанный период Правительство РФ стремилось стимулировать создание на территории РФ предприятий по сборке автомобилей, в том числе, иностранных брендов. В этих целях для предприятий, которые организовывали производство, отвечающее понятию "промышленной сборки" (Приказ Минэкономразвития РФ, Минпромэнерго РФ и Минфина РФ N 73/81/58н от 15.04.2005), по соглашениям с Минэкономразвития РФ предоставлялись специальные таможенные льготы.

Заявитель посчитал возможным реализовать проект завода, осуществляющего "промышленную сборку", на территории г.Владивосток.

22.06.2011 Общество заключило с Минэкономразвития РФ Соглашение N С-588- ОС/Д25, в соответствии с условиями которого, обязалось в предусмотренные соглашением сроки построить завод типа "промышленная сборка", который Общество именует Автосборочный завод CKD цикла (Completely Knocked Down) (далее- Завод CKD).

При условии выполнения обязательств по созданию Завода CKD, заявитель получал право на применение специальных таможенных льгот.

В период 2013-2014 гг. Общество приступило к строительству Завода CKD.

Ряд расходов на строительство в размере 362 083 343 рублей Общество учитывало в стоимости объекта незавершенного строительства Завода CKD (Изначально данные расходы учитывались как текущие, однако решением МИФНС по КН России N 8 по результатам выездной проверки за 2012-2014 гг. N15-13/34Р от 19.12.2016 данные расходы признаны капитальными, учитываемыми в стоимости объекта незавершенного строительства).

Ввиду сложившейся сложной экономической ситуации для автопроизводителей в 2014-2015 гг. и возникших у Общества финансовых трудностей, проект Завода CKD не был реализован в предусмотренный соглашением с Минэкономразвития РФ срок (отчет PWC о состоянии рынка автомобилей за 9 месяцев 2015 года).

15 января 2015 года совет директоров Общества принял решение прекратить реализацию проекта Завода CKD (Решение совета директоров Общества от 15.01.2015), вследствие чего все работы также были прекращены.

Затраты в размере 362 083 343 рублей списаны в состав расходов в связи с прекращением строительства объекта незавершенного строительства.

Рассматривая новые направления возможной деятельности, заявитель 02 сентября 2016 года заключил с Минпромторгом России специальный инвестиционный контракт N 2 (далее- СПИК), предметом которого являются обязательства Общество по запуску двигательного производства.

В рамках обязательств по СПИК Общество изначально не планировало самостоятельно строить здание завода двигателей, а должно было только организовать производство (закупить оборудование и запустить производственные линии).

22 августа 2017 года Обществом было получено разрешение на строительство завода двигателей N 25-RU25304000-54-2017-МВР (далее - Завод двигателей), Общество приступило к строительству, которое завершилось в 2019 году.

Проект завода двигателей был реализован, и завод в настоящее время осуществляет свою деятельность.

При этом, по результатам проверки Инспекция посчитала необоснованным учет в составе расходов затрат в размере 362 083 343 рублей в 2015 году (сумма затрат, списанных в состав расходов в связи с прекращением строительства Завода CKD).

В Акте налоговой проверки основанием претензий Инспекции являлась экономическая необоснованность данных затрат (стр. 1-40 Решения).

В дополнении к Акту позиция налогового органа изменилась, Инспекция посчитала, что данные затраты не должны списываться в 2015 году, а должны быть "перенесены" с Завода CKD на Завод двигателей и учитываться в стоимости Завода двигателей (стр. 41-100 Дополнения к Акту налоговой проверки).

По результатам рассмотрения возражений Общества, Инспекция согласилась с возможностью признания части затрат на строительство Завода CKD в 2015 году в размере 79 799 042 рублей, в составе расходов, так как данные затраты относятся к подготовке проектной документации на Завод CKD и другие мелкие расходы, которая не была и не будет использована, в связи с прекращением проекта строительства.

В оставшейся части Инспекцией отказано в признании затрат в размере 282 284 301 рублей (в основном это затраты на подготовку участка под строительство Завода CKD) в составе расходов в 2015 году.

По мнению Инспекции, данные затраты должны быть "перенесены" в состав стоимости Завода двигателей, строительство которого началось 22 августа 2017 года, так как соответствующие расходы использованы при строительстве Завода двигателей.

Из оспариваемого решения усматривается, что доначисления Инспекции основаны на выводе о наличии у Общества обязанности при ликвидации одного незавершенного строительством основного средства не учитывать затраты в составе расходов, а ждать, когда начнется строительство другого основного средства, даже если такое строительство не планируется на момент ликвидации первого основного средства.

Таким образом, налоговый орган установив, что через 2,5 года после завершения строительства Завода CKD Общество начало строить Завод двигателей, настаивает на необходимости осуществить "перенос" капитальных затрат с одного основного средства на другое.

При этом, Инспекция не оспаривает, что имело место именно строительство двух разных основных средств. Ликвидации строительства Завода CKD не являлась этапом строительства Завода двигателей.

Вместе с тем, в НК РФ не предусматривает специального регулирования, правил "переноса" расходов с одного объекта на другой.

Применительно к судьбе недостроенного основного средства НК РФ содержит два возможных сценария: ликвидация (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ) или консервация (п. 3 ст. 256 НК РФ).

В рассматриваемом случае оснований для консервации строительства Завода CKD у Общества не было.

Обществу было достоверно известно, что Завод CKD построен не будет, строительство Завода CKD было остановлено и ликвидировано. Какого-либо нового строительства на момент ликвидации недостроенного Завода CKD Общество не осуществляло и осуществлять не собиралось.

При таких обстоятельствах, учет затрат на незавершенное строительство в периоде его ликвидации осуществлен Обществом в полном соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ - в налоговом периоде 2015 года.

Суд верно становил, что позиция Инспекции о необходимости "переноса" расходов является результатом ретроспективного анализа событий, происходивших у Общества в течение нескольких лет. Такой подход позволяет Инспекции указать на наличие связи между несколькими фактами хозяйственной жизни, которые возникали последовательно.

Суд обоснованно указал на то, что такой подход не учитывает, что Общество в момент принятия решения о формировании налоговой базы не знало и не могло знать о событиях, которые произойдут в будущем.

В соответствии со статьей 54 НК РФ Общество обязано формировать свою налоговую базу на основании тех фактов хозяйственной жизни, которые ей известны на дату формирования базы.

В 2015 году единственным известным Обществу фактом хозяйственной жизни (применительно к спорной ситуации) являлся факт ликвидации строительства Завода CKD.

Данный факт хозяйственной жизни налогоплательщик отразил в своем бухгалтерском и налоговом учете корректно, т.е. учел расходы на ликвидированное строительство.

Общество не знало и не могло знать в 2015 году, что в 2017 году оно начнет строить новый Завод двигателей и как следствие не могло поступить иначе, чем оно поступило.

События, произошедшие в будущем, не делают действия Общества в 2015 году ошибочными в соответствии со ст. 54 НК РФ, так как они не могли быть известны Обществу на момент определения налоговой базы.

Как следствие, оснований для корректировки налоговой базы у Общества в соответствии со статьей 54 НК РФ не было.

В свою очередь, механизма "восстановления" налога в связи с новыми фактами, произошедшими в будущем, применительно к налогу на прибыль НК РФ не предусматривает.

Таким образом, коллегия приходит к выводу о том, что доводы налогового органа об обратном подлежат отклонению, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ, налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Данный общий принцип налогообложения должен быть реализован в процессе формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Применительно к рассматриваемой ситуации, принцип экономического основания реализуется, с одной стороны, в обязанности Общества формировать стоимость основного средства, капитализируя расходы на его строительство и не имея возможности учесть данные расходы для целей налогообложения иначе, как путем амортизации.

С другой стороны, тот же принцип позволяет в случае реализации предпринимательских рисков, "коммерческой неудачи" и прекращения строительства учесть произведенные затраты в составе расходов при исчислении налога на прибыль как экономически обоснованные затраты (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2009 N 10592/09 по делу N А29-6246/2008, Определение ВАС РФ от 20 января 2011 г. N ВАС-18063/10, Постановление АС Уральского округа от 18.01.2018 по делу NА60-15584/2017).

Доводы о том, что Общество после ликвидации строительства Завода CKD сразу приступило к новому строительству Завода двигателей, не принимаются

Коллегия установила, что данные обстоятельства не образуют экономической связи между ликвидированным Заводом CKD и другими проектами, возможность реализации которых рассматривалась в 2015 году. Тем более, расходы на строительство Завода CKD не были экономически связаны с расходами на новое строительство Завода двигателей, которое началось в августе 2017 года.

15.01.2015 Обществу было точно известно, что Завод CKD не будет построен, и только 22.08.2017 у Общества появилась определенность в вопросе о строительстве Завода двигателей. Разница во временном промежутке с датой ликвидации Завода CKD - более двух с половиной лет.

С учетом вышеизложенного, у Общества в 2015 году не было никаких объективных оснований полагать, что ликвидация строительства Завода CKD каким-либо образом связаны с новым строительством.

Как следствие, капитальные затраты на строительство Завода CKD должны были быть учтены Обществом в 2015 году, при отказе от реализации проекта строительства Завода CKD, что и было сделано.

Также налоговый орган заявляет доводы, связанные с действиями Общества, совершенными в 2015 году в целях разработки документации на строительство цеха двигателей в рамках Особой экономической зоны в г.Владивостоке. По мнению Инспекции, разработка указанной технической документации свидетельствует о начале строительства Завода двигателей сразу после ликвидации Завода CKD.

Вместе с тем, данное утверждение не соответствует фактическим обстоятельства, имевшим место в 2015 году. Общество действительно рассматривало возможность участия в ОЭЗ в 2015 году путем предоставления своего земельного участка для строительства Индустриального парка. Однако Общество в рамках ОЭЗ не предполагало осуществлять какое-либо строительство самостоятельно.

Суд первой инстанции правильно указал, что из содержания бизнес-плана, а также из содержания самого СПИК N 2 прямо следует, что Общество как Инвестор обязалось создать и модернизировать мощности промышленного производства двигателей (статья N1 СПИК).

В состав обязательств Инвестора входило (пп. 7.2., 7.5. приложения N 1 к СПИК) приобретение оборудования, его установка и запуск производственных линий. Строительство здания завода не входило в обязательства Общества и не предусматривалось положениями СПИК, так как Общество на данном этапе рассчитывало, что здание будет строиться третьим лицом - АО "ВЛАДИС" в рамках проекта ОЭЗ.

Суд первой инстанции, проанализировав СПИК N 2 и дополнительное соглашение N1 от 18.10.2017 к нему, верно установил, что обязательства Общества по строительству здания Завода двигателей были зафиксированы в СПИК только в 2017 году.

Так, из пп.7.2., 7.5. приложения N 1 к СПИК в редакции дополнительного соглашения следует, что состав обязательств Общества в 2017 году изменился: в него вошли строительно-монтажные работы и ввод здания в эксплуатацию. Соразмерно увеличилась и стоимость инвестиционного проекта с 2 млрд. рублей до 2.8 млрд. рублей (статья 3 СПИК в редакции дополнительного соглашения).

На основании изложенного суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что до 2017 года Общество не собиралось строить здание Завода двигателей в рамках исполнения обязательств по СПИК N 2. Следовательно, начало процесса заключения СПИК N 2 в 2015 году путем направления бизнес-плана в Минпромторг не свидетельствует о начале строительства Завода двигателей в данное время.

Относительно доводов Инспекции о подготовке технической документации для строительства Завода двигателей еще в 2015 году, суд первой инстанции установил, что данные доводы не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Суд первой инстанции, оценив содержание представленных в материалы дела проектных документации, установил, что разработанные ОАО Институт "Казанский ПРОМСТРОЙПРОЕКТ" проектные документации по соглашениям от 07.04.2015 и 01.11.2015 предполагали проект размещения Обществом производственного оборудования в уже построенном АО "ВЛАДИС" здании индустриального парка, т.е. не предполагали самостоятельного строительства Обществом здания Завода двигателей. Только проектная документация, подготовленная на основании соглашения от 01.07.2017, предполагала строительство здания.

Суд первой инстанции правомерно отметил, что разность данных технических документации подтверждена их автором- ОАО "Институт Казанский ПРОМСТРОЙПРОЕКТ" (ответ N 220/21 от 22.04.2021), а Инспекцией данные обстоятельства никак не опровергнуты.

При этом, суд первой инстанции правомерно указал, что результаты работ, полученные по договорам с ОАО "Институт Казанский ПРОМСТРОЙПРОЕКТ" от 07.04.2015 и от 01.11.2015, не использовались и не могли быть использованы. Доводов, опровергающих указанные фактические обстоятельства, в апелляционной жалобе Инспекции не заявлено.

Относительно доводов апелляционной жалобы о строительстве двух заводов на одном земельном участке, судом первой инстанции правомерно указано, что сам по себе данный факт не может иметь определяющего правового значения для решения вопроса о порядке признания расходов на ликвидацию незавершенного строительства.

Суд первой инстанции установил, что экономической связи между Заводом CKD и Заводом двигателей не было: заводы существенно отличаются по площади, назначению и другим технических характеристикам.

Так, из материалов дела следует, что площадь Завода двигателей в 6.3 раза меньше, чем площадь Завода CKD (графическое изображение разницы двух заводов - приложение N 2 к настоящему отзыву). Использованная площадь земельного участка для застройки у Завода двигателей почти в 3 раза меньше, чем у Завода CKD.

Данные обстоятельства Инспекцией в апелляционной жалобе не оспариваются.

Судом первой инстанции правомерно указано, что в материалах дела отсутствуют доказательства использования результатов строительства Завода CKD при строительстве Завода двигателей.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно учел имеющиеся в материалах дела первичные документы, свидетельствующие о проведении Обществом самостоятельных подготовительных работ при строительстве Завода двигателей.

На основании данных документов, содержание которых Инспекция не оспаривает, судом первой инстанции сделан правильный вывод об отсутствии факта использования результатов строительства Завода CKD, при строительстве Завода двигателей.

Относительно доводов об использовании результатов инженерных изысканий 2013 года, относящихся к земельному участку, при подготовке технической документации для Завода двигателей в 2017 году, суд первой инстанции правильно указал, что такие изыскания по своему существу могут использоваться при строительстве любых объектов на данном земельном участке, вне зависимости от сроков и видов строительства. При этом факт использования таких результатов при строительстве разных объектов на одном земельном участке не означает, что данные объекты связаны между собой экономически.

Относительно доводов об участии Общества в особой экономической зоне, судом первой инстанции установлено следующее.

В 2015 году, после ликвидации строительства Завода CKD, Общество намеревалось стать участником ОЭЗ промышленного типа на территории г. Владивосток. Обществом в материалы дела представлено соглашение между Правительством РФ и региональными органами N С-336-ЕЕ/Д14 от 16.09.2014 о создании ОЭЗ промышленного типа на территории г. Владивосток.

Согласно п. 2.2. указанного соглашения, финансирование строительства объектов инфраструктуры ОЭЗ, в т.ч. на территории земельных участков Общества, осуществляется за счет федерального и регионального бюджетов.

В целях реализации проекта ОЭЗ, 13.05.2015 Минэкономразвития РФ и акционерное общество "Владивосток Индастриал Сервис" (АО "ВЛАДИС") подписали соглашение N С-133-АЦ/Д14 об управлении ОЭЗ промышленно-производственного типа, созданной на территории г. Владивостока.

В соответствии с п. 5.6. указанного Договора создание, содержание и эксплуатация объектов инфраструктуры ОЭЗ осуществляется АО "ВЛАДИС" за счет средств АО "ВЛАДИС". Общество в качестве потенциального участника ОЭЗ предоставляло свой земельный участок для строительства инфраструктуры ОЭЗ, однако не должно было заниматься строительством самостоятельно.

Таким образом, на основании имеющихся в материалах доказательств судом сделан вывод о том, что в период подготовки к участию в ОЭЗ Общество не предполагало самостоятельного капитального строительства. Объекты капитального строительства должны были строиться АО "ВЛАДИС" за собственные средства.

Инспекцией в апелляционной жалобе не приводится аргументов, опровергающих изложенные выводы суда первой инстанции.

На основании изложенного, судом первой инстанции установлена совокупность обстоятельств, однозначно подтверждающих, что ликвидации Завода CKD в процессе строительства Завода двигателей, Обществом не осуществлялось. Инспекцией доказательств обратного не представлено.

Суд первой инстанции правильно указал, что события, произошедшие в будущем, не могут делать ошибочными действия Общества в тот период, когда ему не было и не могло быть известно о таких будущих событиях.

Суд первой инстанции также правомерно исходил из необходимости соблюдения принципа правовой определенности в налоговых правоотношениях.

Так, судом установлено, что в рамках предыдущей выездной налоговой проверки за 2012-2014 гг. спорные расходы уже являлись предметом исследования налоговых органов. В резолютивной части Решения МИФНС N 8 от 19.12.2016 N.15-13/34P по выездной проверке за 2012-2014 гг. указано на право Общества учесть в 2015 спорные расходы при наличии доказательств того обстоятельства, что строительство Завода CKD было ликвидировано. Такие доказательства Обществом при проведении проверки за 2015-2017 гг. представлены, Инспекцией не оспорены, в связи с чем, у Инспекции не имелось оснований менять свою правовую позицию, изложенную в рамках предыдущей выездной проверки.

Правомерно сославшись на правовые позиции Верховного Суда РФ (Определение Верховного Суда РФ от 16.03.2018 N 305-КГ17-19973, от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457), суд первой инстанции сделал правильный вывод о нарушении Инспекцией в рассматриваемом случае принципа правовой определенности.

Следовательно, требования общества правомерно были удовлетворены судом первой инстанции в полном объеме, а доводы ответчика, изложенные в апелляционной жалобе, подлежат отклонению как не соответствующие нормам права и фактическим обстоятельствам данного дела.

Иные доводы, приведенные в жалобе, не опровергают выводов суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними и не могут явиться основанием для отмены судебного акта. Иное толкование заявителем апелляционной жалобы положений закона не означает допущенной при рассмотрении дела судебной ошибки.

При изложенных обстоятельствах апелляционный суд считает, что выводы суда первой инстанции основаны на полном и всестороннем исследовании материалов дела, при правильном применении норм действующего законодательства. Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием к отмене судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

Оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 27.10.2021 по делу N А40-94776/21 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В.И. Попов

Судьи

Г.М. Никифорова С.М. Мухин