Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 28 ноября 2022 г. N 10АП-17516/22 по делу N А41-21091/2021

г. Москва

28 ноября 2022 г.

Дело N А41-21091/21

Резолютивная часть постановления объявлена 22 ноября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 ноября 2022 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: Марченковой Н.В.,

судей: Пивоваровой Л.В., Коновалова С.А.,

при ведении протокола судебного заседания Темниковой А.В.,

при участии в заседании:

от ООО "Компания ЛВЛ" (истец) - Чимидов В.Г. по доверенности от 15.03.2021 года, паспорт, диплом; Черненко Р.В. по доверенности от 15.03.2021 года, паспорт, диплом;

от ИФНС России по г. Балашиха МО (ответчик) - Ковалева Е.В. по доверенности от 10.01.2022 года, паспорт, диплом; Сергиенко М.В. по доверенности от 11.01.2022 года, паспорт, диплом;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по г. Балашиха МО на решение Арбитражного суда Московской области от 27 июля 2022 года по делу N А41-21091/21, по иску ООО "Компания ЛВЛ" к ИФНС России по г. Балашиха МО о признании,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Компания ЛВЛ" (далее - ООО "Компания ЛВЛ", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Балашихе Московской области (далее - ИФНС России по г. Балашихе Московской области, инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.09.2020 г. N 09/6 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 60.695.533 руб. и налога на прибыль организаций в размере 67.439.502 руб., а также начислении соответствующих сумм пени по указанным налогам.

Решением Арбитражного суда Московской области от 27 июля 2022 года по делу N А41-21091/21 заявленные требования общества с ограниченной ответственностью "Компания ЛВЛ" с учетом принятых судом изменений предмета спора удовлетворены.

Признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Балашихе Московской области от 17.09.2020 г. N 09/6 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 60.695.533 руб. и налога на прибыль организаций в размере 67.439.502 руб., а также начислении соответствующих сумм пени по указанным налогам.

Не согласившись с данным судебным актом, ИФНС России по г. Балашиха МО обратилось в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой полагая, что судом первой инстанции неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, а также неправильно применены нормы материального и процессуального права.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены арбитражным апелляционным судом в порядке статье 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании арбитражного апелляционного суда представитель заявителя апелляционной жалобы поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт.

Представитель ООО "Компания ЛВЛ" возражал против доводов заявителя апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Исследовав и оценив в совокупности представленные в материалы дела письменные доказательства, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Согласно искового заявления, ИФНС России по г. Балашихе Московской области в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период 2015-2016 г.г. По результатам проведенной Инспекцией проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 14.02.2019 N 09/3.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 14.02.2019 N 09/3 и материалов выездной налоговой проверки, Инспекцией вынесено решение от 17.09.2020 г. N 09/6 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в соответствии с которым Обществу доначислен НДС в размере 66.986.165 рублей, налог на прибыль организаций в сумме 74.429.072 рубля, начислены соответствующие суммы пени в размере 63.241.658 рублей.

Не согласившись с выводами и предложениями, изложенными в решении налогового органа, Общество в порядке пункта 3 статьи 139 НК РФ обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Московской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Московской области от 21.12.2020 N 07-12/092760@ апелляционная жалоба Общества на Решение была оставлена без удовлетворения.

Основанием для доначисления ООО "КОМПАНИЯ ЛВЛ" НДС, налога на прибыль организаций, а также соответствующих сумм пени послужили выводы Инспекции о нарушении Обществом положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, вследствие умышленных действий, выразившихся в заключении с компаниями двух уровней не осуществляющими реальной хозяйственной деятельности ООО "ЭЛЕКТРУМ" и ООО "ПРОМКОМПЛЕКТ" (компании первого звена) и ООО "ЭЛЕКТРОМИР" и ООО "ЭЛЕКТРОСТАРТ" (компании второго звена) сделок, основной целью которых являлось создание формального документооборота по приобретению электротехнических товаров, и получение налоговой экономии в виде неуплаты (неполной уплаты) сумм НДС и налога на прибыль, тогда как фактически данный товар приобретался у "реальных" поставщиков ООО "ЛЕГРАН", (прежнее наименование - ООО "ФИРЭЛЕК") и АО "ШНЕЙДЕР ЭЛЕКТРИК" без участия сомнительных контрагентов.

Не согласившись с решением Инспекции, ООО "КОМПАНИЯ ЛВЛ" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, для установления действительных налоговых обязательств, суд первой инстанции назначил судебную экономическую экспертизу.

В соответствии с заключением эксперта N ЭЗ-3/2022 от 24.05.2022 г., проведенной на основании данных из книг продаж реальных поставщиков (ООО "ЛЕГРАН" и АО "ШНЕЙДЕР ЭЛЕКТРИК"), данных счетов-фактур, первичных и транспортных документов, отраженных в указанных регистрах налогового учета, книг покупок ООО "КОМПАНИЯ ЛВЛ", исходя из параметров реального исполнения сделок, отраженных в финансово-хозяйственных документах реальных поставщиков и налогоплательщика, с учетом правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 15.12.2021 N305-ЭС21-18005 по делу NА40-131167/2020 (ООО "Спецхимпром" против ИФНС России N27 по г. Москве), от 27.09.2018 N305-КГ18- 7133, от 04.03.2015 N302-КГ14-3432, от 19.05.2021 N309-ЭС20-23981, Письма ФНС России от 10.10.2022 г. N БВ-4-7/13450@ (Обзор судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки) пришел к выводу о наличии оснований для определения размера действительных налоговых обязательств Общества с учетом реконструкции в размере НДС за 1-3 квартал 2015 г. в сумме 6.290.632 руб., налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 6.989.570 руб., признав необоснованными доначисления налоговым органом НДС в размере 60.695.533 рубля, налога на прибыль организаций в размере 67.439.502 рубля, а также начислении соответствующих сумм пени.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как разъясняется в п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с п. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Согласно п.3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Как указано в п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4).

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1);

- основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем.

В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (необлагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение

Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.

Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения. Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания "технических" компаний в цепочку поставки товаров изложен Верховным Судом Российской Федерации в определениях от 19.05.2021 г. N 309-ЭС20-2398, от 15.12.2021 г. N 305-ЭС21-18005, нашедшего отражение в Обзоре правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2021 года по вопросам налогообложения (пункт 7).

Как указывалось выше основанием для доначисления НДС, налога на прибыль, а также соответствующей суммы пени, послужили выводы Инспекции о нарушении Обществом положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, вследствие умышленных действий, выразившихся в заключении с компаниями двух уровней не осуществляющими реальной хозяйственной деятельности ООО "ЭЛЕКТРУМ" и ООО "ПРОМКОМПЛЕКТ" (компании первого звена) и ООО "ЭЛЕКТРОМИР" и ООО "ЭЛЕКТРОСТАРТ" (компании второго звена) сделок, основной целью которых являлось создание формального документооборота по приобретению электротехнических товаров, и получение налоговой экономии в виде неуплаты (неполной уплаты) сумм НДС и налога на прибыль, тогда как фактически данный товар приобретался у "реальных" поставщиков ООО "ЛЕГРАН", (прежнее наименование - ООО "ФИРЭЛЕК") и АО "ШНЕЙДЕР ЭЛЕКТРИК" без участия сомнительных контрагентов.

Согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц (далее по тексту - ЕГРЮЛ), основным видом деятельности ООО "КОМПАНИЯ ЛВЛ" является торговля оптовая производственным электротехническим оборудованием, машинами, аппаратурой и материалами (ОКВЭД 46.69.5).

В качестве дополнительных видов деятельности Обществом заявлены, в том числе ремонт электрического оборудования (ОКВЭД 33.14), монтаж промышленных машин и оборудования (ОКВЭД 43.21), деятельность агентов по оптовой торговле электротоварами и бытовыми электроустановочными изделиями (ОКВЭД 46.15.3), торговля оптовая электрической бытовой техникой (ОКВЭД 46.43.1), торговля оптовая прочими бытовыми товарами (ОКВЭД 46.49), торговля оптовая неспециализированная (ОКВЭД 46.90), торговля розничная бытовыми электротоварами в специализированных магазинах (ОКВЭД 47.54).

В целях осуществления указанных видов деятельности Обществом с ООО "Электрум" заключен Договор от 01.04.2013 N Э/П-4 на поставку товара и комплектующих, (т.5, л.д.1-2).

Договор поставки от 01.04.2013 N Э/П-4 от имени ООО "Электрум" подписан генеральным директором Тимошенковой Е.А., от имени ООО "Компания ЛВЛ" подписан генеральным директором Пиканиным М.В.

Обществом в целях подтверждения заявленных вычетов по НДС и расходов представлены счета - фактуры и товарные накладные по форме ТОРГ-12 к Договору поставки от 01.04.2013 N Э/П-4 (т.5, л.д. 3-150, т. 6, л.д. 1-119, т. 7, л.д. 1-71).

Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, установлены следующие обстоятельства.

ООО "Электрум" создано 03.10.2012 г. (ОКВЭД 46.43.1 Торговля оптовая электрической бытовой техникой), стояло на налоговом учете в ИФНС России N 10 по г. Москве по 12.05.2015, затем с 13.05.2015 в ИФНС России N 33 по г. Москве.

Справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2015 год представлены спорным контрагентом в отношении 1 -го человека, за 2016 год справки не представлены, (т.10, л.д.134-139). У ООО "Электрум" отсутствуют работники, а также физические лица, привлеченные по гражданско-правовым договорам, основные средства. В 2016 году ООО "Электрум" отчетность не представляло.

Согласно информации территориального налогового органа, адрес регистрации ООО "Электрум" являлся недостоверным, по данному адресу располагалось более 500 организаций. (т.10, л.д.9-11).

19.03.2018 ООО "Электрум" исключено из ЕГРЮЛ на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", как недействующее юридическое лицо, (т.11, л.д.37-41).

В ходе контрольных мероприятий был проведен допрос Тимошенковой Е.А., которая являлась генеральным директором ООО "Электрум" в период с 07.02.2013 по 22.10.2015 (протокол допроса от 16.03.2018 б/н) и подпись которой присутствует как в договоре поставки, так и в товарных накладных, счетах-фактурах ООО "Электрум" по сделкам с ООО "Компания ЛВЛ", которая пояснила, что зарегистрировала на себя ООО "Электрум" по просьбе третьих лиц за денежное вознаграждение, намерений управлять организацией не имела, ООО "Компания ЛВЛ" ей не знакомо, договоры, счета-фактуры, товарные накладные ТОРГ-12 не подписывала. (т.32, л.д.8-11).

В ходе анализа банковских выписок установлено, что у ООО "Электрум" отсутствуют платежи за транспортные/экспедиторские услуги. Также отсутствуют у ООО "Электрум" автотранспортные средства, как в собственности, так и на праве аренды, что свидетельствует об отсутствии возможности исполнить обязательства по доставке товара, предусмотренные договором поставки. Кроме того, у ООО "Электрум" отсутствуют платежи за аренду складских помещений. Соответственно, товар не мог храниться у ООО "Электрум" по юридическому адресу: г. Москва, Трехпрудный переулок, дом 2А, 5, так как трехэтажное здание предусмотрено для размещения офисов.

По результатам анализа банковских выписок по счетам ООО "Электрум", установлено, что 93% денежных средств, поступивших от Общества, перечислялись организациям 2-го звена ООО "Электростарт" и ООО "Электромир". (т.18, л.д.83-94).

Также, между ООО "КОМПАНИЯ ЛВЛ" и ООО "Промкомплект" заключен договор поставки от 25.12.2014 N 3/2014 на поставку товара (т.4, л.д.1-2).

Договор от имени ООО "Промкомплект" подписан генеральным директором Графовой М.А., от имени ООО "Компания ЛВЛ" подписан генеральным директором Пиканиным М.В.

Обществом в целях подтверждения заявленных вычетов по НДС и расходов представлены счета - фактуры и товарные накладные по форме ТОРГ-12 к Договору поставки от 25.12.2014 N 3/2014 на поставку товара (т.4, л.д.3-159).

В ходе проверки установлено, что ООО "Промкомплект" создано 28.10.2014 (ОКВЭД 46.43.1 Торговля оптовая электрической бытовой техникой), стояло на учете в ИФНС России N 30 по г. Москве.

ООО "Промкомплект" справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2015 год представлены в отношении 1-го человека. За 2016 справки форме 2-НДФЛ не представлены. У организации отсутствуют работники, а также лица, привлеченные по гражданско-правовым договорам. Также у организации отсутствуют имущество, основные средства, транспортные средства, складские помещения, (т.10, л.д.134-139).

Согласно информации, представленной ИФНС России N 33 по г. Москве, адрес регистрации ООО "Промкомплект": г. Москва, ул. Барклая, д. 6, стр. 5, этаж 2, комн. 22 являлся недостоверным, по данному адресу располагалось более 1 900 организаций, (т.10, л.д.9-11).

Согласно пояснениям руководителя и учредителя ООО "Промкомплект" Графовой М.А., изложенным в письме-заявлении от 14.12.2018, она по просьбе третьих лиц зарегистрировала на свое имя ООО "Промкомплект", отношение к финансово-хозяйственной деятельности данной организаций не имеет, намерения самостоятельно учреждать и руководить ООО "Промкомплект" не имела. Свидетель не знает какую деятельность осуществляло ООО "Промкомплект". Также Графова М.А. указала, что ей не известны контрагенты организации ООО "Промкомплект", в т.ч. неизвестна организация ООО "Компания ЛВЛ"; договоры, счета-фактуры она не подписывала. (т.32, л.д.16-17).

19.02.2018 г. ООО "Промкомплект" исключено из ЕГРЮЛ на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", как недействующее юридическое лицо.

Из анализа деятельности ООО "Промкомплект" следует, что у Общества отсутствуют как собственные транспортные средства, так и арендованные. По банковской выписке ООО "Промкомплект" отсутствуют платежи, как за транспортные/экспедиторские услуги, так и за аренду транспортных средств, что свидетельствует об отсутствии возможности исполнить обязательства по доставке товара, предусмотренные договором поставки.

Кроме того, у ООО "Промкомплект" отсутствуют платежи за аренду складских помещений. Соответственно, товар не мог храниться у ООО "Промкомплект" по юридическому адресу: г. Москва, ул. Барклая, д. 6, стр. 5, этаж 2, комн. 22.

По результатам анализа налоговой отчетности установлено, что в проверяемом периоде (1 квартале, 2 квартале 2015) ООО "Промкомплект" приняло налог к вычету по счетам- фактурам, выставленным контрагентами 2-го звена ООО "Электромир", ООО "Электростарт", ООО "Меркурий" (т. 18 л.д. 12-14).

По результатам анализа банковской выписки по счету ООО "Промкомплект", установлено, что 99,8 % денежных средств поступили от ООО "Компания ЛВЛ". (т.13, л.д.26- 31). ООО "Компания ЛВЛ" практически являлось единственным покупателем товара у ООО "Промкомплект". ООО "Промкомплект" переводило денежные средства на счета контрагента 2-го звена ООО "Электромир".

В отношении ООО "Электростарт" (второе звено) налоговой проверкой установлено следующее.

Между ООО "Электростарт" и ООО "ФИРЭЛЕК" (ООО "Легран") заключен договор поставки от 01.03.2013 N L-5/13 (т.9, л.д.1-6).

11.11.2016 г. в Единый государственный реестр юридических лиц внесены сведения об изменении наименования ООО "ФИРЭЛЕК" на наименование ООО "Легран", (т.32, л.д.54).

Для ООО "КОМПАНИЯ ЛВЛ" ООО "Легран" является контрагентом 3-го звена и реальным поставщиком товара.

ООО "Электростарт" создано 12.11.2012 г., исключено из ЕГРЮЛ 28.04.2018 г. на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ. "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", как недействующее юридическое лицо, стояло на налоговом учёте в ИФНС России N 20 по г. Москве, (т.11, л.д. 16- 18).

Согласно пояснениям учредителя ООО "Электростарт" Графовой М.А. изложенным в письме-заявлении от 14.12.2018, она регистрировала на свое имя ООО "Электростарт", отношение к финансово-хозяйственной деятельности данной организаций не имеет; намерения самостоятельно учреждать ООО "Электростарт" также не имела, свидетель не знает какую деятельность осуществляло ООО "Электростарт". Также Графова М.А. указала, что ей не известны контрагенты организации ООО "Электростарт", в т.ч. неизвестна организация ООО "Компания ЛВЛ", договоры, счета-фактуры и т.д. не подписывала, (т.32, л.д.16-17).

Учредитель ООО "Электростарт" Старых Р.В., он же в проверяемый период руководитель ООО "Электростарт", в ходе допроса, проведенного налоговым органом (протокол допроса от 19.06.2018 г.) дал показания, что зарегистрировал ООО "Электростарт" за денежное вознаграждение, участие в финансово-хозяйственной деятельности ООО "Электростарт" не принимал. Свидетель дал показания, что организация ООО "ФИРЭЛЕК" (ООО "ЛЕГРАН") ему не знакома, договор с указанной организацией не заключал. Свидетель также дал показания, что договоры, книги покупок, книги продаж, счета- фактуры, товарные накладные, иные первичные документы от имени ООО "Электростарт" не подписывал. Свидетелю не известны следующие лица: второй учредитель Графова М.А., а также последующий руководитель Верзунов А.В. (т.32, л.д. 18-22).

Из показаний второго руководителя ООО "Электростарт" Верзунова А.В. (протокол допроса от 24.07.2018 б/н) следует, что свидетель также не подтверждает руководство деятельностью ООО "Электростарт" и отрицает подписание от имени ООО "Электростарт" книг покупок, книг продаж, счетов-фактур, товарные накладных, иных первичных документов. Свидетелю не известны организации ООО "Компания ЛВЛ", ООО "Легран". Также свидетелю неизвестны учредители и бывший руководитель ООО "Электростарт", (т.32, л.д. 12-15).

В ходе проверки установлено отсутствие ресурсов у ООО "Электростарт" как для осуществления реальной предпринимательской деятельности, так и для исполнения обязательств по поставке товара. Отсутствуют имущество, оборудование, транспортные средства, персонал.

В ходе анализа банковской выписки по расчетному счету ООО "Электростарт" за период 2015-2016 годы установлено, что 99 % поступивших денежных средств перечислялись в адрес ООО "ФИРЭЛЕК" (ООО "Легран"), также согласно 8 разделу деклараций по НДС (книга покупок) ООО "Электростарт" 99 % покупок осуществляло у ООО "ФИРЭЛЕК" (ООО "Легран") (т.13, л.д. 26-31).

В отношении ООО "Электромир" (второе звено) налоговой проверкой установлено следующее.

Между АО "Шнейдер Электрик" и ООО "Электромир" заключен рамочный договор от 01.04.2014 N 2014-1500006704 на поставку товара, (т. 7, л.д. 72-73, т.10, л.д.68-72).

Для ООО "КОМПАНИЯ ЛВЛ" АО "Шнейдер Электрик" является контрагентом 3-го звена и реальным поставщиком товара.

ООО "Электромир" создано 06.09.2013 г., исключено из ЕГРЮЛ - 21.12.2018 г., в связи с наличием сведений в ЕГРЮЛ о недостоверности места нахождения Общества. Стояло на налоговом учёте в ИФНС России N 20 по г. Москве, (т.11, л.д.13-15).

Юридический адрес организации: г. Москва, ул. Энтузиастов 2-я, дом 5, пом. V; комната 20. Согласно Федеральной базе данных ЦОД, адрес регистрации ООО "Электромир" являлся адресом массовой регистрации юридических лиц, по данному адресу зарегистрировано более 500 организаций.

Единственный учредитель ООО "Электромир" - Вторушина Е.Н., она же в проверяемый период руководитель ООО "Электромир" в ходе проведенного допроса (протокол допроса от 26.04.2019), сообщила, что согласилась стать номинальным учредителем и руководителем за денежное вознаграждение, первичные документы по взаимоотношениям с ООО "Электрум" и ООО "Промкомплект" не подписывала, (т.32, л.д.23-26).

В ходе проверки установлено отсутствие ресурсов у ООО "Электромир", как для осуществления реальной предпринимательской деятельности, так и для исполнения обязательств по поставке товара. Отсутствуют имущество, оборудование, транспортные средства, персонал.

В ходе анализа банковской выписки по расчетному счету ООО "Электромир" за период 2015-2016 установлено, что 74 % поступивших денежных средств, направлялись в адрес АО "Шнейдер Электрик", (т.13, л.д.11-25).

Согласно 8 разделу деклараций по НДС (книга покупок) за 1 и 2 кварталы 2015 года, ООО "Электромир" 92 % покупок совершало у АО "Шнейдер Электрик", (т.18, л.д.28-63).

В рамках встречных проверок от реальных поставщиков товара ООО "Легран" (прежнее наименование ООО "ФИРЭЛЕК") и АО "Шнейдер Электрик" были получены документы по взаимоотношениям со спорными контрагентами 2-го звена ООО "Электромир", ООО "Электростарт": договоры, приложения к договорам, товарные накладные, транспортные накладные, товарно-транспортные накладные, доверенности на водителей, книги продаж (т.7, л.д.77-123, т.8 л.д. 1-148).

Налоговый орган проанализировав финансово - хозяйственные взаимоотношения Общества с ООО "Электрум", ООО "Промкомплект" (контрагенты 1-го звена), которые приобретали товар у ООО "Электростарт" и ООО "Электромир" (контрагенты 2-го звена), которые, в свою очередь, приобретали товар у ООО "Легран" и АО "Шнейдер Электрик" (контрагенты 3-го звена), установила совокупность фактов, свидетельствующих о создании видимости проведения финансово-хозяйственных операций контрагентами 1 -го и 2-го звена, и создании Обществом формального документооборота с контрагентами 1 -го и 2-го звена, в целях минимизации налоговых обязательств, в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и увеличения расходов по налогу на прибыль, путем формального вовлечения спорных контрагентов 1 -го и 2-го звена, фактически не участвовавших в поставке товара, между ООО "Компания ЛВЛ" и реальными поставщиками (ООО "Легран" и АО "Шнейдер Электрик" (контрагенты 3-го звена)).

По результатам анализа документов, представленных реальным поставщиком товара АО "Шнейдер Электрик" по взаимоотношениям со спорным контрагентом 2-го звена ООО "Электромир" установлено следующее.

Рамочный договор от 01.04.2014 N "2014-1500006704, заключенный между АО "Шнейдер Электрик" и ООО "Электромир", со стороны ООО "Электромир" (раздел 15. Адреса сторон) содержит контактный телефон 258-80-88, который использует в своей деятельности ООО "Компания ЛВЛ" (т. 7, л.д. 72-76).

Приложение N 5 (транспортная карточка) к рамочному договору от 01.04.2014 N 20141500006704, заключенному между АО "Шнейдер Электрик" и ООО "Электромир", содержит следующие сведения: наименование грузополучателя: ООО "Электромир"; адрес поставки оборудования: адрес склада N 1- Московская обл., Щелковский район, деревня Медвежьи Озера, д.152; адрес склада N 2 - Москва, ул.Электродная, д.13А; контактное лицо со стороны грузополучателя: Солдаткина Даша; адрес электронной почты грузополучателя: d.soldatkina@elevel.ru. контактный телефон 258-80-88. (т.10, л.д.73-79).

По результатам анализа Приложения N 5 (транспортной карточки) к рамочному договору от 01.04.2014 N 2014-1500006704 установлено, что со стороны контрагента 2-го звена ООО "Электромир" указаны реквизиты ООО "Компания ЛВЛ".

Так, в ходе проверки установлено, что по адресу: г. Москва, ул. Электродная, дом 13А, а также по адресу: Московская область, Щелковский район, деревня Медвежьи озера, д. 152 осуществляет деятельность (находятся складские помещения) ООО "Компания ЛВЛ".

Контактные лица, указанные в приложении N 5 к рамочному договору от 01.04.2014 N2014-1500006704 со стороны ООО "Электромир", являются сотрудниками ООО "Компания ЛВЛ".

Адреса электронных почт, указанных в приложении N 5 к рамочному договору от 01.04.2014 N2014-1500006704, принадлежат сотрудникам ООО "Компания ЛВЛ" и имеют окончание (доменное имя) @ELEVEL.RU.

Доменное имя ELEVEL.RU принадлежит ООО "Компания ЛВЛ", согласно ответу от 09.11.2018 N 4877-С, поступившему от Акционерного общества "Региональный Сетевой Информационный Центр" (АО "РСИЦ"). Также в письме АО "РСИЦ" от 09.11.2018 N 4877- С указано, что телефонный номер ООО "Компания ЛВЛ" +7 495 258 80 88 (т.10, л.д.20).

Телефонный номер ООО "Электромир" 495-258-80-88, указанный в приложении N 5 к рамочному договору от 01.04.2014 N 2014-1500006704, также указан в справках по форме 2- НДФЛ ООО "Компания ЛВЛ". (т.12, л.д.1-15).

В приложении N 5 к рамочному договору от 01.04.2014 N2014-1500006704 указано, что контактное лицо от ООО "Электромир" по отгрузке товара: Солдаткина Д.В., адрес эл.почты d.soldatkina@elevel.ru. телефон 495 258 80 88.

Допрошенная налоговым органом в качестве свидетеля Солдаткина Д.В. (протокол допроса от 10.10.2018, сотрудник ООО "Компания ЛВЛ"), дала показания, что в 2014-2016 годах работала в ООО "Компания ЛВЛ" в должности ведущего менеджера по закупкам по адресу: г. Москва, ул. Электродная, дом 13А, в своей работе использовала адрес эл.почты: d.soldatkina@elevel.ru. Организация ООО "Электромир" ей не известна, Вторушина Е.Н. (директор ООО "Электромир") ей не знакома, никаких действий от имени ООО "Электромир" свидетель не совершала, согласия на внесение своих данных в какие-либо документы не давала, с 2014 года осуществляла деятельность только в ООО "Компания ЛВЛ". (т.32, л.д.27- 30).

Допрошенная налоговым органом в качестве свидетеля Никифорова Т.Б. (протокол допроса от 09.10.2018) (т.32, л.д. 31-33) пояснила, что с 2010 года работает в ООО "Компания ЛВЛ", занимает должность руководителя НВО (низковольтного оборудования), рабочее место находится по адресу: г. Москва, ул. Электродная, дом 13А. Организация ООО "Электромир" ей не известна, Вторушина Е.Н. (директор ООО "Электромир") ей не знакома.

Согласно пункту 2.2 Дополнительного соглашения от 20.05.2014 к Договору N 20141500006704 от 01.04.2014 в списке сотрудников ООО "Электромир", ответственных за продажи и реализацию проектов KNX (продукция, производящаяся группой компаний АО "Шнейдер Электрик") указаны: Борк А.Р., должность - генеральный директор, адрес эл.почты a.bork@elevel.ru, офис продаж: Москва, ул. Электродная, д.13А; Жердев А.А., должность - директор по маркетингу, офис продаж: Москва, ул. Электродная, д.13А. Вместе с тем, на сайте ООО "Компания ЛВЛ" в разделе "руководство" Борк А.Р. указан как генеральный директор группы компаний elevel (т.14, л.д.73-79).

В ходе проверки налоговым органом получена копия договора аренды нежилого помещения от 01.12.2014 N 44/14, заключенного между ООО "Кодис Технолоджис" (арендодатель) и ООО "Компания ЛВЛ" (арендатор), в соответствии с которым, Арендодатель предоставляет в аренду Арендатору нежилые помещения по адресу: Московская область, Щелковский район, сельское поселение Медвежье-Озерское, деревня Медвежьи Озера, д.152, общей площадью 955,7 кв.м, (т.11, л.д.7-9).

Договор аренды нежилого помещения от 01.12.2014 N 44/14 со стороны Арендодателя (ООО "Кодис Технолоджис") подписан генеральным директором Борк А.Р., со стороны Арендатора (ООО "Компания ЛВЛ") генеральным директором Пиканиным М.В.

Налоговым органом учитывая, что данные сотрудников ООО "Компания ЛВЛ", а также телефон, адреса эл.почты, складские помещения, принадлежащие ООО "Компания ЛВЛ", указывались в документах, как реквизиты спорного контрагента 2-го звена ООО "Электромир" еще на стадии заключения договора между ООО "Электромир" и АО "Шнейдер Электрик", сделан вывод, что непосредственно ООО "Компания ЛВЛ" взаимодействовало с реальным поставщиком АО "Шнейдер Электрик" по поставке товара.

По результатам анализа транспортных накладных, товарно-транспортных накладных, товарных накладных, доверенностей на водителей, представленных АО "Шнейдер Электрик", ООО "ЛЕГРАН" (прежнее наименование ООО "ФИРЭЛЕК"), установлены следующие обстоятельства.

Товарные накладные, оформленные между АО "Шнейдер Электрик" (поставщик) и ООО "Электромир" (покупатель/грузополучатель), содержат со стороны ООО "Электромир" телефонный номер 495 258 80 88, а также адрес отгрузки: Московская область, Щелковский район, деревня Медвежьи Озера, д.152, принадлежащие ООО "Компания ЛВЛ" (т.7, л.д.77- 123, т.8 л.д. 1-148).

Транспортные накладные, подписанные между АО "Шнейдер Электрик" (грузоотправитель) и ООО "Электромир" (грузополучатель), содержат со стороны ООО "Электромир" телефонный номер 495 258 80 88, а также адрес местонахождения: Московская область, Щелковский район, деревня Медвежьи Озера, д.152, принадлежащие ООО "Компания ЛВЛ" (т.8, л.д. 53-123).

Указанные выше накладные, оформленные между АО "Шнейдер Электрик" (грузоотправитель) и ООО "Электромир" (грузополучатель), со стороны ООО "Электромир" подписаны Бондаревым А.Б., Любашиным М.А., которые являлись сотрудниками ООО "Компания ЛВЛ".

Товарные накладные, товарно-транспортные накладные, оформленные между ООО "ЛЕГРАН" (прежнее наименование ООО "ФИРЭЛЕК") (поставщик) и ООО "Электростарт" (покупатель/грузополучатель), со стороны ООО "Электростарт" подписаны Бондаревым А.Б., Любашиным М.А., которые являлись сотрудниками ООО "Компания ЛВЛ".

Доверенности от имени спорных контрагентов 2-го звена ООО "Электромир", ООО "Электростарт" оформлены на Бондарева А.Б. и Любашина М.А., которые не получали доход в данных организациях, а являлись сотрудниками ООО "Компания ЛВЛ". (т.10, л.д. 127- 133).

По результатам анализа первичной документации (товарных накладных, транспортных накладных, товарно-транспортных накладных) по цепочке от реальных поставщиков АО "Шнейдер Электрик" и ООО "Легран" до ООО "Компания ЛВЛ" через технические организации ООО "Электростарт", ООО "Электромир", ООО "Электрум" и ООО "Промкомплект" (принимая во внимание, что у спорных контрагентов 1 -го и 2-го звена отсутствовали сотрудники, складские помещения, транспортные средства, а товар от реальных поставщиков получали сотрудники ООО "Компания ЛВЛ", в документации спорных контрагентов указаны реквизиты ООО "Компания ЛВЛ"), налоговый орган сделал вывод, что товар передавался напрямую от АО "Шнейдер Электрик" и ООО "ФИРЭЛЕК" (ООО "ЛЕГРАН") на склад ООО "Компания ЛВЛ". Поставка товара напрямую от реальных поставщиков АО "Шнейдер Электрик" и ООО "ФИРЭЛЕК" (ООО "ЛЕГРАН") на склад ООО "Компания ЛВЛ" подтверждается в том числе, информацией, представленной ГИБДД, (т.10, л.д.27-59).

Согласно информации, представленной уполномоченным оператором связи ООО "Такском" (запрос от 13.06.2018 N 09-13/0424@), у контрагентов первого и второго звена: ООО "Электрум", ООО "Промкомплект", ООО "Электростарт" и ООО "Электромир" установлено совпадение IP-адресов (т.10, л.д.15).

Опрошенный налоговым органом в качестве свидетеля руководитель отдела снабжения Общества Изотов А.А. (протокол допроса от 13.06.2018 б/н), в обязанности которого входило направление заказов поставщикам и оприходование товара в системе учета 1С бухгалтерия, сообщил, что организации ООО "Электрум", ООО "Промкомплект" ему не известны, никогда о них не слышал, никого из своих сотрудников не назначал ответственными за закупки у данных поставщиков. Свидетель пояснил, что Общество не закупает товар у неизвестных и не зарекомендовавших себя на "рынке" организаций, основными поставщиками являются организации ООО "Легран" и АО "Шнейдер Электрик", (т.32, л.д.34-37).

По результатам анализа банковской выписки ООО "Компания ЛВЛ" за 2015 год установлено, что ООО "Компания ЛВЛ" перечисляло денежные средства на счета реальных поставщиков (т.13, л.д.42-150, т.14, л.д. 1-49) ООО "ФИРЭЛЕК" (ООО "ЛЕГРАН") 15.06.2015, 18.06.2015, 19.06.2015, 22.06.2015 и т.д. с назначением платежа: "Оплата за товар по Договору N L-1/15 от 01.01.2015"; АО "Шнейдер Электрик" 19.06.2015, 22.06.2015, 23.06.2015 и т.д. с назначением платежа: "Оплата за товар по Договору N2015-1500010384 от 01.04.2015".

Налоговым органом с учетом установленных обстоятельств (отказ руководителей и учредителей всех спорных контрагентов от причастности к финансово-хозяйственной деятельности организаций, где они числятся руководителями/учредителями; недостоверности сведений об адресе местонахождения спорных контрагентов; отсутствии у спорных контрагентов работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера; отсутствии платежей по обеспечению финансового-хозяйственной деятельности, отсутствии необходимых ресурсов, отсутствии на балансе имущества; транзитного характера операций по счетам спорных контрагентов; отражения недостоверных сведений в налоговой отчетности спорных контрагентов; совпадение IP-адресов спорных контрагентов; наличие в документации спорных контрагентов телефонных номеров, адресов электронной почты, адресов складских помещений, которые используют в свой деятельности Общество; присутствие в документации спорных контрагентов данных сотрудников Общества; получение товара от реальных поставщиков сотрудниками Общества по доверенностям спорных контрагентов, в связи с установлением фактов поставки товара напрямую от реальных поставщиков АО "Шнейдер Электрик" и ООО "ФИРЭЛЕК" (ООО "ЛЕГРАН") на склад ООО "Компания ЛВЛ") сделан вывод о фиктивности сделок между Обществом и спорными контрагентами.

Таким образом, по итогам проведенных мероприятий налогового контроля, а также анализа сведений, содержащихся в информационных ресурсах, Инспекцией установлено, что ООО "Компания ЛВЛ" является покупателем товаров у реальных поставщиков АО "Шнейдер Электрик" и ООО "ЛЕГРАН", доставка товара от которых производилась напрямую на склады ООО "Компания ЛВЛ" минуя сомнительных контрагентов ООО "Электрум", ООО "Промкомплект", ООО "Электростарт", ООО "Электромир", при этом на каждом этапе увеличивалась цена приобретенного товара.

В соответствии с приведенным в оспариваемом решении инспекции сравнительным анализом цен по отгрузкам из ООО "Легран" и АО "Шнейдер Электрик" и цен по отгрузкам от спорных поставщиков, среднее значение завышения стоимости товаров зафиксировано на уровне 21,5% (т. 2, л.д. 73-75).

Общество в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, с учетом установленных налоговым органом обстоятельств поставки продукции напрямую от ООО "Легран" и АО "Шнейдер Электрик" заявляло о необходимости установить действительные обязательства ООО "Компания ЛВЛ". При этом, в соответствии с имеющимися в распоряжении Общества документами от реальных поставщиков произвело свой расчет налоговых обязательств.

Как следует из обжалуемого решения налогового органа (т. 2, л.д. 83-85) и решения по апелляционной жалобе Общества (стр. 3), довод ООО "Компания ЛВЛ" об установлении действительных налоговых обязательств был отклонен Инспекцией и УФНС России по Московской области как необоснованный исходя только из того, что сделки Общества с ООО "ПРОМКОМПЛЕКТ" и ООО "ЭЛЕКТРУМ" были признаны нереальными. Также, по мнению налогового органа, Общество не раскрыло самостоятельно сведения и доказательства, позволяющие установить размер понесенных расходов на основании сведений и документов об условиях реального исполнения сделок.

В соответствии с правовой позицией изложенной Верховным Судом Российской Федерации в определениях от 19.05.2021 г. N 309-ЭС20-2398, от 15.12.2021 г. N 305-ЭС21- 18005, от 31.01.2018 N 306-КГ17-15420, от 12.04.2022 N 302-ЭС21-22323, п. 7 Письма ФНС России от 02.03.2022 N БВ-4-7/2500@, Письма ФНС России от 10.10.2022 г. N БВ-4-7/13450@ установление действительных налоговых обязательств налогоплательщика не может быть поставлено в зависимость от факта раскрытия налогоплательщиком сведений о действительном поставщике и параметрах совершенных с ним операций. При этом, как следует из обстоятельств спора, обществом в возражении на акт выездной налоговой проверки был представлен расчет действительных налоговых обязательств, исходя из имеющихся у него сведений о прямых поставках от ООО "Легран" и АО "Шнейдер Электрик", что указывает на его позицию по легализации и раскрытию хозяйственного оборота с реальными поставщиками (т. 2, л.д. 83-85).

С учетом установленных обстоятельств и собранных доказательств, Инспекция пришла к выводу о том, что действия проверяемого налогоплательщика носят умышленный характер и направлены на получение вычетов по НДС и учет затрат путем создания искусственного документооборота с подконтрольными и взаимозависимыми контрагентами ООО "Электрум", ООО "Промкомплект", ООО "Электростарт", ООО "Электромир", что свидетельствует о нарушении подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ, при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Как отмечено в Письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, пункт 2 указанной статьи содержит условия, только при соблюдении которых у налогоплательщика появляется право учесть расходы и вычеты по имевшим место сделкам, то есть установление факта нарушения налогоплательщиком данных условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов. При этом налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов при выявлении фактов нарушения хотя бы одного из установленных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ условий (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если имеются доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) - неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора), и (или) подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента).

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

В подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.

Таким образом, в рамках применения положений подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении фактов несоблюдения условий, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ), и (или), что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

При этом, пункт 3 статьи 54.1 НК РФ предусматривает несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

Кроме того, положения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.

Как следует из разъяснений, изложенных в Письме ФНС России от 16.08.2017 N СА-4- 7/16152@, при применении рассматриваемой нормы следует иметь в виду, что в целях налогообложения могут быть учтены сделки (операции) по двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а сама сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена), либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения.

При установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

Учитывая вышеизложенное и приведенные нормы права, установленные в ходе выездной налоговой проверки, нарушения налогового законодательства по отношениям Общества с ООО "Электрум", ООО "Промкомплект", ООО "Электростарт", ООО "Электромир", по мнению налогового органа, свидетельствуют о нарушении налогоплательщиком положений подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.

Налоговый орган считает, что установленные Инспекцией обстоятельства исключают возможность предоставления Обществу налоговых вычетов сумм НДС и расходов по налогу на прибыль по взаимоотношениям с ООО "Электрум", ООО "Промкомплект", ООО "Электростарт", ООО "Электромир".

Однако, как указано выше со ссылкой на судебную практику налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

В соответствии с Определением Верховного Суда РФ от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 по делу N А40-131167/2020, так и разъяснениям ФНС России, изложенным в письме от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 НК РФ", в пункте 10 которого указано, что при встраивании "технической" компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, повлекшее причинение ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате завышения расходов и вычетов по НДС, сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, должна определяться исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т.п.).

Как следует из Решения налогового органа, пересмотр Инспекцией налоговых обязательств Общества выразился в уменьшении значений расходов и налоговых вычетов исходя из полной стоимости товаров, приобретенных у спорных контрагентов (ООО "ПРОМКОМПЛЕКТ" и ООО "ЭЛЕКТРУМ"). Из этого следует, что налоговые обязательства Общества определены Инспекцией таким образом, как если бы данные расходы не имели для Общества места в действительности ввиду отсутствия спорных товаров в обороте и их неиспользования Обществом при последующей реализации.

Однако, в ходе налоговой проверки Инспекцией в порядке статьи 93.1 НК РФ были получены от ООО "Легран" и АО "Шнейдер Электрик" документы (товарные накладные, счета-фактуры, транспортные накладные, доверенности на получение груза, книги продаж) по операциям с ООО "ЭЛЕКТРОСТАРТ" и ООО "ЭЛЕКТРОМИР", из которых следует, что в течение 2015 года в их адрес были поставлены товары, поступившие Обществу как конечному грузополучателю.

Установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства сделок и имеющиеся в распоряжении налогового органа документы, позволяют установить действительные налоговые обязательства ООО "КОМПАНИЯ ЛВЛ".

Учитывая отсутствие единого мнения сторон по делу при расчете действительных налоговых обязательств, судом первой инстанции по ходатайству Общества назначена судебная экономическая экспертиза.

В соответствии с заключением эксперта N ЭЗ-3/2022 от 24.05.2022 г. (л.д. 3-87, том 42) по настоящему делу установлено, что в результате включения ООО "Компания ЛВЛ" в налоговые декларации по НДС за 1, 2 и 3 кварталы 2015 года недостоверных сведений по операциям с ООО "Электрум" и ООО "Промкомплект", ООО "Компания ЛВЛ" занизило подлежавшие уплате суммы НДС в следующем размере: 2 642 266 руб. - НДС за 1 квартал 2015 года, 3 484 307 руб. - НДС за 2 квартал 2015 года, 164 039 руб. - НДС за 3 квартал 2015 года.

Также, исследованием установлено, что в результате включения ООО "Компания ЛВЛ" в налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 1, 2 и 3 кварталы 2015 года недостоверных сведений по операциям с ООО "Электрум" и ООО "Промкомплект", ООО "Компания ЛВЛ" занизило подлежавшие уплате суммы налога на прибыль организаций в следующем размере: 293 585 руб. - налог на прибыль организаций за 1 квартал 2015 года в части, зачисляемой в федеральный бюджет, 2 642 267 руб. - налог на прибыль организаций за 1 квартал 2015 года в части, зачисляемой в бюджет субъекта РФ, 387 145 руб. - налог на прибыль организаций за 2 квартал 2015 года в части, зачисляемой в федеральный бюджет, 3 484 307 руб. - налог на прибыль организаций за 2 квартал 2015 года в части, зачисляемой в бюджет субъекта РФ, 18 227 руб. - налог на прибыль организаций за 3 квартал 2015 года в части, зачисляемой в федеральный бюджет, 164 039 руб. - налог на прибыль организаций за 3 квартал 2015 года в части, зачисляемой в бюджет субъекта РФ.

Суд первой инстанции, оценив указанное заключение эксперта, правомерно признал его допустимым доказательством по делу. Заключение эксперта оформлено в соответствии с требованиями статей 82, 83, 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, эксперт предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения; заключение выполнено квалифицированным специалистом, имеющего необходимую теоретическую подготовку и практический опыт работы, заключение эксперта обладает достаточной полнотой и ясностью выводов, оснований не доверять указанным выводам эксперта у суда не имелось.

В свою очередь Инспекция не указало на недостатки проведенной экспертизы, в том числе неверно примененную методику проведения экспертизы, противоречия или допущенные экспертом ошибки, не представило контррасчета действительных налоговых обязательств общества. Ходатайство о проведении дополнительной (повторной) экспертизы Инспекцией не заявлялось. В силу части 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или не совершения ими процессуальных действий.

Эксперт отвечая на поставленные перед ним вопросы о размере действительных налоговых обязательств Общества по НДС и налогу на прибыль в 1, 2, 3 кварталах 2015 г. по товару, приобретенному у "реальных поставщиков", минуя контрагентов 1-го и 2 звена, исходил из того, что согласно Решению исчисление налогов к доплате обусловлено выводом Инспекции о нарушении Обществом статьи 54.1 НК РФ, выразившемся в том, что товары, реальными поставщиками которых являлись ООО "ЛЕГРАН" и АО "ШНЕЙДЕР ЭЛЕКТРИК", в результате искусственно созданного фиктивного документооборота принимались Обществом к учету как приобретенные у ООО "ЭЛЕКТРУМ" и ООО "ПРОМКОМПЛЕКТ", которые в свою очередь выступали покупателями этих товаров у ООО "ЭЛЕКТРОМИР" и ООО "ЭЛЕКТРОСТАРТ". При этом эксперт, ссылаясь на Решение, указывает, что на основании первичных и товаросопроводительных документов, представленных реальными поставщиками, а также налоговым органом установлено, что отгружаемые товары транспортировались от реальных поставщиков напрямую в адрес Общества, минуя контрагентов 2-го и 1 -го звена, что подтверждено информацией полученной из органов ГИБДД о движении транспортных средств (т.2, л.д. 17, 21; т.10, л.д.27-59); товары на складах, принадлежавших Обществу, принимали от лица контрагентов 2-го звена сотрудники Общества (т.2, л.д. 16, 21), выявленная Инспекцией схема товарных потоков приведена в таблице т.2, л.д. 4); произведенное Инспекцией в Решении сравнение стоимости реализации товаров реальными поставщиками с ценами контрагентов 1 -го звена показало, что торговая наценка контрагентов 2-го и 1-го звена составила в среднем 21,5% (т.2, л.д. 73-75), спорные сделки в реальности не выполнялись спорными контрагентами ООО "ПРОМКОМПЛЕКТ", ООО "ЭЛЕКТРУМ", ООО "ЭЛЕКТРОМИР" и ООО "ЭЛЕКТРОСТАРТ" в силу отсутствия материальных и кадровых возможностей, документооборот по взаимоотношению со спорными контрагентами был признан инспекцией фиктивным, в связи с чем данные из первичных документов не могли быть использованы при проведении экспертного исследования.

Установленные самой же Инспекцией обстоятельства обусловили подход эксперта к определению действительных налоговых обязательств Общества, заключающийся в корректировке налоговых обязательств путем исключения из общих учтенных им сумм налоговых вычетов (расходов) сумм НДС (стоимости товаров) по операциям с контрагентами 1-го звена, и включения в общую сумму налоговых вычетов (расходов) сумм НДС (стоимости товаров) по операциям реальных поставщиков.

Таким образом, подход эксперта к определению размера действительных налоговых обязательств Общества основан на Решении, но устраняет допущенный Инспекцией недостаток расчета в виде отказа Обществу в учете расходов и налоговых вычетов в полном объеме, не смотря на неопровержение реального получения Обществом в полном объеме товаров от ООО "ЛЕГРАН" и АО "ШНЕЙДЕР ЭЛЕКТРИК".

Как указано в экспертном заключении, в представленных на исследование материалах судебного дела регистры бухгалтерского учета доходов и расходов ООО "Компания ЛВЛ" отсутствуют, однако, как усматривается из Решения Инспекции, исчисление к доплате налога на прибыль организаций основано на уменьшении расходов в виде себестоимости товаров, приобретенных у контрагентов 1-го звена, на сумму 372.145.360 руб., представляющую собой полную стоимость покупок (без НДС) у контрагентов 1 -го звена за исследуемый период.

В связи с этим эксперт исходит из того, что указанные товары были реализованы ООО "Компания ЛВЛ" в полном объеме, в остатках не значились и корректировка налоговых обязательств ООО "Компания ЛВЛ" по налогу на прибыль организаций за 1, 2 и 3 кварталы 2015 года случае предполагает уменьшение признанные ООО "Компания ЛВЛ" расходов на стоимость товаров, включенную в налоговые декларации по налогу на прибыль организаций на основании оправдательных документов по взаимоотношениям ООО "Компания ЛВЛ" с контрагентами 1 -го звена.

При этом, учитывая установленный в Решении Инспекции факт прямых поставок товаров в адрес ООО "Компания ЛВЛ" от реальных поставщиков, фактическим выражением подлежащих признанию расходов должна признаваться стоимость товаров, по которой они были реализованы реальными поставщиками контрагентам 2-го звена.

Для ответа на поставленный вопрос экспертом исследованы представленные документы, в том числе: первичные документы по взаимоотношениям контрагентов 1-го звена с ООО "Компания ЛВЛ" в 1, 2 и 3 кварталах 2015 года; первичные документы по взаимоотношениям реальных поставщиков с контрагентами 2-го звена в 1, 2 и 3 кварталах 2015 года.

Данные о стоимости товаров, учтенных ООО "Компания ЛВЛ" по взаимоотношениям с контрагентами 1 -го звена, определены на основании Решения Инспекции; данные о стоимости товаров, по которой они были реализованы реальными поставщиками, соответствуют данным, сгруппированным по налоговым периодам и сведенным в таблицах, являющихся приложениями N N 3 и 4 к экспертному заключению.

Как указывает эксперт, корректировка налоговых обязательств ООО "Компания ЛВЛ" по налогу на прибыль организаций должна производиться путем исключения из общей признанной им суммы расходов значений расходов в виде стоимости покупок (без НДС) у контрагентов 1 -го звена и включения в общую сумму расходов значений стоимости товаров, по которой эти товары были реализованы реальными поставщиками.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о недопустимости использования значений стоимости (и соответствующего НДС) из книг покупок и продаж реальных поставщиков подлежат отклонению, так как данные значения производны из счетов-фактур, первичных и транспортных документов по исследованным операциям, имеющимся в материалах дела, реальность операций по которым инспекцией не оспаривается. Допустимость использования книг продаж реальных поставщиков в качестве источника сведений о суммовом выражении расходов и налоговых вычетов, подлежащих учету для целей определения действительного размера налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика, следует, в частности, из обстоятельств вышеупомянутого спора между ООО "Спецхимпром" и ИФНС России N 27 по г. Москве (по делу N А40-131167/2020), в котором сведения из книг продаж установленного реального поставщика были положены в основу аналогичного расчета самим налоговым органом и указанный подход был поддержан судом.

Анализ Инспекцией книг продаж контрагентов 2-го звена (ООО "Электромир" и ООО "Электростарт") в которых отражена реализация якобы в адрес еще 40 компаний, и в связи с этим невозможность проведения налоговой реконструкции является непоследовательным и противоречит позиции самой Инспекции к допустимости использования фиктивных документов в качестве доказательств по делу, а также к выводам о нереальной деятельности данных контрагентов. Кроме того, в материалах дела отсутствуют первичные учетные документы и счета-фактуры, положенные в основу указанных книг продаж, реальное получение товаров третьими лицами не подтверждено в ходе проверки, в связи с чем подлежат отклонению доводы Инспекции (отсутствующие в Решении, но заявленные в ходе судебного разбирательства) о якобы имевших место отгрузках товаров в адрес более 40 компаний.

Доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения Арбитражного суда Московской области.

Оценив все имеющиеся доказательства по делу, апелляционный суд полагает, что обжалуемый судебный акт соответствует нормам материального права, а содержащиеся в нем выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Учитывая изложенное выше, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению, так как доводы, изложенные в ней не подтверждаются материалами дела.

Руководствуясь статьями 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 27 июля 2022 года по делу N А41-21091/21 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий

Н.В. Марченкова

Судьи

Л.В. Пивоварова С.А. Коновалов