Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 октября 2022 г. N 18АП-11688/22 по делу N А47-99/2021

г. Челябинск

05 октября 2022 г.

Дело N А47-99/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 октября 2022 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Плаксиной Н.Г.,

судей Бояршиновой Е.В., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Козельской Е.М., рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Исхаковой Алсу Азатовны на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 06 июля 2022 года по делу N А47-99/2021.

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Исхаковой Алсу Азатовны - Береснева Е.В. (паспорт, доверенность от 25.12.2020, диплом); Нестеренко Е.Ф. (паспорт, доверенность от 25.12.2020, диплом);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области - Лисовая Н.В. (служебное удостоверение, доверенность N 09284 от 21.09.2021, диплом);

Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области - Лисовая Н.В. (служебное удостоверение, доверенность N 127 от 12.01.2022, диплом);

общества с ограниченной ответственностью "Вираж" - Волостнов В.В. (паспорт, полномочия директора подтверждаются выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц);

индивидуального предпринимателя Хасановой Резиды Рифкатовны - Нестеренко Е.Ф. (паспорт, доверенность от 25.12.2020, диплом).

Индивидуальный предприниматель Исхакова (Хасанова) Алсу Азатовна (далее - заявитель, ИП Исхакова А.А., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Оренбургской области о признании недействительным решения от 25.09.2020 N 969 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя, привлечены ИП Хасанова Резида Рифкатовна (далее - третье лицо, ИП Хасанова Р.Р.) и общество с ограниченной ответственностью "Вираж" (далее - третье лицо, ООО "Вираж"), на стороне заинтересованного лица - Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - третье лицо, УФНС по оренбургской области, Управление).

Определением от 22.10.2021 суд произвел замену заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Оренбургской области на правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N3 по Оренбургской области (далее также - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган).

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 16.09.2021 (резолютивная часть объявлена 30.06.2022) производство по делу в части требования о признании недействительным решения инспекции N 969 от 25.09.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 202 744 руб., начисления пени в сумме 42 074, 73 руб., предъявления штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 40 549 руб., пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 30 411 руб., налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 343 452 руб., начисления пени в сумме 36 308,67 руб. и предъявления штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 68 691 руб. прекращено. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, предприниматель обратился в суд с апелляционной жалобой.

В обоснование указывает, что не согласен с доначислением оспариваемым решением инспекции налога на добавленную стоимость (далее также - НДС), единого налога на вмененный доход (далее также - ЕНВД), налога на доходы физических лиц (далее также - НДФЛ).

Считает, что вывод об использовании предпринимателем торговых площадей в большем размере, чем 150 кв.м., основан на доказательствах, полученных с нарушением закона: осмотр территории 02.04.2019 и протокол осмотра, многочисленные допросы сотрудников трех взаимозависимых налогоплательщиков доказательства получены инспекцией до проведения выездной налоговой проверки (27.12.2019), не оформлен решением (постановлением) налогового органа. Осмотр территории и помещений был произведен налоговым органом при отсутствии такого права.

Не согласен с выводом инспекции о доказанности схемы минимизации налоговых обязательств. Наличие гражданско-правовых договоров, регистрации предпринимательства и контрольно-кассовых машин, техническая возможность определения выручки каждого предпринимателя в отдельности, торговля товарами разных видов и групп, отношения каждого предпринимателя со своими группами поставщиков и т.д., доказывает самостоятельное ведение предпринимательской деятельности дочери и матери. ИП Исхакова А.А. самостоятельно осуществляла реальную экономическую деятельность.

Указывает на неправомерное исчисление налоговых баз для исчисления НДС и НДФЛ за период с июня по декабрь 2017 г. и УСН - за 2018 год. Нормы Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ) позволяли предпринимателю, уплачивающему ЕНВД, не вести журналы кассира-операциониста, которые фактически и не велись. Считает, что сотрудники инспекции понудили ИП Исхакову А.А. предоставить Журнал кассира-операциониста, с ни чем не подтвержденными данными, равно как и тетрадь о выручке. В силу статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" такие документы не относятся к первичным документам или бухгалтерским регистрам. Следовательно, единственным подтверждением объема выручки за период с июня по декабрь 2017 года можно признать только сумму поступлений на расчетный счет предпринимателя по оплате картами. Представлен расчет.

По доначислению налогов, штрафов, пени за 2018 год указывает, что инспекция в нарушение подпункта 1 пункта 3.1 статьи 346.21 не уменьшила сумму налога, исчисленную за налоговый период, на сумму страховых взносов, уплаченных как с выплат и иных вознаграждений физическим лицам, так и себе.

До судебного заседания от инспекции поступил отзыв на апелляционную жалобу предпринимателя, в котором налоговый орган просит оставить решение суда без изменения.

В судебном заседании представители предпринимателя, ИП Хасановой Р.Р., ООО "Вираж" настаивали на доводах жалобы, представители инспекции и Управления - возражали против удовлетворения жалобы на основании отзыва.

Законность и обоснованность судебного акта проверены апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, заместителем руководителя инспекции принято решение от 27.12.2019 N 09-19/2 о проведении выездной налоговой проверки ИП Исхаковой А.А. по всем налогам и сборам за период с 01.06.2017 по 31.12.2018.

По результатам проверки составлен акт налоговой проверки от 21.08.2020 N 1113 и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.09.2020 N 969.

УФНС по Оренбургской области решением от 26.10.2020 N 37 оставило апелляционную жалобу ИП Исхаковой А.А. без удовлетворения.

Выездной налоговой проверкой установлено, что разделение площадей торговых залов между ИП Исхаковой А.А., ИП Хасановой Р.Р., ООО "Вираж", являющихся взаимозависимыми лицами, не было наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими причинами, а имело своей целью формирование документооборота для создания формальных условий применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

По результатам выездной налоговой проверки ИП Исхаковой А.А. предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 1 207 761 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 916 423 руб., налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 1 702 444 руб., пени в сумме 614 669,54 руб., а также штрафы в соответствии с пунктом 1 статьи 119 и пунктом 3 статьи 122 НК РФ с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ в размере 1 083 954 рубля.

Управлением после возбуждения производства по настоящему делу принято решение от 12.04.2022 N 16-17/06172, которым решение инспекции от 25.09.2020 отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 202 744 руб., пени в сумме 42 074,73 руб., предъявления штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 40 549 руб., пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 30 411 руб., налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системой налогообложения, в сумме 343 452 руб., начисления пени в сумме 36 308, 67 руб. и предъявления штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 68 691 руб.

Выездной налоговой проверкой установлено, что на основании свидетельства о государственной регистрации права от 30.09.2008 N 56АА486988 собственником нежилого помещения магазина, расположенного по адресу: Оренбургская область, Тоцкий район, с. Тоцкое второе, ул. Калинина, 15А в котором ИП Исхакова А.А. осуществляет розничную торговлю, является ООО "Вираж".

В соответствии с техническим паспортом здания, представленным ГБУ "Центр государственной кадастровой оценки Оренбургской области" Бузулукское подразделение, нежилое строение представляет собой двухэтажное сооружение, общей площадью 558,7 кв.м., торговой площадью 470,1 кв.м.

Как видно из технического паспорта, торговое помещение на первом этаже (Литер В I эт) общей площадью 283,2 кв.м., а также на втором этаже (Литер В II этаж) общей площадью 186,9кв.м. представляет собой единый торговый зал, не разделенный перегородками, не имеет отдельных выгороженных или выделенных помещений.

Документов, свидетельствующих о внесении каких-либо конструктивных изменений в планировку торгового помещения в период с 01.06.2017 по 31.12.2018, в материалы судебного дела заявителем не представлялось.

Согласно данных налоговых деклараций по ЕНВД ИП Исхакова А.А. осуществляла деятельность на первом этаже торговой площадью 125 кв.м. и на втором этаже торговой площадью 148 кв.м.

На основании договора аренды имущества от 30.05.2017 N 5/1/1 часть нежилого помещения, оборудованного торговым залом для осуществления розничной торговли продовольственными товарами, общей площадью 142 кв.м. на первом этаже, передана в аренду ИП Исхаковой А.А., на основании договора аренды имущества от 30.05.2017 N 5/2/1 часть нежилого помещения, оборудованного торговым залом для осуществления розничной торговли бытовой техникой, общей площадью 147,7 кв.м. на втором этаже передана в аренду ИП Исхаковой А.А.

На основании договора аренды имущества от 23.12.2013 N 5/2 часть нежилого помещения, оборудованного торговым залом для осуществления розничной торговли продовольственными товарами, общей площадью 126,4 кв.м. на первом этаже, передана в аренду ИП Хасановой Р.Р., на основании договора аренды имущества от 28.12.2012 N 5/2/2 часть нежилого помещения, оборудованного торговым залом для осуществления розничной торговли непродовольственными товарами (бытовой техникой, хозяйственными товарами), общей площадью 39,2кв.м. на втором этаже, передана в аренду ИП Хасановой Р.Р.

Из договоров аренды имущества следует, что арендная плата устанавливается в размере уплаченных затрат арендодателя (коммунальных платежей, аренды земли, охрана объекта и прочих) на содержание имущества. Арендная плата рассчитывается арендодателем в конце года и указывается в выставленных арендатору счетах с приложением детального расчета. Арендатор уплачивает арендную плату и расходы по содержанию имущества наличными денежными средствами в кассу арендодателя или безналичным расчетом путем перечисления денежных средств на расчетный счет арендодателя. По согласованию сторон может быть предусмотрен иной вид расчетов по арендной плате (ценными бумагами, путем оказания взаиморасчетом и т.п.).

В ходе осмотра произведен замер площади торгового зала первого этажа: 9,6 метров - ширина, 29,4 метра - длина; и второго этажа: 9,6 метров - ширина, 20,3 метра - длинна.

Из протокола осмотра следует, что площадь торгового зала на первом этаже, за исключением площади ООО "Вираж" (реализация алкогольной продукции), составила 261,74 кв.м (площадь первого этажа 282,24 кв.м. (9,6 *29,4), площадь ООО "Вираж" 20,5 кв.м. (2,5 *8,2)). Площадь зала второго этажа составила 194,88 кв.м. (9,6 *20,3).

Таким образом, установлено, что торговые залы, в которых осуществлялась розничная торговля ИП Исхаковой А.А., ИП Хасановой Р.Р., не разделены и представляют собой единые помещения без капитальных перегородок с общим доступом всех покупателей на торговые площади указанных лиц; стеллажи и витрины с товарами ИП Исхаковой А.А., ИП Хасановой Р.Р. расположены на всей площади торговых залов; товары в хозяйственном помещении не разграничиваются по их принадлежности ИП Исхаковой А.А., ИП Хасановой Р.Р.; магазин оформлен в едином стиле; отсутствуют вывески, иная информация, свидетельствующие о реализации товара ИП Исхаковой А.А. или ИП Хасановой Р.Р. в непосредственно ограниченной зоне, выделенной из общей площади торгового зала.

Ценники на все товары в магазине выполнены в едином стиле. Товары ИП Хасановой Р.Р. и товары ИП Исхаковой А.А. размещены на полках и стеллажах в непосредственной близости. Каких-либо конструктивных элементов, отдельных проходов и перегородок между товарами двух предпринимателей не имеется. Имеются вывески, указывающие наименование группы товаров, размещенных в определенной части здания. В подсобном складском помещении в непосредственной близости размещены товары ИП Хасановой Р.Р. и товары ИП Исхаковой А.А. В складском помещении рядом со входом имеется вывеска с расписанием завоза товаров по дням недели с указанием поставщиков товаров обоих предпринимателей. Имеется уголок покупателя с информацией в отношении ИП Исхаковой А.А., размещенный на опорной конструкции в виде столба рядом с центральной кассовой зоной. Далее в центре зала на аналогичной опорной конструкции в виде столба размещен уголок покупателя с информацией о Хасановой Р.Р. В отделе продажи алкогольной продукции слева от входа в отдел также имеется уголок покупателя с информацией в отношении ООО "Вираж". Все стенды выполнены в едином стиле.

В кассовой зоне, расположенной по центру от входа в магазин, установлено два экземпляра контрольно-кассовой техники: "Атол 55Ф", заводской номер 000106200832398, зарегистрированный на ИП Хасанову Р.Р.; "Атол 55Ф", заводской номер 00106206806662, зарегистрированный на ИП Исхакову А.А.

В кассовой зоне, расположенной справа от входа в магазин, установлено два экземпляра контрольно-кассовой техники: "Атол 55Ф", заводской номер 00106200066634, зарегистрированный на ИП Хасанову Р.Р.; "Атол 55Ф", заводской номер 00106206806370, зарегистрированный на ИП Исхакову А.А.

На всех кассовых зонах установлены сканирующие устройства для считывания штрих кодов с товаров. Имеются платежные терминалы для осуществления безналичных расчетов. Присутствующий при осмотре Волостнов В.В. пояснил, что при осуществлении расчетов с покупателями кассиром осуществляется считывание штрих-кода товара, после обработки программой 1С-торговля автоматически товары идентифицируются по собственнику и покупателю выдается кассовый чек соответствующего предпринимателя.

Будучи допрошенной в качестве свидетеля 18.02.2020 сотрудниками налогового органа ИП Исхакова А.А. сообщила, что является индивидуальным предпринимателем, где находятся документы по ее деятельности ей не известно, не требовала ведения обязательных документов работниками (журнал кассира-операциониста, книгу (тетрадь) для учета инкассированных денежных средств за смену и иные).

Из свидетельских показаний обслуживающего персонала магазина "Вираж" следует, что для всех покупателей имеется общий вход в торговые залы, покупатели имеют возможность свободного перемещения по общему торговому залу, отбирают товар в одну корзину; в торговых залах имеется общая кассовая зона с контрольно-кассовой техникой, принадлежащей ИП Исхаковой А.А., ИП Хасановой Р.Р. и ООО "Вираж"; продавцы-кассиры обслуживают покупателей всех субъектов предпринимательской деятельности; все денежные средства хранились в одном месте.

В ходе проверки установлено, что товар, поставляемый ИП Исхаковой А.А., согласно универсальным передаточным документам и расходным накладным получали работники ИП Хасановой Р.Р. и ООО "Вираж", что подтверждается их подписями в графе "груз получил". И наоборот, товар, поставляемый ИП Хасановой Р.Р., получали работники ИП Исхаковой А.А.

Согласно протоколам допроса свидетелей выручку от реализации товаров работники ИП Исхаковой А.А. и ИП Хасановой Р.Р. передавали Волостнову В.В. При этом учет товаров и обработку первичных документов осуществляла Суседко О.А., которая согласно справкам о доходах физических лиц (по форме N 2-НДФЛ) являлась работником ИП Хасановой Р.Р.

Согласно свидетельским показаниям продавцов, являясь работниками ИП Исхаковой А.А., распоряжения по текущей работе они получали от Суседко О.А. и Нукатовой Г.М. (работники ИП Хасановой Р.Р. и ООО "Вираж"), выручку от реализации товаров также передавали им. Заработную плату выдавала Колесникова Е.А. (работник ИП Хасановой Р.Р.) (протоколы допроса свидетелей от 03.07.2019 б/н (Сошникова О.А.) и от 03.07.2019 б/н (Горбанева Е.А.)).

Исходя из свидетельских показаний Салиховой О.В. и Шанталовой Л.А., трудовой договор они заключали с ИП Исхаковой А.А. При этом согласно сведениям о доходах физических лиц (справки по форме N 2- НДФЛ) данные лица являются работниками ООО "Вираж".

Также установлено, что ИП Исхакова А.А. применяла в 2017 году ЕНВД, а в 2018 году две системы налогообложения: ЕНВД по розничной торговле и УСН по сдаче в аренду недвижимого имущества.

В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком самостоятельно представлены копии книги доходов и расходов ИП Исхаковой А.А. за 2018 год, тетради передачи торговой выручки за 2017 год по магазину "Вираж-Бытовая техника", тетради передачи торговой выручки за 2017 год по магазину "Вираж-Бакалея". Протоколами допроса от 03.07.2019 и от 31.01.2020 Волостнова В.В. и от 12.03.2020 Сошниковой И.А. подтверждается ведение журнала кассира-операциониста и отражение выручки в вышеуказанных тетрадях.

По результатам проверочных мероприятий в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что заключение ИП Исхаковой А.А. договоров аренды части помещений с взаимозависимыми лицами ИП Хасановой Р.Р. и ООО "Вираж" не обусловлено разумными деловыми целями, а направлено на искусственное создание условий в целях уменьшения налоговых платежей. ИП Исхаковой А.А. сознательно допущено искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом учете, что не допускается пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ.

Полагая, что решение инспекции N 969 от 17.07.2020 не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права, и законные интересы, ИП Ихсакова А.А. обратилась в УФНС по Оренбургской области с апелляционной жалобой.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением вынесено решение N 37 от 26.10.2020, которым решение инспекции утверждено.

Предприниматель, считая указанные решения налоговых органов незаконными, обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о законности оспариваемого решения инспекции.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (статья 65, часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность своих возражений.

В соответствии с подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (действовавшей до 01.01.2021) система налогообложения в виде ЕНВД, в том числе применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов и объекты нестационарной торговой сети.

Согласно статье 346.27 НК РФ (действовавшей до 01.01.2021) под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли - продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети).

Статьей 346.27 Налогового кодекса (действовавшей до 01.01.2021) определено, что торговое место - место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса (действовавшей до 01.01.2021) налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Кодекса", при определении налоговым органом на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"). На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных гл. 26.3 НК РФ ограничений в применении ЕНВД как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства. На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, связанным, в частности, с площадью торгового зала.

Основанием для принятия инспекцией оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о том, что в 2017 - 2018 годах ИП Исхакова А.А. неправомерно применяла систему ЕНВД при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли в связи с использованием незаконной схемы минимизации налоговых обязательств путем "дробления" торговых площадей по адресу осуществления своей деятельности: Оренбургская область, с. Тоцкое второе, ул.Калинина, 15А, чем нарушены положения пункта 1 статьи 54.1, подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Суд первой инстанции согласился с указанным выводом инспекции, принимая во внимание следующие установленные обстоятельства.

Судом на основании представленных сторонами доказательств установлено, что ИП Исхакова А.А., ИП Хасанова Р.Р., ООО "Вираж" являются взаимозависимыми лицами; показатели занимаемой ИП Исхаковой А.А. торговой площади, отраженные в декларациях по ЕНВД, близки к предельным значениям, ограничивающим право применения ЕНВД (150 кв.м.); площади торговых залов конструктивно не обособлены друг от друга, действовали как единый объект торговли с общей организационной структурой (единые трудовые ресурсы, единый товарооборот, общие денежные расчеты); отсутствие обособленности торговых площадей, арендуемых ИП Исхаковой А.А. и ИП Хасановой Р.Р.; договоры аренды однотипны, содержат одинаковые условия, не содержат сведений, позволяющих четко и однозначно выделить помещения (площади), предоставленные каждому арендатору из общих площадей торговых помещений; в договорах не отражены условия передачи в аренду мест общего пользования и складских помещений, то есть каждая из арендуемых торговых площадей фактически не представляла собой отдельную самостоятельную торговую точку с автономной (независимо от других торговых точек) системой организации торговли, имели общие входы и торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле; покупатели имеют свободный доступ ко всем товарам и осуществляют оплату у кассировоперационистов, находящихся на едином стационарном месте в торговом зале, контрольно-кассовая техника не связана с зоной торговли ИП Исхаковой А.А., ИП Хасановой Р.Р., а является единым местом для проведения расчетов; из показаний работников магазинов следует, что в своей работе они использовали одни и те же помещения, оборудование и другое имущество; в случае необходимости продавцы заменяли друг друга; любой продавец мог продать любой товар; расходы по содержанию и охране магазинов, расходы, связанные с ведением предпринимательской деятельности в магазинах "Вираж", фактически осуществлялись ООО "Вираж".

Данные обстоятельства подтверждаются правоудостоверяющими документами на объекты торговой деятельности, договорами аренды, протоколами осмотров, показаниями свидетелей и не опровергнуты заявителем относимыми и допустимыми доказательствами по делу (статьи 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

С учетом указанных обстоятельств суд пришел к выводу о том, что ИП Исхакова А.А., ИП Хасанова Р.Р. вели деятельность на едином объекте торговли; что разделение площади торговых залов между взаимозависимыми лицами не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а имело своей целью лишь создание формальных условий для применения ИП Исхаковой Р.Р. системы налогообложения в виде ЕНВД в целях уменьшения налогового бремени, нарушен запрет, установленный пунктом 1 статьи 54.1, подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Следовательно, налоговый орган принял правомерное решение об определении налоговых обязательств заявителя исходя из общей системы налогообложения за 2017 год и упрощенной системы налогообложения за 2018 год.

Установлено, что сумма дохода ИП Исхаковой А.А., полученного в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности за период с 01.06.2017 по 31.12.2017, составила 12 958 544,75 руб.

Размер дохода, полученной ИП Исхаковой А.А. за 2 квартал 2017 года, не соответствует предельному уровню, установленному пунктом 1 статьи 145 НК РФ для целей применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Таким образом, ИП Исхакова А.А. вправе воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС за 2 квартал 2017 года.

В результате чего, с учетом применения пункта 1 статьи 145 НК РФ для расчета налоговой базы доход составил 11 256 097 руб., с учетом суммы налоговых вычетов в размере 421 138 руб. не исчислен НДС в размере 1 207 761 руб.

Поскольку ИП Исхакова А.А. является налогоплательщиком НДФЛ только за период с 01.06.2017 по 31.12.2017, то доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, полученный от реализации продовольственных товаров по договорам поставки и от розничной реализации товаров в магазине "Вираж", в том числе и безналичным путем (банковской картой), составил 11 103 412 руб. (без учета НДС).

При этом налоговый орган учел фактически произведенные и документально подтвержденные, непосредственно связанные с извлечением доходов расходы в размере 3 184 361,66 руб. (материальные расходы), 500 159 руб. (выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц) и 369 481,25 руб. (прочие расходы). Таким образом, общая сумма фактически произведенных расходов, учитываемых в составе профессионального налогового вычета за 2017 год, составила 4 054 001,91 руб. Налоговая база по НДФЛ занижена на 7 049 410 руб., не исчислен и не уплачен НДФЛ за 2017 год в сумме 916 423 руб.

В 2018 году налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения.

Как следует из пункта 1 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

При определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ (пункт 1 статьи 346.15 НК РФ). Пунктом 1 ст. 346.20 НК РФ налоговая ставка установлена в размере 6 процентов в случае, если объектом налогообложения являются доходы.

В 2018 году налоговым органом доход ИП Исхаковой А.А. определен в размере 29 816 739,66 руб. (в том числе: арендная плата - 1 088 105,31 руб., выручка от розничной реализации товаров в магазине - 28 393 387,60 руб., компенсация коммунальных услуг - 180 542,81 руб., комиссии по платежам - 131 060,77 руб., агентское вознаграждение -23 643,17 руб.).

Согласно данных налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, сумма дохода за 2018 год составила 1 423 352 руб. В ходе выездной налоговой проверки установлено, что сумма дохода, подлежащая налогообложению по УСН за 2018 год, составила 29 816 739,66 руб. Таким образом, сумма дохода, полученная в проверяемом периоде, занижена на 28 393 387,66 руб. С учетом уменьшения УСН по результатам камеральной налоговой проверки в сумме 1 159 руб., сумма задолженности по УСН составила 1 702 444 руб.

На доначисленные в ходе выездной проверки суммы налогов (УСН, НДС, НДФЛ) налоговым органом на основании статьи 75 НК РФ начислены соответствующие суммы пеней. Также ИП Исхакова А.А. привлечена к ответственности в виде штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 119 и пунктом 3 статьи 122 НК РФ с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ в размере 1 083 954 руб.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом дана правильная оценка представленным инспекцией и налогоплательщиком доказательствам, на основании чего сделаны обоснованные выводы.

Так суд пришел к правильному выводу, что при определении расходов в целях исчисления НДФЛ инспекция обоснованно не приняла документы (например, счета-фактуры, товарные чеки, товарные накладные), в которых отсутствуют обязательные реквизиты (N , кому, от кого, сдал и принял, подпись продавца, ИНН, наименование продавца), поскольку указанные документы составлены с нарушением статьи 252 НК РФ, Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Доводу налогоплательщика о недопустимости использования в качестве доказательств, подтверждающих размер полученной ИП Исхаковой А.А. выручки, тетради передачи торговой выручки и журнала кассира-операциониста так же дана правильная оценка, поскольку данные документы представлены предпринимателем и подтверждены иными доказательствами, полученными в ходе налоговой проверки (протоколы допросов свидетелей).

Довод апелляционной жалобы о том, что протокол осмотра от 02.04.2019 б/н не является надлежащим доказательством, поскольку получен с нарушением закона, ввиду чего подлежит исключению, отклоняется апелляционной коллегией.

Пунктом 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" закреплено, что налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать документы, полученные в установленном Налоговым кодексом порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

Протокол осмотра от 02.04.2019 б/н является письменным доказательством, отвечающим требованиям статей 71 и 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и подлежит оценке наряду с другими доказательствами.

Протокол осмотра от 02.04.2019 б/н составлен с разрешения и с участием директора общества с ограниченной ответственностью "Вираж" Волостнова В.В., являвшегося, в том числе, уполномоченным представителем ИП Исхаковой А.А. (доверенность от 26.05.2017), о чем сделана отметка в указанном протоколе, а также с участием понятых. Кроме того, в протоколе осмотра от 02.04.2019 б/н указано, что в ходе проведения осмотра замечания не поступали.

При указанных обстоятельствах суд обоснованно принял протокол осмотра от 02.04.2019 в качестве допустимого доказательства, также принимая во внимание, что при обжаловании решения инспекции в досудебном порядке предприниматель не указывал данный довод, что противоречит пункту 14 статьи 101 НК РФ.

Довод апелляционной жалобы налогоплательщика о том, что при доначислении налогов, штрафов, пени за 2018 год инспекция в нарушение подпункта 1 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ не уменьшила сумму налога на сумму страховых взносов, опровергается представленными в материалы дела дополнительными пояснениями налогового органа к расчету доначислений от 12.04.2022 (т.8 л.д. 105 оборот, таблица 7).

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда об обоснованном доначислении (с учетом решения Управления от 12.04.2022 N 16-17/06172) заявителю в ходе выездной налоговой проверки налога и соответствующих сумм пеней по УСН, НДС и НДФЛ с суммы полученного ИП Исхаковой А.А. дохода, а также привлечения к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 119 и пунктом 3 статьи 122 НК РФ с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ.

Оспоренное предпринимателем решение инспекции является законным и обоснованным в полном объеме, что исключает возможность удовлетворения заявленных требований о признании его недействительным.

Приведенные в апелляционной жалобе возражения заявителя подлежат отклонению, поскольку основаны на неверном толковании норм права и выводы суда первой инстанции не опровергают, в связи, с чем отклоняются судом апелляционной инстанции, в том числе по основаниям, изложенным в мотивировочной части настоящего постановления.

Обстоятельства дела судом первой инстанции исследованы полно и всесторонне, спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства. Доводы подателя апелляционной жалобы подтверждения не нашли, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в сумме 150 руб. относятся на её подателя.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 06 июля 2022 года по делу N А47-99/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Исхаковой Алсу Азатовны - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Плаксина

Судьи

Е.В. Бояршинова А.П. Скобелкин