Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 сентября 2022 г. N 09АП-38663/22 по делу N А40-21941/2022

город Москва

12 сентября 2022 г.

дело N А40-21941/22

Резолютивная часть постановления оглашена 18.08.2022.

Постановление изготовлено в полном объеме 12.09.2022.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Лепихин Д.Е., Сумина О.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Казнаевым А.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Татнефть-АЗС-Запад"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.04.2022 по делу N А40-21941/22,

по заявлению ООО "Татнефть-АЗС-Запад"

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

о признании недействительным решения;

при участии:

от заявителя - Савсерис С.В. по доверенности от 02.02.2022, Логинова М.Ю. по доверенности от 02.02.2022;

от заинтересованного лица - Гришина М.О. по доверенности от 02.06.2022, Утешева Ю.Н. по доверенности от 24.01.2022;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.04.2022 в удовлетворении заявленных ООО "Татнефть-АЗС-Запад" требований о признании недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 25.05.2021 N 22-14/482/2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы НДС в размере 16.249.041 руб. и пени в сумме 42.381.440 руб., отказано.

Не согласившись с решением суда, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит судебный акт отменить, по мотивам, изложенным в жалобе.

Представители общества и органа налогового контроля в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

В обоснование своей позиции налогоплательщик указывает на то, что в период 2016-2017 ООО "Экотек-Ойл" по договору оказания услуг в пользу ООО "Татнефть-АЗС-Запад" выполнены операции по смешению нефтепродуктов: для модификации отдельных свойств дизельного топлива (подакцизное сырье) к нему примешивались керосины различных марок и прочие добавки (не подакцизное сырье). Полученное таким образом модифицированное дизельное топливо ООО "Татнефть-АЗС-Запад" продано в розницу через принадлежащую сеть АЗС. В 2019 ООО "Экотек-Ойл" присоединилось к ООО "Татнефть-АЗС-Запад".

Общество оспаривает доначисление НДС в связи с тем, что акциз не образует самостоятельный объект налогообложения, а также в связи с тем, что по операциям розничной реализации дизельного топлива налоговая база формируется исходя из выручки, полученной от потребителей, то есть доначисленный (и не обжалуемый обществом) акциз не влияет на налоговую базу по НДС и налогоплательщик ссылается на необходимость применения в рассматриваемом случае положений п. 8 ст. 75, ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации и освобождения его от ответственности в виде начисления пени, поскольку исчисление и уплата налога произведены обществом на основании письменных разъяснений Министерства финансов Российской Федерации, адресованных непосредственно обществу.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки за 2015-2017 инспекцией сделан вывод о том, что обществом не исчислен акциз по операциям давальческой переработки нефтепродуктов в связи с неверной квалификацией операции по смешению подакцизных и неподакцизных видов нефтепродуктов, в связи с чем доначислены суммы акциза и НДС.

Обществом обжалуется решение налогового органа в части пеней по акцизу в размере 35.876.264 руб., НДС в размере 16.249.041 руб., пеней по НДС в размере 6.505.176 руб.

Рассмотрев повторно материалы дела в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Из пояснений налогоплательщика следует, что доначисление акцизов по операциям смешения дизельного топлива и керосина обусловлено тем, что в 2020 Министерством финансов Российской Федерации изменен подход по п. 3 ст. 182 Налогового кодекса Российской Федерации относительно того, признаются ли объектом налогообложения акциза (производством) операции по смешению подакцизного нефтяного сырья и не подакцизного.

В течение 2013-2019 Министерством финансов Российской Федерации последовательно даны разъяснения (включая адресное на запрос налогоплательщика) о том, что смешение подакцизного и неподакцизного нефтяного сырья не является производством.

В свою очередь, доначисление НДС связано исключительно с доначислением акцизов, поскольку согласно п. 5 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база НДС по оказанию услуг давальческой переработки включает в себя акцизы (которые начислены налоговым органом).

Общество оспаривает доначисление НДС в связи с тем, что акциз не образует самостоятельный объект налогообложения, а также в связи с тем, что по операциям розничной реализации дизельного топлива налоговая база формируется исходя из выручки, полученной от потребителей, то есть доначисленный (и не обжалуемый обществом) акциз не влияет на налоговую базу по НДС и ссылается на необходимость применения в рассматриваемом случае положений п. 8 ст. 75, ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации и освобождения его от ответственности в виде начисления пени на сумму недоимки, поскольку исчисление и уплата налога произведены обществом на основании письменных разъяснений Министерства финансов Российской Федерации, адресованных непосредственно обществу.

Из содержания п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Таким образом, Министерство финансов Российской Федерации вправе пояснять налогоплательщикам, как применять нормы законодательства о налогах и сборах.

Соответствующие письменные разъяснения даны Министерством финансов Российской Федерации в лице уполномоченного должностного лица в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации, адресованы непосредственно обществу в ответ на его обращение.

Следовательно, письма Министерства финансов Российской Федерации не препятствует применению в рассматриваемом случае к обществу п. 8 ст. 75, п. 2 ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 8 ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений Министерства Российской Федерации.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

В рассматриваемом случае доводы общества обоснованные и приняты во внимание судом апелляционной инстанции.

Возражения налогового органа по данному вопросу отклоняются, поскольку в предмет спора не входит квалификация писем Министерства финансов Российской Федерации, которыми руководствовалось общество.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком им оказаны услуги по переработке нефти, то есть обществом производилась подакцизная продукция (дизельное топливо) из давальческого сырья, следовательно, отсутствуют основания для увеличения налоговой базы на сумму акцизов при исчислении НДС.

Согласно правовой позиции, приведенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, на основании п. 3 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

С учетом положений п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Согласно п. 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС", бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой возложено только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

В данном случае в рассматриваемом периоде налоговым органом не подтверждена правомерность избранного порядка доначисления НДС по розничным сделкам: сумма акциза в стоимости нефтепродукта не влияет на размер НДС, исчисляемый при продаже нефтепродуктов через АЗС в розницу.

Из материалов дела следует, что ООО "Татнефть-АЗС-Запад" продает готовые нефтепродукты в розницу через сеть принадлежащих ей АЗС. Цена реализации нефтепродуктов на АЗС формируется на основании рыночных механизмов и является фиксированной (итоговой для розничного покупателя), включающей в себя акциз и НДС. Поэтому увеличение суммы акциза в стоимости нефтепродукта не влияет на размер НДС, исчисляемый при продаже нефтепродуктов через АЗС в розницу (п. 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС").

С учетом изложенного, размер НДС, подлежащий уплате в бюджет по операции розничной реализации нефтепродуктов, определяется расчетным методом на основании п. 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, независимо от размера акциза, включенного в стоимость товара, размер НДС по операции розничной купли-продажи всегда остается неизменным и определяется исходя из цены розничной реализации (по расчетной ставке 18/118 от цены реализации).

Следовательно, доначисление акциза не влечет увеличение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по операции розничной купли-продажи.

В подтверждение данных выводов налогоплательщиком представлена подробная таблица неправомерности доначисления НДС по настоящему делу.

Согласно п. 11 письма Федеральной налоговой службы от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, правила реконструкции налоговых последствий применяются во всех случаях, кроме тех, когда налогоплательщик совершает умышленные действия, направленные на уклонение от уплаты налогов и скрывает от налоговых органов реально совершенные операции. Во всех остальных случаях отказ от права на установление действительного размера налоговых обязательств - неправомерен.

Согласно п. 28 названного письма доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по НДС, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 N 17152/09).

Доказательств того, что налогоплательщиком совершались умышленные действия, направленные на уклонение от уплаты налогов налоговым органом не представлено.

При доначислении НДС по имевшим место операциям необходимо применять расчетные ставки НДС, исходя из того, что НДС исчисляется, как включенный в стоимость розничных операций. В отношениях налогоплательщика и покупателей, как правило, цена топлива окончательно формируется в тех размерах, которые указаны в договорах, вне зависимости от того, признавался бы налогоплательщик плательщиком НДС на момент заключения договоров, либо нет.

С учетом изложенного следует вывод об отсутствии основания для доначисления налогоплательщику акциза по операциям смешения подакцизного и неподакцизного сырья, доначисление НДС на доначисленный акциз, начисления сумм пеней.

Таким образом, решение суда подлежит отмене на основании ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального законодательства, предусмотренных ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при разрешении спора судом первой инстанции не допущено.

Согласно п. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.04.2022 по делу N А40-21941/22 отменить.

Признать недействительным решение Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 25.05.2021 N 22-14/482/2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления сумм НДС в размере 16.249.041 руб. и пени в размере 42.381.440 руб.

Взыскать с Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в пользу ООО "Татнефть-АЗС-Запад" расходы по оплате государственной пошлины в размере 3.000 руб. и 1.500 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

Д.Е. Лепихин О.С. Сумина