Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2024 г. N 11АП-19823/23 по делу N А65-33690/2022

г.Самара

27 февраля 2024 г.

Дело N А65-33690/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 14 февраля 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 27 февраля 2024 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Некрасовой Е.Н., судей Корнилова А.Б., Сорокиной О.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Сычевой К.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции 14.02.2024 в помещении суда апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Производственно-строительное объединение "Казань" и лица, не участвующего в деле, - Юрова Дмитрия Юрьевича на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.10.2023 по делу N А65-33690/2022 (судья Галимзянова Л.И.), возбужденному по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Производственно-строительное объединение "Казань" (ИНН 1660056570, ОГРН 1021603643291), г.Казань, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан (ИНН 1655005361, ОГРН 1041621126887), г.Казань, третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г.Казань, Зиганшин Равиль Хабибуллович, г.Казань, об оспаривании решения,

в судебном заседании приняли участие:

от налоговых органов - Семагин Д.А. (доверенности от 14.04.2023, 25.10.2023), Хамидуллин М.Ф. (доверенность от 13.02.2024), Орлова С.В. (доверенность от 17.01.2024),

Юров Д.Ю. (паспорт),

от иных лиц - не явились, извещены,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Производственно-строительное объединение "Казань" (далее - ООО "ПСО "Казань", общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан (далее - налоговый орган) от 15.03.2022 N 2.9-12/2/455 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - Управление), Зиганшин Равиль Хабибуллович.

Решением от 27.10.2023 по делу N А65-33690/2022 Арбитражный суд Республике Татарстан в удовлетворении заявленных требований отказал.

ООО "ПСО "Казань" в апелляционной жалобе просило отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Также в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд поступила апелляционная жалоба лица, не участвующего в деле, - Юрова Дмитрия Юрьевича, в которой он просил отменить решение суда первой инстанции как незаконное и необоснованное; ходатайствовал о восстановлении пропущенного срока на подачу апелляционной жалобы.

Определением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2024 по делу N А65-33690/2022 апелляционная жалоба Юрова Д.Ю. принята к производству; суд указал, что ходатайство о восстановлении пропущенного срока будет рассмотрено в судебном заседании.

Судебное разбирательство откладывалось в порядке ст.158 АПК РФ.

Налоговые органы апелляционные жалобы отклонили по мотивам, изложенным в отзывах.

Судебное заседание по рассмотрению апелляционных жалоб проводилось в режиме веб-конференции (онлайн-заседание).

В судебном заседании Юров Д.Ю. апелляционные жалобы и свое ходатайство о восстановлении пропущенного срока на подачу апелляционной жалобы поддержал; также ходатайствовал о переходе к рассмотрению настоящего дела по правилам, установленным для рассмотрения дела в суде первой инстанции, и об отложении судебного разбирательства.

Представители налоговых органов ходатайства Юрова Д.Ю. и апелляционные жалобы отклонили, просили оставить обжалуемый судебный акт без изменения.

На основании ст.156 и 266 АПК РФ дело рассматривается в отсутствие представителей иных участвующих в деле лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте проведения судебного заседания.

В соответствии с ч.1 ст.257 АПК РФ лица, участвующие в деле, а также иные лица в случаях, предусмотренных АПК РФ, вправе обжаловать в порядке апелляционного производства решение арбитражного суда первой инстанции, не вступившее в законную силу.

Согласно разъяснениям, содержащимся в п.1 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" (далее - Постановление N 12), при применении ст.257 АПК РФ арбитражным судам апелляционной инстанции следует принимать во внимание, что право на обжалование судебных актов в порядке апелляционного производства имеют как лица, участвующие в деле, так и иные лица в случаях, предусмотренных АПК РФ. К иным лицам в силу ч.3 ст.16 и ст.42 АПК РФ относятся лица, о правах и об обязанностях которых принят судебный акт.

В связи с этим лица, не участвующие в деле, как указанные, так и не указанные в мотивировочной и/или резолютивной части судебного акта, вправе его обжаловать в порядке апелляционного производства в случае, если он принят об их правах и обязанностях, то есть данным судебным актом непосредственно затрагиваются их права и обязанности, в том числе создаются препятствия для реализации их субъективного права или надлежащего исполнения обязанности по отношению к одной из сторон спора.

В п.2 Постановления N 12 указано, что в случае когда жалоба подается лицом, не участвовавшим в деле, суду надлежит проверить, содержится ли в жалобе обоснование того, каким образом оспариваемым судебным актом непосредственно затрагиваются права или обязанности заявителя. При отсутствии соответствующего обоснования апелляционная жалоба возвращается в силу п.1 ч.1 ст.264 АПК РФ.

При рассмотрении дела по апелляционной жалобе лица, не участвовавшего в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции определяет, затрагивает ли принятый судебный акт права или обязанности заявителя, и, установив это, решает вопросы об отмене судебного акта суда первой инстанции, руководствуясь ч.6.1 ст.268, п.4 ч.4 ст.270 АПК РФ, и о привлечении заявителя к участию в деле.

Если после принятия апелляционной жалобы будет установлено, что заявитель не имеет права на обжалование судебного акта, то применительно к п.1 ч.1 ст.150 АПК РФ производство по жалобе подлежит прекращению.

Таким образом, для возникновения права на обжалование судебных актов у лиц, не привлеченных к участию в деле, необходимо, чтобы обжалуемые судебные акты не просто затрагивали права и обязанности этих лиц, а были приняты непосредственно об их правах и обязанностях, в том числе создавали препятствия для реализации их субъективного права или надлежащего исполнения обязанности по отношению к одной из сторон спора.

В апелляционной жалобе Юров Д.Ю. указывает, что с 20.07.2017 по 27.10.2019 являлся генеральным директором ООО "Таткомплект"; в материалы камеральной налоговой проверки уточенной налоговой декларации ООО "ПСО "Казань" по НДС за 4 квартал 2018 года представлены первичные документы, счета-фактуры и книги продаж ООО "Таткомплект"; в обжалуемом решении суд первой инстанции пришел к выводу о полной подконтрольности Юрова Д.Ю. руководителю ООО "ПСО "Казань" Зиганшину Р.Х.; в решении налогового органа делается вывод о непосредственном участии ООО "Таткомплект" и Юрова Д.Ю. в выводе денежных средств ООО "ПСО "Казань", что может повлечь подачу заявления о привлечении Юрова Д.Ю. к субсидиарной ответственности.

Изучив доводы апелляционной жалобы Юрова Д.Ю., заслушав Юрова Д.Ю. и представителей налогового органа в судебном заседании, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемым судебным решением непосредственно права и обязанности Юрова Д.Ю. не затрагиваются, в том числе не создаются препятствия для реализации его субъективного права и/или надлежащего исполнения обязанности по отношению к одной из сторон спора.

Наличие у Юрова Д.Ю. заинтересованности в исходе настоящего спора само по себе не предоставляет ему права обжаловать судебный акт, поскольку по смыслу ст.42 АПК РФ такое право появляется только у лица, о правах и обязанностях которого суд уже принял решение.

При таких обстоятельствах, принимая во внимание разъяснения, содержащиеся в Постановлении N 12, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Юров Д.Ю. не имеет права на обжалование судебного решения по настоящему делу, в связи с чем прекращает производство по его апелляционной жалобе.

Поскольку производство по апелляционной жалобе Юрова Д.Ю. прекращено, суд апелляционной инстанции не рассматривает ходатайства Юрова Д.Ю. о восстановлении пропущенного срока на подачу апелляционной жалобы и о переходе к рассмотрению дела по правилам, установленным для рассмотрения дела в суде первой инстанции.

В удовлетворении ходатайства Юрова Д.Ю. об отложении судебного разбирательства суд апелляционной инстанции отказал в связи с отсутствием оснований, предусмотренных ст.158 АПК РФ.

Как видно из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации ООО "ПСО "Казань" по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС, налог) за 4 квартал 2018 года налоговый орган принял решение от 15.03.2022 N 2.9-12/2/455, которым начислил налог в сумме 1 267 200 623 руб., штраф по п.3 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 506 880 249 руб. и пени в сумме 580 166 465 руб. 30 коп.

Решением от 05.09.2022 N 2.7-18/028754@ Управление отменило решение налогового в части штрафных санкций, уменьшив их размер в 4 раза; в остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о несоблюдении обществом условий, предусмотренных ст.54.1 НК РФ, выразившемся в создании схемы с использованием взаимозависимых и аффилированных организаций, при которой формальный документооборот не корреспондирует с отражением операций в отчетности этих организаций, при этом не уплачиваются соответствующие суммы налогов, исчисленные исходя из реальных обязательств налогоплательщика.

Не согласившись с решением налогового органа, ООО "ПСО "Казань" обратилось с заявлением в арбитражный суд.

При принятии обжалуемого судебного акта суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Ч.1 ст.198 АПК РФ установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из ст.200 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

При этом наличие права на получение налоговой выгоды должен доказать заявитель (ч.1 ст.65 АПК РФ).

В соответствии со ст.171 НК РФ к налоговым вычетам относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

По общему правилу, установленному п.1 ст.172 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п.1 и 2 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В силу п.2 ст.173 НК РФ возмещение налогоплательщику НДС, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Положения этой статьи находятся во взаимосвязи со ст.ст.171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

При этом первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции и представляемые налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов, а налоговый орган вправе отказать в применении вычетов, если заявленная налогоплательщиком сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды (применение налоговых вычетов), экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных НК РФ, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу п.1 ст.54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (п.2 ст.54.1 НК РФ).

Как указано в п.3 и 4 Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Поскольку применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Таким образом, для применения налоговых вычетов налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальность хозяйственных операций.

В свою очередь, как следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1072-О-О, налоговый орган должен представить доказательства в подтверждение своих доводов о необоснованности заявленных вычетов.

При этом в налоговых спорах суды, оценивая обоснованность заявленных налоговых вычетов, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз необоснованным применением вычетов).

Суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Из материалов дела видно, что в книге покупок к уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 года в качестве основного подрядчика по выполнению строительно-монтажных работ на объекте "Выставочный центр "Казань Экспо" (далее - МВЦ "Казань Экспо") ООО "ПСО "Казань" отразило ООО "ОСК "Ресурс".

По договору на строительно-монтажные работы на объекте "Международный выставочный центр "Казань Экспо" от 26.08.2016 N МВЦ 3 (96/16-06) ООО "ПСО "Казань" (генподрядчик) обязалось по заданию ООО "Казань Экспо" (застройщик) в установленные сроки выполнить строительство объекта, в том числе строительно-монтажные и прочие работы, в соответствии с условиями договора и утвержденной проектной документацией, а застройщик - принять их результат и оплатить.

Дополнительным соглашением от 29.08.2018 N 6 стороны установили, что стоимость работ на объекте по договору является твердой, определяется согласно локальному ресурсному сметному расчету и составляет 8 954 587 508 руб. 70 коп. (в том числе НДС - 1 365 954 026 руб. 75 коп.); срок завершения работ и ввода объекта в эксплуатацию - до 15.11.2018.

В п.4.5 и 4.6 договора предусмотрена обязательная процедура ежемесячного учета и приемки-сдачи выполненных генподрядчиком работ по форме КС-2 и КС-3 и актам выполненных работ. Объем выполненных работ принимается ежемесячно до 25 числа по унифицированной форме КС-2, подписанной техническим заказчиком, и расчетом стоимости выполненных работ КС-3, подписанным руководителем застройщика или уполномоченным им лицом, с приложением счетов-фактур, счетов и накладных на примененные материалы и оборудование, а также исполнительных схем. Подписанный техническим заказчиком акт выполненных работ по форме КС-2 считается принятым после проверки отделом капитального строительства выполненных работ застройщика и подписания справки по форме КС-3, в которой отражены эти затраты.

По выполненным работам застройщиком (ООО "Казань Экспо"), техническим заказчиком (ГКУ "ГИСУ РТ" либо ГКУ "Главтатдортранс") и генподрядчиком (ООО "ПСО "Казань") подписаны акты о приемке выполненных работ.

В период с 19.02.2019 по 18.08.2021 ООО "ПСО "Казань" представило в налоговый орган 23 уточненные налоговые декларации по НДС за 4 квартал 2018 года.

Налоговым органом проанализированы показатели уточненной N 1 и уточненной N 23 налоговых деклараций ООО "ПСО "Казань" за 4 квартал 2018 года:

Показатели	Уточненная N 1 налоговая декларация по НДС (представлена 13.02.2019)	Уточненная N 23 налоговая декларация по НДС (представлена 18.08.2021)
Общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога (в том числе реализация в адрес ООО "Казань Экспо" по счету-фактуре от 14.11.2018 N 849 на сумму 8 954 587 508 руб. 70 коп. (в том числе НДС - 1 365 954 026 руб. 75 коп.)	1 474 466 347	2 988 142 957
Общая сумма налога, подлежащая вычету	1 752 089 620	2 884 533 093
Итого сумма налога, заявленная к возмещению (к уплате в бюджет)	277 623 273	(103 609 864)

Основные поставщики (подрядчики) согласно книге покупок ООО "ПСО "Казань":

Уточненная N 1 налоговая декларация по НДС (представлена 13.02.2019)

Уточненная N 23 налоговая декларация по НДС (представлена 18.08.2021)

ООО "СК "Татдорстрой" (77,51%): - 1 358 095 915 руб. 22 коп. (в частности, по счету-фактуре от 14.11.2018 N 1863 на сумму 8 857 413 404 руб. 33 коп. (в том числе НДС - 1 351 130 858 руб. 29 коп.); ООО "Таткомплект" (16,81%): - 294 454 307 руб. 11 коп.; ООО "ОСК "Ресурс" (2,38%): - 41 681 085 руб. 37 коп. (в частности, по счету-фактуре от 05.11.2018 N 280 на сумму 0 руб.); - зачет с ранее полученных авансов в сумме 35 230 395 руб. 55 коп.; ООО "Фирма "Имлайт-Шоутехник" (0,85%): - 14 823 168 руб. 46 коп.; ООО "Поволжское строительное предприятие" (0,32%): - 5 540 961 руб. 67 коп.; прочие (0,13%): - 2 263 786 руб. 62 коп.

ООО "СК "Татдорстрой" (45,78%): - 1 320 604 973 руб. 50 коп. (в частности, по счету-фактуре от 14.11.2018 N 1863 на сумму 149 433 000 руб. (в том числе НДС - 22 794 864 руб. 41 коп.); ООО "Таткомплект" (0,89%): - 25 582 510 руб. 55 коп.; ООО "ОСК "Ресурс" (43,93%): - 1 267 200 623 руб. 29 коп. (в частности, по счету-фактуре от 14.11.2018 N 280 на сумму 7 972 449 060 руб. (в том числе НДС - 1 216 136 297 руб. 29 коп.); - зачет с ранее полученных авансов в сумме 214 986 762 руб. 91 коп.; ООО "Фирма "Имлайт-Шоутехник" (0,51%): - 14 778 405 руб. 97 коп.; ООО "Поволжское строительное предприятие" (0,19%): - 5 540 961 руб. 67 коп.; ООО "Евростройхолдинг+" (1,16%): - 33 559 322 руб. 03 коп.; прочие (0,08%): - 2 279 532 руб. 80 коп.

В ответ на требование налогового органа от 27.11.2020 N 36372 ООО "ПСО "Казань" представило:

- счет-фактуру от 05.11.2018 N 280 на сумму 8 837 970 000 руб. (в том числе НДС - 1 348 164 915 руб.25 коп.), выставленный ООО "ОСК "Ресурс" (СМР согласно договору от 26.08.2016 N 262/16-06 по объекту "Выставочный центр "Казань Экспо"),

- справку о стоимости выполненных работ и затрат от 05.11.2018 N 1 на сумму 8 837 970 000 руб. (в том числе НДС - 1 348 164 915 руб. 25 коп.),

- акты о приемке выполненных работ (упрощенной формы) от 05.11.2018 N 1 на сумму 2 508 666 972 руб. 28 коп., от 05.11.2018 N 2 на сумму 2 002 081 495 руб. 21 коп., от 05.11.2018 N 3 на сумму 2 059 169 051 руб. 51 коп., от 05.11.2018 N 4 на сумму 2 268 052 481 руб. (всего - 8 837 970 000 руб.).

Договор, заключенный ООО "ПСО "Казань" с ООО "ОСК "Ресурс", а также платежные документы по расчетам за выполненные работы не представлены.

В требовании о представлении документов (информации) от 28.04.2021 N 20005 (получено 29.04.2021) обществу предложено представить: акты скрытых работ по объекту МВЦ "Казань Экспо", журнал инструктажа по технике безопасности рабочих, привлеченных для строительства объекта МВЦ "Казань Экспо", КС-6 (общий журнал работ) и КС-14 (акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией) по объекту МВЦ "Казань Экспо", информацию об организации пропускного режима и охраны объекта МВЦ "Казань Экспо".

Указанное требование обществом не исполнено.

Поскольку ООО "ПСО "Казань" не раскрыло информацию, имеющую существенное значение для установления фактического подрядчика, суммы затрат на строительство в разрезе всех привлеченных контрагентов, налоговый орган квалифицировал действия налогоплательщика как направленные на сокрытие информации, необходимой для корректного исчисления налоговых обязательств налогоплательщика.

ООО "ПСО "Казань" и его руководителю (Зиганшину Р.Х.) направлены уведомления о вызове в налоговый орган на 08.12.2020 (уведомление от 27.11.2020 N 35227 получено 03.12.2020) и на 07.05.2021 (уведомление от 27.04.2021 N 9652 получено 07.05.2021), однако явка в налоговый орган в указанное время налогоплательщиком (его руководителем) обеспечена не была.

Также налоговый орган направил в МИФНС России N 5 по Республике Татарстан поручение от 27.04.2021 N 8165 об истребовании у ООО "Казань Экспо" актов скрытых работ по объекту МВЦ "Казань Экспо", журнала инструктажа по технике безопасности рабочих, привлеченных для строительства объекта МВЦ "Казань Экспо", КС-6 (общий журнал работ) и КС-14 (акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией) по объекту МВЦ "Казань Экспо", информации об организации пропускного режима и охраны объекта МВЦ "Казань Экспо".

В ответе от 19.05.2021 N 1617дсп указано, что ООО "Казань Экспо" представило только акты скрытых работ по объекту МВЦ "Казань Экспо".

Из данных актов следует, что работы выполнялись организациями, входившими в группу компаний ООО "ПСО "Казань", в том числе: ООО "ОСК "Ресурс", ООО "СК "Татдорстрой", ООО "Реновация", ООО "ПИК8" (ООО "Парус"), ООО "КМУ", ООО "Современные энергетические системы", ООО "Дизал", ООО "СМТ-Интех", ООО "Фостер Инжиниринг", ООО "Современные технологии строительства", ООО "СК Босфор", ООО "Смарт инжиниринг".

В период проведения налоговой проверки Следственное управление Следственного комитета Российской Федерации по Республике Татарстан возбудило в отношении должностных лиц ООО "ПСО "Казань" уголовное дело по признакам преступления, предусмотренного п."б" ч.2 ст.199 УК РФ (постановление от 05.04.2021 N 12102920037000019).

Из документов, имевшихся в материалах уголовного дела N 12102920037000019, установлено несоответствие актов выполненных работ КС-2 договору подряда от 26.08.2016, а именно, ООО "ПСО "Казань" по актам являлось заказчиком, а по договору - генподрядчиком.

Кроме того, документы, представленные ООО "ПСО "Казань" по взаимоотношениям с ООО "ОСК "Ресурс" в рамках камеральной налоговой проверки, отличаются от документов, имевшихся в материалах уголовного дела N 12102920037000019. Так, в рамках камеральной налоговой проверки представлены 4 акта выполненных работ КС-2 от 05.11.2018 на общую сумму 8 837 970 000 руб., тогда как в материалах уголовного дела имеется 215 актов выполненных работ КС-2 от 14.11.2018 на общую сумму 7 928 502 176 руб. 16 коп.

В рамках уголовного дела представители ООО "ПСО "Казань" счета-фактуры и справки о стоимости выполненных работ и затрат КС-3 по объекту МВЦ "Казань Экспо" не представили.

Счет-фактура от 05.11.2018 N 280, представленный в ходе камеральной налоговой проверки, не соответствует актам выполненных работ КС-2 от 14.11.2018, имевшимся в материалах уголовного дела N 12102920037000019, так как выставлен ранее (05.11.2018) подписания актов (14.11.2018), что противоречит п.3 ст.168 НК РФ.

Следственным управлением по Республике Татарстан представлено заключение эксперта Приволжского филиала ФГКУ "Судебно-экспертный центр Следственного комитета Российской Федерации" N нал0106/01, согласно которому включение ООО "ПСО "Казань" в состав налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных от имени ООО "ОСК "Ресурс" и ООО "СК "Татдорстрой" по объекту МВЦ "Казань Экспо", привело к уменьшению налога, подлежащего уплате в бюджет за 4 квартал 2018 года, на 1 238 931 162 руб.

Налоговый орган направил в ООО "ОСК "Ресурс" посредством услуг почтовой связи уведомление от 30.11.2020 о вызове в налоговый орган на 14.12.2020, однако почтовая корреспонденция возвращена в налоговый орган с отметкой отделения почтовой связи "истек срок хранения". В назначенное время представитель ООО "ОСК "Ресурс" в налоговый орган не явился.

Также налоговый орган направил в МИФНС России N 3 по Республике Татарстан поручение от 27.11.2020 N 12051 об истребовании у ООО "ОСК "Ресурс" документов по взаимоотношениям с ООО "ПСО "Казань" и субподрядными организациями, привлеченными для выполнения работ.

В ответе МИФНС России N 3 по Республике Татарстан сообщила, что требование направлено в адрес ООО "ОСК "Ресурс" по ТКС, 08.12.2020 сформирован отказ в получении адресатом. Истребованные документы до настоящего времени не представлены.

По требованиям налогового органа от 30.11.2020 и от 01.12.2020, направленным субподрядным организациям (установленным по книге покупок ООО "ОСК "Ресурс" с применением ПК АСК НДС-2), а именно, - ООО "Реновация" (ИНН 1655364699), ООО "КМУ" (ИНН 1655329430), ООО "СК "Татдорстрой" (ИНН 1619006480), ООО "Современные технологии строительства" (ИНН 1655294642), и в налоговые органы по месту учета ООО "ПИК8" (ИНН 1615012771), ООО "Дизал" (ИНН 1659095359), ООО "СМТ-Интех" (ИНН 1659124480), ООО "СМТ-Интех" (ИНН 1659124480), ООО "Современные энергетические системы" (ИНН 1659155216), ООО "Таткомплект" (ИНН 1655328877), сформированы отказы в получении адресатами; документы до настоящего времени не представлены.

Таким образом, ООО "ОСК "Ресурс" и его субподрядные организации документы, подтверждающие факт выполнения работ на объекте МВЦ "Казань Экспо", налоговому органу не представили; представители ООО "ПСО "Казань" и ООО "ОСК "Ресурс" для дачи пояснений по вопросу выполнения работ на объекте МВЦ "Казань Экспо" в налоговый орган не явились.

Основным подрядчиком при выполнении строительно-монтажных работ на объекте МВЦ "Казань Экспо" согласно представленным ООО "ПСО "Казань" документам и налоговым декларациям по НДС за 4 квартал 2018 года (с первичной по уточненную N 18) являлось ООО "СК "Татдорстрой".

28.10.2020 ООО "ПСО "Казань" представило уточненную N 19 налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2018 года, согласно которой основным субподрядчиком при выполнении СМР на объекте МВЦ "Казань Экспо" являлось уже ООО "ОСК "Ресурс".

Суд первой инстанции правильно признал обоснованными доводы налогового органа о том, что ООО "ПСО "Казань", как организация, привлекающая субподрядные организации, осуществляющая надзор за сроками и объемами исполнения договорных обязательств, производящая финансовые операции с этими организациями, знало (не могло не знать) название основного субподрядчика на объекте строительства МВЦ "Казань Экспо".

Исходя их принципа реальности совершенной операции и добросовестности поведения всех участников сделок, ООО "ОСК "Ресурс", осуществляя поэтапное строительство, формировало стоимость фактически понесенных затрат и выставляло в адрес ООО "ПСО "Казань" соответствующие документы (КС-2, КС-3, счета-фактуры), при этом в учете ООО "ПСО "Казань" данные операции изначально отражались по другому контрагенту - ООО "СК "Татдорстрой".

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о не осуществлении ООО "ПСО "Казань" должного контроля по ведению бухгалтерского учета при осуществлении строительства МВЦ "Казань Экспо" как со стороны самого общества, так и со стороны привлеченных организаций. Учитывая тот факт, что основными субподрядными организациями являлись организации, взаимозависимые (аффилированные) и подконтрольные ООО "ПСО "Казань", указанное обстоятельство свидетельствует об умышленных действиях общества по искажению достоверных данных о размерах налоговых обязательств, как самого общества, так и группы компаний, и формальном перераспределении налоговых обязательств с последующей неуплатой налогов на взаимозависимые и подконтрольные структуры.

На аффилированность (подконтрольность) организаций, входящих в группу компаний, указывают следующие выявленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

- родственные связи физических лиц, осуществлявших полномочия должностных лиц в организациях группы компаний ООО "ПСО "Казань" (Зиганшина С.А. является супругой Зиганшина Р.Х., Зайнутдинов Т.А. является супругом Зайнутдиновой А.Р. - дочерью Зиганшиной С.А. и Зиганшина Р.Х.);

- физические лица (Ефремов А.С., Шакирзянов Р.Г., Юров Д.Ю., Гизатуллина Е.В.) - учредители либо руководители организаций-субподрядчиков, являясь работниками и получая доход в ООО "ПСО "Казань" и аффилированных с ним компаниях, были полностью подконтрольны в силу отношений должностной подчиненности руководителю и единственному учредителю ООО "ПСО "Казань" Зиганшину Р.Х.;

- установленные данные о финансовой и иной экономической подконтрольности организаций друг другу и ООО "ПСО "Казань" (Гилязетдинов И.Р., Шакиров К.Ф.).

Указанная информация об аффилированности и подконтрольности группы компаний ООО "ПСО "Казань" представлена в табличной форме на стр.54-60 оспариваемого решения налогового органа.

В ходе анализа выписок по расчетным счетам ООО "ПСО "Казань" налоговый орган установил факты вывода денежных средств, полученных для финансирования строительно-монтажных работ на объекте МФЦ "Казань Экспо", из оборота путем перечисления через цепочки взаимозависимых организаций на счета юридических лиц, занимающихся розничной торговлей продуктами питания, оптовыми поставками сахара, табачных изделий, реализацией билетов длительного пользования. Также прослеживается вывод денежных средств путем перечисления через цепочки взаимозависимых организаций на счета физических лиц, в том числе ИП Зайнутдинову Т.А. (зять Зиганшина Р.Х. - руководителя ООО "ПСО "Казань") по договорам аренды, договорам займа, выдача дивидендов; Зиганшиной С.А. (супруга Зиганшина Р.Х. - руководителя ООО "ПСО "Казань") по договорам аренды; Зиганшиной Д.Р. (дочь Зиганшина Р.Х. - руководителя ООО "ПСО "Казань") по договорам аренды.

По расхождениям суммовых значений неуплаты НДС, установленной в рамках налоговой проверки и уголовного расследования, проведенного Следственным управлением по Республике Татарстан (заключение эксперта N нал0106/01), налоговый орган представил следующие пояснения.

В заключении эксперта N нал0106/01 исследовался вопрос внесения в налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2018 года ложных сведений по финансово-хозяйственным взаимоотношениям ООО "ПСО "Казань" с ООО "ОСК "Ресурс" и ООО "СК "Татдорстрой" по объекту строительства - МФЦ "Казань Экспо".

Сплошным анализом раздела 8 налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 года эксперт установил записи, свидетельствующие о регистрации счетов-фактур, составленных с использованием реквизитов ООО "ОСК "Ресурс" и ООО "СК "Татдорстрой":

- от 14.11.2018 N 1863 на сумму 149 433 000 руб. (в том числе НДС - 22 794 864 руб. 41 коп.) - ООО "СК Татдорстрой";

- от 14.11.2018 N 280 на сумму 7 972 449 060 руб. 04 коп. (в том числе НДС -1 216 136 297 руб. 29 коп.) - ООО "ОСК "Ресурс".

Неправомерно заявленных налоговых вычетов установлено на общую сумму 1 238 931 161 руб. 79 коп., и именно эта сумма участвует в расчете реальных налоговых обязательств ООО "ПСО "Казань".

В оспариваемом решении налоговый орган предъявил претензии к совокупным вычетам ООО "ОСК "Ресурс" в сумме 1 267 200 623 руб., поскольку при проведении проверки анализу подвергалась уточненная N 21 налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2018 года, в которой ООО "ПСО Казань" заявило вычет по счету-фактуре от 05.11.2018 N 280 на сумму 1 348 164 915 руб. 25 коп.

Затем общество представило уточненную N 22 налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2018 года, в которой налоговые вычеты по взаимоотношениям с ООО "ОСК "Ресурс" заявлены по следующим счетам-фактурам:

- от 03.10.2018 N 230 - 1 183 595 руб. 96 коп. (в том числе НДС - 180 548 руб. 54 коп.),

- от 31.10.2018 N 233 - 27 803 193 руб. (в том числе НДС - 4 241 162 руб.),

- от 05.11.2018 N 280 - 7 972 449 060 руб. 04 коп. (в том числе НДС - 1 216 136 297 руб. 29 коп.),

- от 09.11.2018 N 229 - 4 300 090 руб. (в том числе НДС - 655 946 руб.),

- от 14.11.2018 N 289 - 520 000 000 руб. (в том числе НДС - 79 322 033 руб. 90 коп.),

- от 30.11.2018 N 227 - 2 904 029 руб. 56 коп. (в том числе НДС - 442 987 руб. 56 коп.),

- от 30.11.2018 N 234 - 78 778 561 руб. (в том числе НДС - 12 017 068 руб.),

- от 13.12.2018 N 232 - 567 872 руб. 20 коп. (в том числе НДС - 86 624 руб. 57 коп.),

- от 20.12.2018 N 241 - 61 512 355 руб. 23 коп. (в том числе НДС - 9 383 240 руб. 63 коп.),

- от 20.12.2018 N 228 - 5 550 238 руб. 68 коп. (в том числе НДС - 846 646 руб. 58 коп.),

- от 24.12.2018 N 231 - 4 063 791 руб. 26 коп. (в том числе НДС - 619 900 руб. 36 коп.),

- от 25.12.2018 N 235 - 135 973 931 руб. 29 коп. (в том числе НДС - 20 741 786 руб. 13 коп.),

- от 25.12.2018 N 236 - 12 117 391 руб. 38 коп. (в том числе НДС - 1 848 415 руб. 63 коп.).

До вынесения налоговым органом решения по уточненной N 22 налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 года, ООО "ПСО "Казань" представило уточненную N 23 налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2018 года, заявив счета-фактуры от ООО "ОСК "Ресурс":

- от 03.10.2018 N 230 - 1 183 595 руб. 96 коп. (в том числе НДС - 180 548 руб. 54 коп.),

- от 31.10.2018 N 233 - 27 803 193 руб. (в том числе НДС - 4 241 162 руб.),

- от 14.11.2018 N 280 - 7 972 449 060 руб. 04 коп. (в том числе НДС - 1 216 136 297 руб. 29 коп.),

- от 09.11.2018 N 229 - 4 300 090 руб. (в том числе НДС - 655 946 руб.),

- от 30.11.2018 N 227 - 2 904 029 руб. 56 коп. (в том числе НДС - 442 987 руб. 56 коп.),

- от 30.11.2018 N 234 - 78 778 561 руб. (в том числе НДС - 12 017 068 руб.),

- от 13.12.2018 N 232 - 567 872 руб. 20 коп. (в том числе НДС - 86 624 руб. 57 коп.),

- от 20.12.2018 N 241 - 61 512 355 руб. 23 коп. (в том числе НДС - 9 383 240 руб. 63 коп.),

- от 20.12.2018 N 228 - 5 550 238 руб. 68 коп. (в том числе НДС - 846 646 руб. 58 коп.),

- от 24.12.2018 N 231 - 4 063 791 руб. 26 коп. (в том числе НДС - 619 900 руб. 36 коп.),

- от 25.12.2018 N 235 - 135 973 931 руб. 29 коп. (в том числе НДС - 20 741 786 руб. 13 коп.),

- от 25.12.2018 N 236 - 12 117 391 руб. 38 коп. (в том числе НДС - 1 848 415 руб. 63 коп.).

Учитывая, что ООО "ПСО "Казань" вменялось создание схемы ухода от налогообложения с использованием взаимозависимых лиц, которыми не сформирован источник для возмещения НДС, то в целях исключения двойного налогообложения по ООО "СК "Татдорстрой", имевшему налоговый разрыв, налоговый орган исключил претензии по этому контрагенту, поскольку указанная сумма разрыва учитывалась в совокупной сумме разрыва по контрагенту ООО "ОСК "Ресурс".

Принимая во внимание неоднократное представление ООО "ПСО "Казань" уточненных налоговых деклараций, а также то, что сумма разрыва сформирована в целом по контрагенту ООО "ОСК "Ресурс", а налогоплательщиком не раскрыта цепочка взаимоотношений контрагент - ООО "ОСК Ресурс" - ООО "ПСО "Казань", суд первой инстанции признал обоснованным предъявление налоговым органом претензий на сумму всех налоговых вычетов по ООО "ОСК "Ресурс".

Судом первой инстанции правильно учтена судебная практика, согласно которой исследования, проведенные в рамках уголовного дела, не имеют статуса судебной экспертизы, пока их выводы не подтверждены приговором суда (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.09.2020 по делу N А27-14867/2019, остановленное без изменения постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.02.2021). В данном случае приговор суда отсутствует.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции ООО "ПСО "Казань" представило заключение специалистов Союза судебных экспертов "Экспертный совет" от 26.12.2022 N СУ-160922-1, согласно которому сумма НДС, не исчисленная к уплате в бюджет по взаимоотношениям с ООО "ОСК "Ресурс" и ООО "СК "Татдорстрой", составила 653 622 370 руб.

Суд первой инстанции правильно не принял заключение специалистов в качестве допустимого и относимого доказательства, поскольку оно содержит лишь частное мнение специалистов Ефимова С.В., Рудневой А.А. и Павлишиной Е.О.; при этом следует учесть, что данные лица об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения не предупреждались.

Как отметил суд первой инстанции, в соответствии со ст.82 АПК РФ допускается привлечение к процессу лиц, имеющих специальные познания только в случаях назначения экспертизы и необходимости получения консультации специалиста, при этом ст.87.1 АПК РФ предусматривает, что арбитражный суд может привлекать специалиста в целях получения разъяснений, консультаций и выяснения профессионального мнения лиц, обладающих теоретическими и практическими познаниями по существу разрешаемого арбитражным судом спора. Следовательно, представленный ООО "ПСО "Казань" документ процессуальный статус заключения специалиста не приобретал и приобрести не может, поскольку составлялся по инициативе и за счет общества, являющегося заинтересованной стороной по делу, и вне рамок судебного процесса.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган в рамках мероприятий налогового контроля правильно установил умышленное искажение обществом сведений о фактах хозяйственной жизни и налоговой отчетности, а именно, оприходование строительно-монтажных работ по счету-фактуре ООО "ОСК "Ресурс" в отсутствие надлежащих документов, подтверждающих весь объем выполненных работ, с целью придать им такой вид, который создавал бы условия для получения необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов.

По своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п.1 ст.168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п.1 ст.173 НК РФ). Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О.

Таким образом, поскольку применение налогоплательщиками - покупателями вычетов по НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг), и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично-значимых целей, вытекающих из положений пп.1 и 3 ст.3 НК РФ (Определение судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277).

В ходе проведения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации ООО "ПСО "Казань" по НДС за 4 квартал 2018 года налоговый орган установил, что в нарушение п.1 ст.54.1, ст.169, п.1, 2 ст.171 и п.1 ст.172, НК РФ и ст.9 Федерального закона Российской Федерации от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" общество получило необоснованную налоговую экономию за счет завышения налоговых вычетов по НДС в связи с искажением сведений о фактах хозяйственной деятельности по документам, оформленным с организациями, входящими в "группу компаний".

Документы, представленные обществом, не соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах и о бухгалтерском учете, содержат недостоверные, неполные и противоречивые сведения, не подтверждают совершение реальных хозяйственных операций; действия общества носят умышленный характер и направлены не на ведение реальной хозяйственной деятельности, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС.

Установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют об использовании обществом схемы создания формального документооборота, при котором сделки по форме соответствовали закону, однако вследствие согласованного характера действий их участников и отсутствия реального исполнения, совершались исключительно в целях получения обществом необоснованной налоговой выгоды. В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод.

В рамках камеральной налоговой проверки налоговым органом был проведен исчерпывающий объем контрольных мероприятий и выявлено, что обществом создана схема по минимизации налогового бремени, нанесен ущерб бюджету, выразившийся в неуплате НДС.

Как указано в Постановлении N 53, представление налогоплательщиком документов как в обоснование налоговых вычетов и расходов само по себе не является достаточным основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Если налоговым органом будут представлены доказательства того, что в действительности реально хозяйственные операции поставщиками (контрагентами) не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика и покупателя продукции указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, арбитражный суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям налогового законодательства, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В отношении довода общества о наличии у организаций группы компаний ООО "ПСО "Казань" не предъявленных к вычету сумм НДС по операциям, с которых ООО "Таткомплект" был исчислен и уплачен НДС, суд первой инстанции пришел к следующим выводам.

Наличие сформированного вычета по НДС, не заявленного ранее налогоплательщиком в налоговых декларациях, не свидетельствует о наличии у налогоплательщика права на принятие его к вычету в соответствии с положениями ст.171 НК РФ.

П.1 ст.52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты, порядок применения которых определен ст.172 НК РФ.

Согласно п.1 ст.173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п.3 ст.172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст.166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

Таким образом, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в представляемых в налоговый орган налоговых декларациях, и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации, не является основанием для уменьшения налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода. Наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов, не заменяет их декларирование.

Кроме того, в соответствии с п.1.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п.2 ст.171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного ст.174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Согласно разъяснениям ВАС РФ, содержащимся в п.27, 28 Постановления Пленума от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", в силу п.2 ст.173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило п.2 ст.173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

При применении п.2 ст.173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Следовательно, ООО "ПСО "Казань" в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 года могло дополнительно заявить налоговые вычеты в срок не позднее 31.12.2021, при условии наличия всех подтверждающих первичных документов. Указанное право обществом реализовано не было.

Вопреки доводам ООО "ПСО "Казань", примененный налоговым органом при исчислении налога подход не противоречит положениям ст.54.1 НК РФ и принципу добросовестного налогового администрирования, правовые основания для применения пп.7 п.1 ст.31 НК РФ отсутствуют.

Расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (пп.7 п.1 ст.31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (п.10 Постановления N 53).

Право на вычет фактически понесенных расходов может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями пп.6 п.1 ст.23, п.1 ст.54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота.

Данные выводы содержатся в п.39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (утв.Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021), п.5 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв.Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023), Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 10.06.2022 N 304-ЭС22-8260, от 06.05.2022 N 310-ЭС22-6490, от 16.02.2023 N 305-ЭС22-25849.

Как указал суд первой инстанции, возможность применения "налоговой реконструкции" определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика (ООО "ПСО "Казань"), лица (реального исполнителя работ и поставщика материалов), которое фактически производило исполнение по сделке.

Допрошенные специалисты ГКУ "Главное инвестиционно-строительное управление Республики Татарстан" - Тухватуллин Р.Р. (протокол допроса от 12.07.2021), Газизов К.И. (протокол допроса от 12.07.2021), Замалетдинов А.Н. (протокол допроса от 12.07.2021), Гаффаров Р.Н. (протокол допроса от 12.07.2021), Халиков А.Х. (протокол допроса от 12.07.2021), Майоров В.А. (протокол допроса от 12.07.2021), Ишмухаметов А.А. (протокол допроса от 12.07.2021) подтвердили факт осуществления ГКУ "ГИСУ Республики Татарстан" строительного контроля в процессе выполнения ООО "ПСО "Казань" строительства МВЦ "Казань Экспо". Работы, выполненные ООО "ПСО "Казань", соответствовали проектной документации. Строительство объекта завершено в конце 2018 года, тогда же подписаны акты выполненных работ.

Первоначальная стоимость объекта, наименование субподрядчиков, объем выполненных ими работ, в том числе в стоимостном выражении, отражены в журнале КС-6, который передан надзорными органами налогоплательщику.

Общество не представило указанный журнал налоговому органу, экспертам, сотрудникам правоохранительных органов, что свидетельствует об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на сокрытие информации, имеющей существенное значение для определения налоговых обязательств налогоплательщика и разрешения спора по существу.

Учитывая, что формальный документооборот организован самим налогоплательщиком, обществом не раскрыта информация, необходимая и достаточная для установления фактических исполнителей (подрядчиков) и суммы затрат на строительство в разрезе всех привлеченных контрагентов, налоговый орган обоснованно квалифицировал действия налогоплательщика, как направленные на сокрытие информации, необходимой для корректного исчисления налогов.

Довод общества о представлении в налоговый орган документов, подтверждающих, по его мнению, право на вычет НДС в заявленной сумме, опровергается материалами дела.

В книге покупок отражены следующие контрагенты: ООО "СК "Татдорстрой" (ИНН1619006480) сумма вычета - 1,321 млрд.руб., ООО "ОСК "Ресурс" (ИНН 1656088642) сумма вычета - 1,267 млрд.руб.

Анализ последующих звеньев указанных контрагентов показал взаимоотношения с контрагентами, входящими в группу компаний ООО "ПСО "Казань", при этом в вычетах контрагентов 2 и 3 звена находятся контрагенты, также входящие в группу компаний ООО "ПСО "Казань", что свидетельствует о закольцованности вычетов по НДС.

Так, в вычетах ООО "СК "Татдорстрой" заявлено ООО "Таткомплект" (ИНН 1655328877), которое также отражено в вычетах ООО "ОСК "Ресурс"; аналогичная ситуация по контрагенту ООО "Казанское монтажное управление" (ИНН 1655329430).

У ООО "ОСК "Ресурс" заявлены финансово-хозяйственные отношения с ООО "ПИК8" (ИНН 1615012771) (сумма разрыва - 23 704 208 руб.), а также взаимоотношения с ООО "ПИК8" через контрагента ООО "Реновация" (ИНН 1655364699) (сумма разрыва через указанное звено - 4 473 829 руб.); взаимоотношения с ООО "СК "Татдорстрой" через ООО "Таткомплект" и ООО "Реновация". Также у ООО "ОСК "Ресурс" заявлены финансово-хозяйственные отношения с ООО "Дизал" (ИНН 1659095359) (сумма разрыва - 90 440 721 руб.), также у ООО "ОСК "Ресурс" прослеживаются взаимоотношения с ООО "Дизал" через контрагента ООО "Реновация" (сумма разрыва на указанном звене - 21 927 635 руб.), с ООО "Эстель" (ИНН 1661005257) - через ООО "Дизал" и ООО "Реновация".

Указанные перекрестные взаимоотношения участников группы компаний ООО "ПСО "Казань", отражение НДС в книгах покупок и продаж взаимозависимых и аффилированных с ООО "ПСО "Казань" организаций свидетельствует о согласованности их действий, направленных на минимизацию налоговых обязательств.

Налоговый орган установил и документально подтвердил обстоятельства, свидетельствующие о фиктивности и нереальности сделки, заключенной между ООО "ПСО "Казань" и контрагентом первого звена (ООО "ОСК "Ресурс"), так как последнее являлось подконтрольной организацией, включенной в финансово-хозяйственные взаимоотношения для имитации хозяйственной деятельности в целях получения обществом необоснованной налоговой выгоды.

Допустимых и достаточных доказательств фактического участия ООО "ОСК "Ресурс" при возведении МВЦ "Казань Экспо" обществом не представлено (соответствующие первичные документы, журнал выполненных работ по форме КС-6 отсутствуют). Кроме того, НДС по счетам-фактурам, якобы ранее не заявленным контрагентами, входящими в группу компаний ООО "ПСО Казань" и формирующим итоговый вычет ООО "ОСК "Ресурс" по возведению МВЦ "Казань Экспо", заявленного в 4 квартале 2018 года при представлении первичных документов самим обществом и анализе (проверки) их отражения в книгах покупок контрагентов по цепочкам финансово-хозяйственных взаимоотношений, предложенных обществом в ранние периоды (этапы строительства МВЦ "Казань Экспо"), показал, что суммы налога уже были заявлены обществом, однако корреспондирующая обязанность по отражению в составе реализации их по цепочкам взаимоотношений в 4 квартале 2018 года указанными контрагентами исполнена не была.

Анализ представленных обществом документов показал, что "входной" НДС по затратам по строительству МВЦ "Казань Экспо" предъявлен к вычету организациями, входившими в группу компаний ООО "ПСО "Казань" в 2015-2018 годах. Следовательно, как у данных организаций, так и у ООО "ПСО "Казань" отсутствует право на повторное предъявление к вычету НДС по этим операциям в 4 квартале 2018 года, поскольку право на вычет уже реализовано.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что отраженные в оспариваемом решении налогового органа факты свидетельствуют об умышленном искажении обществом сведений о фактах хозяйственной жизни и налоговой отчетности, а именно, применении налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО "ОСК "Ресурс" при отсутствии надлежащих документов, подтверждающих факт выполнения и объем выполненных работ.

При таких обстоятельствах у налогового органа имелись правовые и фактические основания для начисления оспариваемых сумм налога, пени и штрафа.

Согласно ч.2 ст.201 АПК РФ требование о признании недействительным ненормативного акта, незаконным решения и действия (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, может быть удовлетворено судом при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые ненормативный акт, решение, действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя. Отсутствие (недоказанность) хотя бы одного из условий является основанием для отказа в удовлетворении требований заявителя.

Поскольку по настоящему делу совокупность указанных обстоятельств не установлена, суд первой инстанции правомерно отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

Повторно проанализировав представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции, приходит к выводу о том, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, по существу, направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом первой инстанции, опровергаются материалами дела и не отвечают требованиям действующего законодательства.

Суд первой инстанции полно и всесторонне определил круг юридических фактов, подлежащих исследованию и доказыванию, которым дал обоснованную юридическую оценку, и сделал правильный вывод о применении в данном случае конкретных норм материального и процессуального права, а потому у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены обжалуемого судебного акта.

Неотражение в судебном акте всех имеющихся в деле доказательств либо доводов сторон не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2017 N 305-КГ17-13690, от 13.01.2022 N 308-ЭС21-26247).

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст.270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

В соответствии со ст.110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на ООО "ПСО "Казань".

На основании ст.104 АПК РФ, ст.333.40 НК РФ суд апелляционной инстанции возвращает из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 3 000 руб. - ООО "Юлташ" (уплачена платежным поручением от 12.01.2024 N 779397 за Юрова Д.Ю.) и в сумме 1 500 руб. - ООО "Старт" (излишне уплачена платежным поручением от 27.11.2023 N 749 за ООО "ПСО "Казань").

Руководствуясь статьями 104, 110, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

в удовлетворении ходатайства Юрова Дмитрия Юрьевича об отложении судебного разбирательства отказать.

Производство по апелляционной жалобе Юрова Дмитрия Юрьевича на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 октября 2023 года по делу N А65-33690/2022 прекратить.

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 октября 2023 года по делу N А65-33690/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Производственно-строительное объединение "Казань" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Юлташ" (ИНН 1660312760, ОГРН 1181690040322) из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 3 000 руб.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Старт" (ИНН 1658217406, ОГРН 1191690035855) из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.Н. Некрасова

Судьи

А.Б. Корнилов О.П. Сорокина