Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 февраля 2024 г. N 19АП-7211/23 по делу N А35-10768/2022

город Воронеж

21 февраля 2024 г.

Дело N А35-10768/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 13 февраля 2024 года.

В полном объеме постановление изготовлено 21 февраля 2024 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малиной Е.В.,

судей Аришонковой Е.А.,

Протасова А.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Киреевой Е.П.,

при участии:

от Управления Федеральной налоговой службы по Курской области: Домашева Т.С. - представитель по доверенности от 28.12.2023 N 35-10/056986, действительна до 31.12.2024, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности "Юриспруденция", паспорт РФ;

от автономной некоммерческой организации "Центр археологических исследований": Иванов В.В. - представитель по доверенности от 10.01.2024 N 1-ЮР, действительна до 31.12.2024, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности "Юриспруденция", паспорт РФ, Черникова Т.Г. - председатель правления, протокол N 2 от 08.04.2014, выписка из ЕГРЮЛ от 13.02.2024, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности "Юриспруденция", паспорт РФ.

от Денисовой А.А.: извещена надлежащим образом, представитель не явился;

от Припачкина Н.И.: извещен надлежащим образом, представитель не явился.

рассмотрев в открытом судебном заседании при использовании системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Курской области апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Курской области на решение Арбитражного суда Курской области от 20.10.2023 по делу N А35-10768/2022 по заявлению автономной некоммерческой организации "Центр археологических исследований" о признании недействительными решения ИФНС России по г. Курску N 6926 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.09.2022, принятого по результатам камеральной налоговой проверки представленного налогоплательщиком расчета по страховым взносам за 12 месяцев 2021 г. и решения ИФНС России по г. Курску от 26.10.2022 N 7137, принятого по результатам камеральной налоговой проверки представленного налогоплательщиком расчета сумм налога на доходы физических лиц за 12 месяцев 2021 г. (с учетом объединения дел),

третьи лица: Припачкин Никита Игоревич, Денисова Анна Александровна

УСТАНОВИЛ:

Автономная некоммерческая организация "Центр археологических исследований" 06.12.2022 обратилась в Арбитражный суд Курской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г. Курску N 6926 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.09.2022, принятого по результатам камеральной налоговой проверки представленного налогоплательщиком расчета по страховым взносам за 12 месяцев 2021.

Определением от 06.12.2022 заявление принято к производству, возбуждено производство по делу А35-10768/2022.

19.01.2023 Автономная некоммерческая организация "Центр археологических исследований" обратилась в Арбитражный суд Курской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г. Курску от 26.10.2022 N 7137, принятого по результатам камеральной налоговой проверки представленного налогоплательщиком расчета сумм налога на доходы физических лиц за 12 месяцев 2021.

Определением от 19.01.2023 заявление принято к производству, возбуждено производство по делу N А35-282/2023.

Определением от 25.05.2023 дела А35-10768/2022 и А35-282/2023 объединены в одно производство для их совместного рассмотрения, с присвоением номера А35-10768/2022.

Дело рассматривалось с участием третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора Денисовой А.А., Припачкина Н.И.

Решением Арбитражного суда Курской области от 20.10.2023 заявленные Автономная некоммерческая организация "Центр археологических исследований" требования удовлетворены в полном объеме, оспариваемые судом ненормативные правовые акты признаны судом недействительными.

Считая принятое решение незаконным и необоснованным, Управление Федеральной налоговой службы по Курской области обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Курской области от 20.10.2023 по делу N А35-10768/2022 как принятое с нарушением норм материального права, без учета фактических обстоятельств дела, и принять по делу новый судебный акт.

Мотивируя требования апелляционной жалобы, Управление Федеральной налоговой службы по Курской области (далее - УФНС России по Курской области, Управление, налоговый орган) указывает, что материалы налоговой проверки достоверно свидетельствуют о незаконной минимизации налоговых обязательств АНО "Центр археологических исследований" путем заключения договоров оказания услуг с плательщиками налога на профессиональный доход договоров на выполнение работ (оказание услуг) в целях подмены трудовых отношений гражданско - правовыми.

Заявитель жалобы считает, что судом первой инстанции не исследован вопрос и не дана оценка относительно фиксированного размера стоимости оплаты произведенных услуг, а также причины разницы в стоимости одних и тех же оказанных услуг Центру самозанятыми лицами, а также судом области не учтено, что в актах выполненных работ отсутствуют как количественные, так и качественные характеристики определения стоимости полученных услуг. Кроме того, налоговый орган указывает, что заключение договоров в течении проверяемого периода и сотрудничество в дальнейшем в последующих налоговых периодах указывает о постоянной потребности Центра в спорных услугах, а не на случайный и разовый характер, что свидетельствует о потребности в непрерывном трудовом процессе.

В отзыве на апелляционную жалобу Автономная некоммерческая организация "Центр археологических исследований" (далее - АНО "Центр археологических исследований", налогоплательщик) считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, принятым на основании полного исследования материалов дела. АНО "Центр археологических исследований" полагает, что в договорах, заключенных с плательщиками налога на профессиональный доход (самозанятыми) Денисовой А.А. и Припачкиным Н.И., отсутствуют признаки трудовых отношений, предусмотренные положениями Трудового кодекса РФ, факт возникновения между сторонами трудовых отношений налоговым органом не установлен, поскольку физические лица не выполняли определенной трудовой функции и не работали в условиях подчинения правилам внутреннего распорядка АНО "Центр археологических исследований". Кроме того, Центр сообщает, что в материалах дела имеются пояснения Денисовой А.А. и Припачкина Н.И., которые сообщили, что выполняли спорные работы в качестве самозанятых и не находились с АНО "Центр археологических исследований" в трудовых отношениях.

В судебное заседание суда апелляционной инстанции третьи лица явку полномочных представителей не обеспечили.

Учитывая наличие в материалах дела доказательств надлежащего извещения указанных лиц о месте и времени судебного заседания, апелляционная жалоба была рассмотрена в отсутствие их представителей в порядке статей 123, 156, 266 АПК РФ.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, судебная коллегия приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены судебного акта ввиду следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ИФНС России по г. Курску проведены камеральные налоговые проверки представленных обществом расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма N 6- НДФЛ), за 12 месяцев 2021 года и расчета по страховым взносам за 12 месяцев 2021 года, представленных АНО "Центр археологических исследований".

По результатам камеральной налоговой проверки представленного АНО "Центр археологических исследований" расчета по страховым взносам за 12 месяцев 2021 года ИФНС России по г. Курску составлен акт от 17.05.2022 N 3511, согласно которому налоговому агенту вменено нарушение требований п.п. 1 п. 1 статьи 420 НК РФ, выразившегося в неисчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и обязательное социальное страхование в общей сумме 315 000 руб. с сумм выплат в пользу физических лиц, имеющих статус плательщиком налога на профессиональный доход, - Денисовой А.А. и Припачкина Н.И. в размере 1 050 000 руб.

Указанные обстоятельства послужили основанием принятия ИФНС России по г. Курску решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.09.2022 N 6926, согласно которому АНО "Центр археологических исследований" привлечено к ответственности по п. 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 31 500 руб., с учетом установления смягчающих обстоятельств и уменьшения штрафных санкций в 2 раза, предложено уплатить страховые взносы в общем размере 315 000 руб., в том числе за октябрь 2021 в фонд обязательного пенсионного страхования в сумме 50 600 руб., фонд обязательного медицинского страхования - 11 730 руб., в фонд обязательного социального страхования - 6 670 руб.; за декабрь 2021 в фонд обязательного пенсионного страхования в сумме 180 400 руб., фонд обязательного медицинского страхования - 41 820 руб., в фонд обязательного социального страхования - 23 780 руб. и а также суммы пени в общей сумме 31 945 руб.

По итогам камеральной налоговой проверки представленного АНО "Центр археологических исследований" расчета по форме N 6-НДФЛ за 12 месяцев 2021 года, ИФНС России по г. Курску составлен акт от 25.05.2022 N 4636.

В рамках проверки налоговым органом установлен факт нарушения налоговым агентом положений статьи 226 НК РФ, выразившегося не удержании и не перечислении в бюджет налоговым агентом НДФЛ в сумме 136 500 руб. (1 050 000 руб.* 13%) с выплаченного дохода в размере 1 050 000 руб. физическим лицам, имеющих статус плательщиком налога на профессиональный доход. В связи с чем, по результатам налоговой проверки, ИФНС России по г. Курску принято решение от 26.10.2022 N 7137 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому АНО "Центр археологических исследований" привлечено к ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ за неудержание и неперечисление налоговым агентом суммы налога в виде штрафа в размере 27 300 руб., организации предложено перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в размере 136 500 руб., начислены пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 17 951 руб.

Основанием принятия решений от 28.09.2022 N 6926 и от 26.10.2022 N 7137 послужили установленные налоговым органом обстоятельства, свидетельствующие о наличии признаков минимизации налоговых обязательств АНО "Центр археологических исследований" путем оформления с плательщиками налога на профессиональный доход договоров на выполнение работ (оказание услуг) в целях подмены трудовых отношений гражданско -правовыми и соответственно незаконной оптимизации страховых взносов и налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом.

АНО "Центр археологических исследований", не согласившись с решениями налогового органа, обратилось с апелляционными жалобами в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС по Курской области от 10.11.2022 N 472 решение от 28.09.2022 N 6926 оставлено без изменения (т.2 л.д.40-45). Решением Межрегиональной ИФНС по Центральному федеральному округу от 16.12.2022 N 40-7-15/03721@ решение ИФНС России по г. Курску от 26.10.2022 N 7137 оставлено без изменения (т. 3 л.д. 25-32).

Полагая, что решения ИФНС России по г. Курску от 26.10.2022 N 7137 и от 28.09.2022 N 6926 являются незаконными, нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, АНО "Центр археологических исследований" обратился в арбитражный суд с соответствующими заявлениями.

Удовлетворяя требования АНО "Центр археологических исследований", суд первой инстанции пришел к выводу о том, что исходя из анализа обстоятельств по делу, отсутствует совокупность признаков, свидетельствующих о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми и незаконной оптимизации налогоплательщиком уплаты НДФЛ (налоговый агент) и страховых взносов. Кроме того суд области указал, что представленные гражданско-правовые договоры не предусматривают полномочия организации по определению режима работы Денисовой А.А. и Припачкина Н.И., в том числе продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха, порядок оплаты услуг и учет оказываемых услуг в аналогичном установленному Трудовым кодексом Российской Федерации, порядку и выплат самозанятым лицам денежных средств, аналогичных отпускным, что характерно для трудового законодательства, а также предоставление льгот, подобных выходным дням, предоставляемым работникам согласно Трудовому кодексу Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 указанного Кодекса).

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания указанных обстоятельств, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

На основании подпункта 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В пункте 5 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 58 Налогового кодекса Российской Федерации подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налоговым агентом в установленные сроки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.

Доход, полученный физическим лицом - налоговым резидентом РФ от юридического лица (налогового агента), признается объектом обложения и учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ (пункт 1 статьи 210 НК РФ, пункт 1 статьи 224 НК РФ).

К доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в Российской Федерации. Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования (пункт 3 статьи 8 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются следующие лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования: 1) лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам: организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. База для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом (пункт 1 статьи 421 НК РФ).

В соответствии с частью 1 статьи 2, части 1 статьи 6 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон N 422-ФЗ) применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, при этом объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Согласно части 8 статьи 2 этого Закона N 422-ФЗ физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход.

Согласно абзацу 2 части 1 статьи 15 Закона N 422-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, полученные налогоплательщиками - физическими лицами, подлежащие учету при определении налоговой базы по налогу, не признаются объектом обложения страховыми взносами для организаций, в случае наличия у таких плательщиков чека, сформированного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном статьей 14 Закона N 422-ФЗ.

С учетом изложенного, физические лица не вправе применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" в отношении доходов, получаемых от оказания услуг (выполнения работ), заказчиками которых выступают работодатели указанных физических лиц. Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые взносы, а также исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.

Из приведенных положений законодательства в их совокупности и взаимосвязи следует, что страхователь, осуществляющий работу с привлечением плательщиков НПД, не производит в отношении них исчисление и уплату страховых взносов. При этом физические лица, оказывающие услуги (выполняющие работы) для организации, вправе применять специальный налоговый режим в виде уплаты НПД, если отношения между ними не имеют признаков трудовых отношений в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, АНО ДПО УЦ "ЮЖНЫЙ" 16.09.2005 зарегистрирована в качестве юридического лица и в спорный период являлось налоговым агентом, производящим выплаты физическим лицам, а также плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное медицинское страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Основным видом деятельности АНО "Центр археологических исследований" является деятельность библиотек, архивов, музеев и прочих объектов культуры (код 91.0 по (ОКВЭД ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2)).

Согласно уставу (т.3 л.д. 49-54) АНО "Центр археологических исследований" (пункт 2.1), целью создания АНО является предоставление услуг в области проведения археологических полевых работ, и (или) осуществление связанных с ними научных исследований, и (или) выявление и собирание музейных предметов и музейных коллекций; привлечение дополнительных финансовых средств для научной работы в сфере истории, культуры и археологии, а также для поддержки деятельности АНО, музеев и иных учреждений; содействия сохранению историко - культурного наследия, развитию исторического образования.

Налоговым органом в ходе проведенных камеральных проверок установлено, что АНО "Центр археологических исследований" в проверяемый период являлась налоговым агентом и плательщиком страховых взносов.

При этом НДФЛ и страховые взносы учебный центр исчислил за 12 месяцев 2021 года из суммы дохода в размере 266 185 рублей, выплаченного 14 физическим лицам (т. 2 л.д. 101-111), в связи с чем, сумма исчисленного налога составила 34 607 руб., сумма страховых взносов, подлежащих уплате в ОПС, ОМС, ОСС - 79 855,5 руб.

Одновременно, согласно данным расчетного счета АНО "Центр археологических исследований" налогоплательщиком перечислено на личные счета 2 физических лиц денежные средства на общую сумму 1 050 000 руб., в том числе, Денисовой А.А. 08.10.2021 перечислено 230 000 руб., с назначением платежа "оплата услуг по договору N 17/1-2021 от 19.08.2021", 07.12.2021 Припачикину Н.И. 09.12.2021 перечислено 550 000 руб. с назначением платежа "оплата за выполнение тех. части отчетов по договору N 20/1-2021 от 23.11.2021", а также 27.12.2021 перечислено 270 000 руб. с назначением платежа "оплата за выполнение тех. части отчетов по договору N 23/1-2021 от 30.09.2021".

Налоговым органом установлено, что АНО "Центр археологических исследований" с вышеуказанными физическими лицами, имеющими статус плательщиком налога на профессиональный доход, были заключены договоры на выполнение работ по содействию в подготовке выполнения технической части краткого отчета по археологическим исследованиям земельных участков, а именно:

- N 17/1-2021 от 19.08.2021 с Денисовой Анной Александровной, согласно пункту 1.1 которого Денисова А.А. (исполнитель) обязуется по заданию АНО "Центр археологических исследований" (заказчика) и в установленные им сроки оказать услуги по содействию в подготовке выполнения технической части кратких отчетов по археологическим исследованиям территорий: вычерчивание чертежей шурфов, планов объектов археологического наследования и районов обследования, относящихся к охранной зоне культурного наследия; обработка фотографий, распечатка текстов, отчетов и чертежей, в соответствующих требованиям отчетной документации масштабах; обработка находок; мытье, шифровка, рисование, фотографирование, выполнение иллюстраций. Срок действия договора с 19.08.2021 по 31.12.2021 г.г. Стоимость услуг определена пунктом 2.1 договора в размере 230 000 рублей (т.1 л.д. 48-49).

В соответствии с п. 3.4.1 договора исполнитель взял на себя обязанности произвести работы в полном объеме в соответствии с настоящим договором, а именно, оказать содействие в подготовке выполнения технической части краткого отчета по археологическим исследованиям земельных участков:

1. земельный участок предстоящего строительства объекта "Сооружение городка для обеспечения жильем строительного персонала, занятого на сооружении Курской АЭС-2. Этап II "Капитальный строительный городок в г. Курчатов Курской области". Площадь участка 53504 кв. м;

2. земельный участок с кадастровым номером 46:31:010805:1175 по адресу: Курская обл., г. Курчатов, 9 микрорайон, площадью 9882 кв. м.

Спецификацией к договору N 17/1-2021 от 19.08.2021 (т.1 л.д. 48) стороны согласовали вид и стоимость выполняемых работ за каждую услугу.

Факт выполнения работ исполнителем по договору N 17/1-2021 от 19.08.2021 и принятия их заказчиком подтверждается актом выполненных работ от 01.10.2021 (т.1 л.д. 50), подписанного в двухстороннем порядке.

- N 20-1/2021 от 30.09.2021 с Припачкиным Н.И., согласно пункту 1.1 которого Припачкин Н.И. (исполнитель) обязуется по заданию АНО "Центр археологических исследований" (заказчика) и в установленные им сроки оказать услуги по содействию в подготовке выполнения технической части кратких отчетов по археологическим исследованиям территорий: вычерчивание чертежей шурфов, планов объектов археологического наследования и районов обследования, относящихся к охранной зоне культурного наследия; обработка фотографий, распечатка текстов, отчетов и чертежей, в соответствующих требованиям отчетной документации масштабах; обработка находок; мытье, шифровка, рисование, фотографирование, выполнение иллюстраций. Срок действия договора с 30.09.2021 по 31.12.2021. Стоимость услуг определена пунктом 2.1 договора в размере 550 000 рублей (т.1 л.д. 45-46).

В соответствии с п. 3.4.1 договора исполнитель взял на себя обязанности произвести работы в полном объеме в соответствии с настоящим договором, а именно, оказать содействие в подготовке выполнения технической части краткого отчета по археологическим исследованиям земельных участков:

1. земельный участок железнодорожных путей необщего пользования на территории Железнодорожного отвала рыхлой вскрыши N 5 Рудоуправления АО "Михайловский ГОК им. А.В. Варичева" (железнодорожная часть) в Железногорском районе Курской области;

2. земельный участок "Железнодорожные пути участок "А-Б" с путепроводом", расположенный по адресу: Курская обл., г. Железногорск, УЖДТ АО Михайловский ГОК им. А.В. Варичева, ст. Погрузочная; земельный участок с кадастровым номером 46:29:101058:2, расположенный по адресу: Курская обл., г. Курск, ул. Соловьиная.

Спецификацией к договору N 20-1/2021 от 30.09.2021 (т.1 л.д. 46) стороны согласовали вид и стоимость выполняемых работ за каждую услугу.

Факт выполнения работ исполнителем по договору N 20-1/2021 от 30.09.2021 и принятия их заказчиком подтверждается актом выполненных работ от 01.12.2021 (т.1 л.д. 47), подписанного в двухстороннем порядке.

- N 23/1-2021 от 23.11.2021 с Припачкиным Н.И., согласно пункту 1.1 которого Припачкин Н.И. (исполнитель) обязуется по заданию АНО "Центр археологических исследований" (заказчика) и в установленные им сроки оказать услуги по содействию в подготовке выполнения технической части кратких отчетов по археологическим исследованиям территорий: вычерчивание чертежей шурфов, планов объектов археологического наследования и районов обследования, относящихся к охранной зоне культурного наследия; обработка фотографий, распечатка текстов, отчетов и чертежей, в соответствующих требованиям отчетной документации масштабах; обработка находок; мытье, шифровка, рисование, фотографирование, выполнение иллюстраций. Срок действия договора с 23.11.2021 по 31.12.2021. Стоимость услуг определена пунктом 2.1 договора в размере 270 000 рублей (т.1 л.д. 51-52).

В соответствии с п. 3.4.1 договора исполнитель взял на себя обязанности произвести работы в полном объеме в соответствии с настоящим договором, а именно, оказать содействие в подготовке выполнения технической части краткого отчета по археологическим исследованиям земельных участков 4 маршрутов предстоящего строительства объекта "Межпоселковый газопровод" в Хомутовском районе Курской области:

- Маршрут N 1 - х. Богомолов;

- Маршрут N 2 - Кирилловка-Веселый - Звенячка - Меньшиково;

- Маршрут N 3 - Ольховка - Красная Поляна - Цуканов - Надейка-Большая Алешня;

- Маршрут N 4 - Петровское - Переступлено - Н.Чупахино - Волокитино.

Спецификацией к договору N 23/1-2021 от 23.11.2021 (т.1 л.д. 52) стороны согласовали вид и стоимость выполняемых работ за каждую услугу.

Факт выполнения работ исполнителем по договору N 23/1-2021 от 23.11.2021 и принятия их заказчиком подтверждается актом выполненных работ от 24.12.2021 (т.1 л.д. 53), подписанного в двухстороннем порядке.

На основании вышеуказанных актов исполнителями оказывались услуги в виде вычерчивания чертежей, планов объектов археологического наследования, обработка фотографий, распечатка текстов, отчетов, чертежей, обработки находок, получены результат проведенных работ использовался организацией для выполнения технической части кратких отчетов по археологическим исследованием территорий.

В рамках проведенных камеральных проверок налоговый орган пришел к выводу о том, что Денисова А.А. и Припачкин Н.И. являлись участниками научно - исследовательских работ АНО "Центр археологических исследований", которые осуществляются налогоплательщиком в рамках его уставной деятельности. При этом, заключение граждансо - правовых договоров с Денисовой А.А. и Припачкиным Н.И., уплачивающими с полученных доходов налог на профессиональный доход со ставкой налога - 6%, не предполагает обложение АНО "Центр археологических исследований" произведенных выплат налогом на доходы физических лиц и соответствующими страховыми взносами.

Признавая трудовыми отношения между АНО "Центр археологических исследований" и самозанятыми Денисовой А.А. и Припачкиным Н.И., налоговый орган исходил из того, что предметом заключенных договоров является определенная трудовая функция, связанная с деятельностью организации, а не конкретный результат проделанной работы, в частности:

* выполнение работ относится к основному виду деятельности плательщика, а не разового задания заказчика;

* договоры носят не разовый, а систематический характер и заключены до окончания календарного года (до 31 декабря 2021 года);

-установлен срок выполнения работ (п. 1.3 договоров);

* заказчик вправе в любое время проверять ход и качество работы, выполняемой исполнителем (п. 3.1.1 договоров);

* типовая форма договора (нет зависимости от индивидуальной специфики услуг);

* договорами предусмотрена материальная ответственность (Исполнитель несет ответственность за несохранность предоставленных Заказчиком имущества и документации, оказавшихся во владении Исполнителя в связи с исполнением договора (п.3.4.6 договоров));

* сотрудник выполняет работу по определенной специальности с подчинением режиму труда и под контролем работодателя, а работодатель выплачивает вознаграждение.

Кроме того, налоговый орган указал, что Денисова А.А. и Припачкин Н.И. выполняли работы, исходя из производственной необходимости налогоплательщика.

Вместе с тем в данном случае, исходя из анализа обстоятельств по делу, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии совокупности признаков, свидетельствующих о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми и незаконной оптимизации АНО "Центр археологических исследований" уплаты страховых взносов и налога на доходы физических лиц, подлежащего исчислению и удержанию налоговым агентом.

Так, статья 15 ТК РФ определяет трудовые отношения как отношения, основанные на соглашении между работниками и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с Кодексом, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности (статья 16 ТК РФ).

В силу статьи 56 ТК РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. Выполнение работ по трудовому договору предполагает, что работник выполняет работы определенного рода, а не разовые задания; работник включен в производственную деятельность организации; выполняет обязанности в соответствии со штатным расписанием либо по определенной профессии или специальности; в процессе труда работник выполняет распоряжения работодателя.

Статьей 779 ГК РФ предусмотрены существенные признаки договора возмездного оказания услуг. Гражданско-правовые отношения, связанные с трудом, прекращаются по окончании выполнения конкретной работы (задания) и получения определенного результата труда. Предметом гражданских правоотношений является получение конкретного результата в соответствии с полученным заданием. Основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правового договора оказания услуг, являются: выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия; подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; выполнение работ определенного рода (трудовой функции), а не разового задания.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, совокупность признаков, свидетельствующих о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми и незаконной оптимизации заявителем уплаты страховых взносов, отсутствует.

Так, выплата вознаграждения осуществлялась заказчиком после подписания актов выполненных работ в соответствии с условиями заключенных договоров и согласованными спецификациями к ним, что соответствует нормам гражданского законодательства.

Ссылка налогового органа на отдельные условия договора о том, что заказчик вправе в любое время проверять ход и качество работы, выполняемой исполнителем, установление сроков выполнения работ, а также наличие материальной ответственности исполнителей, сами по себе не свидетельствуют о трудовом характере спорных договоров, поскольку указанные положения в равной мере присущи договору оказания услуг.

Тот факт, что характер работ, выполняемых самозанятыми лицами таков, что предполагает взаимодействие между собой и с работодателем по ходу выполнения работ, обусловлен в данном случае особенностями выполняемых работ. При этом гражданское законодательством предусматривает возможность участия в исполнении работы нескольких лиц (статьи 707 ГК РФ).

Представленные гражданско-правовые договоры не предусматривают полномочия АНО "Центр археологических исследований" по определению режима работы самозанятых лиц, в том числе продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха, обеда, отпусков больничных листов и т.п., ограничивая их работу только требованиями заказчика.

Согласованные спецификации к спорным договорам выполнения работ содержат расценки за конкретный вид выполненных работ, а акты определяют объем выполненных работ по конкретному договору и сумму к перечислению.

При этом, доказательств составления указанных документов с лицами, выполняющими в АНО "Центр археологических исследований" трудовую деятельность, материалы дела не содержат. Более того, денежные средства, перечисленные Денисовой А.А. и Припачкину Н.И. в качестве оплаты по спорным договорам, значительно превышают установленную в АНО "Центр археологических исследований" для лиц, занятых по трудовым договорам, заработную плату (т. 1 л.д. 166).

В должностных инструкциях, представленных АНО "Центр археологических исследований" (т.1 л.д. 87-100) отсутствуют сведения об ознакомлении с ними самозанятых Денисовой А.А. и Припачкиным Н.И.

В ходе проведенных налоговым органом опросов Денисова А.А. (протокол от 10.07.2022 - т.2 л.д. 27) и Припачкин Н.И. (протокол от 05.07.2022 - т. 2 л.д. 28-30) подтвердили отсутствие трудовых отношений с АНО "Центр археологических исследований" и выполнение работ для налогоплательщика на основании заключенных гражданско - правовых договоров, а также сообщили, что использовали личный инвентарь и оборудование при выполнении работ.

Аналогичные пояснения представлены Денисовой А.А. и Припачкиным Н.И., привлеченными к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, в рамках рассмотрения дела судом первой инстанции.

Судом апелляционной инстанции также учтено, что спорные договоры выполнения работ заключены между налогоплательщиком и самозанятыми в 2021 году, тогда как Денисова А.А. зарегистрирована в качестве плательщика налога на профессиональный доход - 11.01.2021, Припачкин Н.И. - 08.01.2020. Доказательств систематического привлечения указанных лиц к деятельности АНО "Центр археологических исследований" материалы дела не содержат. Уучитывая проверяемый период 12 месяцев 2021 года, налоговым органом не установлено, что АНО "Центр археологических исследований" является единственным заказчиком Денисовой А.А. и Припачкина Н.И.

Статус самозанятых граждан предусмотрен Федеральным законом N 422-ФЗ с целью законодательной легализации предпринимательской деятельности и получаемых от такой деятельности доходов со стороны физических лиц путем введения нового налогового режима и, соответственно, нового правового статуса. При этом, налоговый орган не привел доказательств, которые бы предусматривали в отношении АНО "Центр археологических исследований" обязанность по возложению спорных видов работ на штатных сотрудников (лаборантов, землекопов, председателя правления, руководителей работ и пр.).

Таким образом, судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о недоказанности в рассматриваемом случае налоговым органом подмены трудовых отношений гражданско-правовыми и применение АНО "Центр археологических исследований" незаконной оптимизации налогов.

Судом апелляционной инстанции также установлено, что при определении размера доначисленного НДФЛ налог начислялся налоговым органом исходя из полной суммы выплаченного налогоплательщиком дохода физическим лицам (самозанятым).

В то же время, объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками (ст. 209 НК РФ); доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), признаются объектом обложения НПД (часть 1 статьи 6 Закона N 422-ФЗ).

Статьей 10 Федерального закона N 422-ФЗ установлены налоговые ставки специального налогового режима устанавливаются в размере: 4 процента от доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) физическим лицам и 6 процентов в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам.

Как следует из материалов дела Денисова А.А. и Припачкин Н.И., являясь плательщиками налога на профессиональный доход, в проверяемом периоде с полученных доходов уплатили в бюджет налог на профессиональный доход: Припачкин Н.И. в сумме 49 200 руб., Денисова А.А. в сумме 9 200 руб.

Соответственно, доначисление налоговому агенту НДФЛ в размере 135 500 руб. применительно к выплаченному физическим лицам доходу без учета налогов, уплаченных в бюджет в отношении данного дохода самими физическими лицами в общей сумме 58400 руб., противоречит принципу справедливого налогообложения.

Соответственно, размер штрафных санкций, предусмотренных статьей 123 НК РФ, с учетом уплаченного физическими лицами (самозанятыми) НПД - Денисовой А.А. - 9 200 руб., Припачкина Н.И. - 49 200 руб., должен составлять 15 620 руб., тогда как согласно оспариваемому решению налогового органа от 26.10.2022 N 7137 штрафные санкции по НДФЛ составили 27 300 руб.

Кроме того, суммы пени по НДФЛ и страховым взносам начислены налоговым органом без учета Постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами", а расчет сумм пени за несвоевременную уплату страховых взносов с учетом действия Постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами".

Так, согласно оспариваемому решению от 26.10.2022 N 7137 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения АНО "Центр археологических исследований" было предложено уплатить сумму пени по НДФЛ в размере 27 300 руб., пени начислены по состоянию на 26.10.2022. Согласно решению от 28.09.2022 N 6926 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" налогоплательщику предложено уплатить сумму пени по страховым взносам в размере 31 945,83 руб., начисленных по состоянию на 28.09.2022, период действия моратория в указанной случае налоговым органом не применен.

Вместе с тем, в случае исключения периода действия моратория, установленного постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 N 497, и учтены налоги, уплаченные самозанятыми, размер пени за нарушение сроков уплаты страховых взносов должен составить 15 896,30 руб., по НДФЛ - 5 827,66 руб.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия приходит к выводу о том, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оспариваемые решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.10.2022 N 7137 и от 28.09.2022 N 6926 являются незаконными, противоречащими Налоговому кодексу Российской Федерации.

Согласно части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании не нормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В силу части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должны содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Доводы апелляционной жалобы опровергаются материалами дела, им дана надлежащая оценка судом первой инстанции, в связи с чем они подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

При таких обстоятельствах, решение Арбитражного суда Курской области от 20.10.2023 по делу N А35-10768/2022 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Курской области - без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ), со стороны суда первой инстанции не установлено.

Согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации органы государственной власти, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым арбитражными судами, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курской области от 20.10.2023 по делу N А35-10768/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Курской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Малина

Судьи

Е.А. Аришонкова А.И. Протасов