Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 ноября 2022 г. N 18АП-13493/22 по делу N А76-40092/2021

г. Челябинск

01 ноября 2022 г.

Дело N А76-40092/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 25 октября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 ноября 2022 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скобелкина А.П.,

судей Арямова А.А., Киреева П.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Семеновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Миньярский карьер" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 17.08.2022 по делу N А76-40092/2021.

В судебном заседании приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 18 по Челябинской области: Речкалова М.Н. (удостоверение, доверенность от 10.01.2022, диплом), Амелин А.С. (удостоверение, доверенность от 30.12.2021, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью "Миньярский карьер" (ОГРН 1107401000453) (далее - заявитель, ООО "Миньярский карьер", общество) 15.11.2021 обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области (далее - ответчик, инспекция, налоговый орган, МИФНС России N 18 по Челябинской области) о признании недействительными решений от 05.03.2021 N 538, от 28.06.2021 N 1627, от 04.08.2021 N 1828, от 02.09.2021 N 2113 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (определением от 31.01.2021 арбитражный суд объединил в одно производство дела N А76-40092/2021, NА76-44264/2021, NА76-44263/2021, N А76-44262/2021 с присвоением объединенному делу номера NА76-40092/2021).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 17.08.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество (далее также - апеллянт, податель жалобы), не согласившись с вынесенным судебным актом, обжаловало его в апелляционном порядке, просит решение суда от 17.08.2022 отменить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее податель указывает, что налоговый орган в нарушение принципа защиты правомерных ожиданий, ухудшил положение налогоплательщика, произвольно переквалифицировав объект обложения НДПИ со строительного камня на щебень. В решении суда не приведено обоснования выбора ГОСТ 8267-93 Межгосударственный стандарт "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" применительно к оценке продукции заявителя - бутовый камень, на соответствие которому проверялась продукция общества - как первого. Между тем, применительно к ст. 337 НК РФ продукция квалифицируется как полезное ископаемое именно по признаку соответствия стандартам.

Апеллянт отмечает, что судом первой инстанции не учтен подход, сформулированный Конституционным Судом РФ в постановлении от 28.11.2017 N 34-П, согласно которому Конституционный Суд РФ запретил доначислять налог в периодах, предшествующих опубликованию Определения Верховного Суда РФ от 30.03.2015 N 308-КГ15-1222.

По мнению апеллянта, суд первой инстанции формально изучил доводы заявления общества, нарушил подпункт 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (сделал выводы, которые не соответствуют практике применения правовых норм, определенной постановлениями Пленума Верховного Суда Российской Федерации и сохранившими силу постановлениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам судебной практики), статьи 3, 337, 339 Налогового кодекса Российской Федерации, неправильно применил пункт 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64.

Суд первой инстанции неправильно определил характер спорного материального правоотношения и не исполнил обязанность по определению обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения спора, в решении арбитражный суд не дал оценку доводам истца, основанным на профессиональном мнении лиц, обладающих теоретическими и практическими познаниями по вопросу установления наличия в техническом проекте разработки месторождения заявителя необходимости осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке, отраженном в письме Уральского государственного горного университета, в соответствии с которым щебень как номенклатура товарной продукции налогоплательщика, не является добытым полезным ископаемым.

Вывод суда о том, что дробление камня может быть признано операцией по переработке продукции горнодобывающей промышленности (обрабатывающее производство) не по признаку нахождения дробильно - сортировочного комплекса за пределами горного отвода или карьера, а тогда, когда организация не занимается одновременно добычей исходного минерального сырья и для нее операции по извлечению минерального сырья (породы) и ее дробление не является единым технологическим процессом, предусмотренным проектом разработки месторождения не соответствует правоприменительной практике, статье 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" и пунктам 8, 9 "Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами", утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ 10.12.1998 N 76.

Трактовка судом положений статей 336 и 337 НК РФ противоречит основному принципу всеобщности и равенства налогообложения, содержащемуся в статье 3 НК РФ, поскольку предполагает разные объекты налогообложения по НДПИ для налогоплательщиков, занимающихся только добычей полезных ископаемых и налогоплательщиков, занимающихся добычей и переработкой (технологическим переделом) добытых полезных ископаемых.

Согласно лицензии на добычу полезных ископаемых, заключению государственной экспертизы запасов Миньярского месторождения известняков (Протоколы ТКЗ N 113 от 27.12.2001, N 02/11-ста от 15.08.2011, N 30 от 28.06.2018), федеральной государственной статистической отчетности по форме 5-гр, Рабочему и Техническому проектам разработки Миньярского месторождения строительный камень является первой продукцией разработки Миньярского месторождения и соответствует по своему качеству ГОСТу 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ". В свою очередь, щебень является продуктом переработки строительного камня ввиду значительного изменения его физических свойств, что происходит на перерабатывающем производстве.

В адрес суда от МИФНС N 18 по Челябинской области поступил отзыв на апелляционную жалобу. Судом в соответствии со статьей 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отзыв приобщен к материалам дела.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного разбирательства на сайте суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие не прибывших в судебное заседание участников процесса.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций по НДПИ за август, декабрь 2020 года, январь, февраль 2021 года представленных ООО "Миньярский карьер", по результатам которых вынесены решения от 05.03.2021 N 538, от 28.06.2021 N1627, от 04.08.2021 N 1828, от 02.09.2021 N 2113 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В ходе проверок было установлено, что налогоплательщик признавал добытым полезным ископаемым для целей налогообложения НДПИ строительный камень (горную массу), соответствующий по мнению заявителя ГОСТ 4001-2013 "Камни стеновые из горных пород. Технические условия", который обществу выдан сертификат.

Соответственно налогоплательщиком налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определялась в проверяемых периодах исходя из цены реализации строительного (бутового) камня.

При этом обществом наряду с реализацией бутового камня был реализован щебень.

Решением от 05.03.2021 N 538 заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 484 407,20 рублей, ему доначислена недоимка по НДПИ за август 2020 года в сумме 2 422 036 рублей, пени в сумме 94 701,60 рублей.

Решением от 28.06.2021 N 1627 заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 306 400 рублей, ему доначислена недоимка по НДПИ за декабрь 2020 года в сумме 1 532 000 рублей, пени в сумме 66 846,27 рублей.

Решением от 04.08.2021 N 1828 заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 308 413 рублей, ему доначислена недоимка по НДПИ за январь 2021 года в сумме 1 542 065 рублей, пени в сумме 75 612,59 рублей.

Решением от 02.09.2021 N 2113 заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 201 499,40 рублей, ему доначислена недоимка по НДПИ за февраль 2021 года в сумме 1 007 497 рублей, пени в сумме 27 420,71 рублей.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 24.06.2021 N 16-07/004520, от 16.08.2021 N 16-07/005774, от 30.09.2021 N16-07/006858, от 29.10.2021 N16-07/007591, вынесенными по результатам рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщика, вышеуказанные решения инспекции утверждены.

Обжалуемыми решениями инспекции установлено занижение налоговой базы по НДПИ в виду неправильного определения вида, и соответственно, стоимости единицы добываемого обществом полезного ископаемого на Миньярском месторождении, что повлекло неполную уплату НДПИ за август, декабрь 2020 года, январь, февраль 2021 года.

Заявитель, не согласившись с вынесенными решениями инспекции обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Арбитражный суд первой инстанции, рассмотрев заявленные требования, пришел к выводу о том, что строительный камень, несмотря на то, что является фактически добываемым (извлекаемым из недр) на Миньярском месторождении сырьем (полезным ископаемым), в рассматриваемой ситуации не может быть признан полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ, ввиду того, что в отношении него не окончен весь технологический процесс отработки месторождения, предусматривающий доведение данного сырья до стандарта качества ГОСТ 8269.0-97 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительства", и так как в проверяемых периодах осуществлялась реализация щебня, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы правомерно на основании статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации осуществлена налоговым органом, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого - щебня.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи с позиций статей 65 - 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В силу статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. Под полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Подпунктом 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ определено, что видом добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, в том числе камень строительный.

Как разъяснено в абзацах 1 - 4 пункта 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - Постановление N 64), согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам.

При применении данной нормы судам надлежит исходить из следующего. Положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Статья 339 НК РФ регламентирует порядок определения количества добытого полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В пункте 3 Постановления N 64 изложена следующая правовая позиция, что согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Применяя указанные нормы, суды должны исходить из следующего. Данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 189-О и от 24.12.2013 N 2059-О, от 25.06.2019 N 1517-О).

Таким образом, в настоящем споре подлежит разрешению вопрос, что является добытым полезным ископаемым - строительный камень или щебень с применением как законодательства о налогах и сборах, так и отраслевого законодательства о недрах.

Согласно статье 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными с установленном порядке техническими проектами.

В техническом проекте разработки конкретного месторождения определяется технологический процесс по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309- ЭС21-1456).

Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

Как следует из материалов дела, разработка Миньярского месторождения осуществлялась в проверяемом периоде на основании лицензии на пользование недрами ЧЕЛ 80248 ТЭ с целевым назначением и видами работ "добыча строительного камня на Миньярском месторождении".

Протоколом заседания Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых при комитете природных ресурсов по Челябинской области от 27.12.2001 N 113 утверждены запасы известняков (строительного камня) Миньярского месторождения в качестве сырья для получения щебня, отвечающего требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных и горных пород для строительных работ".

Протоколом заседания территориальной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых от 15.08.2011 N 02/11-стп Управлением по недропользованию по Челябинской области принято "Дополнение к рабочему проекту "Доработка запасов и горнотехническая рекультивация карьера Миньярского месторождения известняков". Из протокола от 15.08.2011 N 02/11-стп следует, что схема первичной переработки заключается в непосредственном изготовлении фракционного щебня (т. 6, л.д. 70).

В материалы дела представлен "Технический проект разработки строительного камня на Миньярском месторождении известняков. 1 очередь" (далее - технический проект)

Пунктом 1.3 технического проекта "основные положения" установлено, что Миньярский карьер по добыче известняков является горным производственным цехом ООО "Миньярский карьер". Назначение предприятия - добыча строительного камня на Миньярском месторождении известняков и переработка его на ДСФ с целью получения щебня различных фракций для строительных работ.

Согласно техническому проекту в разделе 2.5 "Характеристика полезного ископаемого" указан вещественный состав продуктивных пород и указано, что по минеральному составу породы могут быть рекомендованы для производства строительного щебня, что по химическому составу щебень, полученный из пород месторождения, удовлетворяет требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" (далее - ГОСТ 8267-93).

Разделом 7 "Технологический комплекс на поверхности" технического проекта предусмотрено, что технологический комплекс на поверхности представлен дробильно-сортировочной фабрикой. Процесс дробления на фракционный щебень на ДСФ описан в разделе 7.1 "Прием и обработка полезного ископаемого".

Разделом 8 технического проекта определены требования к качеству добываемого полезного ископаемого, которым предусмотрено, что качество полезного ископаемого должно соответствовать требованиям: ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", ГОСТ 25607-83 "Материалы нерудные для щебеночных и гравийных оснований и покрытий автомобильных дорог", ГОСТ 7392-85 "Щебень из естественного камня для балластного слоя железнодорожного пути", ГОСТ 10268-80 "Бетон тяжелый", отходы дробления камня (фракция менее 5 мм) должны соответствовать требованиям ГОСТ 8736-93 "Песок для строительных работ", ГОСТ 14050-93 "Мука известняковая".

Таким образом, техническим проектом Миньярского месторождения строительного камня предусматривает получение щебня как продукции разработки месторождения в результате первичной обработки добытого минерального сырья (то есть совершения операций по доведению качества сырья до установленного стандартом)

Исходя из данных документов, суд приходит к выводу, что фактически добываемым обществом на Миньярском карьере сырьем является "строительный камень" (горная масса). Однако с учетом того, что технические документы по разработке месторождения включает операции по доведению данного сырья (строительного камня, горной массы) до определенного стандарта, первым из которых выступает ГОСТ 8267-93 Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", суд приходит к выводу, что для целей налогообложения полезным ископаемым, которое выступает объектом налогообложения, в данном случае будет являться щебень.

Судом первой инстанции правомерно в качестве правового обоснования приведены положения "ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности", утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст (далее - ОК 029-2014), которым щебень, наряду с камнем строительным отнесен к продукции горнодобывающих производств, а виды работ, относящиеся к добыче полезных ископаемых, и работы обрабатывающих производств регламентированы разными разделами (разделы "В" и "С" соответственно). Так, раздел "В" ОК 029-2014 "Добыча полезных ископаемых" включает добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка. Группировка 08 "Добыча прочих полезных ископаемых" включает добычу ископаемых из карьеров, а также разработку скальных пород. Получаемые продукты используются главным образом в строительстве (например, песок, камень и т.п.), в производстве строительных материалов (например, глины, гипса и т.п.). Эта группировка не включает процессы обработки (кроме дробления, измельчения, обогащения, сушки, сортировки и смешивания) добываемых полезных ископаемых, см. раздел C. Группировка 8.11 Добыча камня, песка и глины, добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев включает добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства и изготовления памятников, такого как мрамор, гранит, песчаник и т.д., а также дробление и измельчение декоративного и строительного камня. Эта группировка не включает резку, обработку и отделку камня за пределами карьеров, см. 23.70.

Как верно отмечено судом первой инстанции, нахождение дробильно-сортировочного комплекса за пределами карьера, в рассматриваемом случае не имеет определяющего значения.

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, дробление строительного камня относится к обрабатывающему производству в том случае, когда оно не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией.

В случае же, когда организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче (единый технологический процесс, предусмотренный проектом разработки месторождения), процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены нормативно-правовыми актами к видам добычных работ.

В рассматриваемом же случае заявитель непосредственно занимается добычей полезных ископаемых (горной породы или строительного камня), осуществляет дробление и сортировку строительного камня в связи с его добычей, доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления включено в общий технологический процесс разработки Миньярского месторождения, что позволяет отнести в данном случае в соответствии с ОК 029-2014 дробление к операциям по добыче полезных ископаемых.

Кроме того, в соответствии с пп. "а" п. 13 Положения, а также разделом 3 Требований к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья, утвержденных Приказом Минприроды России от 25.06.2010 N 218, в проектную документацию на разработку месторождений твердых полезных ископаемых в обязательном порядке включаются разделы, содержащие характеристику полезного ископаемого (раздел 2.6), качество полезного ископаемого (ожидаемое качество добываемого полезного ископаемого, требования потребителей к качеству товарной продукции, ожидаемое качество товарной продукции) (раздел 4), технические решения, в том числе, в отношении системы разработки карьера, технологического комплекса па поверхности (который включает прием и обработку полезного ископаемого) (раздел 3).

Соответственно, в случае, если проект разработки месторождения не содержит в себе указаний на определенный вид продукции разработки карьера и не определяет стандарт его качества, такой вид продукции не может признаваться продукцией разработки карьера.

Однако Разделом 8 технического проекта определены требования к качеству добываемого полезного ископаемого, которым предусмотрено, что качество полезного ископаемого должно соответствовать требованиям: ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ". Таким образом, Проект предусматривает получение щебня как первого соответствующего стандарту продукта разработки месторождения.

При этом наличие ГОСТ 4001-2013 "Камни стеновые из горных пород. Технические условия", не отраженного в проекте разработки месторождения, не может изменить определенный судом объект налогообложения как щебень, поскольку исходя из технической документации разработки месторождения строительный камень, бутовый камень не являются конечным продуктом разработки Миньярского месторождения, в отношении данного сырья не окончен весь цикл горно-добычных работ, предусмотренных проектной документацией.

Указанный ГОСТ 4001-2013 "Камни стеновые из горных пород. Технические условия" разработан на полезное ископаемое, в отношении которого не окончены все предусмотренные Техническим проектом Миньярского месторождения горно-добычные операции, что в соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ исключает возможность признания полезным ископаемым для целей налогообложения строительный камень.

Содержание понятия "полезного ископаемого" определяется законодателем в разных сферах неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

На основании вышеизложенного апелляционная коллегия находит соответствующими налоговому и отраслевому законодательствам, а также материалам дела, выводы суда первой инстанции о том, что, несмотря на фактическое извлечение налогоплательщиком из недр строительного камня, с учетом того, что технические документы по разработке месторождения включают операции по доведению данного сырья до определенного стандарта, первым из которых выступает ГОСТ 8267-93 Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", для целей налогообложения в качестве полезного ископаемого следует принимать не строительный камень, а щебень, как конечный продукт разработки Миньярского месторождения.

Кроме того, поскольку в данном случае обществом в проверяемых периодах осуществлялась реализация щебня, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы правомерно на основании статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации осуществлена налоговым органом, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого - щебня.

Таким образом, основания для признания оспариваемых решений Инспекции от 05.03.2021 N 538, от 28.06.2021 N 1627, от 04.08.2021 N 1828, от 02.09.2021 N 2113 недействительными отсутствуют.

Доводы апеллянта о том, что судом первой инстанции не учтен подход, сформулированный Конституционным Судом РФ в постановлении от 28.11.2017 N 34-П в части запрета на ретроспективное применение новых подходов в судебной практике в силу необходимости соблюдения принципа правовой определенности, отклоняется апелляционной коллегией, в связи с отсутствием какого-либо изменения Верховным Судом РФ ранее действовавшей устойчивой правоприменительной практики.

Иные доводы подателя жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции и по существу представляют собой лишь несогласие с результатами оценки судом представленных доказательств, в то время как в силу правовой позиции, сформированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 16549/12, судебный акт суда первой инстанции, основанный на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменен судом апелляционной инстанции исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции.

Судом первой инстанции при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы по делу.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения и удовлетворения жалобы не имеется.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе подлежат распределению в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и в силу оставления апелляционной жалобы без удовлетворения относятся на апеллянта.

Руководствуясь статьями 176, 268- 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 17.08.2022 по делу N А76-40092/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Миньярский карьер" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.П. Скобелкин

Судьи

А.А. Арямов П.Н. Киреев