Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 июля 2022 г. N 09АП-34501/22 по делу N А40-95182/2020

город Москва

15 июля 2022 г.

Дело N А40-95182/20

Резолютивная часть постановления объявлена 11 июля 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 июля 2022 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: Ж.В. Поташовой,

судей:	И.В. Бекетовой, В.А. Свиридова,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания А.С.Ивановой,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда города Москвы от 12.04.2022 по делу N А40-95182/20

по заявлению ООО "Газпромнефть-Хантос" (ИНН 8618006063, ОГРН 1058600001118)

к Межрегиональной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ИНН 7702327955, ОГРН 1037700000546)

о признании недействительным решения от 16.09.2019 N 13-14/42,

при участии:

от заявителя:	Виноградов Д.А. по дов. от 02.02.2022, Зайдуллина А.Ф. по дов. от 10.01.2022;
от ответчика:	Луковкин А.Л. по дов. от 27.12.2021;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Хантос" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 16.09.2019 N 13-14/42 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на имущество организаций, соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 2.2.1.1 указанного решения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 05.10.2020 в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2020 решение Арбитражного суда города Москвы от 05.10.2020 оставлено без изменений.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 06.04.2021 постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2020 оставлено без изменений.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2021 N 305- ЭС21-12104 решение Арбитражного суда города Москвы от 05.10.2020, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2020 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.04.2021 по делу N А40-95182/20-140- 1396 были отменены.

Направляя дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации указала, что при новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в определении правовую позицию, дать оценку доводам общества об осуществлении им затрат на улучшение земельных участков, необходимое для ведения на них деятельности, проверить, сформирована ли стоимость спорных инвентарных объектов основных средств из затрат на улучшение земельных участков, либо в нее также включены затраты на возведение сооружений, принять законные и обоснованные судебные акты.

Указания суда, рассматривающего дело в порядке надзора, изложенные в постановлении об отмене решения, постановления, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 12.04.2022 решение от 16.09.2019 N 13-14/42 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на имущество организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 2.2.1.1 указанного решения, вынесенное МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в отношении ООО "Газпромнефть-Хантос", признано недействительным как не соответствующее ч. II НК РФ.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

В судебном заседании апелляционного суда представитель МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 поддержал требования апелляционной жалобы по изложенным в ней доводам.

Представитель ООО "Газпромнефть-Хантос" возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение оставить без изменений, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Представил письменный отзыв.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст. ст. 266 и 268 АПК РФ.

Сроки, предусмотренные ч. 4 ст. 198 АПК РФ, суд первой инстанции обоснованно счел соблюденными.

В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ, ст. 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" в круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, действий (бездействия) госорганов входят проверка соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, проверка факта нарушения оспариваемым актом действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя, а также соблюдение срока на подачу заявления в суд.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, полно и всесторонне исследовал имеющие значение для правильного рассмотрения дела обстоятельства, правильно применил и истолковал нормы материального и процессуального права.

Как следует из материалов дела, по итогам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 вынесено решение от 16.09.2019 N 13- 14/42 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу к уплате в бюджет доначислен, в том числе, налог на имущество организации в сумме 135 770 190 рублей, пени в сумме 29 036 204 рубля 73 копейки и штраф в размере 12 151 613 рублей 05 копеек.

Основанием для доначисления налога на имущество организаций, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном применении обществом льготы по налогу на имущество организаций, предусмотренной пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в отношении принятых с 01.01.2013 на учет основных средств - кустов скважин (92 объекта), которые по своим техническим характеристикам относятся к объектам недвижимого имущества.

Общество, не согласившись с выводами, изложенными в решении от 16.09.2019 N 13-14/42 в части эпизода по налогу на имущество организаций (пункт 2.2.1.1) обратилось в Федеральную налоговую службы с апелляционной жалобой.

Решением от 10.03.2020 N КЧ-4-9/4127@ Федеральная налоговая служба отменила решение налогового органа в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с неприменением обстоятельств, смягчающих ответственность за совершенное налоговое правонарушение, в остальной части апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

На основании изложенного, общество обратилось в арбитражный суд.

Из оспариваемого решения судом первой инстанции установлено, что налоговый орган доначислил обществу налог на имущество организаций, поскольку пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно не исчислил налог в отношении объектов, которые конструктивно представляют собой грунтовые замощения (далее - "кустовые площадки", "спорные объекты"), поскольку, по мнению инспекции, они являются подлежащим налогообложению недвижимым имуществом, что привело к доначислению налога за 2015-2017 годы в сумме 135 770 190 руб., а также пени и штрафа в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению налогового органа, спорные объекты необходимо квалифицировать в качестве объектов налогообложения налога на имущество организаций в связи со следующим: кустовые площадки являются сооружениями; срок полезного использования кустовых площадок составляет 7 лет; кустовые площадки являются неотъемлемой технологической частью недвижимого имущества, перемещение которого невозможно.

Кроме того, инспекция ссылается на заключение эксперта N Г-190711/2019 по результатам оказания услуг по квалификации объектов основных средств как недвижимого или движимого имущества от 11.07.2019 (далее - заключение эксперта).

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Выводы инспекции противоречат обязательной для нижестоящих налоговых органов позиции ФНС России, изложенной в письме ФНС России от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@, согласно которой исключается отнесение к недвижимости объектов-замощений, поскольку они не имеют самостоятельного назначения, выполняют исключительно обслуживающую функцию по отношению к земельным участкам, на которых находятся.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 14.02.2020 N 03-05-05-01/10366, в котором указано на то, что замощение земельного участка, не отвечающее признакам сооружения, является его частью и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью.

Оспариваемое решение противоречит указанным позициям, поскольку к недвижимости инспекцией неправомерно отнесены замощения, отсутствие у которых самостоятельного назначения подтверждено обществом в надлежащем порядке.

Следовательно, спорные объекты не должны признаваться самостоятельными объектами недвижимости в силу отсутствия у них самостоятельного назначения, отличного от улучшения характеристик земельного участка, частью которого такие объекты должны признаваться (эта квалификация, в свою очередь, исключает обложение налогом на имущество).

Судом первой инстанции установлено, что спорные объекты, как часть земельного участка не подлежат обложению налогом на имущество организаций.

Из определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 13.12.2021 N 305-ЭС21-12104 по делу N А40-95182/2020 усматривается два условия применения пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ: 1. Созданный плоскостной объект не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором он находится и 2. Объекты основных средств (здания, сооружения, оборудование), расположенные на плоскостном объекте, являются самостоятельными объектами основных средств, поскольку само по себе использование земельного участка для возведения и эксплуатации на нем даже объектов капитального строительства (в т.ч. скважин) не может служить основанием для взимания налога на имущество в отношении стоимости работ по его улучшению.

Согласно Приказу МЧС России от 17.06.2015 N 302 "Об утверждении свода правил "Обустройство нефтяных и газовых месторождений. Требования пожарной безопасности", куст скважин представляет собой специальную площадку естественного или искусственного участка территории месторождения с расположенными на ней устьями скважин, а также технологическим оборудованием и эксплуатационными сооружениями, инженерными коммуникациями, оборудованием для подземного ремонта скважин, бытовыми и служебными помещениями и т.п. Все 92 спорных объекта представляют собой инженерную подготовку кустов скважин, то есть "специальную площадку естественного или искусственного участка территории месторождения". Расположенные на данной площадке оборудование и сооружения являются отдельными объектами основных средств, конструктивные особенности которых налоговым органом в оспариваемом решении не исследовались.

Из материалов дела усматривается, что в проектной документации (на примере куста скважин N 137) указанный объект описан в разделе "Обоснование решений по инженерной подготовке территорий". В данном разделе указано, что основной задачей инженерной подготовки территорий является подготовка территории под строительство площадки, организация поверхностного тока дождевых и талых вод. Для этого проектом предусмотрена организация планировки территории таким образом, чтобы был обеспечен сток вод, исключена возможность затопления скважин, разлив нефтепродуктов. Для этих целей из песчаных грунтов формируется насыпь, обеспечивающая указанные задачи.

Из анализа проектной документации следует, что спорное имущество является типовым. В проектной документации по различным кустам скважин описание инженерной подготовки территории, запланированные мероприятия и описание процесса формирования площадки совпадают. Налоговым органом не оспаривается типовой характер спорных объектов, их основные характеристики и свойства. Тот факт, что все кустовые площадки Общества являются однородными объектами отмечен в экспертном заключении, подготовленном привлеченным Инспекцией экспертом, все выводы эксперта и налогового органа сформулированы применительно ко всем спорным объектам. По данному обстоятельству между сторонами спор отсутствует.

Исходя из ведомости объемов работ на примере проектной документации по Кусту скважин N 137, а также в соответствии с данными, содержащимися в локальных сметах, спорные объекты формируются в результате следующих видов работ: Расчистка территории (рубка леса); Разработка грунта экскаватором; Укладка полотна гидроизоляционного; Устройство лежневого настила; Уплотнение грунта пневмокатками; Планировка насыпи бульдозером; Посев семян многолетних трав на откосах насыпи.

Таким образом, спорные объекты представляют собой участок территории месторождения, на котором расположен уплотненный пневмокатком грунт (песок), уложенный на лежневой настил и гидроизоляционное полотно из нетканого материала. При этом соединение элементов происходит посредством укладки их друг на друга под собственным весом без крепежных элементов. Нагрузки от насыпей площадок кустов передаются непосредственно на естественное основание (вечномерзлые грунты), сооружение фундамента конструкцией не предусмотрено.

Назначением оснований кустовых площадок является обеспечение твердой и ровной поверхности для размещения оборудования, обеспечивающего добычу полезных ископаемых.

Соответственно, все спорные объекты не обладают самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшают полезные свойства земельного участка.

Данный вывод подтверждается имеющимся в материалах дела экспертным заключением N 02-03/19/0348/СТЭ, выполненным экспертами ООО "Оценочная компания "ВЕТА" и представленным обществом налоговому органу вместе с дополнениями к возражениям на акт налоговой проверки.

Так, эксперты указали, что назначением спорных объектов является обеспечение твердой поверхности земельных участков для расположения на них скважин, а также технологического оборудования и эксплуатационных сооружений, инженерных коммуникаций, оборудования для подземного ремонта скважин, бытовых и служебных помещений.

Таким образом, все спорные объекты не имеют самостоятельного функционального назначения, отличного от улучшения характеристик земельного участка, соответственно, являются частью тех земельных участков, на которых они находятся, а не самостоятельными недвижимыми вещами.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 1160/13 по делу N А76-1598/2012 суд пришел к выводу о том, что не может быть признан недвижимой вещью каменный забор. В обоснование такого вывода суд указал, что забор не имеет самостоятельного назначения, не является отдельным объектом гражданского оборота и выполняет лишь обслуживающую функцию по отношению к земельному участку. Суд также указал, что не имеет правового значения тот факт, что забор является объектом капитального строительства.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ВАС РФ от 17.01.2012 по делу N А56-31923/2006, в котором суд указал, что сооружение, представлявшее собой совокупность бетонных каналов и труб, зарытых в землю, не является объектом недвижимости, поскольку "спорные объекты не имеют самостоятельного функционального назначения, созданы исключительно е целях улучшения качества земель и обслуживают только земельный участок, на котором они расположены, поэтому являются его неотъемлемой частью".

Идентичная правовая позиция применяется судами и по налоговым спорам. Так, в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.12.2018 по делу N А78-3062/2018 указано, что горизонты и штреки (подземные горные выработки) не являются объектами недвижимого имущества и правомерно освобождены от налогообложения, поскольку данные объекты "фактически представляют собой составную часть другой недвижимой вещи - участка недр, предоставленного недропользователю для добычи полезных ископаемых".

Из приведенных правовых позиций следует, что объект, являющийся покрытием или замощением земельного участка, не может быть признан недвижимым имуществом, если его назначение является вспомогательным по отношению к назначению земельного участка. Инспекция данные доводы проигнорировала без указания причин.

Общество осуществляет добычу полезных ископаемых на основании лицензии на пользование недрами, выданной в целях добычи нефти и газа на участке недр, географические координаты которого указаны в лицензии. Все спорные объекты находятся в пределах лицензионных участков.

Земельные участки, на которых расположены спорные объекты, имеют вид разрешенного использования "выполнение работ по геологическому изучению недр, разработка месторождений полезных ископаемых". Соответствующий вид использования участков закреплен в договорах аренды земельных участков. Таким образом, спорные объекты имеют назначение, вспомогательное по отношению к назначению земельных участков, на которых они находятся. Данный вывод не оспаривается налоговым органом. И спорные объекты, и земельные участки используются в целях обеспечения добычи полезных ископаемых.

Это обстоятельство подтверждается выводами, содержащимися в заключении эксперта, представленном налоговым органом. В разделе "Выводы" заключения, при ответе на вопрос N 1, эксперт указывает, что все объекты экспертизы "являются искусственно образованной территорией и по сути сами являются земельным участком, на котором располагаются сооружения..." (см. стр. 25 экспертного заключения), тем самым признавая тот факт, что исследуемый объект является частью земельного участка.

Данное обстоятельство подтверждается также временным характером использования всех спорных объектов, обусловленным обязательствами по рекультивации земельного участка. У Общества отсутствует правовая и фактическая возможность использования данных объектов после завершения эксплуатации месторождения, поскольку их использование неразрывно связано с правом Общества на добычу полезных ископаемых и на пользование земельными участками, на которых расположены спорные объекты.

Неправомерность квалификации спорных объектов в качестве недвижимого имущества подтверждается сложившейся правоприменительной практикой по вопросу о квалификации аналогичных объектов (площадок, замощений, автодорог и т.п.):

Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 10.07.2018 по делу N А41-75189/2017 пришел к выводу, что не является недвижимой вещью асфальтовая дорога поскольку "покрытие (замощение) из бетона, асфальта, щебня и других твердых материалов обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится. При этом твердое покрытие (площадка) имеет вспомогательное, а не основное значение...".

В этой связи АС МО признал обоснованным выводы нижестоящих судов о том, что укладка на части земельного участка определенного покрытия (из бетона, асфальта, щебня), в том числе для стоянки или для проезда автомобилей, не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка (несет вспомогательную функцию по отношению к назначению земельного участка) и является лишь элементом благоустройства данного участка.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 24.05.2018 по делу N А41-23148/2017 суд обосновал решение следующими выводами: "Укладка на части земельного участка определенного покрытия (асфальта, щебня) или его благоустройство не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором данные работы выполнены. При этом асфальтовое покрытие земельного участка по существу несет вспомогательную функцию, а не основное значение по отношению к недвижимому имуществу и не должно препятствовать использованию такого земельного участка для иных целей... замощение земельного участка является его частью и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью (пункт 1 статьи 133 Гражданского кодекса)".

В постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.08.2018 по делу N А11-11168/2017 суд пришел к выводу, что тротуары и площадки не являются недвижимым имуществом, поскольку "подъездные пути, покрытие (замощение) из бетона, асфальта, щебня и других твердых материалов обеспечивают чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладают самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшают полезные свойства земельного участка, на котором оно находится".

Аналогичный вывод содержится в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу N А81-6902/2017, в котором суд указал, что автостоянка не является недвижимым имуществом, поскольку "не имеет самостоятельного функционального назначения, создана исключительно в целях улучшения качества земель и обслуживает только земельный участок, на котором она расположена, поэтому является его неотъемлемой частью и не может в силу статей 128, 130 Гражданского кодекса относиться к недвижимому имуществу".

Таким образом, вопреки позиции инспекции, спорные объекты не признаются объектами налогообложения налогом на имущество организаций (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ), так как они не обладают самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшают полезные свойства земельного участка, соответственно, не являются самостоятельными объектами гражданских прав, а представляют собой часть земельного участка.

В ходе нового рассмотрения дела судом установлено, что утверждение Инспекции, согласно которому стоимость спорных объектов сформирована с учетом затрат на возведение иных сооружений, не подтверждается материалами дела и не соответствует действительности.

Так, в качестве основания для вывода о том, что в стоимость спорных объектов включена стоимость возведения иных сооружений, Инспекция ссылается на то, что (1) согласно заключению государственной экспертизы в отношении объекта "Обустройство объектов эксплуатации Южной части Приобского месторождения. Куст скважин N 463.1", помимо основания кустовой площадки, предусмотрено строительство иных объектов, в том числе трубопроводов; (2) согласно актам по форме КС-2 стоимость спорных объектов сформирована из затрат на создание сооружений.

Вместе с тем, принимая во внимание, что спорные объекты для целей бухгалтерского учета представляют собой отдельные основные средства, тот факт, что информация о них содержится в проектной документации, предусматривающей производство строительно-монтажных работ на создание иных объектов, помимо спорных объектов, не свидетельствует о том, что стоимость спорных объектов сформирована с учетом затрат на возведение иных объектов, предусмотренных проектной документации.

Также и акты по форме КС-2 не подтверждают утверждение Инспекции, поскольку акт по форме КС-2 содержит информацию о стоимости строительно-монтажных работ выполненных подрядчиком за определенный период времени. В указанном акте отсутствует указание на то, что стоимость строительно-монтажных работ по отсыпке спорных объектов включает в себя возведение каких-либо сооружений.

Вместе с тем, как указано выше со ссылкой на проектную документацию, спорные объекты, в том числе с инвентарными номерами 803201569 и 8032000023, создаются путем выполнения работ, направленных на изменение исходного рельефа земельного участка за счет расчистки земельного участка и отсыпки гравийно-песчаной смеси. Проектной документацией не предусмотрено, что при создании спорных объектов происходит возведение каких-либо сооружений - самостоятельных объектов гражданских прав. Таким образом, следует сделать вывод о том, что в акте по форме КС-2 указана стоимость выполнения именно указанных работ, а следовательно, стоимость спорных объектов не включает в себя затраты на возведение иных сооружений.

Данный вывод подтверждается также информацией, содержащейся в актах по форме КС-11, ОС-1 и инвентарных карточках по форме ОС-6. Например, в указанных документах в отношении спорного объекта с инвентарным номером 803201569 и 8032000023 указана только площадь объекта. При этом отсутствует информация о том, что в стоимость указанного основного средства включены затраты на иные сооружения. Аналогичная по содержанию информация содержится в документах в отношении всех 92 спорных объектов.

Таким образом, утверждение Инспекции о том, что стоимость спорных объектов сформирована с учетом затрат на возведение иных сооружений, противоречит материалам дела. При этом, если бы стоимость спорных объектов включала в себя не только затраты на улучшение земельного участка, инспекция привела бы конкретный размер затрат на возведение сооружений, не являющихся улучшением земельного участка, которые были включены в стоимость спорных объектов.

Судом первой инстанции также установлено, что акты по форме КС-2 и положительное заключение государственной экспертизы не подтверждают включение в стоимость спорных объектов затрат на возведение сооружений, расположенных на кустовых площадках.

Как следует из акта по форме КС-2 за январь 2015, он составлен в отношении инженерной подготовки куста скважин 61А, то есть спорный объект представляет собой самостоятельный объект, а не часть иного объекта.

Кроме того, из содержания акта КС-2 N 2 за январь 2015 следует, что такие мероприятия, как укладка в траншею различных труб, производятся с целью устройства дренажной системы. Дренажная система возводится для целей регулирования водного баланса почвы за счет сбора и удаления (слива) грунтовых вод.

В разделе 5 представленной в материалы дела проектной документации в отношении "Обустройства объектов эксплуатации южной части Приобского месторождения, куст скважин N 61а, 61а.1 дополнительные скважины куста N 8а.1" указано: Существующих систем канализации на проектируемой площадке не имеется. При ремонте скважинного оборудования сбор загрязненных стоков с кустовых площадок 8А.1, 61А осуществляется в инвентарные поддоны и емкости, которыми оснащены ремонтные бригады. С учетом того, что кустовая площадка 61А.1 находятся в зоне подтопления р. Иртыш, проектом предусмотрен ряд мероприятий: верхняя отметка насыпи принята на 1,1 м выше уровня расчетного ГВВ (2%); проектной документацией предусматривается противофильтрационный экран из нетканого игло-пробивного материала "Нетма-Теплонит", укладываемый в насыпь по периметру площадки; проектной документацией предусмотрен сбор дождевых и талых стоков с планировочной поверхности площадки.

На кустовой площадке 61А.1 грунтовые воды от выпадения дождевых осадков и таяния снега собираются по дренажной системе в дренажный колодец. Из дренажного колодца по самотечным трубопроводам стоки поступают в емкость дренажную сбора дождевых стоков объемом 63 м3. По мере накопления производсвенно-дождевые стоки вывозятся передвижными средствами на очистные сооружения месторождения.

То есть, трубопроводы укладываются, чтобы изменить земельный участок, а именно, такую его характеристику как содержание воды и заболоченность. В связи с этим уложенные при отсыпке кустовой площадки трубы не могут быть признаны отдельным основным средством, представляющим собой недвижимое имущество и подлежащим обложению налогом на имущество организаций.

Судом первой инстанции установлено, что вопрос о квалификации объекта, аналогичного по строению и функциональному назначению, дренажной системе, в качестве недвижимого имущества уже был предметом рассмотрения Высшего Арбитражного Суда РФ. Так, в постановлении от 17.01.2012 N 4777/08 по делу NА56-31923/2006 Президиум ВАС РФ пришел к следующему выводу: Если гидротехнические сооружения (мелиоративные системы), которые представляют собой систему открытых проводящих каналов (канавы, выложенные железобетонными лотками) и закрытой осушительной сети, состоящей из асбестоцементных труб различного диаметра, созданы в целях осушения земель сельскохозяйственного назначения, такие объекты не имеют самостоятельного функционального назначения, созданы исключительно в целях улучшения качества земель и обслуживают только земельный участок, на котором расположены. Соответственно, спорные сооружения являются неотъемлемой частью земельного участка.

Кроме того, как указал суд первой инстанции: в строке 27 Акта по форме КС-2 N 2 за январь 2015 указано, что "устройство подушек под фундаменты опор мостов" представляет собой всего лишь обсыпку щебнем; из содержания Акта по форме КС-2 N 5 за январь 2015 следует, что такие мероприятия, как монтаж бункеров из тонколистовой стали, укладка гнутосвареных профилей и круглых труб, производятся для целей создания смотровых колодцев. Смотровые колодцы представляют собой часть дренажной системы. Таким образом, являясь частью приспособления, предназначенного для изменений характеристик земельного участка, смотровые колодцы не могут быть признаны сооружениями, подлежащими обложению налогом на имущество организаций; сведения, содержащиеся в Акте по форме КС-2 N 4 за апрель 2015 г., также не свидетельствуют о том, что в инвентарную стоимость кустовой площадки включены затраты на возведение сооружений, которые подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций, поскольку бункеры из тонколистовой стали не являются объектами недвижимого имущества. При этом следует обратить внимание на то, что, вопреки доводу Инспекции, в указанном акте отсутствует указание на укладку трубопроводов; из содержания Положительного заключения государственной экспертизы N 0389- 15/ХМЭ-4721/02 не следует, что в инвентарную стоимость кустовой площадки включены затраты на возведение промысловых и магистральных трубопроводов, равно как не следует, что соответствующие трубопроводы являются частью кустовой площадки; из актов по форме КС-2 в отношении иных объектов, например, в отношении инженерной подготовки куста скважин N 70.1, следует, что в инвентарную стоимость кустовой площадки включены затраты на разработку грунта, песок, перевозку грузов автомобилями, уплотнение грунта, планировка откосов, отсыпка щебня.

Таким образом, вопреки доводам инспекции, из содержания документов в отношении спорных объектов не следует, что в их инвентарную стоимость включены затраты на возведение сооружений, подлежащих обложению налогом на имущество организаций.

Ссылка налогового органа о том, что согласно определению Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 13.12.2021 N 305-ЭС21-12104 по делу N А40-95182/2020, включение в стоимость спорных объектов затрат на создание сооружений позволяет сделать вывод о необходимости обложения спорных объектов налогом на имущество организаций, противоречит самому смыслу указанного судебного акта.

Так, как указано в определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 13.12.2021 N 305-ЭС21-12104 по делу N А40-95182/20, при новом рассмотрении дела необходимо проверить, сформирована ли стоимость спорных объектов основных средств из затрат на улучшение земельных участков, либо в нее также включены затраты на возведение сооружений.

Между тем, никаких выводов, о том, что, если в стоимости спорных объектов будут учтены затраты на возведение сооружений, сами по себе улучшения земельных участков подлежат обложению налогом на имущество организаций, в позиции ВС РФ не содержится.

Позиция ВС РФ заключается в том, что при рассмотрении спора необходимо установить не допущено ли налогоплательщиком злоупотреблений, связанных освобождением от обложения налогом на имущество организаций, капитальных сооружений, не связанных с улучшением земельного участка, путем включения затрат на их возведение в стоимость спорных объектов.

Таким образом, если бы налогоплательщик включил в стоимость спорных объектов затраты на возведение иных сооружений, это бы означало, что включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций подлежит не стоимость спорных объектов целиком, но только стоимость сооружений, затраты на возведение которых были неправомерно включены в стоимость спорных объектов.

В ходе нового рассмотрения спора установлено, что квалификация спорного имущества в качестве сооружений ошибочна и не имеет правового значения.

Так, налоговый орган указывает, что спорные объекты согласно ОКОФ классифицированы как сооружения, что, по мнению Инспекции, согласно определению недвижимого имущества, позволяет отнести данные объекты к недвижимости. Данный вывод инспекции является ошибочным в связи со следующим.

Статья 130 ГК РФ устанавливает ключевой признак недвижимого имущества - наличие прочной связи с землей, то есть такой связи, из-за которой объект не может быть перемещен без причинения несоразмерного ущерба его назначению. Именно этому признаку должно соответствовать любое имущество, признаваемое недвижимым, то есть вещь должна быть недвижимой в силу своих природных свойств. Далее, после перечисления признаков недвижимости, ст. 130 ГК РФ содержит формулировку "...в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства". При этом, конструкция нормы свидетельствует о том, что здания, сооружения и объекты незавершенного строительства могут быть отнесены к недвижимости только в том случае, если они соответствуют признакам недвижимости, установленным ст. 130 ГК РФ. Само по себе отнесение того или иного объекта к категории "сооружение" не позволяет однозначно утверждать, что такой объект является недвижимым имуществом до тех пор, пока не будет подтверждено наличие у него прочной связи с землей.

В частности, п. 10.2 ст. 1 ГрК РФ предусмотрено понятие "некапитальные сооружения", которые, согласно определению, не имеют прочной связи с землей и конструктивные характеристики которых позволяют осуществить их перемещение и (или) демонтаж и последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению. Таким образом, градостроительное законодательство прямо предусматривает две категории сооружений, лишь одна из которых может быть отнесена к недвижимости.

Ошибочным и противоречащим ст. 130 ГК РФ является довод инспекции о том, что п. 23 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - "Закон N 384-ФЗ") установлено, что сооружение является одним из видов недвижимости. В указанной статье отсутствует указание на гражданско-правовую квалификацию данной категории объектов, не предусмотрено отнесение сооружений к недвижимости, термин "недвижимость" не используется.

Таким образом, для целей квалификации имущества в качестве движимого или недвижимого первостепенное значение имеет наличие или отсутствие установленных ст. 130 ГК РФ признаков - прочной связи с землей и невозможности перемещения без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта. При отсутствии данных признаков не имеет значения, является ли объект сооружением или нет.

Кроме того, необходимо отметить, что налоговым органом не исследовались признаки сооружения, установленные п. 23 ст. 2 Закона N 384-ФЗ, в соответствии с которым сооружением признается результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.

Из данного определения следует, что сооружением может быть признан только объект, отвечающий установленным законом признакам, в том числе: представляющий собой строительную систему, являющуюся результатом строительства; состоящий из несущих и ограждающих конструкций.

Налоговым органом вопрос о соответствии спорных объектов указанным признакам сооружения не исследовался. При этом суд первой инстанции правомерно указал, что спорные объекты указанным выше признакам не соответствуют.

Как установлено судом первой инстанции, спорные объекты представляют собой участок территории месторождения, на котором расположен уплотненный пневмо-катком грунт (песок), уложенный на лежневой настил и гидроизоляционное полотно. Такая площадка не имеет каких-либо конструктивных элементов, которые могли бы рассматриваться в качестве несущих конструкций и приводили бы к образованию строительной системы.

Аналогичные выводы содержатся в экспертном заключении N 02-03/19/0348/СТЭ, в соответствии с которым спорные объекты не являются строительными системами и не имеют конструктивных элементов, по своим характеристикам отвечающим признакам несущих конструкций.

Вопреки доводам инспекции, то обстоятельство, что спорные объекты имеют код ОКОФ, отнесенный к группе "сооружения", само по себе не имеет в данном случае определяющего значения, поскольку присвоение того или иного кода не учитывает наличие или отсутствие у объекта признаков сооружения, установленных Законом N 384-ФЗ. Например, к группе "сооружения" согласно ОКОФ относятся "баллоны стальные малолитражные" (12 2812101), которые в любом случае не соответствуют признакам "сооружения", установленным Законом N 384-ФЗ, и являются движимым имуществом в силу незначительных размера и массы.

Квалификация спорных объектов в качестве движимого или недвижимого имущества не зависит от их квалификации в качестве сооружений. При этом налоговым органом не были установлены признаки, которые позволяли бы однозначно отнести спорные объекты к сооружениям.

Суд первой инстанции указал, что выводы экспертов, привлеченных Инспекцией, о соответствии исследуемых объектов понятию "сооружение" являются необоснованными.

При исследовании признаков категории "сооружение", эксперт, не являясь специалистом в праве и не имея юридического образования, игнорирует иерархию нормативно-правовых актов, вследствие чего не анализирует установленные п. 23 ст. 2 Закона N 384-ФЗ признаки, в то время как именно этим законом установлено единственное легальное определение понятия "сооружение".

Вместо этого эксперт ошибочно использует для определения признаков сооружения словарь, содержащийся в ГОСТ Р 58033-2017. Данный ГОСТ является переводом на русский язык англоязычной версии международного стандарта и не является нормативно-правовым актом. Данный документ не устанавливает обязательных норм, является документом по стандартизации и в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 29.06.2015 N 162-Ф "О стандартизации в Российской Федерации" применяется на добровольной основе.

Термин "сооружение", использованный в данном словаре, является результатом перевода английского выражения "civil engineering works", что дословно переводится на русский язык как "гражданское строительство", а не "сооружение". Именно таким образом переведено на русский язык название международного стандарта "Buildings and civil engineering works" (переводом которого является используемый экспертом ГОСТ), которое на русском языке согласно п. 4 предисловия ГОСТ Р 58033-2017 звучит как "Строительство зданий и гражданское строительство".

Содержащееся в ГОСТ Р 58033-2017 определение сооружения не конкретизирует положения Закона N 384-ФЗ, как ошибочно указывает эксперт, а прямо противоречит ему. В частности, согласно п. 23 ст. 2 Закона N 384-ФЗ среди обязательных признаков сооружения названо соответствие понятию "строительная система" и наличие несущих конструкций. В ГОСТ Р 58033-2017 признаки сооружения как таковые отсутствуют, вместо них дано перечисление операций, соответствующих определению "civil engineering works", к которым, в том числе, отнесены земляные работы. В соответствии сданным определением, сооружением должны признаваться в том числе строительные котлованы, что противоречит определению сооружения, приведенному в Законе N 384-ФЗ.

Понятию "сооружение", использованному в Законе N 384-ФЗ, соответствует содержащийся в пункте 3.1.4 ГОСТ Р 58033-2017 термин "конструктивная система (structure))), определенный как "Объемная, плоскостная или линейная наземная, надземная или подземная строительная система, состоящая из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих конструкций". Определение термина "конструктивная система" текстуально схоже с понятием "сооружение", содержащимся в Законе N 384- ФЗ, содержит идентичные признаки. Именно термин "structure" может быть корректно переведен на русский язык как "сооружение".

Таким образом, экспертом неправомерно были проигнорированы признаки сооружения, установленные Законом N 384-ФЗ, что привело к ошибочным выводам о соответствии исследуемых объектов понятию "сооружение". Признаки категории "сооружение" в экспертном заключении не исследовались, не дана оценка факту отсутствия несущих конструкций у исследуемых объектов, не проводился анализ иных признаков, установленных Законом N 384-ФЗ.

Относительно возможности перемещения спорных объектов в случае признания наличия у них самостоятельного назначения, отличного от улучшения полезных свойств земельного участка суд первой инстанции правомерно указал, ст. 130 ГК РФ установлено, что к недвижимым вещам относится все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. При этом, в соответствии с правовой позицией п. 38 Постановления от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела 1 части первой ГР РФ" вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей. Таким образом, ключевым признаком, который необходимо установить при разрешении вопроса о признании либо непризнании имущества недвижимой вещью, является наличие прочной связи с землей, невозможность перемещения без причинения несоразмерного ущерба назначению такого имущества.

При этом в отсутствие данного признака, свидетельствующего о том, что объект является недвижимым в силу природных свойств, не имеют правового значения любые иные доводы, приведенные налоговым органом, в том числе и об отнесении спорных объектов к сооружениям, о наличии у них определенной площади, о сроке полезного использования, что также подтверждает многочисленная правоприменительная практика, приведённая ниже.

В соответствии со ст. 130 ГК РФ под прочной связью с землей понимается такая связь, которая исключает перемещение объекта без несоразмерного ущерба назначению такого объекта. Под назначением объекта понимается вид деятельности, допустимый при использовании объекта, функция, для осуществления которой он предназначен. Под несоразмерным ущербом такому назначению понимается невозможность использования имущества по целевому назначению, существенное ухудшение его технического состояния (п. 35 Постановление Пленума ВС РФ N 6, Постановление Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского Кодекса РФ").

Таким образом, для признания объекта недвижимой вещью, необходимо установить наличие у такого объекта конструктивных элементов, обеспечивающих его прочную связь с землей, в связи с чем технически невозможно произвести перемещение данного объекта без нанесения ему несоразмерного ущерба.

У спорных объектов отсутствуют конструктивные элементы, обеспечивающие неразрывную связь с землей, так как в структуре куста скважин вообще отсутствуют конструктивные элементы, в частности фундамент, что исключает наличие прочной связи объекта с землей.

Отсутствие таких конструктивных элементов, обеспечивающих связь объектов с землей, обуславливает наличие возможности перемещения спорных объектов без причинения несоразмерного ущерба их назначению.

Сыпучие материалы, из которых выполнены спорные объекты, подлежат сборке и перемещению в иное место. При этом, для перемещения не потребуется осуществлять разборку или разрушение каких-либо конструкций, поскольку у спорных объектов таковые отсутствуют. Перемещение сыпучих материалов, составляющих кустовую площадку, технологически будет аналогично процессу перемещения аналогичных материалов из карьера. Сыпучие материалы не теряют своего назначения при перемещении и могут быть использованы повторно при возведении аналогичных объектов. Геосетка, использованная при возведении площадки, также подлежит демонтажу и повторному использованию.

Более того, демонтаж и перемещение спорных объектов является не только возможным, но и обязательным для общества.

В договорах аренды участков, расположенных под спорными объектами, и в Приложении N 1 к лицензии на пользование недрами установлены обязательства общества по рекультивации нарушенных земель, в рамках осуществления которых спорные объекты должны быть демонтированы.

Так, в соответствии с подпунктом 4 пункта 4.3. Приложения N 1 к лицензии, "до истечения срока лицензии, в том числе в случае досрочного прекращения права пользования недрами владелец лицензии_должен в установленном порядке провести рекультивацию нарушенных земель в соответствии с согласованным и прошедшим экспертизы проектным документом и сдать их соответствующим органам, предоставившим земельные отводы".

Согласно Постановлению Правительства РФ от 10.07.2018 N 800 "О проведении рекультивации и консервации земель", "рекультивация земель -это мероприятия по предотвращению деградации земель и (или) восстановлению их плодородия посредством приведения земель в состояние, пригодное для их использования в соответствии с целевым назначением и разрешенным использованием, в том числе путем устранения последствий загрязнения почвы, восстановления плодородного слоя почвы и создания защитных лесных насаждений".

В соответствии с п. 1.1 ГОСТ 17.5.3.04-83 (CT СЭВ 5302-85). Государственный стандарт Союза ССР. Охрана природы. Земли. Общие требования к рекультивации земель" утвержденным Постановлением Госстандарта СССР от 30.03.1983 N 1521 (далее ГОСТ 17.5.3.04-83) рекультивации подлежат нарушенные земли всех категорий, а также прилегающие земельные участки, полностью или частично утратившие продуктивность в результате отрицательного воздействия.

Пункт 1.3. ГОСТ 17.5.3.04-83 устанавливает, что нарушенные земли должны быть рекультивированы преимущественно под пашню и другие сельскохозяйственные угодья. Если рекультивация земель в сельскохозяйственных целях нецелесообразна, создаются лесонасаждения с целью увеличения лесного фонда, оздоровления окружающей среды или защиты земель от эрозии; при необходимости создаются рекреационные зоны и заповедники.

Исходя из изложенного выше, рекультивация земель предполагает приведение земельного участка в исходное состояние, что подразумевает в том числе восстановление естественного рельефа, нарушенного при создании кустов скважин. Для этой цели все созданные обществом на подлежащих рекультивации землях объекты должны быть демонтированы, а оставшийся после демонтажа земельный участок покрыт слоем почвы, пригодным для роста деревьев, вырубленных при добыче месторождения.

Таким образом, все спорные объекты, возводимые Обществом на данных земельных участках, изначально предназначены для возможной разборки и перемещения после окончания эксплуатации месторождения, в связи с чем, не подлежат признанию недвижимым имуществом.

Следует отметить, что аналогичный подход к квалификации объектов, не имеющих конструктивных элементов, поддержан и в Письме Минэкономразвития России от 10.07.2014 N Д23и-2426. Как указано в данном Письме, "замощение из щебня или гравия и других твердых материалов, используемое для покрытия автомобильной дороги, обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится. В отличие от зданий, строений и сооружений твердое покрытие не имеет конструктивных элементов, которые могут быть разрушены при перемещении объекта. Дорожные покрытия из гравия и щебня устраиваются путем россыпи данных материалов непосредственно на земляное полотно, что исключает прочную связь с землей, при их переносе не теряют качеств, необходимых для дальнейшего использования".

То обстоятельство, что спорные площадки не являются недвижимым имуществом, подтверждено организацией технической инвентаризации, в частности, письмом Западно-Сибирского филиала АО "Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ". Обществом получено письмо от 07.11.2018 N ф-86-02/01-0308, в котором указано, что кусты скважин (отсыпка) "являются объектами движимого имущества, в связи с чем, подготовка технических планов в отношении данных объектов не требуется". В Определении СКЭС ВС РФ от 12.07.2019 по делу N А05-879/2018 прямо указано, что подобного рода письма БТИ "имели значение для проверки законности оспариваемого решения налогового органа" и должны быть оценены судами как доказательство.

Аналогичная позиция в отношении схожих объектов поддерживается правоприменительной практикой.

Например, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 30.10.2017 по делу N А40-6242/2017 в отношении дорожного покрытия сделал вывод, что "железобетонные плиты, которые образуют дорожное покрытие, размещены непосредственно на поверхности земельного участка, что исключает их прочную связь с землей".

В решении арбитражного суда Нижегородской области от 22.02.2019 по делу N А43-13065/2017 суд при рассмотрении налогового спора в отношении дороги и площадки временного хранения отходов пришел к выводу, что они являются движимым имуществом, поскольку они образованы из сыпучих элементов, которые, как указал суд, "можно достаточно легко удалить и выполнить подсыпку в другом месте", "в случае перемещения или демонтажа их элементы будут сохранены в рабочем состоянии, без нанесения несоразмерного ущерба. Таким образом, с учетом требований, установленных в пункте 1 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации, можно утверждать, что неразрывная связь с землей у объектов отсутствует". Кроме того, суд указал, что "объекты не имеют под собой кирпичного или же бетонного фундамента. При переносе данного материала они не теряют качеств, необходимых для их дальнейшего использования. В связи с этим указанные объекты не являются сооружениями, перемещение которых причинит несоразмерный их назначению ущерб, то есть не обладают признаками, указанными в статье 130 ГК РФ".

В постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.08.2018 по делу N А11-11168/2017 пришел к выводу о том, что проезжая часть, площадки, тротуары не являются недвижимым имуществом, поскольку "В отличие от зданий, строений и сооружений твердое покрытие не имеет конструктивных элементов, которые могут быть разрушены при перемещении объекта. Материалы, из которых изготовлено покрытие (асфальт, щебень, бордюры), при их переносе не теряют качества, необходимые для их дальнейшего использования".

В постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.03.2017 по делу N А74-9259/2015 по налоговому спору содержится вывод, что площадка осмотра вагонов является движимым имуществом, поскольку "Демонтаж конструкций сооружения площадки осмотра вагонов возможно произвести без причинения физического разрушения и без нанесения несоразмерного ущерба, а также с возможностью повторного использования. Рассматриваемое сооружение в связи с отсутствием фундамента не связано прочно с землёй, является временным объектом, не относящимся к объектам капитального строительства и объектам недвижимого имущества".

Таким образом, все спорные объекты не могут быть отнесены к недвижимому имуществу в связи с отсутствием конструктивных элементов, обеспечивающих неразрывную связь с землей.

Неправомерность довода о вхождении части спорных объектов в состав сложного имущества подтверждается следующим.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств. Следовательно, наличие признаков недвижимого имущества следует устанавливать применительно к конкретному объекту налогообложения, а не совокупности таких объектов, как ошибочно полагает Инспекция.

Объект налогообложения по налогу на имущество организаций, как следует из приведенной выше нормы, должен являться самостоятельным основным средством. Порядок принятия имущества на учет в качестве основных средств урегулирован Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - "ПБУ 6/01") и Общероссийским классификатором основных фондов (далее - "ОКОФ").

Таким образом, признаки недвижимого имущества, определенные статьей 130 ГК РФ, должны устанавливаться в отношении объекта налогообложения - основного средства, правильно квалифицированного в соответствии с положениями ПБУ 6/01 и ОКОФ.

Аналогичный вывод содержится в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12.07.2019 по делу А05-879/2018, которое было направлено для использования в работе нижестоящим налоговым органам письмом ФНС России от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@. Содержащиеся в данном Определении выводы являются универсальными и отражают позицию ВС РФ по вопросу о квалификации имущества как движимого или недвижимого, в связи с чем должны быть приняты во внимание налоговым органом, на что также указала и ФНС России в указанном выше письме. Так, в указанном Определении указано, что "определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств".

Далее СКЭС ВС РФ отмечает: "Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01... Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013- 2014 (СНС 2008), введенный в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, и ранее действовавший Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359".

При этом ВС РФ указывает, что квалифицировать в качестве движимого или недвижимого надлежит каждый объект основных средств в отдельности, а не совокупность объектов.

Спорные объекты имеют коды ОКОФ 120001121 "Площадки производственные с покрытиями", 120001122 "Площадки производственные без покрытий". Таким образом, спорные объекты прямо поименованы в ОКОФ и правомерно учитывается обществом как обособленные объекты основных средств, в отношении которых и надлежит устанавливать признаки недвижимого имущества.

Факт нахождения на площадке иных объектов основных средств правового значения для квалификации спорного имущества не имеет. При этом общество представило ответ СРО "Некоммерческое объединение кадастровых инженеров", в котором сделан вывод о том, что все расположенные на кусте скважин объекты по своей природе не обладают признаками недвижимого имущества, в связи с чем даже совокупность таких объектов не может рассматриваться как недвижимость.

Судом первой инстанции также установлено, что содержащийся в заключении эксперта вывод о том, что спорное имущество является неотъемлемой частью объектов, расположенных на площадке, не имеет правового значения для разрешения настоящего спора. В отношении аналогичного заключения по идентичному вопросу СКЭС ВС РФ в указанном выше Определении указала, что оно является неотносимым к делу доказательством, поставленный перед экспертом вопрос о том, являются ли спорные объекты "единым целым" с иными объектами "не имеет правового значения для разрешения спора".

Таким образом, отсутствие признаков недвижимости должно быть установлено именно в отношении спорных объектов - кустовых площадок, а не комплекса объектов, как ошибочно полагает налоговый орган.

В ходе нового рассмотрения спора судом установлено, что положения ст. 134 ГК РФ не применимы при рассмотрении настоящего спора.

Согласно ст. 134 ГК РФ признание совокупности различных вещей сложной вещью возможно, если различные вещи соединены таким образом, который предполагает их использование по общему назначению.

В рассматриваемом случае спорные объекты, не являются вещами по смыслу гражданского законодательства, не участвуют и не могут участвовать в гражданском обороте как вещь, а являются улучшением земельного участка, в связи с чем, не могут входить в состав сложной вещи.

Кроме этого, квалификация объекта в качестве части сложной вещи или единого недвижимого комплекса не влечет возникновение налоговых последствий, что было прямо указано Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ в определениях от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222 по делу N А32-56709/2019 (по заявлению ООО "Юг-Новый Век") и от 28.09.2021 N 308-ЭС21-6663 по делу N А18- 1531/2019 (по заявлению ООО "Минеральная вода "Ачалуки").

Согласно гражданскому законодательству признание совокупности самостоятельных вещей сложной вещью влечет всего лишь одно правовое последствие - по общему правилу, если в договоре не указано иное, действие сделки, совершенной по поводу сложной вещи, распространяется на все вещи, входящие в сложную вещь.

При этом согласно налоговому законодательству распространение на совокупность различных вещей правового режима сложной вещи или признание их единым недвижимым комплексом не влечет правовых последствий в части налогообложения налогом на имущество организаций, так как объектом налогообложения является имущество, учитываемое на балансе организации в качестве отдельного основного средства, а не совокупность вещей, участвующих в гражданском обороте как одна вещь.

В этой связи устанавливать наличие признаков недвижимого имущества необходимо в отношении каждого отдельного объекта основных средств, а не совокупности инвентарных объектов, участвующих в гражданском обороте как одна вещь.

Соответственно, в рассматриваемом случае является необоснованным довод Инспекции о вхождении спорных объектов в состав сложного имущества или единого недвижимого комплекса.

При этом следует обратить внимание на то, что Верховный Суд РФ неоднократно указывал (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 17.05.2021 по делу N А32-56709/2019, от 12.07.2019 по делу N А05-879/2018 и др.), что на необходимость при классификации в целях бухгалтерского учета принимать во внимание ОКОФ (ОК 013-2014 (СНС 2008) и действовавший до 2017 года ОК 013-94). Классификаторы не только делят объекты основных фондов по категориям (разделам), но и присваивают отдельные коды тем объектам, которые являются самостоятельными единицами учета.

Следовательно, объект, которому присвоен отдельный код, уже в силу этого фактора не может по умолчанию считаться неотделимой частью иного, более крупного имущества. Так, в отношении оборудования и сооружений во введении к ОК 013-2014 прямо указано, что "оборудование, установленное на сооружении, не входит в состав сооружения и классифицируется в соответствующих группировках машин и оборудования".

Следовательно, признаки недвижимого имущества должны быть установлены не у комплекса объектов куста скважин в целом, а у каждого из них отдельно, если такой объект основных средств признается самостоятельным в соответствии с ОКОФ и ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В рассматриваемом случае спорным объектам присвоены коды ОКОФ 120001121 "Площадки производственные с покрытиями", 120001122 "Площадки производственные без покрытий", правильность чего не оспаривается Инспекцией. Спорные объекты имеют функцию обеспечения твердой ровной земной поверхности, существенно отличающуюся от функции сооружений и специального оборудования, обеспечивающих непосредственно добычу, подготовку, учет и транспортировку нефти.

Признание куста скважин, включающего в себя инженерную подготовку территории, сооружения, машины и оборудование (т.е. преимущественно движимое имущество), единым объектом недвижимого имущества противоречит не только ПБУ 6/01 и ОКОФ, но и позиции Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ (дела N А05-879/2018 и N А32-56709/2019). Коллегия прямо указала на неприменимость в налоговых целях понятий "сложная вещь", "неделимая вещь" (статьи 133, 134 ГК РФ) и в обоих случаях отметила, что имеющие разные функции объекты, даже расположенные внутри одного здания, по общему правилу не могут выступать единым неделимым объектом недвижимости.

Сами по себе критерии прочной связи вещи с землей, невозможности раздела вещи в натуре без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения, а также соединения вещей для использования по общему назначению в сложную вещь, используемые гражданским законодательством (пункт 1 статьи 130, пункт 1 статьи 133, статья 134 Гражданского кодекса), не позволяют однозначно решить вопрос о праве налогоплательщиков на применение рассматриваемой льготы, поскольку эти критерии не позволяют разграничить инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости - зданий и капитальных сооружений. В обоих случаях приобретаемые налогоплательщиком активы до окончания монтажа не имеют прочной связи с землей, а после начала эксплуатации - могут образовывать сложную вещь с объектом недвижимости, разделение которой без разрушения или повреждения становится невозможным или экономически нецелесообразным.

Экономическая коллегия ВС РФ прямо отметила, что учет кустовых площадок в качестве самостоятельных основных средств и присвоение им кода ОКОФ, относящегося к группировке "Сооружение", наличие проектной документации не препятствует квалификации спорных объектов в качестве части земельных участков, не подлежащих обложению налогом на имущество организаций на основании ст. 374 НК РФ.

В Определении от 13.12.2021 по настоящему делу СКЭС ВС РФ прямо указала: В бухгалтерском учете капитальные вложения в земельные участки учитываются как отдельные инвентарные объекты по видам объектов капитальных вложений. В частности, капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (пункт 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). При этом в пункте 5.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Минфином России 30.12.1993 N 160) прямо установлено, что при осуществлении капитального строительства затраты по улучшению качественного состояния земельных участков формируют инвентарную стоимость названных объектов и учитываются отдельно от затрат по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений.

Исходя из приведенных положений, улучшения земельного участка, необходимые для использования этого участка по назначению, по общему правилу не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку не формируют самостоятельного объекта гражданских прав, отличного от земельного участка, и в соответствии с правилами бухгалтерского учета их стоимость не включается в стоимость возводимых на земельном участке сооружений капитального характера.

Также судом первой инстанции установлено, что присвоение заявителем того или иного кода ОКОФ не может предопределять его квалификацию в качестве самостоятельного объекта недвижимого имущества, поскольку квалификация объекта в качестве объекта гражданских прав, представляющего собой недвижимое имущество, осуществляется на основании объективных характеристик, а именно: отсутствие / наличие самостоятельного функционального назначения; отсутствие / наличие прочной связи с землей.

Поскольку спорные объекты не имеют самостоятельного функционального назначения, так как созданы исключительно для целей изменения исходных характеристик земельного участка, они не могут быть признаны в качестве самостоятельных объектов недвижимого имущества, подлежащих обложению налогом на имущество организаций.

Вывод об отсутствии у спорных объектов самостоятельного функционального назначения подтвержден как проектной документацией на спорные объекты и экспертным заключением N 02-03/19/0348/СТЭ, выполненным экспертами ООО "Оценочная компания "ВЕТА" (стр. 35 заключения), так и выводами Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, которая в определении от 13.12.2021 указала, что такие доказательства как проектная документация, заключение эксперта, согласно которым соответствующие объекты возводятся с целью преобразования существующего рельефа земельного участка (выравнивания и обеспечения устойчивости территории) для целей размещения сооружений и оборудования, имеют решающее значение для правильного разрешения спора. Они свидетельствуют о том, что налогоплательщик фактически понес затраты по улучшению качественного состояния земельных участков, не образующие в силу пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ объект налогообложения по налогу на имущество организаций.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно отклонил довод инспекции о том, что такие обстоятельства, как учет объектов в качестве отдельных инвентарных объектов с кодом, относящимся к группировке "Сооружение", и наличие проектной документации в отношении спорных объектов, является основанием для включения кустовых площадок в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций.

Довод о том, что спорные объекты входят в состав сложной вещи, противоречит нормам материального права и фактическим обстоятельствам дела, так как основания кустовых площадок, и иные объекты, расположенные на них, могут выполнять свои функции самостоятельно.

Кустовая площадка представляет собой площадку естественного или искусственного участка территории с расположенными на ней устьями скважин, а также технологическим оборудованием и т.д. Иными словами, устья скважин и технологическое оборудование для обеспечения добычи нефти могут функционировать и при отсутствии отсыпки основания кустовой площадки, если исходные характеристики земельного участка позволяют разместить на нем необходимые для обеспечения добычи нефти объекты.

Таким образом, для размещения и функционирования объектов обустройства месторождений, куста скважин необходим ровный и твердый земельный участок, а не основание кустовой площадки как таковое. В материалах дела отсутствуют доказательства невозможности функционирования объектов, являющихся объектами обустройства месторождения (куста скважин), в отсутствие песчаной насыпи.

Вместе с тем, основание кустовой площадки в отсутствие иных объектов обустройства месторождений будут выполнять свою функцию изменения рельефа земельного участка.

Расположенные на кустовых площадках иные объекты никак не меняют характера и свойств площадок, эти объекты могут быть демонтированы, заменены и т.п. однако на свойствах площадки как улучшения земельного участка это никак не отразится. Указанные объекты предназначены для добычи, сбора и транспортировки нефти и иных углеводородов. В свою очередь, кустовые площадки обеспечивают твердое покрытие на земельном участке независимо от того, что именно предполагается на этом участке разместить: пункт сбора нефти, жилую бытовку, стоянку транспорта и техники, либо устья скважин.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что спорные объекты не имеют технологической связи с иными объектами, могут функционировать и без иных объектов обустройства месторождения (куста скважин), равно как и иные объекты обустройства месторождения могут функционировать в отсутствие основания кустовой площадки, если характеристики земельного участка изначально удовлетворяют требованиям устойчивости и ровности.

Наличие у спорных объектов специального кода ОКОФ подчеркивает, что указанные объекты должны рассматриваться по общему правилу как самостоятельные инвентарные единицы, а не часть какого-то более крупного сооружения.

Принимая во внимание, что единым инвентарным объектом могут быть признаны только предметы, которые могут выполнять свои функции исключительно в составе комплекса, в рассматриваемом случае спорные объекты и иные объекты обустройства месторождения (куста скважин) не могут быть признаны единым инвентарным объектом.

Основание кустовой площадки по отношению к объектам обустройства месторождений обладает самостоятельными эксплуатационными возможностями, представляет собой технически законченную единицу учета.

Кроме того, судом первой инстанции установлено, что несмотря на то, что фактически инспекция утверждает, что кустовая площадка является частью нефтяной скважины, признаваемой объектом недвижимого имущества, в Общероссийском классификаторе основных фондов в составе нефтяной скважины как комплекса конструктивно сочлененных предметов, кустовая площадка не указана. Равно в Общероссийском классификаторе основных фондов отсутствует такой код как "Куст скважин", который бы включал в себя объекты обустройства, включая кустовую площадку, и нефтяную скважину.

Вышеизложенное подтверждается экспертным заключением N 02- 03/19/0348/СТЭ, выполненным экспертами ООО "Оценочная компания "ВЕТА" и представленным обществом налоговому органу вместе с дополнениями к возражениям на акт налоговой проверки.

Экспертами на основании данных проектной документации и натурного осмотра объектов исследования было установлено, что основным конструктивным элементом данных объектов является земляное полотно, представляющее собой насыпь из песчаного грунта и включающее в себя гидроизолирующие слои.

Для устройства кустовых площадок использованы: уплотненный песчаный грунт (несвязный сыпучий материал), гидроизоляционный материал "Нетма-теплонит" (синтетический рулонный гидроизоляционный материал), слой глинистого грунта толщиной 0,05-м.

Принимая во внимание, что в проектной документации при описании спорных объектов данной группы прямо указано, что основание кустовой площадки возводится исключительно для целей преобразования существующего рельефа земельного участка (выравнивание и обеспечение устойчивости территории), и то, что спорные объекты представляют песчаную насыпь, следует прийти к выводу о том, что основание кустовой площадки не имеет самостоятельного функционального назначения по отношению к земельному участку и является его частью. Фактически при выполнении работ по замощению участка было выполнено качественное улучшение поверхности земли, следовательно, изменение именно земельного участка.

При этом, то обстоятельство, что функциональным назначением оснований кустовых площадок является обеспечение соблюдения технологических требований на размещение оборудования и отвод атмосферных осадков, не противоречит сделанному выше выводу, а лишь подтверждает его, так как, учитывая, что объекты обустройства месторождений должны располагаться на земельных участках, соблюдение технологических требований на взаимное размещение оборудования и отвод атмосферных осадков достигается именно за счет преобразования рельефа земельного участка.

В этом смысле не противоречит указанному выводу и то, что основания кустовых площадок возводятся с учетом рельефа конкретной местности, так как, для того чтобы изменить существующий рельеф местности, необходимо его предварительно оценить.

Таким образом, в соответствии с правовой позицией, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 13.12.2021 N 305-ЭС21-12104 по делу N А40-95182/2020, спорные объекты не являются самостоятельными объектами гражданских прав, а представляют собой часть земельных участков. Такие объекты не подлежат обложению налогом на имущество организаций согласно пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ.

Также эксперты, основываясь на свойствах материалов, установленных ранее, пришли к выводу, что материал земляного полотна не обеспечивает какой-либо прочной связи между объектами исследования и естественным грунтовым основанием. Данный вывод подтвержден натурным осмотром объектов исследования.

Эксперты пришли к выводу, что все объекты исследования служат элементом обустройства кустов скважин и имеют назначение - обеспечение твердой поверхности земельного участка.

Также, эксперты установили возможность перемещения спорных объектов и определили порядок действий, необходимых для такого перемещения: Послойный демонтаж земляного полотна (возможен благодаря свойствам материалов земляного полотна, не разрушающихся при демонтаже); Транспортировка и складирование (свойства материалов позволяют их перемещать при помощи транспортных средств); Повторная укладка (отсыпка) земляного полотна Таким образом, экспертами было установлено, что: назначением спорных объектов является обеспечение твердой поверхности земельных участков (то есть улучшение их полезных свойств); у спорных объектов отсутствует прочная связь с землей, земляное полотно подлежит перемещению без причинения ущерба его назначению, что отражено в выводах экспертов, приведенных в части 3 заключения.

Налоговым органом в оспариваемом решении не приведено доводов, которые опровергали бы содержащиеся в данном экспертном заключении выводы. По итогам ознакомления с заключением экспертов налоговым органом указано на использование экспертами термина "земляное полотно", которое, по мнению Инспекции, свидетельствует об отнесении объектов экспертизы к сооружениям. Данное обстоятельство не опровергает и не ставит под сомнение правильность выводов экспертов о конструкции спорных объектов, отсутствии у них прочной связи с землей, возможности их перемещения без причинения ущерба их назначению.

Инспекцией также указано, что экспертам был представлен неполный комплект документов по объектам, но в оспариваемом решении не указано, какие именно документы не были представлены экспертам и почему отсутствие таких документов могло повлиять на выводы экспертизы. Сопоставление списков представленных экспертам документов показывает, что при подготовке заключения N 02- 03/19/0348/СТЭ не использовалось заключение государственной экспертизы проектной документации по объектам - однако такое заключение не может содержать сведений об объектах исследования, которые отсутствовали бы в самой проектной документации, которая экспертам была предоставлена. Акты по форме ОС-1 также не содержат в себе информации о конструктивных элементах исследуемых объектов и их отсутствие не могло повлиять на результаты экспертизы. В заключении, подготовленном по заказу Инспекции, не отражено, каким образом была использована содержащаяся в данных документах информация и каким образом она повлияла на выводы эксперта.

Доводы налогового органа о том, что представленная налогоплательщиком экспертиза была проведена выборочным методом, также не опровергает выводов, содержащихся в экспертном заключении. Таким образом, в оспариваемом решении не приведено доводов, опровергающих выводы, содержащиеся в представленном налогоплательщики заключении экспертов N 02-03/19/0348/СТЭ.

Судом первой инстанции установлено, что экспертное заключение, представленное инспекцией, выполнено с существенными нарушениями и не подтверждает выводы налогового органа.

Экспертом проведено исследование по вопросам, не относящимся к предмету экспертизы и выходящим за пределы его компетенции.

Анализ исследовательской части заключения позволяет установить, что фактически экспертом проводилось исследование по иному вопросу, обоснование ответов на вопросы экспертизы в исследовательской части отсутствует.

Экспертом фактически проведено исследование по вопросу о том, являются ли исследуемые объекты недвижимым имуществом, о чем свидетельствуют следующие положения, содержащиеся в тексте заключения: 1) в пункте 2.1. указано, что "заключение содержит профессиональное мнение эксперта относительно определения квалификации объектов основных средств, как недвижимого или движимого имущества"; 2) пункт 2.7. заключения называется "Классификация объектов экспертизы как недвижимого или движимого имущества". При этом, эксперт самостоятельно проводит анализ нормативно-правовых актов на предмет выявления признаков недвижимого имущества, исследует положения статьи 130 ГК РФ; 3) подпункты 1-5 пункта 2.7.3. посвящены анализу соответствия исследуемых объектов признакам "сооружения"; 4) подпункт 6 пункта 2.7.3. посвящен анализу признаков недвижимости, в результате чего эксперт формулирует не указанный в нормативно-правовых актах признак недвижимости "наличие точно определенной площади, жесткой привязки к конкретной местности..."; 5) вывод пункта 2.7.3. содержит указание на то, что объекты экспертизы по своим признакам относятся к недвижимому имуществу.

Таким образом, эксперт в своем заключении самостоятельно выявлял признаки недвижимого имущества, после чего проводил исследование на предмет соответствия объектов налогоплательщика самостоятельно установленным им признакам. При этом исследование по поставленным перед экспертом вопросам фактически не проводилось, обоснование выводов в экспертизе отсутствует.

Как верно указал суд первой инстанции, понятие "недвижимое имущество" является правовой категорией. Признаки недвижимости могут быть установлены только путем исследования и толкования нормативно-правовых актов и не могут быть предметом экспертизы, поскольку согласно п. 1 ст. 95 НК РФ, экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, но не в вопросах права.

Таким образом, разрешение вопроса об отнесении имущества к категории "недвижимость" выходит за пределы специальных познаний эксперта, что противоречит п. 2 ст. 95 НК РФ. Экспертиза в данной части проведена с существенными процессуальными нарушениями по вопросу, не относящемуся к компетенции эксперта.

Аналогичным образом, у эксперта отсутствовали основания для исследования вопроса о соответствии спорных объектов понятию "сооружение". Такое исследование эксперт проводит в связи с обнаружением в тексте ст. 130 ГК РФ указания на то, что сооружения относятся к недвижимости, хотя исследование признаков понятия "недвижимость" к предмету экспертизы не относится. При этом эксперт не является специалистом в вопросах права, в связи с чем, не учел, что первостепенное значение при квалификации объекта в качестве движимого или недвижимого должно иметь соответствие признакам, перечисленным в ст. 130 ГК РФ.

В постановлении о назначении технической экспертизы отсутствует вопрос о том, являются ли исследуемые объекты сооружениями. Эксперт не указывает, каким образом исследование объектов экспертизы на предмет соответствия понятию "сооружение" должно способствовать получению ответа на вопросы экспертизы.

При этом само по себе понятие "сооружение", равно как и понятие "недвижимая вещь" является правовой категорией. Содержание и признаки категории "сооружение" могут быть установлены только путем исследования и толкования нормативно-правовых актов и не могут быть предметом экспертизы по причинам, указанным выше. Таким образом, разрешение вопроса об отнесении имущества к категории "сооружение" также выходит за пределы специальных познаний эксперта, что противоречит п. 2 ст. 95 НК РФ.

Исследование вопросов, не входящих в предмет экспертизы и не указанных в постановлении о ее назначении противоречит п. 2, 3 ст. 95 НК РФ. При подготовке заключения эксперта по вопросам, отсутствующем в постановлении о назначении экспертизы, были нарушены права налогоплательщика, установленные ст. 95 НК РФ, в частности, Общество было лишено возможности дать свои объяснения эксперту по вопросу о невозможности отнесения исследуемых объектов к сооружениям, заявить о недопустимости постановки перед экспертом вопросов о соответствии исследуемых объектов понятием "недвижимое имущество" и "сооружение".

Также выводы эксперта в части невозможности перемещения исследуемого объекта не имеют обоснования в тексте заключения. Из 42 страниц заключения, непосредственно исследованию данных признаков посвящено менее трех страниц (стр.22-24). Вместо этого существенная часть заключения посвящена анализу признаков недвижимости и признаков "сооружения", что к предмету экспертизы отношения не имеет и к компетенции эксперта не относится.

При этом, в пп. 6 п. 2.7.3 заключения, эксперт указывает, что перемещение объектов экспертизы невозможно, поскольку они "обладают точной определенной площадью, жесткой привязкой к конкретной местности, спроектированы с учетом количества и характера производственных сооружений, возведены с учетом конкретного рельефа/ландшафта, исходя из определенных условий местности", в связи с чем, создание точной копии объекта на новом месте невозможно.

Эксперт не указывает, на чем основан его вывод, не приводит ссылок на какие-либо документы или данные осмотра объектов, а также не учитывает, что в проектной документации на разные кусты скважин предусмотрены одинаковые этапы их возведения, что подразумевает типовой характер данных объектов. Кроме того, перед экспертом не ставился вопрос о возможности создания точной копии объекта в другом месте, однако эксперт исследовал именно этот вопрос, тем самым выйдя за пределы предмета экспертизы. Эксперт также делает вывод о том, что экономические затраты на проведение работ по разборке и транспортировке будут "существенны и ожидаемо превысят затраты на приобретение новых подобных материалов". При этом в заключении не приводится оценка таких затрат, не исследуются цены на приобретение и доставку строительных материалов. Эксперт ограничивается оценочными суждениями, не осуществляет анализ конкретных объектов и реальных затрат на их возведение. Более того, сам по себе вывод о существенности экономических затрат на проведение работ по разборке и транспортировке, не имеет правового значения для разрешения настоящего спора.

Таким образом, вывод эксперта о невозможности перемещения исследуемых объектов не имеет обоснования в тексте заключения и не может иметь доказательственного значения.

При этом в исследовательской части экспертного заключения вообще не анализируется вопрос наличия у объектов прочной связи с землей. Ответ на данный вопрос подменяется экспертом на исследование признаков такой категории как "сооружение", а также анализ соответствия исследуемого объекта признакам сооружения. Эксперт указывает, что исследуемый им объект является "искусственной территорией" и "по сути сам является земельным участком", однако не приводит обоснования данных выводов. Низкий технический уровень исполнения экспертизы, исследование вопросов, не относящихся к предмету экспертизы и компетенции эксперта, отсутствие обоснования выводов по вопросам экспертизы являются следствием отсутствия у эксперта опыта, образования и знаний, необходимых для проведения экспертизы в отношении нефтедобывающих предприятий, на что Общество указывало при назначении экспертизы в ходатайстве об отводе эксперта.

Эксперт Леонов П.С. имеет образование по специальности "Промышленное и гражданское строительство", а также сертификаты, подтверждающие наличие квалификации оценщика. Анализ правоприменительной практики показывает, что эксперт Леонов П.С. никогда не участвовал в экспертизах в отношении нефтедобывающих предприятий, специализируется на подготовке экспертных заключений по определению стоимости зданий и транспортных средств.

Представленные документы свидетельствуют, что у эксперта отсутствуют знания, необходимые для подготовки обоснованного экспертного заключения по вопросам экспертизы, поскольку он не имеет ни образования, ни опыта в области нефтедобычи, не имеет знаний в области организации технологического процесса добычи нефти. Эксперт не имеет познаний, необходимых для того, чтобы разобраться в конструкции кустов скважин, возможности их перемещения и затратах, которые для этого потребуются.

Таким образом, налоговый орган, несмотря на ходатайство общества об отводе эксперта, тем не менее поручил проведение экспертизы специалисту, не способному провести исследование по поставленным перед ним вопросам, в связи с чем полученное заключение является недостоверным и не может быть использовано в качестве доказательства.

Кроме того, общество при назначении экспертизы обращало внимание, что экспертная организация, которой поручено проведение экспертизы, не может быть привлечена к проведению экспертизы, поскольку не может предоставить объективное заключение по поставленным вопросам.

Так, согласно данным ЕГРЮЛ: один из учредителей НП "Гильдия профессиональных экспертов и оценщиков" - ООО "Финансовый консультант"; генеральным директором ООО "Финансовый консультант" является Шедловский Ростислав Валерьевич.

В рамках судебного дела N А36-7720/2015 генеральный директор ЗАО "Финансовый консультант" и по совместительству зам. Председателя Экспертного совета НП "Общество профессиональных экспертов и оценщиков" был уличен в сговоре с представителями налогового органа, что послужило причиной отказа суда от использования подготовленного данным экспертом заключения в качестве доказательства.

Так, в ходе рассмотрения арбитражного дела ЗАО "Липецкая фабрика "Рошен" подано заявление об отводе экспертов, мотивированное тем, что руководитель группы экспертов Шедловский Р.В. вступил в личный контакт с участником процесса - налоговой инспекцией и сообщил ему результаты экспертизы, что подтверждается произведенной 29, 30 января 2018 года видеозаписью разговора между Шедловским Р.В. и сотрудником инспекции Котюковым А.И. Данная видеозапись свидетельствует о договоренности Шедловского Р.В. о встрече с руководителем инспекции в целях "подчистки экспертизы".

Определением Арбитражного суда Липецкой области от 18.05.2018 по делу N А36-7720/2015 заявление ЗАО "Липецкая фабрика "Рошен" об отводе эксперта НП "ОПЭО" Шедловского Р.В. удовлетворено, судебная экспертиза, порученная данному эксперту, прекращена.

При этом в определении суда указано: "Исследовав и оценив в совокупности и взаимосвязи по правилам ст., 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, исходя из фактических обстоятельств дела, суд приходит к выводу о том, что эксперт Шедловский Р.В. вступил в личный контакт с сотрудником инспекции Котюковым А.И. В связи с чем имеются основания, позволяющие сомневаться в беспристрастности и незаинтересованности экспертов Шедловского Р.В., Волошиной Т.Г., Пятаковой О. Г. в проведении судебной экспертизы по рассматриваемому делу".

В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" эксперт проводит исследования объективно, на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме. Учитывая имеющуюся служебную зависимость эксперта Леонова П.С. от Шедловского Р.В., являющегося генеральным директором компании-учредителя экспертной организации, принимая во внимание обстоятельства, описанные выше, Общество полагает, что при проведении экспертизы Леоновым П.С. не может быть обеспечена беспристрастность и объективность выводов исследования. Таким образом, выводы, содержащиеся в заключении эксперта, недостоверны и необоснованны, в связи с чем не могут служить подтверждением правомерности позиции налогового органа.

Учитывая изложенное, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции, что с учетом оценки доводов лиц, участвующих в деле, заявленных в ходе нового рассмотрения дела пришел к обоснованному выводу, что инспекцией неправомерно проигнорированы: доводы налогоплательщика о том, что спорные объекты в силу отсутствия у них самостоятельного назначения, отличного от улучшения свойств земельного участка, не могли бы быть квалифицированы как облагаемая налогом на имущество недвижимость; доводы налогоплательщика об отсутствии у спорных объектов прочной связи с землей и конструктивных элементов, которые такую связь обеспечивали бы; выводы представленной налогоплательщиком экспертизы об отсутствии у спорных объектов прочной связи с землей и возможности их перемещения; правовая позиция ФНС России, выраженная в письме от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@, и Минфина России, приведенная в письме от 14.02.2020 N 03-05-05- 01/10366; правовая позиция Верховного Суда Российской Федерации, выраженная в Определении от 12.07.2019 по делу N А05-879/2018 (заявитель - ЗАО "Лесозавод 25"), включенном в Обзор правовых позиций Верховного и Конституционного Судов Российской Федерации, направленный в территориальные органы Письмом ФНС России от 14.10.2019 N СА-4-7-/21065@, а следовательно заявленные требования подлежат удовлетворению.

Инспекцией не доказано наличие обстоятельств, которые могли бы служить основанием для вывода о законности и обоснованности оспариваемого решения.

Согласно ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, сводятся к ссылкам на уже исследованные и оцененные надлежащим образом судом первой инстанции доказательства и обстоятельства, в связи с чем, признаются апелляционным судом несостоятельными и не могут служить основанием для отмены или изменения оспариваемого решения суда.

Нарушений норм процессуального права, влекущих в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловную отмену обжалуемого судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

Принимая во внимание изложенное, руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 12.04.2022 по делу N А40-95182/20 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Ж.В. Поташова

Судьи

В.А. Свиридов И.В. Бекетова