Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 июня 2024 г. N 09АП-26911/24 по делу N А40-21941/2022

город Москва

13 июня 2024 г.

дело N А40-21941/22

Резолютивная часть постановления оглашена 06.06.2024.

Постановление изготовлено в полном объеме 13.06.2024.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Лепихин Д.Е., Кочешкова М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Аверьяновой К.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.03.2024

по делу N А40-21941/22,

по заявлению ООО "Татнефть-АЗС-Запад" (ИНН 5009053687)

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ИНН 7702246311)

о признании недействительным решения;

при участии:

от заявителя - Булдакова Ю.П. по доверенности от 22.01.2024, Каныгина А.С. по доверенности от 21.05.2024;

от заинтересованного лица - Аршинцева М.О. по доверенности от 13.03.2024;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.04.2022 в удовлетворении заявленных ООО "Татнефть-АЗС-Запад" требований о признании недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 25.05.2021 N 22-14/482/2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы НДС в размере 16.249.041 руб. и пени в сумме 42.381.440 руб., отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2022 решение суда первой инстанции отменено, требование общества удовлетворено, признано недействительным решение инспекции от 25.05.2021 N 22-14/482/2 в части начисления 16.249.041 руб. НДС и пени в размере 42.381.440 руб.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 27.12.2022 постановление суда апелляционной инстанции от 12.09.2022 отменено, решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.04.2022 оставлено в силе.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 19.07.2023 решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.04.2022, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2022 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.12.2022 по делу N А40-21941/2022 по эпизоду, связанному с доначислением ООО "Татнефть-АЗС-Запад" НДС в размере 16.249.041 руб. и 6.505.176, 11 руб. пеней, отменены, дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

При новом рассмотрении дела, решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.03.2024 (с учетом уточнений в порядке ст. 49 АПК РФ) признано недействительным решение Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 25.05.2021 N 22-14/482/2 в части доначисления сумм НДС в размере 16.249.041 руб., пеней в размере 6.505.176, 11 руб. включая доначисленной суммы НДС в состав расходов по налогу на прибыль.

Налоговый орган не согласился с выводами суда, обратился с апелляционной жалобой, просит решение суда отменить, по мотивам, изложенным в жалобе.

Представители общества и органов налогового контроля в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Татнефть-АЗС-Запад" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 14.02.2020 N 22-14/482/1.

По итогам рассмотрения представленных обществом возражений на акт и иных материалов выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение от 25.05.2021 N 22-14/482/2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По результатам налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что обществом неправомерно не исчислен акциз по операциям давальческой переработки нефтепродуктов в связи с неверной квалификацией операции по смешению подакцизных и неподакцизных видов нефтепродуктов, что привело к неполной уплате акцизов в 2016-2017 в общей сумме 90.272.449 руб. и обществу начислены пени по акцизам в размере 35.876.264 руб., налоговым органом увеличена налоговая база по НДС на сумму доначисленных акцизов, в связи с этим обществу доначислен НДС в размере 16.249.041 руб. и пени по НДС в размере 6.505.176 руб.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Налогового кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. п. 1, 2 ст. 153 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При этом общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (пункт 4 статьи 166).

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 23.10.2014 N 2320-О разъяснено, что такой порядок исчисления и уплаты НДС не исключает, а, наоборот, предполагает необходимость установления факта изменения стоимости товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, а также определения действительной стоимости их реализации.

Акциз по своему экономико-правовому содержанию (сущности) призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления.

Из совокупности приведенных положений законодательства и правовых позиций усматривается, что по подакцизным товарам (продукции) акцизы являются составной частью их стоимости (цены), исходя из которой предусмотрено определение налогооблагаемой базы по НДС.

Следовательно, по общему правилу изменение квалификации статуса товара (c неподакцизного на подакцизный) может служить основанием для того, чтобы определить права и обязанности плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности - таким образом, как если бы налог изначально предъявлялся к уплате покупателю в рамках фактически сформированной цены, то есть с применением расчетной ставки налога к цене продажи товара.

В соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 3 Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

Согласно п. п. 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.

Иное означало бы применение ответственности, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (п. 20 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2022).

Для целей исчисления НДС необходимо установить, менялась ли действительная стоимость реализации дизельного топлива; исходить из того, что акциз является составной частью цены товара; исчисление НДС должно производиться исходя из фактически сформированной цены с применением расчетной ставки НДС к цене продажи товара.

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что обществом менялась действительная стоимость реализации товара, в том числе за счет того, что общество получало от покупателя сумму акциза за пределами продажной цены. При этом в материалы дела представлены доказательства, что общество не получало и не вправе получать от покупателей дополнительные суммы, увеличивающие цены реализации топлива (договоры с "Мосгортранс", "Мострансавто", "РЖД"). Об этом же свидетельствует и характер совершаемых обществом сделок - с розничными покупателями (физическими лицами), или с покупателями (юридическими лицами), а также складывающаяся судебная практика, запрещающая корректировку цены и взыскание с покупателей дополнительных сумм налогов, которые доначисляются продавцу (п. 36 Обзора судебной практики ВС РФ N 1 (2021), утв. Президиумом ВС РФ 07.04.2021).

Акцизы в данном случае являются составной частью стоимости (цены) дизельного топлива.

Поскольку акциз по своему экономико-правовому содержанию (сущности) призван уменьшать доходность производства, то его доначисление соответственно также уменьшает доходность производства, но не изменяет цену реализации.

С учетом изложенного, права и обязанности общества как плательщика НДС должны определяться способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности - таким образом, как если бы налог изначально предъявлялся к уплате покупателям в рамках фактически сформированной цены, по которой было реализовано топливо, то есть с применением расчетной ставки налога к цене продажи топлива.

Обществом представлены в материалы дела ведомости по продажам дизельного топлива, полученного в результате компаундирования за периоды 4 квартал 2016 - 4 квартал 2017 и сводная информация о данных книг продаж общества за период 4 квартал 2016 - 4 квартал 2017, из которых следует, что общая выручка от реализации (фактически сформированная цена) спорного товара составила 4.547.647.323 руб.

Сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, определяемая с использованием расчетной ставки 18/118, составила 693.708.914 руб.

Из налоговых деклараций за период 4 квартал 2016 - 4 квартал 2017 с учетом данных сводной информация о данных книг продаж общества за период 4 квартал 2016 - 4 кварталы 2017 следует, что сумма НДС в размере 693.708.914 руб. по указанным операциям уплачена в бюджет.

Доводы инспекции о том, что к налоговой базе по НДС должна быть применена ставка 18 %, а не расчетная ставка 18/118, и о том, что невозможно исчислять НДС внутри акциза (налог внутри налога), судом проверены и отклонены как несоответствующие позиции Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 19.07.2023.

По общему правилу изменение квалификации статуса товара (c неподакцизного на подакцизный) может служить основанием для того, чтобы определить права и обязанности плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности - таким образом, как если бы налог изначально предъявлялся к уплате покупателю в рамках фактически сформированной цены, то есть с применением расчетной ставки налога к цене продажи товара. То есть НДС по операциям реализации исчисляется не "внутри акциза", а изнутри выручки (в рамках фактически сформированной цены).

При таких обстоятельствах, требования ООО "Татнефть-АЗС-Запад" о признании недействительным решения от 25.05.2021 N 22-14/482/2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обоснованные в части доначисления НДС в размере 16.249.041 руб. и пени по НДС в размере 6.505.176 руб. включения доначисленной суммы НДС в состав расходов по налогу на прибыль.

Нарушений судом первой инстанции норм процессуального законодательства судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.03.2024 по делу N А40-21941/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

Д.Е. Лепихин М.В. Кочешкова