Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 мая 2022 г. N 17АП-3303/22 по делу N А50-25918/2021

г. Пермь

06 мая 2022 г.

Дело N А50-25918/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 05 мая 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 мая 2022 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борзенковой И.В.,

судей Васильевой Е.В., Муравьевой Е.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Тиуновой Н.П.,

при участии:

от заявителя ООО "Программа доставки" (ОГРН 1165958059123 ИНН 5903122552) - Чебыкин Е.В., доверенность от 28.12.2020, удостоверение адвоката;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 22 по Пермскому краю (ОГРН 1045900479536 ИНН 5903004894) - Никитин А.А., доверенность от 28.12.2021, удостоверение, диплом, Спиридонова Т.Н., доверенность от 11.01.2022, удостоверение, диплом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ООО "Программа доставки"

на решение Арбитражного суда Пермского края от 04 февраля 2022 года

по делу N А50-25918/2021,

принятое судьей Носковой В.Ю.

по заявлению ООО "Программа доставки"

к Межрайонной ИФНС России N 22 по Пермскому краю

о признании незаконным и отмене решения,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Программа доставки" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество "Программа доставки") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения 25.06.2021 N 4006 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного Межрайонной ИФНС России N 22 по Пермскому краю (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 04.02.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда первой инстанции отменить, заявленные требования удовлетворить. Заявитель настаивает на том, что решение принято с нарушениями норм материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. Так, заявитель категорически не согласен с выводом суда о том, что заявителем создана схема, направленная на минимизацию налоговых обязательств, уклонение от уплаты налогов путем занижения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль путем формального включения в цепочку аренды недвижимого имущества (транспортных средств) и поставки товара между налогоплательщиками и реальными поставщиками (исполнителями, собственниками), применяющими УСН, контрагентов, применяющих общую систему налогообложения и являющихся плательщиками НДС. По мнению заявителя, налоговым органом при принятии оспариваемого решения безосновательно применены положения статьи 54.1 НК РФ, не доказано нарушение пределов осуществления прав при совершении хозяйственных операций по приобретению товаров, не подтвержден умысел налогоплательщика на противоправную минимизацию налогообложения.

Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда оставить без изменения, доводы жалобы находит несостоятельными.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.

Представителем общества заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных письменных пояснений к апелляционной жалобе, а также ходатайство о применении смягчающих ответственность обстоятельств в части снижения ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Ходатайство о приобщении к материалам дела письменных пояснений судом рассмотрено в порядке статьи 159 АПК РФ, удовлетворено на основании статьи 81 АПК РФ.

Ходатайство об уменьшении размера штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в десять раз до суммы 97 198 руб. судом также рассмотрено и расценено как довод апелляционной жалобы на соответствующую часть обжалуемого решения суда первой инстанции.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) деятельности общества "Программа доставки" за период с 12.02.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт проверки от 18.11.2020 N 3628.

По итогам рассмотрения материалов проверки инспекцией принято решение от 29.01.2021 N 3 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

24.06.2021 инспекцией рассмотрены материалы проверки и принято решение N 4006 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислен НДС в сумме 5 235 712 руб., налог на прибыль организаций - 2 153 036 руб., начислены пени в общей сумме 2 653 151, 33 руб. Кроме того, общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 971 975 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

Решением УФНС России по Пермскому краю от 29.09.2021 N 18-18/455 обжалуемое налогоплательщиком решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Полагая, что решение налогового органа от 25.06.2021 N 4006 о не соответствуют Кодексу, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество "Программа доставки" обратилось в арбитражный суд Пермского края с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного отнесения в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль нереальных затрат в рамках формальных договоров и получения права на налоговые вычеты по НДС.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком.

Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Основанием для применения налоговых вычетов в силу статьи 169 НК РФ являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в установленном порядке.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 ст. 249 НК РФ).

В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 169, 171, 172 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций.

Согласно пунктам 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу пункта 5 указанного Постановления о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии учета для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

В соответствии с разъяснениями, данными ВАС РФ в письме от 11.11.2004 N С5-07/уз-1355, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами допустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

Из Постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 следует, что, делая вывод об обоснованности заявленных вычетов по НДС, необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но и устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента. Иными словами, при проверке обоснованности заявленных налоговых вычетов необходимо учитывать как достоверность, полноту и непротиворечивость сведений, содержащихся в первичных документах, представленных налогоплательщиком, так и реальность совершения хозяйственных операций.

С учетом разъяснений, приведенных в Письме Федеральной налоговой службы России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды" при осуществлении мероприятий налогового контроля для подтверждения факта получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговым органам при проведении налоговой проверки следует исходить из того, что об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Налоговым органом в акте налоговой проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Иными словами, налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота (пункт 9 Постановления) должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

Как следует из материалов дела, и не оспаривается лицами, участвующими в деле, заявитель на основании статей 19, 23, 38, 52, 54, 57, 58, 143, 146, 246, 247 НК РФ в проверенный налоговым органом период являлся плательщиком НДС, налога на прибыль организаций и обязан был самостоятельно исчислить сумму налогов, подлежащую уплате за налоговый период, и уплачивать налоги в установленный срок в бюджетную систему Российской Федерации.

Проанализировав структуру договорных отношений заявителя, состав их участников, условия сделок, совершаемых во исполнение сделок операций и оформляемый при этом документооборот, применительно к реальным обстоятельствам хозяйственной деятельности, налоговый орган в ходе ВНП, сделал выводы о том, что согласованными и целенаправленными действиями участников рассматриваемых сделок создана схема, позволяющая за счет включения обществ "СпецМетСнаб", "ПермьАвтоСпецТехника" (далее также "ПАСТ"), "ТрансЛогистик", "ТрансСервис" и "УфаЛесПоставка" в процессе приобретения товаров и услуг по аренде помещений и автотранспорта и создания формального документооборота наращивать расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС.

Так, инспекция в ходе ВНП пришла к выводу о том, что услуги по аренде помещений и транспортных средств фактически оказаны собственниками нежилых помещений - индивидуальными предпринимателями Колбасиным В.Л., Силиным А.Г, ООО "Оримэкс"; собственниками транспорта - индивидуальными предпринимателями Колбасиным В.Л., Шиукаевым Р.Г., товар поставлен индивидуальным предпринимателем Клепцовым К.Н., применяющими УСН.

Суд первой инстанции признал указанные выводы правильными, основанными на доказательственной базе и заявителем не опровергнутыми.

При этом суд исходил из следующего.

В проверяемом периоде общество "Программа Доставки" оказывало транспортно-экспедиционные услуги по перевозке грузов, имеет логистические центры в г. Москве, г. Санкт-Петербурге, г. Перми, г. Екатеринбурге.

Получение заявок от покупателей было организовано с помощью сайта www.utsr.ru, где указаны адреса логистических центров, схемы проезда к ним, электронная почта и контактные телефоны сотрудников.

Заявитель обладает квалифицированным персоналом (в 2016 году -59 человек, в 2017 году - 60 человек, в 2018 году - 68 человек), имеет в собственности грузовые и легковые транспортные средства, а также самоходные машины (погрузчики), необходимые для ведения заявленных видов деятельности.

Для осуществления деятельности обществом в 2016 году, 1 полугодии 2017 года арендованы нежилые помещения (административный кабинет площадью 12 кв.м. и часть ангара площадью 60 кв.м., расположенные по адресу: Пермский край, Пермский район, д. Хмели, ш. Космонавтов, д.316/5) по договорам от 24.02.2016, от 01.01.2017 (сроком действия по 31.07.2017) с предпринимателем Колбасиным В.Л., применяющим упрощенную систему налогообложения. Сумма арендной платы составляла 36 000 руб. или 500 руб./кв.м. в месяц.

По окончании срока действия договора (31.07.2017) в цепочку контрагентов по оформлению договоров аренды нежилых помещений включено общество "СпецМетСнаб", применяющее общую (традиционную) систему налогообложения.

Так, на следующий день после расторжения с обществом договора предпринимателем Колбасиным В.Л. заключен договор от 01.08.2017 N 2-А/2017 аренды помещений (административный кабинет площадью 57 кв.м. и часть ангара площадью 580 кв.м., расположенные по адресу: Пермский край, Пермский район, д. Хмели, ш. Космонавтов, д.316/5) с обществом "СпецМетСнаб" на аналогичных договору между Обществом и предпринимателем Колбасиным В.Л. условиях. Величина арендной платы составила 152 730 руб. или 240 руб./кв.м. в месяц.

В этот же день между обществами "Программа доставки" и "СпецМетСнаб" заключен договор субаренды от 01.07.2017 N 2 нежилых помещений (административный кабинет площадью 18 кв.м. и часть ангара площадью 180 кв.м. по адресу: Пермский край, Пермский район, д. Хмели, ш. Космонавтов, д.316/5). Сумма арендной платы составила 73 800 руб. или 373 руб./кв.м. в месяц.

Остальная часть арендуемых у предпринимателя Колбасина В.Л. помещений общество "СпецМетСнаб" передало в аренду обществу "Компания УТС" (взаимозависимое с заявителем лицо).

Таким образом, оформление аренды нежилых помещений, расположенных по адресу: Пермский край, Пермский район, д. Хмели, ш. Космонавтов, д.316/5, произведено следующим образом: предприниматель Колбасин В.Л., собственник помещений, применяющий УСН и не являющийся плательщиком НДС, общество "СпецМетСнаб", применяющее общую систему налогообложения и являющееся плательщиком НДС, и по взаимоотношениям с которым заявлены налоговые вычеты - общество "Программа доставки", применяющее общую систему налогообложения, являющееся плательщиком НДС.

Аналогичным образом налогоплательщиком организовано оформление документов по аренде нежилых помещений, расположенных по адресу: г. Санкт-Петербург, пр. Народного Ополчения, д.2, к.2.

С марта 2016 года по октябрь 2017 года общество "Оримэкс" сдавало помещения в аренду Обществу напрямую по договорам от 01.03.2016 до 31.01.2017, от 01.02.2017 до 31.12.2017, без НДС (т.к. общество Оримэкс" применяет упрощенную систему налогообложения), после 01.11.2017 помещение арендуется налогоплательщиком через посредника - общество "СпецМетСнаб".

На следующий день после расторжения договора аренды с обществом, между обществами "Оримэкс" и "СпецМетСнаб" заключен договор аренды помещений от 01.11.2017 N 13/2017 (бытовое помещение площадью 75 кв.м., часть здания площадью 322 кв.м. и территории площадью 25 кв.м.). Сумма арендной платы составила 193 000 руб. или 457 руб./кв.м. в месяц.

В этот же день обществом "СпецМетСнаб" заключен с налогоплательщиком договор субаренды этих помещений от 01.11.2017 N 4, договор от 01.10.2018 N 4/1.

Принадлежащее предпринимателю Силину А.Г. помещение арендуется налогоплательщиком также через посредника - общество "СпецМетСнаб".

Предпринимателем Силиным А.Г. заключен с обществом "СпецМетСнаб" договор аренды от 16.10.2017 N ЕА-ЛА/10 до 24.10.2017 (бытовое помещение площадью 864 кв.м., подсобные помещения площадью 54 кв.м., офисные помещения площадью 33 кв.м. по адресу: г. Екатеринбург, ул. Альпинистов, 59). Помещения переданы арендатору по акту приема-передачи помещений от 24.10.2017 года. Сумма арендной платы составила 220 руб./кв.м. в отношении производственных помещений; 250 руб./кв.м. в отношении подсобных помещений; 320 руб./кв.м. в отношении офисных помещений. НДС арендодателем не предъявлялся в связи с применением им УСН.

Далее обществом "СпецМетСнаб" заключен с налогоплательщиком договор субаренды этих помещений от 01.11.2017 N 3, договор от 01.10.2018 N 3/1. Сумма арендной платы составила 285 руб./кв.м. в отношении производственных помещений; 320 руб./кв.м. в отношении подсобных помещений; 420 руб./кв.м. в отношении офисных помещений.

Согласно актам выполненных работ обществом "СпецМетСнаб" предъявлена Обществу арендная плата в период с августа 2017 по декабрь 2018 года на сумму 8 504 677,70 руб. Налог, предъявленный по счетам-фактурам в сумме 1 297 323,71 руб., отражен Обществом в составе налоговых вычетов в налоговой декларации по НДС за 3, 4 кварталы 2017 года, 1 - 4 кварталы 2018 года.

В ходе ВНП в отношении общества "СпецМетСнаб" установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии ведения организацией реальной финансово-хозяйственной деятельности и невозможности исполнить обязательства по сделке (отсутствие организации по месту регистрации, трудовых и материальных ресурсов, хозяйственных расходов, участие контрагента в обналичивании денежных средств, один и тот же ip адрес с обществами "ПермьАвтоСпецтехника", "УфаЛесПоставка", основной вид деятельности - оптовая торговля металлами).

Источник возмещения НДС по сделкам со спорным контрагентом в конечном итоге не сформирован: при наличии отражения в книгах продаж сделок с обществом "Программа доставки", в книгах покупок спорного общества - общества "СпецМетСнаб" отражены контрагенты, имеющие признаки налоговых рисков, при этом в дальнейшем в налоговых обязательствах по НДС формируется "разрыв" в результате представления "нулевых" деклараций" либо непредставления налоговых деклараций по НДС.

В результате исследования условий договоров субаренды помещений, заключенных с контрагентом, налоговым органом установлено увеличение стоимости аренды на сумму НДС (18%), а также за счет увеличения площадей арендуемых помещений и ставки аренды.

Таким образом, при включении спорного контрагента, который по своей сути является техническим звеном, в цепочку сделки по аренде помещений, стоимость аренды увеличилась на сумму НДС по сравнению с арендной платой, предъявляемой собственниками помещения.

В ходе анализа движения денежных средств установлено, что основная часть поступивших от налогоплательщика за 2017 - 2018 годы на расчетный счет общества "СпецМетСнаб" денежных средств с назначением платежа "арендная плата по договору субаренды" (7 480 000 руб. из 8 495 300 руб.) перечислены в адрес предпринимателей Колбасина В.Л., Силина А.Г. и общества "Оримэкс" с назначением "оплата по договору аренды нежилого помещения, НДС не облагается".

В остальной части поступившие от общества "Программа доставки" денежные средства обналичивались через одних и тех же юридических лиц: ООО "Металлкомплект", ООО "Торгмет".

Условия договоров между собственниками и арендатором, между арендатором и субарендатором не содержат отличий по срокам оплаты. Коммунальные услуги включены в арендную плату собственником, несение расходов по текущему ремонту, санитарному содержанию помещений возложены на конечного арендатора.

Расходы по содержанию, ремонту арендованных налогоплательщиком помещений несут их собственники предприниматели Колбасин В.Л., Силиным А.Г., общество "Оримэкс". Анализ движения по расчетному счету общества "СпецМетСнаб" несение спорным контрагентов расходов на содержание спорных помещений не выявил.

Предприниматель Силин А.Г. в ходе проведенного допроса (протокол от 26.02.2021 N 29) подтвердил наличие договорных взаимоотношений с налогоплательщиком, указал, что инициатором аренды помещений выступал руководитель налогоплательщика Дурегин С.В., согласование условий договора происходило при личной встрече на объекте. В перечне знакомых физических лиц руководителя общества "СпецМетСнаб" Кузьменко А.Н. не указал, представителей спорного контрагента не назвал, подробностей заключения договора со спорным контрагентом не раскрыл.

Учредитель и руководитель общества "СпецМетСнаб" Кузьменко А.Н. формально подтвердил осуществление финансово-хозяйственной деятельности организации, при этом обстоятельства по заключению и исполнению договоров аренды пояснить не смог, указал, что эксплуатационные расходы, пожарную безопасность и страхование имущества осуществляли собственники зданий, документы по аренде приносили на подпись третьи лица (протоколы допроса от 17.02.2021, 02.03.2021, 10.03.2021).

Учитывая приведенные и оцененные по правилам статьи 71 АПК РФ обстоятельства, суд первой инстанции признал правомерным вывод налогового органа о том, что общество "Программа доставки" заключило формальные договоры аренды помещений с обществом "СпецМетСнаб". При этом целью этих сделок являлось получение необоснованной налоговой выгоды в виде применение налоговых вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль организаций (увеличения затратной части).

В спорный период в целях осуществления деятельности между предпринимателями Колбасиным В.Л., Шиукаевым Р.Г. и обществом "Программа доставки" заключены договоры аренды транспортных средств без экипажа: договоры аренды с ИП Колбасиным В.Л. от 11.03.2016 N 2, от 12.03.2016 N 3, от 12.03.2016 N 4, от 14.03.2016 N 5, от 18.03.2016 N 6; договоры аренды с ИП Шиукаевым Р.Г. от 14.03.2016 N 4, от 19.03.2016 N 5, от 01.07.2016 N 9-11.

По истечении сроков аренды по договорам с собственниками транспортных средств (предпринимателями Колбасиным В.Л., Шиукаевым Р.Г.), применяющих УСН и не являющихся плательщиками НДС, в цепочку контрагентов по оформлению договоров аренды транспортных средств последовательно включены общества ""ПермьАвтоСпецтехника", "Транслогистик", "ТрансСервис", "УфаЛесПоставка" применяющие общую (традиционную) систему налогообложения.

Так, 03.10.2016 между обществами "ПермьАвтоСпецтехника" (арендодатель) и "Программа доставки" (арендатор) заключены договоры субаренды транспортных средств от 03.10.2016 года на 6 единиц грузовых автомобилей марок VOLVO, DAF, MERSEDES, автофургон (государственные номера А521ЕХ159, Н5180У159, А937Е0159, В202ТС159, А51 EO159, О018АА59, С265ТР59), на 2 единицы прицепов (государственные номера АМ394659, АН 826259).

С 01.07.2017 общество "Программа доставки" (арендатор) заключает договоры субаренды с обществом "Транслогистик", с 01.01.2018 - с обществом "ТрансСервис", с 01.07.2018 - с обществом "УфаЛесПоставка" на указанные выше транспортные средства. Таким образом, в течение 2016 - 2018 года производится последовательная смена арендодателей одних и тех же транспортных средств, при этом, условия договоров существенно не изменяются.

Согласно актам выполненных работ обществами "ПермьАвтоСпецтехника", "ТрансЛогистик", "ТрансСервис", "УфаЛесПоставка" предъявлена обществу арендная плата за транспортные средства в период с октября 2016 по декабрь 2018 года на сумму 25 818 322,52 руб.

Налог, предъявленный по счетам-фактурам спорных арендодателей в сумме 3 938 388,13 руб., отражен Обществом в составе налоговых вычетов в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2016, 1 - 4 кварталы 2017, 1 -4 кварталы 2018.

Договоры аренды и субаренды заключены обществом "ПермьАвтоСпецтехника" через несколько дней после расторжения договоров аренды между собственниками транспорта и налогоплательщиком. Договоры субаренды подписаны обществом "Программа доставки" с организациями - субарендаторами в день заключения последними договоров аренды.

Условия договоров между организациями и налогоплательщиком идентичны условиям договоров между собственниками автотранспорта и налогоплательщиком. Никаких дополнительных услуг субарендаторы Обществу не оказывают. Единственное отличие - это увеличение цены аренды по сравнению с ценой субаренды.

В ходе налоговой проверки установлено, что фактически транспортные средства спорным контрагентам собственниками, и спорными контрагентами Обществу не передавались. Акты приема-передачи оформлены формально. Выявлены случаи оформления фактов приема-передачи транспортных средств, находящихся в пути.

Так, налогоплательщиком арендован у общества "ПермьАвтоСпецтехника" грузовой тягач седельный MERSEDES-BENS 1844 с рег.номером А511Е0159 по договору от 03.10.2016 N СА05; акт приема-передачи оформлен этой же датой. По путевому листу от 02.10.2016 N 178 транспортное средство находилось в рейсе с 02.10.2016 по 07.10.2016 года, т.е. в распоряжении налогоплательщика. Аналогично: субаренда грузового седельного тягача VOLVO FN 440 с рег.номером А521ЕХ159 по договору субаренды от 01.07.2017 N 1 с обществом "Транслогистик", акт приема-передачи от 01.07.2017, путевой лист от 26.06.2017 N 167 с отражением нахождения в пути с 26.06.2017 по 02.07.2017; грузового седельного тягача VOLVO FN 12 с рег.номером А518ЩН159 по договору субаренды от 01.07.2018 N ТСУ-5 с обществом "УфаЛесПоставка", акт приема-передачи от 01.07.2018, путевой лист от 27.06.2017 N 180 с отражением нахождения в пути с 27.06.2018 по 05.07.2018; и др.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о формальном совершении сделок по аренде транспортных средств вне зависимости от места нахождения и статуса автотранспорта, являющегося предметов договоров.

Проверкой установлено, что несение расходов по содержанию транспорта фактически осуществляют собственники транспорта (предпринимателя Колбасин В.Л. и Шиукаев Р.Г.) при наличии условия в договорах аренды о несении расходов по содержанию транспортных средств арендатором, включая осуществление ремонта. Аналогичные расходы по содержанию транспорта у организации отсутствуют.

Так, предпринимателем Шиукаев Р.Г. заключены договоры по страхованию транспортных средств с САО "РЕСО-Гарантия", АО "Юнити-Страхование", ПАО СК Росгосстрах"; также у ООО "Тахограф Мастер" предпринимателем приобретено оборудование (тахографы, спидометры) для установки на автомобили.

Помимо арендных отношений между обществами "Программа доставки" и "ПермьАвтоСпецтехника", "УфаЛесПоставка" заключены договоры поставки от 03.10.2016, от 27.09.2017, согласно счетам-фактурам поставлены поддоны и пиломатериалы в период с октября 2016 по январь 2018 года на сумму 2 592 000 руб.

Налог, предъявленный по счетам-фактурам спорных поставщиков в сумме 395 389,84 руб., отражен Обществом в составе налоговых вычетов в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2016, 1, 3 кварталы 2017, 1 квартал 2018 годов.

При этом в ходе ВНП инспекцией установлено, что фактически поставка товара осуществлена производителем ИП Клепцовым К.Н., применяющим УСН. Предприниматель осуществляет столярные и плотничьи работы по адресу нахождения общества "Программа доставки", в соседнем помещении; является производителем поддонов, приобретает пиломатериал у ИП Сыропятова А.П., ИП Балашова В.Н., ИП Дементьева А.С.

Ранее в 2016 году договоры поставки заключались с ИП Клепцовым К.Н. напрямую, без НДС, что подтверждается договорами от 06.07.2016 N N 38, 39, накладными от 15.07.2016 года. С 03.10.2016 года в цепочку поставки поддонов от производителя ИП Клепцова К.Н. включено общество "ПермьАвтоСпецтехника" (договор поставки от 05.10.2016 N 42), с 27.09.2017 - общество "УфаЛесПоставка" (договор поставки от 18.08.2017 N 020).

Поставщиками товар отгружен в адрес налогоплательщика в количестве и номенклатуре: доска обрезная хвойных пород габариты 20x100x3000 объемом 240 мЗ, поддоны деревянные в количестве 2500 штук (стр. 116-118 Решения). Виды и объемы товаров, приобретенных организациями у ИП Клепцова К.Н., совпадают с видами и объемами товаров, реализованных этими контрагентами в адрес налогоплательщика и ООО "Компания УТС" (взаимозависимое с Обществом лицо).

Сравнительный анализ условий договоров поставки товара напрямую Обществу и через контрагентов не выявил отличий, за исключением стоимости товаров, которая по сделкам с контрагентами значительно превышает стоимость продукции по сделкам налогоплательщика с ИП Клепцовым К.Н.

Спорные контрагенты не располагали ресурсами, необходимыми для выполнения работ, оказания услуг по заключенным с ними договорам аренды транспортных средств, поставки поддонов (это трудовые ресурсы, транспорт, специальная техника, имущество); уплата налогов контрагентами в минимальных размерах, транзитный характер движения денежных средств по счетам спорных контрагентов, непредставление документов по требованию налогового органа; совпадение ip-адресов между спорными контрагентами (один ip-адрес 83.149.37.99 у ООО "ПермьАвтоСпецтехника", ООО "СпецМетСнаб", ООО "Уфалеспоставка"; один адрес 178.161.136.66 у ООО "Транслогистик", ООО "Уфалеспоставка").

Юридические адреса спорных арендодателей - обществ "Транслогистик", "Транссервис", "Уфалеспоставка" территориально удалены как от собственников транспортных средств ИП Колбасина В.Л., ИП Шиукаева Р.Г. и производителя поддонов ИП Клепцова КН., так и от налогоплательщика, так как находятся в разных регионах России (Республика Башкортостан, г. Уфа).

Общества "Спецметснаб", "Транс Сервис", "ТрансЛогистик", "ПермьАвтоСпецТехника" зарегистрированы незадолго до заключения сделки с Обществом (общество "Спецметснаб" поставлено на учет в налоговом органе 12.04.2017 (сделка в 3-4 квартале 2017, в 1-4 квартале 2018 года), общество "Транс Сервис" - 25.12.2017 (сделка в 1-2 квартале 2018 года), общество "ТрансЛогистик" - 22.06.2017 (сделка в 3-4 квартале 2017 года), общество "ПермьАвтоСпецТехника" - 02.03.2016 (сделка в 4 квартал 2016, в 1-2 квартале 2017 года).

В отношении обществ "Транссервис" и "ПермьАвтоСпецтехника" установлен факт регистрации организаций на подставных лиц.

Спорные контрагенты исключены из ЕГРЮЛ: ООО "ПермьАвтоСпецтехника" - 09.01.2019, ООО "ТрансЛогистик" - 14.06.2019, ООО "ТрансСервис" - 27.11.2019 в связи с наличием в ЕГРЮЛ недостоверных сведений.

Кредиторская задолженность перед обществом "ПермьАвтоСпецтехника" погашена переуступкой прав требования обществу "Транслогистик" в сумме 2 807 000 руб. Кредиторская задолженность перед обществом "Транслогистик" погашена переуступкой прав требования обществу "Транс Сервис" в сумме 882 000 руб., а также переуступкой прав требования руководителю налогоплательщика Дурегину С.В. в сумме 1 600 000 руб. Кредиторская задолженность перед обществом "Транс Сервис" погашена переуступкой прав требования руководителю налогоплательщика Дурегину С.В. в сумме 1 505 000 руб. Кредиторская задолженность перед обществом "УфаЛесПоставка" в сумме 882 000 руб. на конец проверяемого периода не погашена.

Источник возмещения НДС по сделкам со спорными контрагентами не сформирован: при отражении в книгах продаж сделок с обществом "Программа доставки" в книгах покупок отражены операции с контрагентами, имеющими признаки налоговых рисков. В дальнейшем в налоговых обязательствах по НДС формируется несоответствие ("разрыв") в результате неотражения выручки по контрагенту.

Оценив добытые инспекцией в ходе ВНП доказательства, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что общества "СпецМетСнаб", "ПермьАвтоСпецТехника", "ТрансЛогистик", "ТрансСервис", "УфаЛесПоставка" являются "техническими" организациями, созданными без намерения осуществлять реальную финансово-хозяйственную деятельность и как следствие исчислять и уплачивать налоги в бюджет в установленном НК РФ порядке. Фактическим поставщиком товаров и услуг являются предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы и не уплачивающие НДС.

В ходе налоговой проверки инспекций установлена взаимозависимость (аффилированность) общества "Программа доставки" с предпринимателями Клепцовым К.Н., Колбасиным В.Л., Шиукаевым Р.Г. и обществом "Компания УТС".

Так, Клепцов К.Н. является сотрудником Общества, исполняет обязанности начальника участка технического обслуживания и ремонта автотранспорта, состоит в родственных отношениях с Колбасиным В.Л. (отношения свойства - супруга Колбасина В.Л., Колбасина Ю.Н. - ранее Клепцова Ю.Н., являлась сестрой Клепцова К.Н.).

ИП Колбасиным В.Л. на имя Шиукаева Р.Г. выдана доверенность от 09.01.2014 года на представление его интересов в кредитных организациях - АО "Банк Пермь". ИП Шиукаев Р.Г. является представителем ИП Клепцова К.Н. в АО "Банк Пермь" по доверенностям от 12.01.2015, от 01.01.2018.

Ведение бизнеса, а именно получение заявок от покупателей организовано с помощью сайта www.utsr.ru. В то же время, расходы по обновлению, доработке и развитию сайта налогоплательщика несут предприниматели. Так, ИП Шиукаев РТ. оплачивал расходы за услуги обслуживания ООО "СпейсВэб сайта (услуги хостинга), ИП Колбасин В.Л. -расходы за услуги по разработке личного кабинета на сайте и услуги рестайлинга (изменения).

ООО "Программа доставки" и ИП Колбасиным В.Л, взаимодействие с банками осуществлялось с одних ip-адресов 178:161:136:202, 5:140:212:4, кроме того, имеет совпадение ip-адресов 178:161:136:202, 5:140:212:4, с которых выход в Интернет осуществлялся ИП Шиукаевым Р.Г., ИП Клепцовым К.Н.

Финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщиком, ИП Клепцовым КН., ИП Шиукаевым Р.Г. и ИП Колбасиным В.Л. велась с одного адреса (Пермский край, Пермский район, д. Хмели, шоссе Космонавтов, д. 316/5).

Так, ООО "Программа доставки", зарегистрированным по адресу: г. Пермь, ул. Крондштадская, д. 39а, у ИП Колбасина В.Л. арендовались принадлежащие последнему помещения по адресу: Пермский край, Пермский района, д. Хмели, шоссе Космонавтов, д. 316/5. Протоколом осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 17.03.2020 подтверждено нахождение налогоплательщика по данному адресу.

Согласно показаниям Колбасина В.Л. (протокол допроса от 03.09.2020), пояснениям Клепцова К.Н. от 01.10.2020, ими осуществлялась деятельность по указанному адресу.

Таким образом, ведение деятельности ООО "Программа доставки", ИП Клепцовым К.Н., ИП Шиукаевым Р.Г. и ИП Колбасиным В.Л. по одному адресу; совпадение ip-адресов ИП Колбасина В.Л. и налогоплательщика, выход в Интернет с одного и того же сетевого соединения; факт личного знакомства свидетельствует о согласованности действий, подконтрольности и единстве интересов данных лиц при ведении финансово-хозяйственной деятельности.

Деятельность по грузоперевозкам через единый сайт www.utsr.ru одновременно осуществлялась как ООО "Программа доставки", так и взаимозависимым лицом - ООО "Компания УТС". На сайте покупатели могут заказать перевозку груза между городами Санкт-Петербург, Пермь, Москва, Казань, Екатеринбург, Тюмень; на сайте размещены схемы проезда к складским помещениям, контактные телефоны сотрудников ООО "Программа доставки" и ООО "Компания УТС".

При проверке ООО "Компания УТС" установлена аналогичная схема аренды помещений в городах Пермь, Москва, Казань, а также аренды транспортных средств через тех же спорных контрагентов: ИП Шиукаев Р.Г. и ИП Колбасин В.Л. Кроме того, установлена аналогичная схема приобретения поддонов и пиломатериала у ИП Клепцова К.Н. (учредитель ООО "Компания УТС") через тех же спорных контрагентов.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа о том, что предприниматели Клепцов К.Н, Шиукаев Р.Г., Колбасин В.Л. и руководитель Общества Дурегин С.В. являются единой группой лиц, осуществляют связанную между собой деятельность, составляющую единый производственный процесс, направленный на получение общего результата, что свидетельствует о согласованности действий участников бизнеса при создании документооборота по сделкам внутри группы.

Совокупность приведенных обстоятельств позволила налоговому органу сделать правомерный вывод о недобросовестном характере действий должностных лиц общества "Программа доставки", создании с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, схемы снижения своих налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль организаций путем формального включения в цепочку аренды недвижимого имущества (транспортных средств) и поставки товара между налогоплательщиками и реальными поставщиками (исполнителями, собственниками), применяющими УСН, контрагентов, применяющих общую систему налогообложения и являющихся плательщиками НДС.

Следовательно, налоговым органом доказано, что налогоплательщиком не соблюдены одновременно условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, основной целью совершения налогоплательщиком сделок со спорными контрагентами являлась неуплата налога на прибыль организаций и предъявление налоговых вычетов в отсутствие реального исполнения по заявленным сделкам с обществами: "СпецМетСнаб", "ПермьАвтоСпецТехника", "ТрансЛогистик", "ТрансСервис", "УфаЛесПоставка".

Принимая решение, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом установлена совокупность обстоятельств, указывающих на то, что обязательства по сделкам общества "Программа доставки" по спорным договорам исполнены не лицом, являющимся стороной договора, направленность сделок со спорными контрагентами на неуплату налогов, что, в свою очередь. повлекло правомерный отказ в налоговых вычетах по НДС и включению в состав расходов затрат, предъявленных спорными контрагентами, в связи с несоблюдением налогоплательщиком положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.

Вопреки доводам апелляционной жалобы, инспекцией собрана совокупность доказательств того, что заявителем создана схема с целью незаконной минимизации своих налоговых обязательств, установлены налоговым органом в ходе ВНП обстоятельства, свидетельствуют о совершении проверяемым налогоплательщиком и спорными контрагентами умышленных действий, направленных на искусственное создание условий для незаконного применения налоговых вычетов по НДС уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Оценив все доказательства, собранные налоговой инспекцией в ходе ВНП, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что установленные обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют о том, что взаимозависимые лица представляли собой единый хозяйствующий субъект. Взаимозависимость обществ и предпринимателей позволила регулировать процесс заключения договоров, использовать штат сотрудников и объединять деятельность обществ и предпринимателей единым финансовым результатом.

Совокупность действий (совершенных операций), были направлены на получение дохода за счет средств бюджета, что не может рассматриваться как законная предпринимательская деятельность, и не является основанием для применения тех норм налогового законодательства, которые регулируют налоговые последствия действий, совершенных в рамках реальной предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 2 Постановления Пленума N 53 в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

При этом из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Оценка доказательств - определение судом объективной правдивости изученных сведений о фактах, а при использовании косвенных доказательств - также определение наличия или отсутствия взаимосвязей фактов доказательственных с главными. Установление этих обстоятельств - есть конечная цель оценки, от ее правильности непосредственно зависит обоснованность актов судов (часть 1 статьи 168, пункт 12 части 2 статьи 271 АПК).

Критерий достоверности доказательств означает признание судом истинности или ложности сведений, содержащихся в доказательствах. Часть 3 статьи 71 АПК РФ дает легальное понятие достоверности доказательств как соответствия сведений, содержащихся в представленном суду доказательстве, действительности. Достоверность доказательств устанавливается арбитражным судом в результате сопоставления оцениваемого доказательства с иными доказательствами по делу. Оценка доказательств с точки зрения их достаточности и взаимной связи производится для того, чтобы устранить противоречия между доказательствами, преодолеть сомнения в истинности вывода, извлекаемого из всей совокупности получаемой доказательственной информации. В ходе системной оценки доказательств проявляются интегративные качества системы средств доказывания по конкретному делу.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что представленные налоговым органом доказательства, собранные в ходе проверки, отвечают признакам относимости и допустимости доказательств, и в отличие от доказательств налогоплательщика не вступают в противоречие с ранее установленными в ходе проверки обстоятельствами.

Доводы общества, изложенные в жалобе, судом исследованы и отклонены, поскольку направлены на опровержение каждого доказательства в отдельности, тогда как именно совокупность установленных налоговым органом доказательств, свидетельствует об отражении заявителем в своем налоговом и бухгалтерском учете операций, которые в действительности не совершались.

Таким образом, налоговым органом доказаны факты получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, что предопределило корректировку налоговых обязательств общества по НДС и налогу на прибыль организаций за спорные налоговые периоды, начисление пеней в порядке статьи 75 НК РФ за неуплату в установленный срок указанных налогов (пункт 2 статьи 57, пункт 1 статьи 72, статья 75 НК РФ).

Выявив признаки получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган произвел реконструкцию налоговых обязательств заявителя по НДС и налогу на прибыль организаций в соответствии подлинным экономическим смыслом и содержанием хозяйственных операций.

Так, размер необоснованной налоговой выгоды и понесенных обществом затрат при исчислении налога на прибыль организаций определен налоговым органом исходя из цен реальных поставщиков товаров - взаимозависимых по отношению к обществу организаций, суммы отклонения между завышенными расходами и объективно понесенными для целей приобретения услуг и товара расходами исключены инспекцией при исчислении налога на прибыль организаций, в свою очередь, в связи с поставкой товара и оказанием услуг организациями, не являющими плательщиками НДС, вычеты по сделкам исключены налоговым органом в полном объеме.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом.

Выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О, от 26.03.2020 N 544-О). В таких ситуациях объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Проведенный налоговым органом реконструирующий расчет налоговых обязательств общества по налогу на прибыль организаций с учетом действительного экономического смысла хозяйственных операций, их экономического обоснования, содержательного аспекта сделок, а не их фиктивного документального оформления, соответствует принципу экономической обоснованности налога (пункт 3 статьи 3 НК РФ), правовым позициям, отраженным в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25, пунктах 3, 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

Кроме того суд апелляционной инстанции отклоняет доводы жалобы со ссылкой на письмо ФНС России от 10 марта 2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - письмо ФНС России от 10.03.2021) высказана позиция о необходимости применения налоговой реконструкции и определения его действительных налоговых обязательств по итогам проверок.

Судом установлено, что указанное письмо ФНС России в данном случае не применимо. В письме ФНС России от 10.03.2021 указано на возможность налоговой реконструкции при определенных условиях, зависящих от поведения налогоплательщика.

Так, в пункте 3 письма ФНС России разъясняет, что в силу требований подпункта 6 пункта 1 статьи 23, подпункта 7 пункта 1 статьи 31, пункта 1 статьи 54 НК РФ вопрос о наличии оснований для уменьшения налоговой обязанности рассматривается с учетом формы вины, в зависимости от которой определяются предъявляемые к налогоплательщику требования о подтверждении им данных о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций.

Таким образом, важным обстоятельством для возможности применения к налоговой реконструкции является форма вины налогоплательщика в установленном налоговым органом нарушении. По данному вопросу установлено участие ООО "Программа доставки" в применяемой схеме по минимизации налоговых обязательств, что предполагает активное участие организации в применении схемы и умышленную форму вины.

Следовательно, основания для применения налоговой реконструкции исходя из формы вины ООО "Программа доставки" в рамках настоящего дела отсутствуют.

Пункт 10 письма ФНС России от 10.03.2021 разъясняет, что в целях реализации возможности налоговой реконструкции, бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Кодекса должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции. Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

Вместе с тем, при нераскрытии налогоплательщиком сведений и непредставлении подтверждающих их документов о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных операций, как разъяснено в пункте 11 письма ФНС России от 10.03.2021, налогоплательщику не предоставляется ни право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, ни право на учет расходов по спорным операциям в полном объеме.

Таким образом, из письма ФНС России от 10.03.2021 следует, что налоговая реконструкция может быть применена к налоговым обязательствам налогоплательщика, если им, во-первых, раскрыты все реальные обстоятельства совершенных операций и представлено их документальное подтверждение, во-вторых, сделано это должно быть в ходе проверки - для обеспечения налоговому органу возможности проверить эти сведения.

Однако, налогоплательщиком не только не раскрыты все действительные обстоятельства совершенных им спорных сделок и не представлены соответствующие подтверждающие документы, но он продолжает настаивать на правомерности оформленных им операций, систематически применяя установленную налоговым органом схему по минимизации налоговых обязательств.

Таким образом, ссылка налогоплательщика на письмо ФНС России от 10.03.2021 при заявлении необходимости произвести налоговую реконструкцию по его налоговым обязательствам, установленным по итогам проверки, не обоснована. Письмом ФНС России, напротив, разъясняется невозможность какой-либо реконструкции при умышленном искажении налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни при отсутствии реальности спорных хозяйственных операций и при непредставлении им сведений и документов, раскрывающих подлинный смысл оформленных им операций.

Положения письма ФНС России от 10.03.2021 согласуются также с позицией, выраженной Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 19.05.2021 по делу N А76-46624/2019, в соответствии с которой расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним.

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Таким образом, позиция налогоплательщика о необходимости применения к нему реконструкции налоговых обязательств не согласуется ни с позицией ФНС России, ни с судебной практикой. Кроме того, налогоплательщиком не представлено никаких документальных оснований для такой реконструкции.

Из совокупности обстоятельств, установленных налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля, следует, что заявитель допустил умышленное противоправное занижение налоговых обязательств, соответственно, инспекция правомерно квалифицировала совершенное заявителем правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Оспариваемым решением общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль и НДС в сумме 971 975 руб.

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Проведенной проверкой установлено наличие в действиях налогоплательщика умысла, направленного на получение необоснованной налоговой экономии путем использования схемы уклонения от налогообложения, что представляет собой большую общественную опасность.

При этом в налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуации формального наличия права на получение налоговых выгод.

В ходе ВНП, при рассмотрении материалов проверки, представленных возражений налогоплательщика, уполномоченным лицом налогового органа были рассмотрены, в том числе и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершенное налоговое правонарушение.

Исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного правонарушения, руководствуясь принципами соразмерности наказания совершенному деянию и справедливости, на основании пункта 4 статьи 112 Кодекса, налоговым органом было принято решение снизить размер штрафных санкций, предусмотренных пунктом 3 статьи 122 Кодекса, При этом, как установлено ранее, штрафные санкции по пункту 3 статьи 122 НК РФ составили 971 975 руб. (штраф снижен в 2 раза с учетом подтвержденных документально смягчающих обстоятельств: общество является социально значимым предприятием; среднесписочная численность ООО "Программа доставки" составила в 2019 году - 59 человек, в 2020 году - 59 человек, согласно расчету по страховым взносам за первый квартал 2021 года количество работников составило 70 человек).

Доводы жалобы о том, что размер штрафа следует уменьшить еще в 10 раз с учетом роста затрат, ухудшения финансового положения общества, сложившейся экономической ситуации в Российской Федерации, отклоняются.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев доводы заявителя, приходит к выводу о том, что штраф дополнительному снижению не подлежит, т.к. снижение налоговых санкций нарушит принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, и не будет соответствовать балансу частных и публичных интересов, может нивелировать значение института налоговой ответственности, направленной, в том числе на предупреждение новых правонарушений. Установленные судом обстоятельства не позволяют сделать вывод о том, что оставленный судом штраф не соответствуют последствиям совершенного обществом налогового правонарушения.

В данном случае снижение штрафа до 971 975 руб. с учетом смягчающих обстоятельств является достаточной мерой соблюдения прав заявителя.

В целом, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, направлены на иную оценку выводов суда первой инстанции, поскольку, не опровергая их, они сводятся исключительно к несогласию с оценкой представленных в материалы дела доказательств, что в силу положений статьи 270 АПК РФ не являются основанием для отмены либо изменения судебного акта.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 АПК РФ.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ для отмены (изменения) судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя апелляционной жалобы в порядке статьи 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 04 февраля 2022 года по делу N А50-25918/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Программа доставки" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

И.В. Борзенкова

Судьи

Е.В. Васильева Е.Ю. Муравьева