Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12 сентября 2022 г. N 04АП-3089/22 по делу N А78-11159/2021

г. Чита

12 сентября 2022 г.

Дело N А78-11159/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 05 сентября 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 сентября 2022 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ломако Н.В.,

судей Басаева Д. В., Сидоренко В. А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лю-фа-хуан Д.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 11 мая 2022 года по делу N А78-11159/2021 по заявлению индивидуального предпринимателя Микаэляна Рафика Ониковича к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю о признании недействительным решения N 4359 от 26.04.2021,

при участии в судебном заседании лиц, участвующих в деле:

от Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю: Филиппова Е.В.- представитель по доверенности от 22.02.2022, представлен диплом о наличии высшего юридического образования,

от ИП Микаэляна Р.О.: Эрдынеев А.А.- представитель по доверенности от 29.10.2020, представлен диплом о наличии высшего юридического образования,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Микаэлян Рафик Оникович (далее - заявитель, предприниматель, ИП Микаэлян Р.О.) обратился в суд с требованием о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 4359 от 26.04.2021 в части непринятых налоговым органом расходов (с учетом заявления от 19.01.2022 - т. 1, л.д. 41).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 11 мая 2022 года по делу N А78-11159/2021 заявленное требование удовлетворено частично. Признано недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 26.04.2021 N 4359 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации в части: недоимки по налогу на доходы физических лиц за 2018 год в сумме 161 457 руб.; пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 18 917,40 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц за 2018 год в сумме 8072,75 руб.; штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2018 год в сумме 2018,31 руб. В остальной части в удовлетворении требования отказано. Взысканы с Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю в пользу индивидуального предпринимателя Микаэляна Рафика Ониковича расходы по уплаченной чеком-ордером от 10.12.2021 (операция 163) государственной пошлине в размере 300 руб.

Не согласившись частично с решением суда первой инстанции, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Забайкальского края от 11 мая 2022 года по делу N А78-11159/2021 отменить в части удовлетворенных требований предпринимателя, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Как следует из апелляционной жалобы, судом первой инстанции применен закон, не подлежащий применению (ст. 221 НК РФ); неправильно истолкован закон (ст. 221 НК РФ), неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела. Суд первой инстанции, анализируя обстоятельства отказа налоговым органом в применении имущественного налогового вычета в сумме 5 768 400 руб. признал его правомерным. Вместе с тем, суд указал, что Микаэлян Р.О., несмотря на заявленные имущественные вычеты, как физическим лицом, имеет право на профессиональные налоговые вычеты как предприниматель, поскольку на момент представления налоговой декларации. положенной в основу оспариваемого решения, Микаэлн Р.О. являлся индивидуальным предпринимателем. Налоговый орган не согласен с данным выводом, указывая на то, что положение ст. 221 НК РФ не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей; Микаэлян Р.О. ни к одной из категорий налогоплательщиков, установленных статьей 221 НК РФ, не относится.

Также, не соглашаясь с выводом суда первой инстанции, налоговый орган указывает на то, что суд должен был установить и учесть применение Микаэляном Р.О., в связи с регистрацией в качестве индивидуального предпринимателя, режима налогообложения. А именно то, что Микаэлян Р.О. с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя с 06.11.2019 применяет упрощенную систему налогообложения, с объектом налогообложения доходы, чего судом сделано не было.

По мнению налогового органа, Микаэлян Р.О., являясь на момент подачи уточненной налоговой декларации индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, с объектом налогообложения доходы, представил налоговые декларации по НДФЛ за 2018 год как физическое лицо, следовательно, Микаэлян Р.О. не имел право на профессиональный имущественный налоговый вычет, в связи с чем, судом первой инстанции допущено произвольное толкование и применение норм налогового законодательства РФ, применена норма права, не подлежащая применению.

Кроме того, налоговый орган, не соглашаясь с решением суда первой инстанции, указал следующее.

На момент продажи нежилого помещения Микаэлян Р.О. не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, в связи с чем, не мог использовать имущество в предпринимательской деятельности. В 2018 году Микаэлян Р.О. не являлся предпринимателем, не осуществлял профессиональную деятельность на рынке недвижимости, сделка по реализации имущества имела разовый характер и не была направлена на систематическое получение прибыли. Следовательно, профессиональный налоговый вычет, предоставленный судом первой инстанции Микаэляну Р.О. за 2018 год, не связан с получением дохода от предпринимательской деятельности, поскольку статус индивидуального предпринимателя Микаэлян Р.О. приобрел только 06.11.2019.

Налоговый орган считает, что ссылка суда первой инстанции на позицию, изложенную в Определении Верховного суда РФ от 04.06.2021 N 309-ЭС21-9331 по делу N А76-4171/2020 в данном случае необоснованна и не применима, поскольку основана на иных фактических обстоятельствах.

В материалы дела поступил письменный отзыв относительно доводов апелляционной жалобы, в котором заявитель просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы Управления.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 18.06.2022.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02 сентября 2022 года в составе суда, рассматривающего дело, в соответствие с пунктом 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Антоновой О. П. на судью Басаева Д. В.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы, просила решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель предпринимателя в судебном заседании, возражая доводам апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 27 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

Отсутствие в данном судебном заседании лиц, извещенных надлежащим образом о его проведении, не препятствует суду апелляционной инстанции в осуществлении проверки судебного акта в обжалуемой части.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

В связи с тем, что стороны не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, в судебном заседании представитель предпринимателя пояснил, что заявителем решение суда в полном объеме не обжалуется, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой заявителем апелляционной жалобы части.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании представленной заявителем налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) за 2018 год по форме 3-НДФЛ Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (реорганизована с 29.11.2021 путем присоединения к УФНС России по Забайкальскому краю) проведена камеральная налоговая проверка.

По результатам проверки составлен акт N 5346 от 24.07.2020, вынесено оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 4359 от 26.04.2021, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафов соответственно в суммах 9373,75 руб. и 37 494,50 руб., ему предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 749 892 руб., начислены пени в сумме 87 862,34 руб.

Указанное решение являлось предметом рассмотрения в вышестоящем налоговом органе, который оставил его без изменений своим решением от 06.08.2021 N 2.14-09/10574, таким образом, заявителем соблюден досудебный порядок урегулирования спора, обязательность которого предусмотрена пунктом 2 статьи 138 НК РФ.

Предприниматель, считая решение N 4359 от 26.04.2021 нарушающим его права и законные интересы в сфере экономической деятельности, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Из оспариваемого решения следует, что в нарушение пункта 1 статьи 210, пункта 17.1 статьи 217, пункта 5 статьи 217.1 НК РФ заявителем неверно определена налоговая база от реализации недвижимого имущества, находящегося в собственности менее трех лет, с учетом подпункта 1 пункта 2 статьи 220 НК РФ.

Делая такой вывод, заинтересованное лицо исходило из того, что Микаэляном Р.О. в 2018 году осуществлена реализация недвижимого имущества с кадастровым номером 75:32:021110:379, находящегося по адресу: 672020, г. Чита, ул. Лазо, д.1б, корп. 1 пом. 10, кадастровая стоимость которого составляет 8 871 254 руб. В уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2018 год (корректировка N 4) в соответствии с п. 5 ст. 217.1 НК РФ определена налоговая база по налогу при реализации недвижимого имущества в сумме 6 209 878 руб. и заявлен налоговый вычет в сумме 5 768 400 руб., связанный с получением дохода от реализации недвижимого имущества. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определена в размере 57 392 руб. (6 209 878 руб. - 5 768 400 руб.)*13%)).

В ходе камеральной налоговой проверки представленные в обоснование заявленных вычетов налогоплательщиком копии счетов - фактур и квитанции к приходным кассовым ордерам на общую сумму 5 768 400 руб. не приняты по причине того, что из этих документов не представляется возможным установить, что приобретенные строительные материалы использовались для восстановления указанного нежилого помещения, поврежденного пожаром.

Заявитель, в свою очередь, не опровергая фактов владения объектом недвижимости с кадастровым номером 75:32:021110:379, расположенным по адресу: 672020, Забайкальский край, г. Чита, ул. Лазо, 1б, корп. 1, пом. 10, и его отчуждения по договору купли-продажи от 21.10.2018, а также получения в этой связи задекларированного им по итогам 2018 года дохода на сумму 6 209 878 руб. (в составе суммы 6 459 878 руб.), ссылался на неправомерность позиции налогового органа в части непринятия расходов в сумме 5 768 400 руб. (в составе суммы 6 018 400 руб.), несение которых было обусловлено необходимостью восстановления нежилого помещения (по счетам-фактурам на общую сумму 5 768 400 руб.: от 12.09.2017 N 162 (3 526 400 руб.), от 25.09.2017 N 181 (1 462 000 руб.), от 02.10.2017 N 203 (780 000 руб.), и сопутствующим квитанциям к приходно-кассовым ордерам на общую сумму 4 768 400 руб.: от 11.09.2017 N 59 (500 000 руб.), от 12.09.2017 N 60 (100 000 руб.), от 14.09.2017 N 62 (500 000 руб.), от 20.09.2017 N 68 (1 000 000 руб.), от 20.09.2017 N 74 (426 400 руб.), от 02.10.2017 N 78 (1 000 000 руб.), от 13.10.2017 N 81 (462 000 руб.), от 27.10.2017 N 93 (780 000 руб.).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заинтересованное лицо обратилось в суд апелляционной инстанции.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Судом первой инстанции установлено, что 10.04.2020 предпринимателем в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация N 4 по форме 3-НДФЛ за 2018 год в связи с продажей недвижимого имущества с кадастровым номером 75:32:021110:379, находящегося по адресу: 672020, Забайкальский край, г. Чита, ул. Лазо, 1Б, 1, 10, а также ввиду реализации транспортного средства Инфинити FХ 35 Рrемiuм (выводы суда относительно транспортного средства сторонами в апелляционном порядке не обжалуются).

При этом расчет налога по объекту недвижимости произведен по кадастровой стоимости. По данным налогоплательщика в представленной уточненной налоговой декларации сумма дохода, подлежащая налогообложению, отражена в размере 6 459 878,48 руб.; сумма налоговых вычетов - 6 018 400 руб.; налоговая база для исчисления налога - 441 478,48 руб.; общая сумма налога, исчисленная к уплате - 57 392 руб.; сумма налога, подлежащая уплате в бюджет - 57 392 руб. (т. 2, л.д. 44-49).

Камеральной налоговой проверкой установлено, а заявителем не опровергнуто, что кадастровая стоимость объекта с кадастровым номером 75:32:021110:379, площадью 4002,10 кв.м, расположенного по адресу: 672020, Забайкальский край, г. Чита, ул. Лазо, д.1б, корп. 1, пом.10, составляет 8 871 254,97 руб. Цена продажи недвижимого имущества согласно договору купли-продажи недвижимого имущества от 21.10.2018 N б/н составила 400 000 руб. Поскольку сумма продажи ниже, чем кадастровая стоимость, умноженная на коэффициент 0,7 (8 871 254,97 руб. х 0,7 = 6 209 878,48 руб.), то расчет налога произведен от кадастровой стоимости как 807 284 руб. ((6 209 878,48 (иное строение, помещение и сооружение)) + 250 000 (транспортное средство) - 250 000 (транспортное средство)*13%.

В оспариваемом решении налогового органа также зафиксировано подтверждение предпринимателем в представленных им пояснениях произошедшего 30.12.2015 пожара нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Чита, ул. Лазо, 1б (кадастровый номер 75:32:021110:146), в результате которого при сильной температуре пришли в негодное состояние бетонные опоры и плиты, а также был уничтожен весь товар, в обоснование чего представлены фотографии и письмо от 21.01.2016 N 89-7-16-18 ГУ МЧС России по Забайкальскому краю.

Принимая во внимание то, что между сторонами нет разногласий относительно факта владения заявителем и отчуждения им нежилого помещения с последующим декларированием дохода от его продажи в сумме 6 209 878 руб., что также подтверждено представленными в дело материалами, а имеется лишь спор по поводу применения заявителем налоговых вычетов в уменьшение налоговой базы по НДФЛ за 2018 год в размере 5 768 400 руб., суд первой инстанции, исходя из части 3.1 статьи 70 АПК РФ произвел оценку оспариваемого решения в части правомерности учета предпринимателем таких вычетов в отношении объекта недвижимости, указав на то, что такое волеизъявление ИП Микаэляна Р.О. буквально следует из просительной части его требования.

Рассматривая заявленные требования предпринимателя, суд первой инстанции руководствовался следующими нормами права.

B соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно пункту 17.1 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных статьей 217.1 НК РФ, а также при продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, в частности имущественных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 220 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 1 000 000 рублей, а также в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 рублей.

Исходя из приведенных норм права, налогоплательщик может воспользоваться правом вычета либо на сумму, равную стоимости нежилого помещения, но не более 250 000 руб. (имущественный вычет), либо на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение данной недвижимости.

Судом первой инстанции установлено, что в ходе камеральной налоговой проверки предпринимателем представлены копии счетов-фактур (УПД) на приобретение строительных материалов от ООО "Спецторг" на общую сумму 5 768 400 руб., а также копии квитанций к приходным кассовым ордерам в их оплату на общую сумму 4 768 400 руб.

Из совокупности приведенных счетов-фактур (УПД) и квитанций к ним следует, что Микаэлян Р.О. в 2017 году приобретал у ООО "Спецторг" шлак, ПГС, балку, цемент, песок, плиты перекрытия, стеновые панели.

Оценив представленные документы, суд первой инстанции пришел к выводу, что из данных документов не представляется возможным достоверно установить, что приобретенные строительные материалы действительно использовались для приобретения либо восстановления нежилого помещения, находящегося по адресу: 672020, г. Чита, ул. Лазо, д.1б, после пожара, и что они с ним реально соотносимы.

Определениями от 10.02.2022, от 28.03.2022 и от 25.04.2022 суд неоднократно предлагал заявителю обосновать и документально подтвердить спорные затраты, отраженные в составе налоговых вычетов расчета 3-НДФЛ за 2018 год. Однако никаких документов и пояснений по этому поводу от предпринимателя в дело не поступило.

При установленных обстоятельствах, с учетом действия норм пункта 1 статьи 252 НК РФ, суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа в части необоснованного заявления Микаэляном Р.О. к вычету по декларации 3-НДФЛ за 2018 год расходов по представленным счетам-фактурам и квитанциям в отношении отчужденного объекта недвижимости.

Вместе с тем суд первой инстанции, указав на то, что на момент представления уточненной налоговой декларации N 4 по НДФЛ за 2018 год Микаэлян Р.О. уже имел статус индивидуального предпринимателя, к нему должны быть применены нормы пункта 1 статьи 221 НК РФ.

С учетом установленных обстоятельств, оценив доводы апелляционной жалобы, относительно данного вывода апелляционный суд приходит к следующему.

Как следует из установленных налоговым органом обстоятельств, не опровергаемых заявителем, спорное недвижимое имущество являлось нежилым и предназначалось, в числе прочего, для хранения товара, поскольку по причине пожара, произошедшего в нем, был уничтожен весь товар.

В связи с чем, апелляционный суд, отклоняет довод апелляционной жалобы о том, что спорное недвижимое имущество не могло быть использовано в предпринимательских целях. Поскольку нежилое помещение использовалось до пожара и подлежало использованию после его восстановления для предпринимательской деятельности, а не для личного, семейного потребления. Поэтому его реализация также носила характер предпринимательской деятельности, при этом апелляционный суд принимает во внимание тот факт, что недвижимость была реализована в течение года после восстановления.

В силу правовой позиции, высказанной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 N 6778/13, в отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере может быть сделан не только с учетом множественности (повторяемости) данных операций, но и непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина.

Таким образом, тот факт, что Микаэлян Р.О. на момент совершения сделки по реализации имущества не имел статуса индивидуального предпринимателя, не изменяет правовой квалификации указанной сделки, как сделки, совершенной при осуществлении предпринимательской деятельности.

В соответствии с абзацем четвертым пункта 2 статьи 11 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом Российской Федерации, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 27.12.2012 N 34-П разъяснено, что отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

Согласно Определению Верховного Суда РФ от 04.06.2021 N 309-ЭС21-9331 по делу N А76-4171/2020 по общему правилу последствием невыполнения гражданином обязанности по регистрации в качестве индивидуального предпринимателя является то, что налоговые органы вправе осуществить налогообложение гражданина по правилам, установленным для предпринимательской деятельности, в том числе, если гражданин не исполнил обязанность по регистрации себя в качестве индивидуального предпринимателя. Если деятельность физического лица квалифицирована налоговым органом в качестве предпринимательской, то налоговые последствия ее осуществления должны быть определены таким образом, как если бы гражданин был зарегистрирован в качестве предпринимателя, то есть с учетом права гражданина на применение профессионального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса.

Обратное не вытекает из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 29.01.2015 N 223-О, в котором указано об отсутствии у гражданина, не исполнившего обязанность по регистрации себя в качестве предпринимателя, права на использование дополнительной гарантии, установленной абзацем четвертым пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса. Упомянутая дополнительная гарантия состоит в том, что если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

При этом в абзаце четвертом пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса имеется прямое указание о том, что настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. Однако подобное ограничение не установлено в отношении всего пункта 1 названной статьи.

Принимая во внимание изложенное, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на профессиональный налоговый вычет в виде фактически понесенных расходов.

Данная позиция также нашла отражение в пункте 7 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения (письмо Федеральной налоговой службы от 06.04.2021 N БВ-4-7/4549@), и направлена для использования в работе в налоговые органы.

Апелляционный суд отклоняет как ошибочный довод апелляционной жалобы о необоснованности ссылки суда первой инстанции на Определение Верховного Суда РФ от 04.06.2021 N 309-ЭС21-9331 по делу N А76-4171/2020, поскольку исходя из доводов Управления, налоговый орган указывает на иное Определение ВС РФ, имеющее тот же номер и дату.

С учетом изложенной правовой позиции, апелляционный суд полагает правильным вывод суда первой инстанции о необходимости применения в рассматриваемом случае нормы пункта 1 статьи 221 НК РФ, но не в связи с тем, что Микаэлян Р.О. на момент представления уточненной налоговой декларации имел статус индивидуального предпринимателя, а в связи с тем, что реализация недвижимого имущества подлежит квалификации как предпринимательская деятельность, подлежащая налогообложению в общеустановленном порядке.

Вследствие указанного вывода доводы апелляционной жалобы о применении судом первой инстанции закона, не подлежащего применению, о неправильном толковании закона отклоняются апелляционным судом.

Также апелляционный суд отклоняет довод апелляционной жалобы о не установлении судом обстоятельств, подлежащих установлению. Поскольку применение Микаэляном Р.О. упрощенной системы налогообложения после регистрации в качестве индивидуального предпринимателя 06.11.2019 году, с учетом установленных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии у Микаэляна Р.О. статуса индивидуального предпринимателя в спорных период 2018 года, не влияет на вывод о необходимости применения в отношении него общей системе налогообложения в отношении сделки, квалифицируемой как предпринимательская деятельность.

С учетом изложенного, апелляционный суд полагает обоснованным выводы суда первой инстанции, исходившего из следующего.

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 10.07.2017 N 19-П, 01.07.2015 N 19-П, от 03.06.2014 N 17- П, от 17.03.2009 N 5-П, от 16.07.2004 N 4-П).

В решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 15.02.2019 N 10-П, от 17.01.2018 N 3-П и от 18.02.2000 N 3-П) неоднократно указывалось, что цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод граждан и организаций, поскольку иное может приводить к недопустимому отступлению от принципов равенства и справедливости, в частности, в сфере налогообложения - к нарушению статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 6 (часть 2), 7, 19 (часть 1) и 55 (часть 3).

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

В то же время, признавая обязанность по документальному подтверждению права на учет расходов, сформированный в настоящее время правоприменительный подход предусматривает, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных расходов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Как разъяснено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.

В рассматриваемой ситуации положения статьи 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождало налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (пункт 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 указано, что расчетным методом следует руководствоваться, как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. Признавая доказательства, представленные предпринимателем в обоснование произведенных расходов ненадлежащими, налоговому органу для определения реальных налоговых обязательств предпринимателя, следовало определить сумму НДФЛ расчетным путем.

При этом не имеет правового значения то, что в спорном налоговом периоде 2018 года заявитель не был наделен статусом предпринимателя, поскольку само по себе отсутствие у налогоплательщика - гражданина официального статуса индивидуального предпринимателя на момент реализации имущества не может являться основанием для применения к нему более обременительного режима налогообложения. Иное не отвечало бы принципам равенства налогообложения и экономической обоснованности налогов (пункты 1 и 3 статьи 3 НК РФ).

Аналогичная позиция закреплена в Определении Верховного Суда РФ от 04.06.2021 N 309-ЭС21-9331 по делу N А76-4171/2020.

Таким образом, сумма доначисленного заявителю НДФЛ при принятии 20% уменьшения задекларированного им в 2018 году дохода от реализации объекта недвижимости составит 588 435 руб. (6 209 878,48 руб. (облагаемый НДФЛ доход от продажи имущества - 1 241 975,70 руб. (20%-й вычет от 6 209 878,48 руб.) = 4 967 902,78 руб. (налоговая база)*13% - 57 392 руб. (задекларированный заявителем налог к уплате)).

В связи с изложенным суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что необоснованно предъявленная Микаэляну Р.О. недоимка по НДФЛ за 2018 год составит 161 457 руб. (749 892 руб. (начислено по решению) - 588 435 руб. (следовало начислить)).

Соответственно, избыточно предъявленными являются пени по налогу в размере 18 917,40 руб. (87 862,34 руб. (начислено по решению) - 68 944,94 руб. (следовало начислить)), и расчет их выглядит следующим образом:

Начало начислен ия пени	Окончание начисления пени	Недоимка для пени (руб.)	Дни просрочки	Ставка для пени (%)	Делитель	Сумма пени (руб.)
16.07.2019	28.07.2019	588 435	13	7,5	300	1912,41
29.07.2019	08.09.2019	588 435	42	7,25	300	5972,62
09.09.2019	27.10.2019	588 435	49	7	300	6727,77
28.10.2019	15.12.2019	588 435	49	6,5	300	6247,22
16.12.2019	09.02.2020	588 435	56	6,25	300	6865,07
10.02.2020	26.04.2020	588 435	77	6	300	9061,89
27.04.2020	21.06.2020	588 435	56	5,5	300	6041,27
22.06.2020	26.07.2020	588 435	35	4,5	300	3089,28
27.07.2020	21.03.2021	588 435	238	4,25	300	19 840,06
22.03.2021	25.04.2021	588 435	35	4,5	300	3089.28
26.04.2021	26.04.2021	588 435	1	5	300	98,07
Итого:						68 944,94

С учетом правильности определения судом первой инстанции суммы недоимки по НДФЛ, подлежащей уплате Микаэляном Р.О. за 2018 год, суд первой инстанции, рассматривая вопрос об обоснованности привлечения к налоговой ответственности, правомерно исходил из следующего.

В силу подпунктов 1, 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

С учетом обстоятельств дела, и положений пунктов 3, 4 статьи 228, статьи 229 НК РФ заявитель в спорном периоде в установленные законом сроки обязан был перечислить НДФЛ за 2018 год (не позднее 15.07.2019), представить налоговую декларацию (не позднее 30.04.2019).

В нарушение вышеназванных норм заявитель по итогу 2018 года не доплатил НДФЛ и за пределами срока представил первичную налоговую декларацию по нему 15.05.2019 (т. 1, л.д. 1).

Согласно пункту 5 статьи 23 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

Пунктами 1 и 2 статьи 109 НК РФ установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения и при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

На основании пункта 1 статьи 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Применив ранее изложенный подход в установлении достоверного показателя неуплаченного налога, составившего 588 435 руб., суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что сумма действительного штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ составит 7355,44 руб. (588 435 руб.*5%*1 неполный месяц/4 раза (снижение)), а по п. 1 ст. 122 НК РФ - 29 421,75 руб. (588 435 руб.*20%/4 раза).

Поэтому избыточный размер штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ составит 2018,31 руб. (9373,75 руб. (начислено по решению) - 7355,44 руб. (следовало начислить)), по п. 1 ст. 122 НК РФ - 8072,75 руб. (37 494,50 руб. (начислено по решению) - 29 421,75 руб. (следовало начислить)).

Дополнительного снижения рассматриваемых штрафов применительно к положениям статей 112, 114 НК РФ с учетом их уменьшения налоговой проверкой в 4 раза суд правомерно не усмотрел по причине непредставления заявителем вопреки части 1 статьи 65 АПК РФ доказательств привлечения его к ответственности впервые и ввиду того, что при умышленном характере вины размер штрафа подлежал бы увеличению на 100%, чего в рассматриваемо случае не имелось, а примененные налоговым органом границы штрафов минимальны.

При изложенных обстоятельствах оспариваемое решение налогового органа правомерно признано судом первой инстанции недействительным в части недоимки по НДФЛ за 2018 год в сумме 161 457 руб.; пени по нему в сумме 18 917,40 руб.; штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 8072,75 руб. и по п. 1 ст. 119 НК РФ в сумме 2018,31 руб.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения определения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 11 мая 2022 года по делу N А78-11159/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.В. Ломако

Судьи

Д.В.Басаев В.А.Сидоренко