Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 9 ноября 2022 г. N 04АП-3900/22 по делу N А10-6307/2021

г. Чита

9 ноября 2022 г.

Дело N А10-6307/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 01 ноября 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 09 ноября 2022 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Корзовой Н.А., Сидоренко В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Куркиной Е.А.,

при участии в судебном заседании представителей Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия Цыремпиловой А.Н. (доверенность от 25.10.2021), общества с ограниченной ответственностью "Бурятскансервис" Корешкова А.К. (доверенность от 24.11.2021),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 16 июня 2022 года по делу N А10-6307/2021,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Бурятскансервис" (ОГРН 1130327010417, ИНН 0326514883, далее - заявитель, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Бурятия (ОГРН 1040302994401, ИНН 0326023525, далее - налоговый орган) о признании недействительными решений от 02.09.2021 N 28 "Об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в неотмененной части", от 02.09.2021 N 3139 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", об обязании восстановить нарушенные права ООО "Бурятскансервис" путем принятия решения о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению за 3 квартал 2018 года в сумме 3 401 159 руб.

Определением суда от 02.12.2021 произведена замена ответчика Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Бурятия на правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия (ИНН 0326022754, ОГРН 1040302981542).

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 16 июня 2022 года по делу N А10-6307/2021 заявленные требования удовлетворены.

Налоговый орган обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт в полном объеме по мотивам, изложенным в жалобе.

Налоговый орган не согласен с выводами суда первой инстанции в части удовлетворения требований заявителя о том, что применяемая обществом методика распределения "входного" НДС соответствует особенностям его деятельности, не противоречит нормам главы 21 НК РФ и позволяет достоверно определить как размер налога, подлежащего вычету, так и размер налога, подлежащего учету в стоимости товара.

По мнению апеллянта, налогоплательщик, учитывая особенности своей деятельности обязан прописать методику применения каждой группы в своей учетной политике с соблюдением главного принципа - "не нарушая прямые положения п.4 ст.170 НК РФ", так как указанная норма императивна.

Налоговый орган указал, что инспекцией в ходе ранее проведенной проверки УНД N 2 и Арбитражным судом Республики Бурятия установлено, что объекты строительства, имеют функциональное назначение для учета в качестве объектов основных средств организации, используемых в операциях, как облагаемых, так и необлагаемых НДС.

Апеллянт считает, что ООО "Бурятскансервис" нарушены положения п.4 ст.170 НК РФ, в связи с отсутствием раздельного учета.

Налоговый орган не согласен с выводами суда о том, что отсутствуют противоречия, в части того, что обществом не представлены доказательства для какого конкретного объекта использованы подрядные работы, куда списаны приобретенные ТМЦ.

Кроме того, Налоговый орган считает, установленные в ходе проверки обстоятельства и доказательства не подтверждают осуществления фактических хозяйственных операций с контрагентом ООО "Легион", выполнения работ именно указанной организацией, ввиду отсутствия у последнего ресурсов, необходимых для их совершения и, принимая во внимание показания свидетеля, допрошенного в порядке статьи 90 НК РФ, свидетельствует о доказанности создания обществом формального документооборота, направленного на получение из бюджета необоснованного вычета по НДС.

Судом не принято во внимание, что деятельность контрагента носит исключительно "технический" характер, организация возглавляется номинальным руководителем, у контрагента отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической и предпринимательской деятельности, подписи па документах от имени спорных контрагентов совершены не лицами, осуществляющими функции единоличного исполнительного органа юридического лица.

В судебном заседании 30.08.2022 объявлен перерыв до 09 час. 00 мин. 02.09.2022, о чем сделано публичное извещение о перерыве в судебном заседании, размещенное в сети "Интернет".

Определением суда от 02.09.2022 года судебное разбирательство отложено на 11 час. 10 мин. 27 сентября 2022 года.

Определением суда от 27.09.2022 года судебное разбирательство отложено на 11 час. 00 мин. 01 ноября 2022 года.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 30.07.2022, 31.08.2022, 03.09.2022, 28.29.2022. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителей сторон, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, с даты создания ООО "Бурятскансервис" состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 2 по Республике Бурятия, применяет общую систему налогообложения, которую с 03.09.2018 совмещает с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при осуществлении деятельности по ремонту, обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

По данным ЕГРЮЛ основной вид деятельности ООО "Бурятскансервис" - "Торговля оптовая легковыми автомобилями и легкими автотранспортными средствами" (ОКВЭД 45.11.1).

В соответствии с положениями статьи 81 НК РФ ООО "Бурятскансервис" 07.03.2019 представлена уточненная (корректировка 2) налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2018 года (регистрационный номер 757349318) в которой заявлено право на возмещение из бюджета суммы налога на добавленную стоимость в размере 5 972 428 руб.

Камеральной налоговой проверкой уточненной декларации налоговым органом выявлены нарушения Обществом требований пункта 4 статьи 170 НК РФ, пункта 2 статьи 171 НК РФ, которыми предусматривается обязанность налогоплательщика осуществлять раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость, в связи чем налоговым органом составлен акт налоговой проверки N 1279 от 24.06.2019.

По результатам рассмотрения акта N 1279 от 24.06.2019 и материалов налоговой проверки Межрайонной ИФНС России N 2 по Республике Бурятия подтверждено право на применение суммы налога к вычету в размере 1 281 356 руб., уплаченной поставщику ООО "Читаскансервис", в связи с чем приняты решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 476, решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению N 11, решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению N 108.

Общество, не согласившись с решениями Межрайонной ИФНС России N 2 по Республике Бурятия, обратилось с жалобой в УФНС России по Республике Бурятия об отмене решений налогового органа.

Решением Управления от 15.11.2019 N 15-14/15922 отменены решения инспекции N 476, N 11 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 853 801 руб., оспариваемые решения утверждены в неотмененной части.

02.12.2019 вынесено Решение N 15-14/16713 об исправлении опечатки, согласно которому вместо суммы, подлежащей возмещению 853 801 руб., правильной следует считать сумму 835 801 руб.

Не согласившись с принятыми Управлением решениями, общество обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с требованием об отмене решений Межрайонной ИФНС России N 2 по Республике Бурятия от 19.09.2019 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 476, об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению N 11.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 24.08.2020 по делу N А10- 226/2020 в удовлетворении заявленных требований отказано. В указанном решении суд пришел к выводу, что налогоплательщиком в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ не представлены доказательства ведения раздельного учета.

17.09.2020 ООО "Бурятскансервис" в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2018 года. рег. N 1056049374, в которой заявлено право на возмещение суммы налога в размере 5 324 612 руб.

В период с 17.09.2020 по 17.12.2020 проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации.

По окончании проверки Инспекцией принято решение N 281 от 28.12.2020 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению в размере 0 руб., с учетом ранее возмещенной суммы НДС в размере 1 923 453 руб.

31.12.2020 налоговым органом составлен акт налоговой проверки N 5201.

02.09.2021 принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 3139 и одновременно решение об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению N 28.

Общество, не согласившись с решениями N 3139, N 28, обратилось с апелляционной жалобой в УФНС по Республике Бурятия.

Решением Управления от 18.10.2021 N 15-14/14021 в удовлетворении апелляционной жалобы отказано.

Полагая, что решение от 02.09.2021 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 3139 и решение от 02.09.2021 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению N 28 противоречат требованиям законодательства и нарушает его права, заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением.

Суд первой инстанции, оценив доводы и возражения сторон, а также доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на предмет их относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности, на основе правильного установления фактических обстоятельств по делу, верного применения норм материального и процессуального права сделал обоснованный вывод о наличии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействий), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействий), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействий), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействия).

Как следует из материалов дела, Общество в период со 2 квартала 2014 года по 2 квартал 2018 года осуществляло строительство дилерского центра.

В период с 2015-2018 гг. ООО "Бурятскансервис" построено 3 здания:

- здание гостиницы - 2 этажное, с подвальным этажом, принято к учету 15.08.2017;

- административно-производственное здание, в котором расположены офис, СТО, мойка, склад, принято к учету 21.03.2018;

- здание котельной, принято к учету 12.03.2018.

Дилерский центр включает в себя 3 указанных объекта недвижимости, учтенных в качестве основных средств. Административно-производственное здание, здание котельной с 3 сентября 2018 года используются одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД и деятельности на ОСНО.

ООО "Бурятскансервис" осуществляло в спорный налоговый период несколько видов деятельности:

- реализация запасных частей, которая облагается по общей системе налогообложения,

- оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, которое находится на ЕНВД и не облагается НДС,

- оказание услуг по гарантийному ремонту автомобилей, которое в соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ освобождается от НДС (в 3 кв. 2018 г. налоговая база отсутствует).

Основным видом деятельности ООО "Бурятскансервис" согласно данным ЕГРЮЛ является "Торговля оптовая легковыми автомобилями и легкими автотранспортными средствами" (ОКВЭД 45.11.1).

В 3 квартале 2018 года Обществом в налоговый орган представлено заявление о постановке на учет в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход по виду деятельности - сервисное обслуживание и мойка автотранспортных средств с 03.09.2018.

Таким образом, Общество на основании поданного заявления применяет ЕНВД с 03.09.2018, соответственно, по указанному виду деятельности не признается плательщиком НДС.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Согласно пункту 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 указанной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Статьей 170 Налогового кодекса Российской Федерации установлено три варианта расчета налогооблагаемого и необлагаемого оборота для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и освобожденные от налогообложения операции:

- для товаров (работ, услуг), используемых для операций, не облагаемых НДС - абзац 2 пункта 4 статьи 170 Кодекса;

- для товаров (работ, услуг), используемых для операций, облагаемых НДС - абзац 3 пункта 4 статьи 170 Кодекса;

- для товаров (работ, услуг), используемых для операций как облагаемых, так и освобожденных от налогообложения - абзац 4 пункта 4 статьи 170 Кодекса.

Суд первой инстанции правомерно исходил из того, что специальный пропорциональный порядок распределения "входного" НДС характеризуется следующими особенностями:

1) основанием для применения специального (пропорционального) порядка определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету, является осуществление налогоплательщиком облагаемых налогом операций и операций, не подлежащих налогообложению в течение одного налогового периода;

2) специальный (пропорциональный) порядок определения сумм НДС, подлежащих вычету, применяется в отношении тех товаров, которые одновременно используются для осуществления облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операций (товаров, работ, услуг);

3) согласно абзацу 7 пункта 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения) операций.

Таким образом, необходимым условием для применения специального (пропорционального) порядка определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету, является осуществление налогоплательщиком операций в отношении товаров, которые одновременно используются для осуществления облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операций. Если же возможно установить факт прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении не подлежащих налогообложению либо облагаемых налогом операций, то учет сумм НДС осуществляется в соответствии с абзацем 2 или 3 пункта 4 статьи 170 Кодекса.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит норм, регулирующих порядок ведения раздельного учета НДС, уплаченного при осуществлении налогоплательщиком деятельности, облагаемой по общеустановленной системе налогообложения и деятельности, в отношении которой применяется специальный режим налогообложения (в рассматриваемом случае единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности). Фактическое ведение раздельного учета налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Обществом "Бурятскансервис" ведение раздельного учета осуществлялось в соответствии с приказом от 03.08.2018 N 4 "О внесении изменений и дополнений на 2018 год для целей налогового учета" (Мой арбитр 11.04.2022).

Приказ от 03.08.2018 N 4 "О внесении изменений и дополнений на 2018 год для целей налогового учета" предусматривает следующие положения.

Суммы НДС, предъявленные поставщиками и учитываемые на счете 19, используемые для осуществления операций, облагаемых налогом, принимаются к вычету в полном объеме. На счете 20 "Основное производство" - по деятельности ЕНВД. НДС включается в расходы и не подлежит возмещению.

Налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым одновременно для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых (либо облагаемых в специальном порядке) операций, принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для осуществления соответствующих операций.

На основании данных выручки по счету 90 определяется база для распределения НДС и косвенных расходов. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости (без учета НДС) отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, освобождены от налогообложения либо облагаются в специальном порядке, в общей стоимости (без учета НДС) товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) отражена на счете 90 "Продажи", в том числе: субсчета 90.01.1 "Выручка от деятельности по ОСНО, в том числе по гарантийному ремонту"; 90.01.2 "Выручка по отдельным видам деятельности особым порядком налогообложения (ЕНВД)".

НДС по основным средствам и нематериальным активам, используемым одновременно для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых (либо облагаемых в специальном порядке) операций, и принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, вышеуказанную пропорцию определять исходя из стоимости (без учета НДС) отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав за соответствующий месяц.

Распределение НДС по основным средствам и нематериальным активам, используемым одновременно для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых (либо облагаемых в специальном порядке) операций следует оформить в регистре "Распределение НДС по основным средствам, принятым к учету" (Приложение N 2).

НДС по внереализационным расходам, относящимся к разным видам деятельности, следует относить на счет 19 "НДС по приобретенным ценностям", а расходы по комиссии на счет 26 "Общехозяйственные расходы". НДС и расходы следует распределять по правилам распределения НДС и косвенных расходов.

Таким образом, Обществом осуществлялось распределение входящего налога на добавленную стоимость, учитываемого на счете 19, согласно проценту, который определяется как отношение выручки, подпадающей под основную систему налогообложения к общей выручке по ЕНВД.

В уточненной декларации Обществом заявлено к вычету сумма НДС по расходам, связанным со строительством дилерского центра и включены в состав вычетов счета- фактуры, датированные 2016-2018 гг. При этом спецрежим в виде ЕНВД общество применяет с 3 квартала 2018 года.

Обществом построено 3 объекта, которые введены в эксплуатацию в 3 квартале 2018 года.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в деятельности по ЕНВД используются помещения площадью 1161,3 кв.м. или 51,9 % здания центра. В деятельности облагаемой НДС используется 383,5 кв.м. помещений или 17,1 %. Оставшиеся 31% (692,6 кв.м.) используется как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности.

При этом, как было указано ранее, в 3 квартале 2018 года Обществом в налоговый орган представлено заявление о постановке на учет в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход по виду деятельности - сервисное обслуживание и мойка автотранспортных средств с 03.09.2018.

В этой связи доводы налогового органа не могут быть приняты во внимание, поскольку в указанной ситуации Общество изначально при строительстве здания центра не имело возможности разграничить, для какого вида деятельности будет использованы те или иные приобретенные строительные материалы. В момент оприходования товара отсутствовала возможность определить, какая часть приобретенных товаров (работ, услуг) будет использована в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, а какая в деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, поэтому налогоплательщиком правомерно применены правила абзаца четвертого пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доказательств обратного налоговый орган в материалы дела не представил, несмотря на неоднократные предложения суда апелляционной инстанции.

В данной ситуации, как правомерно указал суд первой инстанции, обоснованным является применение специального пропорционального порядка распределения "входного" НДС. Применяемая обществом методика соответствует особенностям его деятельности, не противоречит нормам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации и позволяет достоверно определить как размер налога, подлежащего вычету, так и размер налога, подлежащего учету в стоимости товаров.

Более того, использованная методика соответствует использованному законодателем понятию пропорционального определения операций при исчислении НДС.

В свою очередь, налоговым законодательсвтом не определен порядок составления пропорции, при этом сама пропорция подлежит составлению с учетом того, как операции с суммами налога используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг).

Вопреки утверждению налогового органа, судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что противоречия, на которые указывает налоговый орган, в том числе неправомерное принятие к вычету НДС в отношении тех операций, которые не подлежали налогообложению (были освобождены от него), отсутствуют.

Использование пропорции при принятии сумм налога к вычету относится именно к числу тех случаев, когда предполагается необходимость установить соотношение (в данном случае цель использования), а не конкретное использование каждого приобретенного товара, на чем настаивает налоговый орган.

Кроме того, налоговый орган в оспариваемом решении от 02.09.2021 N 3139 пришел к выводу, что представленные в обоснование вычета по НДС документы по сделке с ООО "Легион" содержат недостоверные сведения, вычеты по НДС по спорным услугам не подтверждены ввиду отсутствия документов, из которых можно установить наличие фактических взаимоотношений с указанным контрагентом.

Пунктом 3 статьи 54.1 НК РФ установлено, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Такими основаниями, в соответствии с пунктом 2 указанной статьи являются: 1) основной целью совершения сделки (операции) является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке не исполнено контрагентом налогоплательщика, то есть отсутствует реальность сделки.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для применения налоговых вычетов в силу статьи 169 НК РФ являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в установленном порядке.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьями 169, 171, 171 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций.

Согласно пунктам 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (пункт 5 Постановления N 53).

Как следует из материалов дела ООО "Бурятскансервис" по контрагенту ООО "Легион" заявлены налоговые вычеты по счетам - фактурам N 65 от 22.08.2018, N 64 от 24.08.2018, N 74 от 12.09.2018 на общую сумму 60 800 рублей, в т.ч. НДС 7 790,64 руб.

Налоговый орган при проведении налоговой проверки по данным информационных ресурсов установил, что контрагент ООО "Легион" обладает признаками "транзитной" организации:

- не находится по юридическому адресу,

- имеет задолженность по налогам и сборам,

- у организации отсутствует имущество, земельные участки, транспортные средства,

- отсутствуют трудовые ресурсы,

- отсутствуют сведения о каких-либо выданных лицензиях, свидетельствах, Общество не состоит в реестре СРО,

- в отношении руководителя организации внесена запись о недостоверности сведений о нем в ЕГРЮЛ.

По результатам анализа сведений по расчетным счетам ООО "Легион" за 2018 год установлено:

- списание денежных средств со счетов ООО "Легион" в сумме 40 866 679,12 руб., из которых в адрес ИП Андреевой Н.С. перечислено 8 619 200,00 руб.,

- несение ООО "Легион" расходов характерных для собственника грузового автотранспорта, в то время как ИП Андреевой Н.С. подобные расходы не осуществлялись,

- снятие со счета ИП Андреевой Н.С. 18 412 598,78 руб. в наличной форме.

В обоснование заявленных вычетов налогоплательщиком при проведении проверки представлены:

- договор услуг грузоперевозки от 22.08.2018,

- счет-фактура N 74 от 12.09.2018 на сумму 8 000 рублей, в том числе НДС 1 220,34 руб.,

- счет-фактура N 64 от 24.08.2018 на сумму 17 800 рублей, в том числе НДС 2 715,25 руб.,

- счет-фактура N 65 от 22.08.2018 на сумму 35 000 рублей, в том числе НДС 5 338,98 руб.,

- выписки по расчетному счету Общества за период с 24.08.2018 по 24.08.2018, с 02.10.2018 по 02.10.2018.

Предметом взаимоотношений были услуги самосвала, услуги крана, поставка труб, услуги по грузоперевозке.

Кроме того, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что с учетом предмета взаимоотношений и с учетом Постановления Госкомстата РФ от 28.11.2017 N 78 при перечисленных взаимоотношениях оформляются не только счета- фактуры, но и соответствующие первичные документы, являющиеся основанием для принятия товаров, услуг к учету (рапорт о работе башенного крана, строительной машины, путевые листы, справка о расчетах за выполненные работы, журналы работы строительных машин, товарно-транспортные накладные и т.п.). В соответствии с условиями договора на оказание услуг по грузоперевозке от 22.08.2018 сторонами согласовано условие по составлению заявки.

В ходе проведения проверки налоговой проведен допрос директора ООО "Бурятскансервис" Балдаева А.О. (протокол допроса свидетеля от 25.11.2020 л.д. 90-95, т.4), который пояснил, что в связи с отсутствием собственного автотранспорта и спецтехники при строительстве дилерского центра Scania нами привлекались сторонние организации, а также частные лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей. Одним из критериев выбора являлась возможность осуществления расчетов в безналичной форме. Поиск контрагентов осуществлялся на площадках на которых стоит автотранспорт и спецтехника: на Стрелке (ул. Ботаническая), на Левом берегу (р-н улицы Дорожной), в районе 102 кв. (ул. Бабушкина). Таким образом, нашли данного контрагента в августе 2018 года. На какой из данных площадок сейчас точно не припомню, кажется на ул. Ботаническая. Мною был найден водитель, который как оказалось представлял ООО "Легион". Непосредственно с руководством ООО "Легион" я незнаком - связывались непосредственно с водителем, он же привозил и забирал документы. Как зовут водителя я не припомню, контактные данные на данный момент не сохранились, мужчина европеоидной наружности, приблизительно 55-60 лет. Мы заказывали услуги самосвала и автокрана. Данный водитель работал на одной единице из указанной техники. На какой именно не припомню. Так же на тот момент мы искали толстостенную трубу диаметром 273 мм для возведения стоек ворот. Водитель ООО "Легион" услышал о том, что мы ищем такую трубу и предложил ее, сказав, что она имеется в наличии. Откуда производилась отгрузка я не знаю, трубы самосвалом были доставлены на территорию дилерского центра. Мы были сильно ограничены в сроках поиска данных труб, т.к. 29 августа 2018 года было запланировано открытие дилерского центра. К открытию нами были монтированы ворота на стойки, изготовленные из труб в здании дилерского центра. В сентябре ООО "Легион" предоставляли услуги автокрана и самосвала, т.к. имелись недоделки на территории дилерского центр. В дальнейшем к услугам ООО "Легион" не прибегали. Услуги оказывались ООО "Легион" на условиях постоплаты, которую мы производили через расчетный счет. Никаких претензий к качеству услуг не имели. Бухгалтером ООО "Бурятскансервис" до момента заключения договора был проведен анализ данного контрагента посредством СБИС, который рисков по контрагенту ООО "Легион" не выявил, т.к. услуги оказывались на условиях постоплаты рисков неисполнения обязательств контрагентом перед ООО "Бурятскансервис" не было".

Признавая выводы проверки в рассматриваемой части необоснованными, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Делая вывод об обоснованности заявленных вычетов по НДС, необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но и устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента. Иными словами, при проверке обоснованности заявленных налоговых вычетов необходимо учитывать как достоверность, полноту и непротиворечивость сведений, содержащихся в первичных документах, представленных налогоплательщиком, так и реальность совершения хозяйственных операций (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09 разъяснено, что при недоказанности факта отсутствия реальности исполнения по сделке в применении налогового вычета по НДС может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки оно знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от ее имени.

При этом налогоплательщик в опровержение указанных утверждений вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что, по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Налогоплательщик также вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог знать о том, что соответствующая сделка заключается от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени.

Таким образом, применительно к НДС налоговая выгода может быть признана необоснованной либо при доказанности отсутствия реальности спорной хозяйственной операцией, либо неосмотрительности налогоплательщика в выборе проблемного контрагента, указывающего в подтверждающих документах недостоверные сведения и не осуществляющего реальной предпринимательской деятельности.

Как следует из пункта 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, в котором указано, что факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, рассматривая аналогичные споры, сделала общий вывод о том, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров. Такие выводы содержатся в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399, от 06.02.2017 N 305- КГ16-14921.

В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в Постановлении Президиума 03.07.2012 N 2341/12, а также в определении Верховного Суда Российской Федерации N 305-КГ16-10399 от 29.11.2016, установление налоговым органом в отношении спорного контрагента негативных признаков, характеризующих его как номинальную структуру (отсутствие управленческого, технического персонала, основных средств, производственных активов и транспортных средств; подписание подтверждающих документов неустановленными документами) само по себе не может быть положено в основу вывода о нереальности рассматриваемой хозяйственной операции.

Определяющее значение при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды по НДС, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности, имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Иными словами, налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота (пункт 9 Постановления) должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155).

Применительно к указанным правовым позициям, судом первой инстанции правомерно установлено, что реальность выполнения хозяйственных операций подтверждается представленными в дело документами (договором, счетами-фактурами, регистрами бухгалтерского учета, платежными поручениями).

Товар в адрес общества фактически поставлен, услуги оказаны, материалы проверки доказательств обратного не содержат, налоговым органом указанное не опровергнуто.

Доказательств того, что товар был поставлен иными лицами, а не обществом "Легион", в ходе мероприятий налогового контроля не добыто.

Как отмечено ранее, реальность хозяйственность операции определяется не только фактическим движением товаров, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом.

Однако выводы о том, что услуги оказывались не ООО "Легион", основаны исключительно на предположении, обусловленном наличием у контрагентов признаков номинальных структур. Такой подход противоречит приведенным правовым позициям высших судебных инстанций.

Судом правомерно установлено и учтено, что налоговый орган в оспариваемом решении вывод о не проявлении налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента не содержит.

В силу вышеуказанных правовых позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации нарушение контрагентом своих налоговых обязательств может влечь негативные последствия для налогоплательщика только в случае, когда сам налогоплательщик мог и должен был знать о том, что вступает в правоотношения с хозяйствующим субъектом, не исполняющим налоговых обязательств.

Данный факт доказывается налоговым органом с учетом оценки условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки.

В свою очередь, налогоплательщик, чьи оправдательные документы со стороны поставщиков подписаны неустановленными лицами либо данные поставщики не исполняют своих налоговых обязанностей, вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог и не должен был знать о заключении сделки с организацией, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности.

Степень проявленной осмотрительности при соблюдении "стандартных" мер предосторожности (проведение проверки регистрации спорного контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц) является должной и достаточной применительно к спорной сделке, не носящим значимого характера для основной деятельности налогоплательщика ввиду незначительного объема в общих поставках.

Учитывая, что оказанные ООО "Легион" услуги занимали незначительный объем, заключение договора путем обмена документами в отсутствие личных встреч с руководителем ООО "Легион" не может свидетельствовать о неосмотрительности налогоплательщика в выборе контрагента. Учитывая несущественную долю расходов, приходящуюся на указанные операции, также не имеется оснований полагать, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Кроме того, в материалах дела не представлены доказательства согласованности действий заявителя и общества "Легион", направленных на совершение сделки с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога, отсутствует доказательства подконтрольности общества "Легион", иные факты имитации хозяйственных связей и/или доказательства аффилированности сторон сделки.

Налоговым органом не представлено в материалы дела каких-либо доказательств того, что налогоплательщику было известно о нарушениях со стороны общества "Легион", сопричастности налогоплательщика с данным контрагентом не выявлено.

Доказательств того, что цена оказанных услуг у общества "Легион" не соответствовала рыночному уровню, а налогоплательщик вступал в отношения с данным лицом на особых (не на обычных) условиях, инспекцией не представлено.

Таким образом, учитывая реальность сделки, заключенной с ООО "Легион" (иного налоговым органом не доказано), а также отсутствие в материалах дела доказательств непроявления заявителем должной степени осмотрительности в выборе спорного контрагента, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленное требование в рассматриваемой части.

Кроме того, выводы налогового органа, отраженные в решении N 3139 по заявленным вычетам по контрагенту ООО "Легион" основанием для отказа в представлении вычетов не являлись. Как следует из текста оспариваемого решения и пояснений представителя ответчика Инспекция пришла к выводу о нарушении Обществом части 4 статьи 170 НК РФ.

При этом судом не установлено нарушения налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся безусловным основанием для отмены решения налогового органа. Принятые решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки были вызваны объективными причинами, связанными с представлением Обществом возражений и необходимостью получения документов и информации, запрошенных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы, свидетельствуют не о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а о несогласии заявителя жалобы с обжалуемым судебным актом.

При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет" по адресу www.kad.arbitr.ru.

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 16 июня 2022 года по делу N А10-6307/2021 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

Н.А. Корзова В.А. Сидоренко