Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2022 г. N 12АП-7108/22 по делу N А12-4565/2022

г. Саратов

28 октября 2022 г.

Дело N А12-4565/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 27 октября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 октября 2022 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Комнатной Ю.А., судей Акимовой М.А., Пузиной Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём Артёмовой К.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, дело N А12-4565/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Бизнес-Системы" (403874, Волгоградская область, г. Камышин, ул. Ленина, д. 23, ОГРН 1023404966947, ИНН 3436008927)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области (403874, Волгоградская область, г. Камышин, ул. Короленко, д. 18, ОГРН 1043400645012, ИНН 3436014977),

о признании недействительным решения,

заинтересованное лицо: индивидуальный предприниматель Пак Александр Владиславович (г. Москва),

при участии в судебном заседании:

представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области Цицилиной Е.О., действующей на основании доверенности от 10.01.2022 N 07, представлен диплом о высшем юридическом образовании,

иные участники процесса в судебное заседание не явились, извещены надлежащим образом,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Волгоградской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "Бизнес-Системы" (далее - ООО "Бизнес-Системы", заявитель) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 3 по Волгоградской области, Инспекция, налоговый орган) от 30.09.2021 N 09-35/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 02 июня 2022 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

ООО "Бизнес-Системы" не согласилось с принятым судебным актом и обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

При рассмотрении апелляционной жалобы судебной коллегией установлено наличие оснований для отмены решения суда в соответствии с пунктом 4 части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как принятого о правах и об обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле.

Определением от 15 сентября 2022 года Двенадцатый арбитражный апелляционный суд перешёл к рассмотрению дела по заявлению ООО "Бизнес-Системы" о признании недействительным решения Межрайонная ИФНС России N 3 по Волгоградской области от 30.09.2021 N 09-35/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, к участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечен индивидуальный предприниматель Пак Александр Владиславович (далее - ИП Пак А.В.).

ООО "Бизнес-Системы" поддерживает доводы, изложенные в заявлении.

ИП Пак А.В. представил отзыв на заявление Общества, в котором поддержал доводы ООО "Бизнес-Системы", просит заявленные требования удовлетворить.

Межрайонная ИФНС России N 3 по Волгоградской области просит в удовлетворении требований отказать в полном объеме.

Участники процесса, не явившиеся в судебное заседание, извещены о времени и месте его проведения надлежащим образом, явку представителей в судебное заседание не обеспечили.

Информация о месте и времени судебного заседания размещена на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (kad.arbitr.ru) 16.09.2022.

Согласно пункту 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае неявки в судебное заседание лица, участвующего в деле, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения дела, суд рассматривает дело в его отсутствие.

В соответствии со статьёй 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлен перерыв до 27 октября 2022 года до 12 часов 05 минут. Объявление о перерыве размещено в соответствии с рекомендациями, данными в пунктах 11-13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.12.2013 N 99 "О процессуальных сроках", на официальном сайте арбитражного суда в информационном сервисе "Календарь судебных заседаний" в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Исследовав материалы дела, изучив доводы заявления ООО "Бизнес-Системы" и отзывов на него, выслушав представителя налогового органа, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции пришёл к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России N 3 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Бизнес-Системы" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт выездной проверки от 09.08.2021 N 09-31/6.

30 сентября 2021 года по результатам рассмотрения акта и иных материалов налоговой проверки налоговым органом принято решение N 09-35/4 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126, пункту 1 статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в общей сумме 527 939,79 руб. Кроме того, данным решением налогоплательщику доначислены налоги и страховые взносы в общей сумме 3 462 757,98 руб., начислены пени в сумме 3 403 906,42 руб., уменьшен исчисленный в завышенных размерах единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2019 год на 59 907 руб., предложено удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 8 203 960 руб.

ООО "Бизнес-Системы", не согласившись с решением Инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - УФНС России по Волгоградской области, Управление).

Решением Управления от 10.01.2022 N 20 решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Волгоградской области от 30.09.2021 N 09-35/4 оставлено без изменения.

Полагая, что решение Инспекции от 30.09.2021 N 09-35/4 является незаконным, нарушает его права и законные интересы, ООО "Бизнес-Системы" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением..

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

По УСН и страховым взносам.

В ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что в нарушение статьи 346.18, пункта 1 статьи 54.1 НК РФ в результате умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни Обществом неправомерно занижена налоговая база по УСН за 2017 год путем не включения в доходы денежных средств в размере 14 777 835 рублей 01 копейки, поступивших от ООО "Абрикос", что повлекло за собой доначисление УСН в 2017 году в размере 863 423 рубля.

В нарушение статьи 346.18, пункта 1 статьи 54.1 НК РФ в результате умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни обществом занижена налоговая база по УСН за 2018 год путем неправомерного перераспределения денежных средств налогоплательщику платежным агентом ООО "Абрикос", что повлекло за собой доначисление УСН в 2018 году в размере 191 970 рублей.

В нарушение пункта 2 статьи 425, абз. 2 подпункта 3 пункта 2 статьи 427, пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса обществом при превышении доходов за 2017 - 2018 годы над предельным размером дохода (79 млн. рублей) при исчислении страховых взносов (с учетом эпизода по взаимоотношениям с ООО "Абрикос") неправомерно применены пониженные тарифы, что повлекло занижение налоговых обязательств по страховым взносам на 2 407 364 рубля 98 копеек.

ООО "Бизнес-Системы" зарегистрировано и поставлено на налоговый учет 30.10.1998. В проверяемом периоде Общество применяло специальный налоговый режим в виде УСН, объект налогообложения - "доходы". Основной вид деятельности: деятельность в области связи на базе проводных технологий.

В соответствии со статьей 346.12 НК РФ налогоплательщиками по упрощенной системе налогообложения признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на указанный специальный налоговый режим и применяющий его в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса.

Объект налогообложения УСН определен статьей 346.14 НК РФ, им признаются доходы налогоплательщика или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая предусмотренного пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса.

В 2017 - 2019 годах Обществом в качестве объекта налогообложения были выбраны доходы.

Статьей 346.20 НК РФ установлено, в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления N 53, признается его необоснованной налоговой выгодой.

При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Таким образом, на основании положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ и пункта 7 Постановления N 53, выявление иного экономического смысла совершенных операций может являться основанием для определения прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Налоговым органом и судами установлено следующее.

ООО "Бизнес-Системы" входит в группу взаимосвязанных компаний, включающую в себя ООО "Абрикос" (платежный агент для приема платежей за услуги интернета и кабельного телевидения), ООО "Бизнес-Системы" (поставщик услуг интернета), ООО "Медиа Центр" (поставщик услуг кабельного телевидения).

Генеральный директор ООО "Бизнес-Системы" с 22.05.2013 по настоящее время: Орлов Артём Владимирович. Орлов Артём Владимирович является (являлся) генеральным директором с 21.02.2012 по настоящее время ООО "Медиа Центр", с 22.05.2013 по 19.10.2020 директором ООО "Абрикос".

Учредитель ООО "Бизнес-Системы": с 27.11.2008 по настоящее время Пак Александр Владиславович. Пак Александр Владиславович является (являлся) учредителем с 10.12.2009 по настоящее время ООО "Медиа Центр", с 27.11.2008 по 01.10.2020 учредителем ООО "Абрикос".

В целях проверки правильности исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением обществом УСН, в ходе проверки налоговым органом проанализированы книги учета доходов, предоставленные налогоплательщиком в налоговый орган за 2017 - 2019 годы, а также данные о движении денежных средств по расчетным счетам проверяемого налогоплательщика, первичные документы, представленные как проверяемым налогоплательщиком так и его контрагентами.

Налогоплательщик в проверяемом периоде открыл специальный банковский счет платежного агента в ПАО "Сбербанк России" (открыт 05.06.2012, закрыт 05.11.2020).

Специальные банковские счета платежного агента и банковского платежного агента являются счетами со специальным правовым режимом, для которых законом императивно установлен перечень разрешенных банковских операций.

В соответствии с частью 5 статьи 14 Федерального закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе", частью 16 статьи 4, частью 19 статьи 4 Федерального закона от 03.06.2009 N103-ФЗ "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами" (далее - Закон N 103-ФЗ) платежному агенту, банковскому платежному агенту и поставщику должны быть открыты специальные банковские счета для зачисления платежей, полученных от физических лиц.

Указанные виды банковских счетов открываются на балансовом счете N 40821 "Специальный банковский счет платежного агента, банковского платежного агента (субагента), поставщика".

Перечень банковских операций для специального банковского счета платежного агента определен частью 16 статьи 4 Закона N 103-ФЗ, согласно которой по специальному банковскому счету платежного агента могут осуществляться следующие операции: зачисление принятых от физических лиц наличных денежных средств; зачисление денежных средств, списанных с другого специального банковского счета платежного агента; списание денежных средств на специальный банковский счет платежного агента или поставщика; списание денежных средств на банковские счета.

Основными покупателями Общества являются физические лица. Для расчета с абонентами налогоплательщик привлекал платежных агентов. В проверяемом периоде действовали договоры со следующими платежными агентами: ООО "Абрикос" - агентские договоры от 01.01 2011 N БС2-01/11, 25.01.2017 N БС1-01/17; ООО "Медиа Центр" - агентский договор от 25.01.2017 N МЦ1-01/17; ЗАО "Объединенная система моментальных платежей" (АО "Киви") - договор о приеме платежей от 05.03.2010 N 6; АУ "МФЦ" - агентский договор по начислению и приему платежей от граждан на оплату телематических услуг связи (интернет) от 31.08.2012 N 32; ООО "Дельта Телеком" - договор о приеме платежей от 29.08.2013 N Д-0165-13; ООО "Рубльэкспресс" - договор о приеме платежей с получателем от 30.01.2017 N 22-012017/п; ЗАО Банк ВТБ 24 - договор Интернет-эквайринга от 04.12.2012 N 5332; ЗАО АКБ "Экспресс-Волга" - договор на оказание услуг по приему платежей от населения от 30.03.2011 N 112.

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение статьи 346.18, пункта 1 статьи 54.1 НК РФ в результате умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни обществом неправомерно занижена налоговая база по УСНО за 2017 год, путем не включения в доходы денежных средств в размере 14 777 835 рублей 01 копейка, поступивших от ООО "Абрикос".

Так, ООО "Абрикос", являясь платежным агентом Общества, денежные средства, поступившие от абонентов налогоплательщика, посчитало своими собственными денежными средствами (переквалифицировало) и использовало для возврата займа налогоплательщику по договору от 13.01.2014 N БС 1-01/14, согласно которому Общество выступает Заимодавцем, а ООО "Абрикос" - Заемщиком.

Инспекцией установлено, что в 2017 году с расчетного счета и специального счета ООО "Абрикос" на расчетный счет и специальный счет Общества несколькими платежами поступили денежные средства на сумму 14 777 835 рублей 01 копейка с назначением платежа: "Перечисление денежных средств по агентскому договору N БС2-01/11 от 01.01.2011 г.", "Оплата за услуги интернета по реестру".

В день направления платежей ООО "Абрикос" направило в адрес налогоплательщика письма, в которых сообщило, что в платежном поручении ошибочно указано назначение платежа, и просило считать верным назначение платежа "Возврат денежных средств по договору займа N БС 1-01/14 (процентный) от 13.01.2014 г.".

Между тем, письма от ООО "Абрикос" в адрес Общества, в которых сообщается о неверном назначении платежа в платежных поручениях подписаны Орловым А.В., являющимся руководителем одновременно и Общества и ООО "Абрикос".

При этом согласно имеющейся информации ООО "Абрикос" не направляло в ПАО "Сбербанк" письма об изменении назначения платежа в отношении указанных выше платежных поручений.

По результатам анализа поступивших денежных средств в адрес ООО "Абрикос" установлено, что у данной организации не было собственных денежных средств и перечисленные 14 777 835,01 руб. не могли быть возвратом займа, так как эти денежные средства являлись оплатой абонентов за услуги, оказанные обществом.

Согласно анализу движения денежных средства по счетам ООО "Абрикос" также не установлена передача суммы займа Заемщику (ООО "Абрикос") путем удержания Заемщиком указанной суммы и не перечисления последней со счета Заемщика на счет Займодавца (ООО "Бизнес-Системы").

Анализ расходов показал, что ООО "Абрикос" имеющиеся свободные денежные средства направляло на выдачу займов ПО "Капитал" и ПО "Инком".

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции с учетом взаимосвязанности проверяемого налогоплательщика с ООО "Абрикос", соглашается с выводами налогового органа об умышленности действий проверяемого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении им указанных сведений с отражением их в налоговом учете, а в дальнейшем и в налоговой отчетности общества с единственной целью - уменьшения налоговых обязательств по УСН за 2017 год.

Кроме того, налоговый орган по результатам проверки пришел к выводу, что в нарушение статьи 346.18, пункта 1 статьи 54.1 НК РФ в результате умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни Обществом занижена налоговая база по УСН за 2018 год путем неправомерного перераспределения денежных средств налогоплательщику платежным агентом ООО "Абрикос", что повлекло за собой доначисление УСН в 2018 году в размере 191 970 рублей.

ООО "Абрикос" как агент вправе заключать без доверенности от своего имени, но в интересах и за счет операторов договоры на оказание услуг по приему платежей от абонентов за услуги с третьим лицом - платежным субагентом (Банк и прочие платежные организации).

ООО "Абрикос" заключен договор с ПАО Сбербанк России на прием платежей абонентов за услуги. Из ПАО Сбербанк России платежи поступают с указанием суммы платежа по конкретному абоненту (номеру лицевого счета). ООО "Абрикос" разделяет платежи согласно номерам лицевых счетов в соответствии с видами услуг, договорами, тарифами на денежные средства, поступившие за услуги общества (за интернет) и ООО "Медиа Центр" (за кабельное телевидение).

Так, в 2018 году через ПАО "Сбербанк России" в адрес ООО "Абрикос" поступили денежные средства за оплату услуг доступа к сети интернет и кабельного телевидения.

В соответствии с имеющейся в налоговом органе информацией и в соответствии с реестрами, представленными ООО "Абрикос" письмом от 16.03.2021 N б/н в ответ на требование от 05.03.2021 N 693, указанные денежные средства распределены по видам услуг следующим образом: январь - 1 358 761 рубль 74 копейки за услугу доступа к сети интернет (поставщик услуги ООО "Бизнес-Системы"), 478 071 рубль 54 копейки за кабельное телевидение (поставщик услуги ООО "Медиа Центр"); февраль - 1 526 191 рубль 76 копеек за услугу доступа к сети интернет (поставщик услуги ООО "Бизнес-Системы"), 557 123 рубля 90 копеек за кабельное телевидение (поставщик услуги ООО "Медиа Центр"); март - 1 639 127 рублей 78 копеек за кабельное телевидение (поставщик услуги ООО "Медиа Центр"), 604 909 рублей 83 копейки за кабельное телевидение (поставщик услуги ООО "Медиа Центр"); апрель - 1 550 799 рублей 68 копеек за услугу доступа к сети интернет (поставщик услуги ООО "Бизнес-Системы"), 607 208 рублей 13 копеек за кабельное телевидение (поставщик услуги ООО "Медиа Центр"); май - 1 495 743 рубля 05 копеек за услугу доступа к сети интернет (поставщик услуги ООО "Бизнес-Системы"), 560 662 рубля 67 копеек за кабельное телевидение (поставщик услуги ООО "Медиа Центр"); июнь - 1 475 884 рубля 95 копеек за услугу доступа к сети интернет (поставщик услуги ООО "Бизнес-Системы"), 580 493 рубля 63 копейки за кабельное телевидение (поставщик услуги ООО "Медиа Центр"); июль - 1 509 302 рубля 87 копеек за услугу доступа к сети интернет (поставщик услуги ООО "Бизнес-Системы"), 597 142 рубля 65 копеек за кабельное телевидение (поставщик услуги ООО "Медиа Центр"); август - 1 486 706 рублей 08 копеек за услугу доступа к сети интернет (поставщик услуги ООО "Бизнес-Системы"), 584 857 рублей 10 копеек за кабельное телевидение (поставщик услуги ООО "Медиа Центр"); сентябрь - 1 544 009 рублей 98 копеек за услугу доступа к сети интернет (поставщик услуги ООО "Бизнес-Системы"), 606 077 рублей 65 копеек за кабельное телевидение (поставщик услуги ООО "Медиа Центр"); октябрь - 1 606 681 рубль 44 копейки за услугу доступа к сети интернет (поставщик услуги ООО "Бизнес-Системы"), 645 883 рубля 29 копеек за кабельное телевидение (поставщик услуги ООО "Медиа Центр"); ноябрь - 1 610 660 рублей 81 копейка за услугу доступа к сети интернет (поставщик услуги ООО "Бизнес-Системы"), 619 581 рубль 23 копейки за кабельное телевидение (поставщик услуги ООО "Медиа Центр"); декабрь - 1 834 663 рубля 03 копейки за услугу доступа к сети интернет (поставщик услуги ООО "Бизнес-Системы"), 755 737 рублей 92 копейки за кабельное телевидение (поставщик услуги ООО "Медиа Центр").

В соответствии с договорами от 01.01.2011 N БС2-01/11, 25.01.2017 N БС1-01/17, заключенными между ООО "Абрикос" и Обществом, срок перечисления денежных средств агентом в адрес поставщика услуг - в течение 3 банковских дней с начала месяца, следующего за отчетным.

Согласно расчетному счету ООО "Абрикос" перечислило в 2018 году за услуги связи в адрес ООО "Бизнес-Системы" 11 929 131 рубль 95 копеек, в адрес ООО "Медиа Центр" 14 238 382 рубля 17 копеек. Так же Обществом в книгу доходов по УСН за 2018 году включено для налогообложения по контрагенту ООО "Абрикос" 11 929 131 рубль 95 копеек.

Таким образом, в ходе проверки установлены следующие факты, совокупностью которых подтверждено неправомерное занижение налоговой базы по УСН в 2018 году в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни: Общество является взаимосвязанным с ООО "Абрикос" и ООО "Медиа Центр" через общего учредителя и генерального директора; ООО "Абрикос" является платежным агентом общества и ООО "Медиа Центр", в том числе производит прием платежей абонентов через ПАО Сбербанк России и разделяет платежи, поступившие за услуги налогоплательщика (за интернет) и ООО "Медиа Центр" (за кабельное телевидение); ООО "Абрикос" как агент в соответствии с договорами от 01.01.2011 N БС2-01/11, 25.01.2017 NБС1-01/17 обязано перечислять обществу в течение 3 банковских дней с начала месяца, следующего за отчетным; в 2018 году через ПАО "Сбербанк России" на расчетный счет ООО "Абрикос" поступили денежные средства за оплату услуг доступа к сети интернет (поставщик услуги ООО "Бизнес-Системы") - 18 638 533 рубля 17 копеек, за оплату услуг и кабельного телевидения (поставщик услуги ООО "Медиа Центр") - 7 197 749 рублей 54 копейки; согласно расчетному счету ООО "Абрикос", неправомерно перераспределив, перечислило в 2018 году за услуги денежные средства в следующем объеме - 11 929 131 рубль 95 копеек в адрес ООО "Бизнес-Системы", 14 238 382 рубля 17 копеек в адрес ООО "Медиа Центр"; услуги платежного агента ООО "Абрикос" в 2018 году оплачены проверяемым налогоплательщиком в полном объеме и соответствуют стоимости услуг доступа к сети интернет в размере 18 638 533 рубля 17 копеек; количество абонентов и стоимость услуг доступа к сети интернет в 2018 году не менялись (либо менялись в незначительных размерах) по сравнению с 2017 годом и 2019 годом.

Довод налогоплательщика, о том, что задолженность в размере 6 709 401 рубль 22 копейки ООО "Абрикос" перечислило Обществу в 2019 году, данная сумма включена заявителем в налогооблагаемую базу по УСН, налог уплачен, отклоняется судебной коллегией. Судом установлено, что сумма доходов по УСНО 2019 года, вопреки доводам заявителя, сформирована налогоплательщиком без учета задолженности в размере 6 709 401 рубль 22 копейки; согласно информации о движении денежных средств по расчетным/специальным счетам ООО "Абрикос" по состоянию на 31.12.2018 остаток на счетах составил 226 595 рублей 41 копейку.

Практически все денежные средства, поступившие в адрес ООО "Абрикос" от абонентов, по состоянию на 31.12.2018 были перечислены поставщикам услуг - ООО "Бизнес-Системы" и ООО "Медиа Центр". Соответственно, по состоянию на 31.12.2018 на счетах ООО "Абрикос" не имелось денежных средств в размере 6 709 401 рубль 22 копейки, которые могли бы быть задолженностью ООО "Абрикос" перед обществом, на которую указывает налогоплательщик.

Совокупность указанных выше фактов подтверждает неправомерное занижение налоговой базы по УСН в 2018 году в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов).

В ходе проведения проверки по факту занижения налоговой базы в результате неправомерного перераспределения (не в соответствии с оказанным объемом услуг) денежных средств между поставщиками услуг был допрошен генеральный директор общества Орлов А.В. (протокол допроса от 29.04.2021 N 226), который не смог обосновать причины распределения выручки подобным образом, а также не обращения за оплатой причитающейся суммы в том налоговом периоде, в котором у ООО "Абрикос" возникла такая обязанность.

Кроме того, налоговым органом за 2017 и 2018 годы доначислены заявителю страховые взносы, соответствующие суммы пени. При этом налоговый орган правомерно исходил из того, что ООО "Абрикос", являясь платежным агентом Общества и ООО "Медиа Центр", денежные средства, поступившие через ПАО Сбербанк России от абонентов налогоплательщика и абонентов ООО "Медиа Центр", неправомерно перераспределило между поставщиками услуг, не в соответствии с оказанным объемом услуг, с целью занижения дохода по УСН и обеспечения не достижения предельного критерия (79 млн рублей) и использования льготного тарифа по страховым взносам.

Неправомерное занижение налоговой базы по УСН в 2017 - 2018 годах дало Обществу основание неправомерно применить пониженные тарифы по страховым взносам, установленные статьей 427 НК РФ.

Исходя из положений подпункта 5 пункта 1, подпункта 3 пункта 2 и пункта 6 статьи 427 НК РФ для плательщиков страховых взносов - организаций, применяющих УСН, основным видом экономической деятельности которых является деятельность в области телевизионного и радиовещания, на период до 2018 года (включительно) установлен совокупный пониженный тариф страховых взносов в размере 20% при одновременном соблюдении условий о предельной сумме доходов за налоговый период (не более 79 млн. рублей) и доле доходов в связи с осуществлением этого вида деятельности в общем объеме доходов (не менее 70%).

Согласно пункту 6 статьи 427 НК РФ соответствующий вид экономической деятельности признается основным видом экономической деятельности при условии, что доля доходов в связи с осуществлением этого вида деятельности составляет не менее 70% в общем объеме доходов. Общий объем доходов определяется путем суммирования доходов, указанных в пункте 1 и подпункте 1 пункта 1.1 статьи 346.15 Налогового кодекса.

По данным налоговой проверки с учетом выявленных нарушений, связанных с занижением налоговой базы по УСН, размер дохода в 2017 году составил 93 771 238 рублей, в 2018 году - 81 197 286 рублей, в связи с чем Общество превысило предельный размер дохода в размере 79 млн. рублей, и не имело права на применение пониженных тарифов по страховым взносам согласно абз. 2 подпункта 3 пункта 2 статьи 427 НК РФ.

При таких обстоятельствах, оспариваемое решение налогового органа в части доначисления УСН, страховых взносов за 2017, 2018 годы, соответствующих сумм пени и штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ соответствует требованиям налогового законодательства.

Довод налогоплательщика о том, что налоговым органом при вынесения решения неправомерно не учтено, что до вынесения решения налогоплательщиком уплачена спорная сумма УСН и страховых взносов и пени за 2017 год, отклоняется судебной коллегией, поскольку доначисление установленных проверкой сумм налогов, страховых взносов, пени по сроку уплаты соответствует требованиям налогового законодательства и не нарушает прав налогоплательщика.

Добровольная уплата указанных сумм имеет правовое значение в рамках последующего исполнения оспариваемого решения.

По НДФЛ как налогового агента.

Как указывает налоговый орган в оспариваемом решении, в нарушение статей 24, 123, 126.1, 210, 226, пункта 1 статьи 54.1 НК РФ Общество неправомерно занизило налоговую базу по НДФЛ на сумму дивидендов в размере 63 105 307 рублей 26 копеек, выплаченных Паку А.В. под видом выдачи заемных средств в рамках формальных договоров займа, что повлекло занижение налоговых обязательств по НДФЛ на сумму 8 203 690 рублей.

Судебная коллегия пришла к следующим выводам.

Как следует из резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, Обществу в отношении Пака А.В. (учредителя Общества) предложено удержать неудержанный НДФЛ в сумме 8 203 690 руб. При невозможности удержания налога, представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога по форме N 2-НДФЛ. Обществу так же доначислены соответствующие суммы пени по НДФЛ; заявитель привлечен к налоговой ответственности по статье 123, пункту 1 статьи 126, пункту 1 статьи 126.1 НК РФ.

Однако Общество не является плательщиком налога на доходы физических лиц.

Налоговый орган пришел к выводу о занижении налоговых обязательств по НДФЛ иного непроверяемого в рамках настоящей проверки лица - Пака А.В.

Налоговым органом переквалифицированы сделки (займ), совершенные между ООО "Бизнес-Системы" и ИП Пак А.В.

Налоговый орган по результатам проверки ООО "Бизнес-Системы" пришел к выводу, что денежные средства, перечисленные Обществом на расчетные счета ИП Пака А.В., являющегося учредителем проверяемого налогоплательщика, под видом заемных средств, являются дивидендами.

Таким образом, налоговым органом фактически без налоговой проверки Пака А.В. сделан выводы о получении им необоснованной налоговой выгоды по неуплате НДФЛ в сумме 8 203 690 руб.

В рассматриваемом деле по данному эпизоду Общество не занижало свои налоговые обязательства. Обязанность по уплате НДФЛ в результате выводов налогового органа о переквалификации сделок в рамках проверки Общества на сумму 8 203 690 руб. возникла у Пака А.В.

Однако такой подход нельзя признать правомерным, поскольку указанное лицо в рамках настоящей проверки не являлось проверяемым налогоплательщиком, не могло защищать свои права в полном объеме в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

В свою очередь, у Общества отсутствует необоснованная налоговая выгода, поскольку плательщиком НДФЛ является Пак А.В.

Ссылка инспекции на постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.01.2019 по делу N А26-3394/2018 и определение Верховного Суда Российской Федерации от 09.04.2019 N 307-ЭС19-5113 в данном случае, напротив, подтверждает позицию апелляционной коллегии.

Так, в рамках дела названного дела проводилась выездная налоговая проверка Предпринимателя, и налоговый орган по результатам проверки пришел к выводу, что, являясь учредителем ряда обществ с ограниченной ответственностью, по заключенным с ними договорам под видом заемных денежных средств Предприниматель фактически получал доходы, подлежащие правовой квалификации в качестве дивидендов. Инспекция пришла к выводу, что Предприниматель необоснованно получил налоговую выгоду, учитывая для целей налогообложения спорные операции на основании формально оформленных с подконтрольными ему организациями договоров займа не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Поскольку по настоящему делу у Общества отсутствует необоснованная налоговая выгода, обстоятельства того, являются ли спорные выплаты займом, либо дивидендами не могут быть установлены без надлежащей налоговой проверки плательщика НДФЛ - Пака А.В., решение налогового органа в части предложения удержать НДФЛ у Пака А.В., доначисления Обществу пени, привлечения к налоговой ответственности по статье 123, пункту 1 статьи 126, пункту 1 статьи 126.1 НК РФ является незаконным и подлежит признанию недействительным.

Поскольку суд апелляционной инстанций установил наличие оснований для безусловной отмены решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и перешел к рассмотрению заявления по правилам суда первой инстанций, решение суда первой инстанции по настоящему делу подлежит отмене.

На основании изложенного, требования заявителя подлежат частичному удовлетворению. Следует признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области от 30.09.2021 N 09-35/4 в части предложения ООО "Бизнес-Системы" удержать у Пака А.В. налог на доходы физических лиц (НДФЛ), доначисления ООО "Бизнес-Системы" соответствующей данному эпизоду пени по НДФЛ, привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 180 070,40 руб., по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 150 руб., по пункту 1 статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 500 руб. В остальной части требования Общества удовлетворению не подлежат.

В связи с частичным удовлетворением заявленных требований в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебные расходы на уплату государственной пошлины (платежные поручения от 28.12.2021 N 124 в сумме 3000 руб. и от 12.08.2022 N 14 в сумме 1500 руб.), понесенные ООО "Бизнес-Системы" в связи с рассмотрением дела в судах первой и апелляционной инстанций, подлежат взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области в сумме 4500 руб.

При выполнении постановления в форме электронного документа оно в с соответствии с частью 1 статьи 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 02 июня 2022 года по делу N А12-4565/2022 отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области от 30.09.2021 N 09-35/4 в части предложения ООО "Бизнес-Системы" удержать у Пака А.В. налог на доходы физических лиц (НДФЛ), доначисления ООО "Бизнес-Системы" соответствующей данному эпизоду пени по НДФЛ, привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 180 070,40 руб., по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 150 руб., по пункту 1 статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 500 руб.

В остальной части в удовлетворении требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области (ОГРН 1043400645012, ИНН 3436014977) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Бизнес-Системы" (ОГРН 1023404966947, ИНН 3436008927) судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 4500 (четыре тысячи пятьсот) рублей.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий судья

Ю.А. Комнатная

Судьи

М.А. Акимова Е.В. Пузина