Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 ноября 2022 г. N 17АП-1841/22 по делу N А60-68063/2021

г. Пермь

24 ноября 2022 г.

Дело N А60-68063/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 17 ноября 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 ноября 2022 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.

судей Борзенковой И.В., Муравьевой Е.Ю.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.

с участием с использованием системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел":

от ООО "Партнер" - Лященко Е.В, удостоверение, доверенность от 20.12.2021;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 30 по Свердловской области - Шкаликов Е.И., паспорт, доверенность от 14.09.2020, диплом;

с участием в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 30 по Свердловской области - Куклина А.В., паспорт, доверенность от 30.05.2022, диплом; Черных А.И., паспорт, доверенность от 06.05.2022; Корниенко О.В., удостоверение, доверенность от 30.05.2022;

иные лица, участвующие в деле, не явились, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, общества с ограниченной ответственностью "Партнер",

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 24 августа 2022 года по делу N А60-68063/2021

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Партнер" (ИНН 6684010936, ОГРН 1136684005589)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 30 по Свердловской области (ИНН 6684000014, ОГРН 1126625000017)

третье лицо - индивидуальный предприниматель Горячих Вадим Юрьевич (ИНН 860601925177, ОГРН 316965800084094)

о признании недействительным решения от 23.08.2021 N 12-04,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Партнер" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 30 по Свердловской области (далее - налоговый орган, инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.08.2021 N 12-04.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 24 августа 2022 года в удовлетворении требований заявителю отказано.

Не согласившись с решением суда, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт, которым заявленные требования удовлетворить.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель ссылается на то, что отсутствие взаимозависимости лиц, участвовавших в спорных сделках, с учетом норм статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) установлено самим налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки. Несоответствие примененных обществом цен уровню рыночных налоговым органом не доказано. Сделка с ИП Горячих В.Ю. была направлена на минимизацию расходов ООО "Партнер" по содержанию имущества, а не для формирования налогооблагаемой базы ООО "Партнер" в заниженных размерах. Исключение из расчета хозяйственных операций по взаимоотношениям ООО "Партнер" с ИП Горячих В. Ю. возможно только в случае признания данной сделки мнимой или притворной. Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Выводы налогового органа о создании схемы "дробления" бизнеса носят предположительный характер. Заявитель считает, что налоговый орган не подтвердил документально подконтрольность и несамостоятельность ведения предпринимательской деятельности участниками сделок по сдаче имущества в аренду, в том числе между ООО "Партнер" и ИП Горячих В.Ю. Налоговой проверкой не установлены нарушения НК РФ ИП Горячих В.Ю., а также обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии хозяйственной деятельности, равно как и обстоятельства, доказывающие, что фактически услуги аренды оказывались обществом исключительно предпринимателю Горячих В.Ю. При заключении договоров аренды с ИП Горячих В.Ю. налогоплательщик имел реальные деловые цели: снижение собственных издержек, связанных с содержанием имущества. Налогоплательщик ранее, до проверяемого периода, в 2013-2015 гг., осуществлял деятельность по сдаче имущества в аренду разным арендаторам. ИП Горячих В.Ю. также не был единственным арендатором, кроме него в проверяемом периоде арендаторами были: ООО "Вендторг", ООО "Восточный экспресс", ООО "Восход", ООО "Здоровье", ИП Пешкичева А.А. ООО "Партнер" и ИП Горячих В.Ю. независимо друг от друга несли налоговое бремя, исполняли принятые на себя обязательства. Договоры аренды помещений заключались не одновременно, а в течение длительного времени. Договоры аренды с ИП Горячих В.Ю. аналогичны ранее заключаемым договорам с иными контрагентами. Расчет амортизации основного средства - нежилого помещения по адресу: г. Первоуральск ул. Береговая, 58 - для целей исчисления налога на прибыль организаций произведен в соответствии с нормами действующего законодательства. ООО "Партнер" считает, что норма амортизации основного средства для целей налогового учета рассчитана верно, расходы, связанные с начисленной амортизацией не завышены, корректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2016, 2017, 2018 гг. не требуется. Налоговым органом не собраны достаточные доказательства, свидетельствующие об умышленных действиях ООО "Партнер".

В судебном заседании представитель заявителя на доводах жалобы настаивал, заявил ходатайство об отложении судебного разбирательства в связи с получением отзыва инспекции на апелляционную жалобу только в день судебного заседания.

В удовлетворении данного ходатайства судом апелляционной инстанции отказано, поскольку указанные обстоятельства не являются препятствием для рассмотрения настоящего спора. Изложенные в отзыве доводы не являются для заявителя новыми, лишь повторяют позицию инспекции, ранее изложенную в оспариваемом решении, а также отзыве на заявление общества об оспаривании данного решения.

Инспекция с доводами апелляционной жалобы не согласна по мотивам, указанным в отзыве, просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

В судебном заседании представители инспекции на доводах отзывы настаивали.

Третье лицо, надлежащим образом уведомленное о времени и месте судебного разбирательства, в суд апелляционной инстанции своего представителя не направило, что в порядке части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не является препятствием для рассмотрения дела.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Из материалов дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой инспекция пришла к выводу, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ заявителем для минимизации своих налоговых обязательств создана схема по формальному заключению договоров аренды с аффилированным лицом - индивидуальным предпринимателем Горячих В.Ю., применяющим упрощенную систему налогообложения. Также налоговым органом установлено, что налогоплательщиком неверно определена амортизационная группа основных средств по зданию магазина по адресу: Свердловская обл., г. Первоуральск, ул. Береговая, 58. Основное средство отнесено к 9-й амортизационной группе, а необходимо к 10-й.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 16.07.2020 N 14-04 и принято решение от 23.08.2021 N 12-04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением заявителю доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за периоды с 3 квартала 2016 г. по 4 квартал 2018 г. в сумме 1 314 834 руб. 55 коп., налог на прибыль организаций за 2017-2018 гг. в сумме 792 263 руб. 43 коп., налог на имущество организаций за 2016-2018 гг. в сумме 179 947 руб., соответствующие пени в общей сумме 416 532,04 руб. Кроме того, обществу уменьшен убыток, принятый к учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016-2018 годы в сумме 3 959 288,02 руб. За неуплату НДС и налога на прибыль общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 528 449,08 руб. (с учетом истечения срока давности привлечения к ответственности по неуплате НДС за периоды до 2 квартала 2018 г.), за неуплату налога на имущество - по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 26 237 руб.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Свердловской области от 23.11.2021, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с указанным решением инспекции, заявитель обратился в арбитражный суд.

Судом принято приведенное выше решение.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей сторон, оценив представленные в дело доказательства, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Кодекса к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);

2) внереализационные доходы.

В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (пункт 1 ст.249 НК РФ).

Поскольку основным видом деятельности ООО "Партнер" является сдача в аренду собственных нежилых помещений (стр.3 решения инспекции), доход от сдачи имущества в аренду учитывался как доход от реализации.

В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В ходе налоговой проверки установлено, что общество зарегистрировано в качестве юридического лица 23.09.2013, применяет общую систему налогообложения, основным видом деятельности является сдача в аренду собственных нежилых помещении, расположенных в г. Первоуральск по адресу: ул. Береговая, д. 58 (общая площадь - 947,8 кв. м); проспект Ильича, д.21А, помещение 1 (общая площадь - 178,6 кв. м).

Деятельность общества с даты регистрации (23.09.2013) является убыточной: финансовый результат за 2013-2018 годы сформирован как убыток в сумме 8 224 179 руб., доходы от сдачи имущества в аренду не покрывают текущие расходы и кредитные обязательства.

Между обществом (арендодатель) и ИП Горячих В.Ю. (арендатор) заключен договор аренды от 01.06.2016, по которому в аренду передано помещение общей площадью 500 кв. м, расположенное по адресу: г. Первоуральск, ул. Береговая, д.58 (часть нежилого помещения площадью 947,8 кв. м). Арендная плата, включая коммунальные услуги, составляет за первый месяц - 1000 руб., за последующие месяцы - 90 000 руб., в т.ч. НДС.

То есть ежемесячный размер арендной платы за 1 кв. м составляет 180 руб. (90 000 руб./500 кв. м).

На основании указанного договора аренды от 01.06.2016 предприниматель заключил договоры субаренды с ООО "Агроторг", ООО "Везет-Урал" и ООО "Алоэ Урал".

По условиям договора субаренды от 09.06.2016, обществу "Агроторг" передано помещение общей площадью 371,6 кв. м; срок субаренды - 7 лет с даты государственной регистрации договора (договор вступает в силу момента государственной регистрации); ежемесячная величина арендной платы составляет за первые 30 дней - 1000 руб. без НДС, за последующий период - 235 000 руб. без НДС. По дополнительным соглашениям величина ежемесячная арендной платы менялась: с 01.09.2017 по 31.12.2017 - 200 000 руб. без НДС; 01.01.2017 - 235 000 руб. без НДС.

Таким образом, ежемесячный размер платы за 1 кв. м по договору субаренды составил 632,4 руб. (235000 руб./ 371,6 кв. м), то есть в 3,5 раза выше цены по договору аренды между ООО "Партнер" и ИП Горячих В.Ю. (180 руб. за 1 кв. м).

По договору от 01.08.2016 N 1 с ООО "Везет-Урал" предпринимателем в субаренду передано помещение общей площадью 70 кв. м; срок субаренды - с 01.08.2016 по 31.05.2017 (по окончании срока аренды договор считается заключенным на тот же срок и на тех же условиях, если до окончания срока аренды ни одна их сторон не заявит о своем отказе от заключения договора на новый срок); ежемесячный размер базовой арендной платы - 31000 руб.

То есть ежемесячный размер базовой арендной платы за 1 кв. м составит 442,86 руб. (31000 руб./ 70 кв. м), что в 2,5 раза выше цены по договору аренды между ООО "Партнер" и ИП Горячих В.Ю.

По условиям договоров субаренды от 17.07.2017, 20.06.2018, заключенных с ООО "Алоэ Урал", предпринимателем в субаренду передано помещение N 38 общей площадью 63,8 кв. м; ежемесячная базовая арендная плата составляет 36000 руб. без НДС (начисляется с момента подписания акта приема-передачи помещения).

Следовательно, ежемесячный размер арендной платы за 1 кв. м составит 564,3 руб. в месяц (36000 руб./ 63,8 кв. м), что в 3 раза выше цены по договору аренды между ООО "Партнер" и ИП Горячих В.Ю.

При этом, в отличие от предпринимателя (арендатора по договору с обществом), субарендаторы, помимо внесения базовой арендной платы, возмещали своему арендодателю (предпринимателю) платежи за коммунальные услуги.

Между обществом (арендодатель) и ИП Горячих В.Ю. (арендатор) заключен также договор аренды от 01.06.2016 N 1, по которому в аренду передано помещение общей площадью 178,6 кв. м, расположенное по адресу: г. Первоуральск, проспект Ильича, д.21А, помещение 1. Ежемесячная арендная плата составляет 30 000 руб., в т.ч. НДС (или 167,97 руб. за 1 кв. м). В указанную сумму включаются затраты на предоставление коммунальных услуг, в том числе по обеспечению тепловой и электрической энергии, водоотведению и водопотреблению, вывозу ТБО.

На основании указанного договора предприниматель сдавал в субаренду помещения по данному адресу ИП Кургиняну З.А. и ООО "СИС Армения".

По условиям договора от 01.11.2016 N 2 с ООО "СИС Армения" в субаренду переданы помещения общей площадью 147 кв. м, которые является частью нежилого помещения общей площадью 178,6 кв. м.; срок аренды - 7 лет с 01.11.2016 по 31.10.2023; ежемесячная арендная плата состоит из базовой части - 130 000 руб. без НДС (или 884,35 руб. за 1 кв. м), и переменной части (возмещение расходов по оплате коммунальных услуг). Дополнительным соглашением от 12.01.2017 размер базовой арендной платы увеличен до 137 000 руб. в месяц, без НДС.

Таким образом, цена субаренды помещения по договору с ООО "СИС-Армения" в 5 раз выше цены по договору аренды между ООО "Партнер" и ИП Горячих В.Ю.

По условиям договора от 20.02.2018 N 1/1414 с ИП Кургннян З.А. в субаренду передано помещение площадью 170 кв.м, которое является частью помещения общей площадью 178,6 кв. м; ежемесячная арендная плата состоит из базовой части - 137 000 руб. без НДС (или 805,88 руб. за 1 кв. м) и переменной (возмещение расходов по оплате коммунальных услуг). Дополнительным соглашением от 01.11.2018 размер ежемесячной базовой арендной платы увеличен до 140 000 руб. без НДС.

Таким образом, цена тоже почти в 5 раз выше цены по договору аренды между ООО "Партнер" и ИП Горячих В.Ю.

При этом, в отличие от предпринимателя (арендатора по договору с обществом), субарендаторы, помимо внесения базовой арендной платы, возмещали своему арендодателю (предпринимателю) платежи за коммунальные услуги

По мнению налогового органа, ИП Горячих В.Ю. включен обществом в "цепочку" сделок по сдаче недвижимого имущества аренду искусственно, в отсутствие разумных экономических или деловых целей, а с единственной целью занижения налоговых обязательств, подлежащих исчислению с дохода от сдачи имущества в аренду. Основанием для таких выводов явились следующие обстоятельства.

Горячих В.Ю. (ИНН 860601925177, г. Первоуральск) зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 25.05.2016, то есть незадолго до заключения спорных сделок с ООО "Партнер"; применял в спорный период упрощенную систему налогообложения: в 2016-2017 гг. с объектом "доходы" (ставка 6%), в 2018 г. - "доходы, уменьшенные на величину расходов". За указанные три года им уплачен налог в общей сумме 818 412 руб.

Налоговым органом также установлено, что с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя доходы Горячих В.Ю. формируются только за счет сдачи в субаренду помещений, принадлежащих налогоплательщику. Других источников дохода от предпринимательской деятельности Горячих В.Ю. не имеет.

При этом основным местом работы Горячих В.Ю. является ООО НПП "Уником-Сервис", куда он был принят по трудовому договору от 11.07.2014 N 5/14 в цех (участок) по производству формованного полиуретана оператором производства. График работы Горячих В.Ю. предусматривал 8-часовой рабочий день с перерывом на обед.

Опрошенные в рамках проверки свидетели (работники аптек, находящихся по адресам недвижимого имущества, переданного в субаренду): Прокопчик Е.М. и Макарова Н.В. (заведующие аптеки ООО "Алоэ Урал"); Ошейко Е.В. (помощник по управлению недвижимым имуществом ООО "СИС-Армения") или иные работники субарендаторов не подтвердили факт знакомства с Горячих В.Ю. Свидетели сообщили, что решением всех распорядительно-организационных вопросов по аренде помещений занимался руководитель ООО "Партнер" Кольцов Е.И. и Кольцов И.М. (отец Кольцова Е.И.).

По итогам анализа движения денежных средств по расчетным счетам ИП Горячих В.Ю. установлено, что плата от субарендаторов (включая возмещение расходов на коммунальные услуги) поступала регулярно и в сроки, предусмотренные договорами субаренды. При этом предприниматель расходов по оплате коммунальных платежей не осуществлял, все коммунальные платежи оплачивало ООО "Партнер".

За 2016-2018 годы на счет предпринимателя поступило 14 270 180 руб., из них 12 720 820,54 руб. (89%) обналичены предпринимателем либо переведены на другие его счета.

В 2016 году денежных средств поступило 2 020 576 руб. 65 коп., в 2017 году - поступило 5 155 101 руб. 23 коп. В свою очередь, задолженность предпринимателя Горячих В.Ю. перед ООО "Партнер" на конец 2017 г. составила 1 319 500 руб.

В 2018 году на счет предпринимателя поступило 7 094 502 руб. 12 коп., однако его задолженность перед обществом составила на конец года 2 759 500 руб.

По состоянию на 24.01.2020 общая сумма задолженности предпринимателя перед обществом "Партнер" составила 4 293 900 руб. 11 коп., в т.ч. НДС в размере 655 001 руб., что составляет 78,8% от общей суммы дебиторской задолженности общества "Партнер".

При нарушении предпринимателем сроков исполнения арендных обязательств и при том, что у общества имелся непогашенный долг перед банком по выплате кредита и причитающихся процентов (взятого на приобретение недвижимого имущества), оно каких-либо мер по взысканию с предпринимателя основного долга и неустойки не предпринимало, что не характерно для обычного финансово-хозяйственного оборота.

Предприниматель пояснил проверяющим, что ему предоставлена отсрочка по платежам в связи с проведением ремонтных работ на объектах аренды. Однако при анализе движения денежных средств по расчетным счетам предпринимателя расходы, связанные с проведением ремонтно-строительных работ, не установлены. Документы в подтверждение выполнения ремонтных работ не представлены.

Кроме того, субарендаторами арендная плата вносилась в большем размере и регулярно, что вряд ли возможно при выполнении в помещениях ремонтных работ.

Меры по взысканию долга приняты обществом лишь после окончания выездной проверки (после проведения допросов свидетелей). 09.04.2020 общество обратилось в суд с иском к предпринимателю Горячих В.Ю. о взыскании неустойки за нарушение сроков внесения арендной платы в размере 1 985 856 руб. 16 коп. Решением Арбитражного суда Свердловской области от 09.07.2020 по делу А60-15260/2020 требования общества удовлетворены в полном объеме.

Налоговым органом установлена также зависимость между снятием денежных средств со счета ИП Горячих В.Ю. и пополнением расчетных счетов должностных лиц ООО "Партнер" или взаимозависимых с ним лиц, например:

- 14.10.2016 с расчетного счета предпринимателя Горячих В.Ю. списано 225 000 руб., а 15.10.2016 на расчетный счет Кольцова Е.И. внесены наличные денежные средства в сумме 10 000 рублей по счету в овердрафте и 18.10.2016 в сумме 201 117 руб. на расчетный счет ООО "Восточный экспресс"., руководителем и учредителем которого является тот же Кольцов Е.И.

- 14.04.2017 с расчетного счета предпринимателя Горячих В.Ю. списано 232 650 руб. и в этот же день на расчетный счет Кольцова Е.И. внесены наличные денежные средства по счету в овердрафте в сумме 201 000 руб.

В результате допроса инспекцией Горячих В.Ю. установлено, что он не владеет полной информацией об осуществляемой им предпринимательской деятельности (не знает, с кем заключались договоры субаренды, конкретные условия договоров), несмотря на то, что в проверяемый период список контрагентов не менялся.

По факту знакомства с директором ООО "Партнер" Кольцовым Е.И. свидетель Горячих В.Ю. сообщил, что познакомился с ним по объявлению в газете, однако из социальных сетей установлен факт их знакомства задолго до заключения спорных договоров. Например, Кольцов Е.И. присутствовал на бракосочетании Горячих В.Ю. и Поспеловой А.Л., состоявшемся 05.08.2011.

В ходе проверки также установлено, что расчетные счета открыты обществом и предпринимателем в одной кредитной организации - ПАО "Бинбанк". Ведением их бухгалтерского и налогового учета занималось одно юридическое лицо - ООО "Бизнес-Про", бухгалтер Гатаулина М.Е.

Директор ООО "Бизнес-Про" Овчинникова С.В. имеет доступ к системе электронного банка от имени предпринимателя Горячих В.Ю. с устройства, зарегистрированного на ООО "Бизнес-Про". При этом данное условие не предусмотрено договором между предпринимателем Горячих В.Ю. и ООО "Бизнес-Про".

Налоговым органом в соответствии со статьей 92 и 94 НК РФ произведен осмотр и выемка документов/предметов, в ходе которой у общества "Партнер" в помещении по ул. Береговая, 58 (протокол N 14-75 от 03.12.2019) обнаружены финансово-хозяйственные документы ИП Горячих В.Ю.: готовые бланки договоров субаренды с ООО "Алоэ Урал" и ООО "Сис-Армения" (без печатей и подписей), шаблоны договоров субаренды предпринимателя с ООО "Везет-Урал", справка-расчет о доходах ИП Горячих В.Ю., подлежащих отражению в налоговой декларации по УСН за 2017 год, пояснения предпринимателя в инспекцию по требованию от 19.05.2017 N 1598 относительно помещений, сдаваемых в субаренду по ул. Береговая, 58 и пр. Ильича, 21А (г. Первоуральск), заготовки писем от имени предпринимателя Горячих В.Ю. в адрес ООО "Агроторг" об увеличении размера арендной платы по договору субаренды от 09.06.2016.

На системном блоке ООО "Партнер" обнаружены выписки из лицевого счета Горячих В.Ю. в банке "Открытие" за 2017-2019 годы, содержащие информацию о движении денежных средств помесячно; справки-расчеты на возмещение коммунальных затрат ООО "Агроторг", ООО "Везет-Урал" и ООО "Сис-Армения"; банковские выписки по расчетным счетам предпринимателя Горячих В.Ю. в количестве 73 файла; расчет ООО "Агроторг"; расчет ООО "Везет Урал"; расчет ООО "Сис-Армения"; расчет коммунальных услуг.

Оценив приведенные обстоятельства и представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд согласился с выводами налогового органа и суда первой инстанции о том, что самостоятельной деятельностью по сдаче имущества в аренду предприниматель не занимался, был включен в цепочку сделок формально, лишь целью уменьшения налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль, в том числе посредством "переноса" выручки от сдачи имущества в аренду на предпринимателя, который в течение 2016-2017 гг. платил с нее налог по ставке 6%, в 2018 г. - по ставке 15% (при ставке НДС 18% и налога на прибыль 20% и том обстоятельстве, что существенных расходов и "входящего" НДС у предпринимателя не было). Имевшиеся у предпринимателя расходы, связанные с обслуживанием банковских счетов, необходимостью ведения бухгалтерского и налогового учета, учтены налоговым органом при вменении налогоплательщику выручки предпринимателя.

В данном случае инспекцией налогоплательщику вменяется не само по себе занижение цены на услуги аренды (статья 40 НК РФ), а фиктивность хозяйственных отношений по сдаче имущества в аренду через лицо, которое самостоятельной (предпринимательской) деятельностью не занимается.

Из приведенных выше обстоятельств видно, что никакой разумной экономической причины (цели делового характера) для привлечения к сотрудничеству предпринимателя у общества не имелось.

Суд критично относится к доводам заявителя о том, что он сдавал предпринимателю в аренду имевшиеся площади полностью, а последний искал субарендаторов и сдавал им площади по частям. Как уже указано в постановлении, общество зарегистрировано в качестве юридического лица 23.09.2013, с начала регистрации его основным видом деятельности является аренда и управление собственным недвижимым имуществом. Таким образом, общество специализируется на сдаче в аренду недвижимого имущества, к моменту заключения спорных сделок имело опыт работы в данной сфере. Предприниматель же был зарегистрирован только 25.05.2016, то есть незадолго до заключения спорных сделок, опыта или квалификации для осуществления соответствующей деятельности не имел, кроме как от ООО "Партнер", доходов от предпринимательской деятельности не получал.

Поскольку инспекцией доказано уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ), оснований для обязательной проверки цен по правилам статей 40, 105.1 НК РФ у налогового органа не имелось.

В пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017) указано, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N -КГ16-4920).

Согласно пункту 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4).

Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О указал, что применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

На основании изложенного ссылки заявителя на недоказанность несоответствия примененных цен рыночным отклоняются.

Доводы жалобы о заключении обществом спорных сделок для снижения издержек, связанных с содержанием имущества, опровергаются обстоятельствами, установленными проверкой. Как уже указано в постановлении, предприниматель не возмещал обществу расходов, связанных с содержанием имущества, в то время как его субарендаторы перечисляли денежные средства на счет предпринимателя в счет возмещения таких расходов.

То, что у общества имелись иные арендаторы, говорит о самостоятельности общества, а не ИП Горячих В.Ю. Факт осуществления последним предпринимательской деятельности только за счет имущества общества не опровергнут.

Довод о недопустимости принятия в качестве доказательств протоколов допроса свидетелей, так как они получены после проведения выездной налоговой проверки, отклоняется, так как повестки о вызове на допрос указанных выше свидетелей направлялись до окончания проверки.

Согласно разъяснениям, приведенным в пункте 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 Кодекса.

Поэтому, принимая во внимание положения пункта 4 статьи 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Поскольку повестки свидетелям направлены до окончания выездной проверки, оснований для исключения из числа доказательств протоколов допроса не имеется.

Кроме того, пояснения свидетелей являются лишь одним из доказательств получения обществом необоснованной налоговой выгоды, сами по себе основанием для ее вменения не являлись.

Доводы о том, что налоговым органом не собраны достаточные доказательства, свидетельствующие об умышленных действиях общества, подлежат отклонению. Установленные инспекцией в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что проверяемый налогоплательщик сознавал противоправный характер своих действий и осуществлял их именно для наступления вредных последствий (в виде неуплаты налога в бюджет).

Таким образом, все доводы заявителя и представленные в дело доказательства получили со стороны суда надлежащую оценку. Оснований для отменены или изменения решения суда в части отказа в признании недействительными доначислений по НДС и налогу на прибыль не имеется.

Основанием для доначисления налогоплательщику налога на имущество явились выводы проверяющих о неверной определении обществом для целей исчисления налога амортизационной группы основного средства - здание магазина по адресу: Свердловская обл., г. Первоуральск, ул. Береговая, 58.

ООО "Партнер" полагает, что норма амортизации основного средства по данному зданию для целей налогового учета рассчитана им верно, и расходы, связанные с начисленной амортизацией, не завышены. Корректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2016, 2017, 2018 г.г. не требуется.

Суд первой инстанции по данному эпизоду поддержал выводы налогового органа исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (пункт 4 ст.376 НК РФ).

Остаточную стоимость для налога на имущество нужно считать по правилам бухучета на 1-е число каждого месяца отчетного периода, а также на 1-е число следующего месяца после отчетного периода по формуле (пункт 3 статьи 375 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам согласно срокам его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества, с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В силу пункта 3 указанной статьи амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации (пункт 4 статьи 258 НК РФ).

Согласно пункту 17 Положений по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, стоимость основных средств предприятия, включая здания различного назначения и сооружения, подлежит погашению посредством начисления амортизации.

Пунктом 7 статьи 258 НК РФ предусмотрено, что организации, приобретающие объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов (пункт 3 статьи 259 НК РФ).

По общему правилу, установленному пунктом 12 статьи 258 НК РФ, приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

В силу пункта 6 статьи 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Согласно письму Минфина России от 20.01.2020 N 03-03-06/1/2355, в случае отсутствия документов, подтверждающих срок эксплуатации предыдущим владельцем, организация-покупатель определяет срок полезного использования в налоговом учете в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Срок полезного использования приобретенных основных средств, бывших в употреблении, не будет отличаться от срока полезного использования, как если бы объект был приобретен как новый (письмо Минфина России от 06.08.2019 N 03-03-06/1/59100).

Для тех основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина России от 29.10.2019 N 03-03-06/1/83286).

Таким образом, возможность самостоятельного определения срока полезного использования (с учетом определенных условий) в случае невозможности отнесения к той или иной амортизационной группе, законодателем не исключена.

В рассматриваемом случае предыдущим владельцем здания ЗАО "Промтовары" амортизационная группа здания определена, как 10-я, со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Здание магазина принадлежало ЗАО "Промтовары" на праве собственности на основании акта комиссии о готовности законченного строительством здания, сооружения для предъявления приемочной комиссией N 16, утвержденного Главой администрации г. Первоуральска от 05.10.1994, и акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией N50, утвержденного постановлением Главы муниципального образования "Город Первоуральск" от 12.08.2005 N 2610, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права.

Недвижимое имущество передано налогоплательщику по акту приема-передачи от 11.02.2014 N 7. Общая стоимость отчуждаемого имущества составила 9 440 000 руб., из них стоимость здания - 7 440 000 руб., в том числе НДС в размере 1 134 915,25 рублей.

Согласно акту о приеме-передаче здания (сооружения) от 11.02.2014 N 7 на момент передачи здание фактически эксплуатировалось ЗАО "Промтовары" с октября 1994 года, то есть на момент сделки с ООО "Партнер" срок использования составил 19 лет и 4 месяца (232 месяца).

Из изложенного следует, что ООО "Партнер" было известно об обстоятельствах отнесения прежним владельцем здания к 10-й амортизационной группе и сроке его использования в хозяйственной деятельности. Однако в соответствии с инвентарной карточкой учета объекта основных средств от 12.07.2019 N 3 здание магазина принято к бухгалтерскому учету 28.02.2014 и отнесено к 9-й амортизационной группе имущества, как предприятие торговли и общественного питания по общероссийскому классификатору (код 114527010). Срок полезного использования здания определен обществом как разница сроков, предусмотренного 9-й амортизационной группой, и срока эксплуатации этого здания у предыдущего собственника, и составил 69 месяцев или 5,75 лет.

При этом ООО "Партнер" существенную реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение объекта (здания) не производил, то есть срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию остается в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (абз. 2 п.1 ст. 258 НК РФ).

Согласно техническому паспорту на объект недвижимости (жилой дом с пристроем (здание магазина) по адресу г. Первоуральск, ул. Береговая, 58, зданию присвоена группа капитальности 1, что в соответствии с действующими строительно-техническими нормативами подразумевает неограниченный срок службы здания, ввиду использования в нем в качестве строительных материалов бетонных и каменных блоков.

Первая группа капитальности отвечает самым высоким стандартам качества. Максимальный эксплуатационный срок достигается благодаря прочности конструкции, главным образом состоящей из монолитного фундамента, стен перекрытий.

Согласно описанию конструктивных элементов здания по указанному адресу, основным строительным материалом здания является:

- основание (фундамент) - железобетонный ленточный;

- наружные внутренние капитальные стены - панели железобетонные;

- перегородки - гипсобетонные;

- перекрытия (чердачные, междуложные, подвальные) - железобетонные плиты.

Из технической документации по зданию следует, что оно пристроено к жилому дому (стены - ж/б блоки, имеет подвал), относится к 10-й амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 30 лет включительно, как здание с железобетонными и металлическими каркасами, со стенами из каменных материалов, крупных блоков и панелей, с железобетонными, металлическими и другими долговечными покрытиями, что соответствует ранее действующему ОКОФ 110000000 (утв. Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 N 359), а с 01.01.2017 - ОКОФ 210.00.00.00.00 согласно Приказу Росстандарта от 21.04.2016 N 458 "Об утверждении прямого и обратного переходных ключей между редакциями ОК 013-94 и ОК 013-2014 (СНС 2008) Общероссийского классификатора основных фондов" и Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Приведенная ООО "Партнер" в обоснование своей позиции арбитражная практика сформирована арбитражными судами исходя из иных фактических обстоятельств и не применима в рамках рассматриваемого спора.

Таким образом, всем доводам заявителя суд первой инстанции дал надлежащую оценку, верно установил фактические обстоятельства дела на основании совокупности доказательств, представленных в материалы дела лицами, участвующими в деле. Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции у суда апелляционной инстанции не имеется.

При таких обстоятельствах оснований для отмены или изменения судебного акта у суда апелляционной инстанции не имеется.

В силу статьи 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на их заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 24 августа 2022 года по делу N А60-68063/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

И.В. Борзенкова Е.Ю. Муравьева