Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 ноября 2022 г. N 04АП-3821/22 по делу N А58-5760/2021

г. Чита

29 ноября 2022 г.

Дело N А58-5760/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 22 ноября 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 ноября 2022 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Корзовой Н.А., Сидоренко В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Куркиной Е.А.,

при участии в судебном заседании представителей общества с ограниченной ответственностью "Бетонный Комплекс-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремова С.С. Столяровой Е.А. (доверенности от 25.08.2022, 31.08.2022, 01.09.2022), Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) Раднаевой А.И. (доверенность от 24.12.2021), Бурнашевой А.Д. (доверенность от11.02.2021),

рассмотрев в открытом судебном заседании при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) дело Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) N А58-5760/2021,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Бетонный Комплекс-Топаз" (ОГРН 1021401067115, ИНН 1435074560, далее - заявитель, ООО "Бетонный Комплекс-Топаз", общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1051402036146, ИНН 1435029737, далее - инспекция) о признании недействительным решения от 25.03.2021 N10-07/4-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 16.09.2021 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1041402072216, ИНН 1435153396, далее - налоговый орган).

Определением от 29 ноября 2021 года произведена замена заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) на правопреемника Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия).

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 10 июня 2022 года по делу N А58-5760/2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

ООО "Бетонный Комплекс-Топаз" и лица, не участвующие в деле - общество с ограниченной ответственностью "Топаз-Б", ИП Ефремов Семен Степанович обратились в суд с апелляционными жалобами, в которых просят отменить обжалуемый судебный акт в полном объеме по мотивам, изложенным в жалобах и дополнениях к жалобе.

Определением суда от 06 сентября 2022 года судебное разбирательство отложено на 09 час. 10 мин. 27 сентября 2022 года.

Определением суда от 27 сентября 2022 года суд перешел к рассмотрению дела N А58-5760/2021 Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в суде первой инстанции, судебное разбирательство отложено на 09 час. 10 мин. 01 ноября 2022 года; общество с ограниченной ответственностью "Топаз - Б" и индивидуальный предприниматель Ефремов Семен Степанович привлечены к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора.

Определением суда от 01 ноября 2022 года судебное разбирательство отложено на 10 час. 10 мин. 22 ноября 2022 года.

Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 27.07.2022, 07.09.2022, 15.09.2022, 28.09.2022, 02.11.2022. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Рассмотрение апелляционных жалоб начато в составе судей Басаева Д.В. (председательствующий), Ломако Н.В., Сидоренко В.А.

В связи с длительным отсутствием ввиду нахождения судьи Ломако Н.В. в очередном отпуске, на основании пункта 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 37 Регламента арбитражных судов Российской Федерации, утвержденного постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.06.1996 N 7, определением заместителя председателя Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2022 года судья Ломако Н.В. заменена на судью Корзову Н.А.

При таких обстоятельствах в силу части 5 статьи 18 АПК РФ рассмотрение дела проведено с самого начала.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

ООО "Бетонный Комплекс-Топаз" в ходатайстве от 03.11.2022 уточнило исковые требования и просило признать незаконным решение Межрайонной ИФНС России N 5 по PC (Я) от 25 марта 2021 годаN 10-07/4-Р о привлечении к налоговой ответственности полностью, с учетом принятого решения Управления ФНС России по PC (Я) от 27.10.2022 N 28-11/4Отм, в части доначисленных сумм по налогам 22 508 788,00 руб., пени 6 499 913,00 руб., штрафам 303 057,00 руб., из них по налогу на добавленную стоимость 18 470 256,00 руб., пени 5 490 957,50 руб., 232 596,00 руб., по налогу на прибыль 3 598 831,00 руб., пени 1 008 956,20 руб., штраф 70 461,00 руб. и обязать заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Налоговый орган в отзыве с заявленными требованиями не согласился.

Протокольным определением от 22.11.2022 на основании статьи 49 АПК РФ уточнение заявленных требований принято судом.

Изучив материалы дела, отзыва, заслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью "Бетонный комплекс-Топаз" (далее - ООО "БК-Топаз") состояло на учете в Межрайонной ИФНС N 5 по РС (Я) с 03.03.1995 с присвоением ИНН 1435074560 КПП 143501001.

Юридический и фактический адрес местонахождения ООО "БК-Топаз": 677000, Республика Саха (Якутия), г. Якутск, ул. Чернышевского, д.122.

Руководителем ООО "БК-Топаз" является Ефремов Семен Степанович ИНН 143501060780.

Единственным учредителем ООО "БК-Топаз" с 15.09.2011 года является общество с ограниченной ответственностью "Топаз-Б" ИНН 1435160153 КПП 143501001 (далее ООО "Топаз-Б").

Ефремов Семен Степанович ИНН 143501060780 одновременно является 100% учредителем и руководителем ООО "Топаз-Б".

ООО "БК-Топаз" за проверяемые периоды осуществлял деятельность по основному виду деятельности: 23.63 Производство товарного бетона. Осуществление деятельности имеет сезонный характер: с апреля по ноябрь месяцы.

На балансе общества имеются внеоборотные активы, необходимые для осуществления производственного процесса по указанному виду деятельности.

ООО "БК-Топаз" при осуществлении предпринимательской деятельности за проверяемый период с 01.01.2016 по 31.12.2018 применялся общеустановленный режим налогообложения.

С 18.12.2019 по 23.10.2020 на основании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) от 18.12.2019 N 10 -07/4 проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) "БК-Топаз по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 года. Указанное решение получено 18.12.2019 руководителем ООО "БК-Топаз" Ефремовым С.С.

Решением инспекции от 26.12.2019 N 10-07/4-ПР1 проверка приостановлена с 27.12.2019 и возобновлена с 04.02.2020 решением Инспекции от 03.02.2020 N 10-07/4-В1. Указанные решения получены руководителем ООО "БК-Топаз" Ефремовым С.С. 26.12.2019 и 05.02.2020 соответственно.

Решением инспекции от 21.02.2020 N 10-07/4-ПР2 проверка приостановлена с 22.02.2020 и возобновлена с 07.07.2020 решением Инспекции от 06.07.2020 N 10-07/4-В2. Указанные решения направлены налогоплательщику по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) 21.02.2020 и 07.07.2020, получены 21.02.2020 и 08.07.2020 соответственно.

Решением инспекции от 09.07.2020 N 10-07/4-ПР3 проверка приостановлена с 10.07.2020 и возобновлена с 26.08.2020 решением Инспекции от 25.08.2020 N 10- 07/4-В3. Указанные решения направлены налогоплательщику по ТКС 10.07.2020 и 26.08.2020, получены 14.07.2020 и 26.08.2020 соответственно.

Решением инспекции от 31.08.2020 N 10-07/4-ПР4 проверка приостановлена с 01.09.2020 и возобновлена с 15.09.2020 решением инспекции от 14.09.2020 N 10-07/4-В4. Указанные решения направлены налогоплательщику по ТКС 01.09.2020 и 14.09.2020, получены 01.09.2020 и 15.09.2020 соответственно.

Решением инспекции от 05.10.2020 N 10-07/4-ПР5 проверка приостановлена с 06.10.2020 и возобновлена с 22.10.2020 решением инспекции от 22.10.2020 N 10-07/4-В5. Указанные решения направлены налогоплательщику по ТКС 06.10.2020 и 22.10.2020, получены 07.10.2020 и 22.10.2020 соответственно.

23.10.2020 инспекцией составлена справка б/н о проведенной выездной налоговой проверке, полученная лично руководителем ООО "БК-Топаз" Ефремовым С.С. 26.10.2020 года.

26.10.2020 инспекцией составлен акт налоговой проверки N 10-07/4 (далее - Акт), который вручен лично руководителю ООО "БК-Топаз" Ефремову С.С. 26.10.2020 года (том 8 л.д. 1-310).

Письмом от 24.11.2020 N 64 налогоплательщик обратился с просьбой о предоставлении времени для подготовки обоснованного возражения на акт инспекции в связи с увольнением главного бухгалтера Иванова М.М., который по состоянию здоровья относится к группе риска новой коронавирусной инфекции COVID-19.

Извещением от 26.11.2020 N 10-07/4-И1 заявитель уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, согласно которому время рассмотрения материалов назначено на 27.11.2020 в 14 часов 30 минут. Извещение направлено налогоплательщику по ТКС и получено налогоплательщиком 26.11.2020 года.

27.11.2020 материалы выездной налоговой проверки, письмо налогоплательщика от 24.11.2020 N 64 рассмотрены и.о. начальника инспекции Тереховой Л.С. при участии и в присутствии руководителя ООО "БК-Топаз" Ефремова С.С. (протокол рассмотрения материалов налоговой проверки от 27.11.2020 N 1).

По результатам рассмотрения 27.11.2020 года инспекцией вынесено решение N 10- 07/4-ПР1 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки на месяц, которое направлено налогоплательщику по ТКС и получено налогоплательщиком 30.11.2020 года.

Извещением от 15.12.2020 N 10-07/4-И2 заявитель уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, согласно которому время рассмотрения материалов назначено на 18.12.2020 в 11 часов 00 минут. Извещение направлено налогоплательщику по ТКС 15.12.2020 и получено налогоплательщиком 16.12.2020 года.

18.12.2020 материалы выездной налоговой проверки, письмо налогоплательщика от 24.11.2020 N 64 рассмотрены и.о. начальника инспекции Тереховой Л.С. при участии и в присутствии руководителя ООО "БК-Топаз" Ефремова С.С., представителя заявителя Слепцовой Ю.М. по доверенности от 17.12.2020 б/н (протокол рассмотрения материалов налоговой проверки от 18.12.2020 N 2).

18.12.2020 в инспекцию от ООО "БК-Топаз" поступило письменное возражение без даты, без номера на Акт (вх. от 18.12.2020 N 52628).

Извещением от 21.12.2020 N 10-07/4-И3 заявитель уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, согласно которому время рассмотрения материалов назначено на 25.12.2020 в 11 часов 00 минут. Извещение направлено налогоплательщику по ТКС 22.12.2020 и получено налогоплательщиком 23.12.2020 года.

25.12.2020 в Инспекцию от ООО "БК-Топаз" поступило дополнение к письменным возражениям от 24.12.2020 N 76 (вх. от 25.12.2020 N 53986), а также ходатайство о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки 25.12.2020 без участия представителей налогоплательщика.

25.12.2020 материалы выездной налоговой проверки, письмо налогоплательщика от 24.11.2020 N 64, письменные возражения без даты без номера, дополнения к письменным возражениям от 24.12.2020 N 76, ходатайство от 24.12.2020 N 76/1 рассмотрены и.о. начальника инспекции Тереховой Л.С. в отсутствии надлежащим образом извещенного налогоплательщика (протокол рассмотрения материалов налоговой проверки от 25.12.2020 N 3), по результатам которого принято решение от 25.12.2020 N 10-07/4-Д о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок 25.01.2021 года. Данное решение направлено налогоплательщику по ТКС 25.12.2020, получено 31.12.2020 года.

08.02.2021 в Инспекцию от ООО "БК-Топаз" поступило пояснение от 05.02.2021 N 4/1 (вх. от 08.02.2021 N 04210).

По результатам проведенных дополнительных мероприятий инспекцией составлено Дополнение к акту налоговой проверки от 12.02.2021 N 10-07/4-Доп, которое 19.02.2021 вручено представителю общества Воробьевой Е.В. по доверенности от 25.12.2020 б/н.(том 9 л.д.1-37).

12.03.2021 в инспекцию от ООО "БК-Топаз" поступило письменное возражение от 12.03.2021 N 4/2 на дополнение к Акту (вх. от 12.03.2021 N 09822).

17.03.2021 инспекцией сформировано извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 17.03.2021 N 10-07/4-И4 с датой рассмотрения, назначенной на 25.03.2021, в 16 часов 00 минут. Данное извещение 17.03.2021 направлено налогоплательщику по ТКС, получено 22.03.2021 года.

18.03.2021 в инспекцию от ООО "БК-Топаз" поступило ходатайство от 18.03.2021 N 20 (вх. от 18.03.2021 N 10991) о применении смягчающих обстоятельств и рассмотрении

25.03.2021 материалов выездной налоговой проверки без участия представителей налогоплательщика.

25.03.2021 материалы выездной налоговой проверки, письмо налогоплательщика от 24.11.2020 N 64, письменные возражения без даты без номера, дополнения к письменным возражениям от 24.12.2020 N 76, ходатайство от 24.12.2020 N 76/1, пояснение от 05.02.2021 N 4/1, письменное возражение от 12.03.2021 N 4/2 на дополнение к Акту, ходатайство от 18.03.2021 N 20 о применении смягчающих обстоятельств и рассмотрении 25.03.2021 материалов выездной налоговой проверки без участия представителей налогоплательщика рассмотрены начальником Инспекции Тихоновым В.С. в отсутствие надлежащим образом извещенного налогоплательщика (протокол от 25.03.2021 N 4).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки вынесено решение от 25.03.2021 N 10-07/4-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение) (том 10 л.д.1-312), в соответствии с которым:

1) установлена неполная уплата сумм налога, в том числе:

- по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 18 909 957,00 руб., в том числе за 1 квартал 2016 - 66 771,00 руб. (по сроку 24.04.2016 - 22 257,00 руб., по сроку 25.05.2016 - 22 257,00 руб., по сроку 27.06.2016 - 22 257,00 руб.), за 2 квартал 2016 - 2 705 061.0 руб. (по сроку 25.07.2016 - 901 687,00 руб., по сроку 25.08.2016 - 901 687,00 руб., по сроку 26.09.2016 - 901 687,00 руб.), за 3 квартал 2016 года - 4 575 171,00 руб. (по сроку 25.10.2016 - 1 525 057,00 руб., по сроку 25.11.2016 - 1 525 057,00 руб., по сроку 26.12.2016 - 1 525 057,00 руб.), за 4 квартал 2016 года - 1 541 148,00 руб. (по сроку 25.01.2017 - 513 716.0 руб., по сроку 27.02.2017 - 513 716,00 руб., по сроку 27.03.2017 - 513 716,00 руб.), за 1 квартал 2017 года - 854,00 руб. (по сроку 25.04.2017 - 284,00 руб., по сроку 25.05.2017 - 284.0 руб., по сроку 26.06.2017 - 286,00 руб.), за 2 квартал 2017 года - 2 420 294,00 руб. (по сроку 25.07.2017 - 806 764,00 руб., по сроку 25.08.2017 - 806 764,00 руб., по сроку 25.09.2017 - 806 766,00 руб.), за 3 квартал 2017 года - 2 846 596,00 руб. (по сроку 25.10.2017

- 948 865,00 руб., по сроку 27.11.2017 - 948 865,00 руб., по сроку 25.12.2017 - 948 866,00 руб.), за 4 квартал 2017 года - 151 675,00 руб. (по сроку 25.01.2018 - 50 558,00 руб., по сроку 26.02.2018 - 50 558,00 руб., по сроку 26.03.2018 - 50 559,00 руб.); за 3 квартал 2018 года - 3 265 977,00 руб. (по сроку 25.10.2018 - 1 088 659,00 руб., по сроку 26.11.2018 - 1 088 659,00 руб., по сроку 25.12.2018 - 1 088 659,00 руб.), за 4 квартал 2018 года - 1 336 410,00 руб. (по сроку 25.01.2019 - 445 470,00 руб., по сроку 25.02.2019 - 445 470,00 руб., по сроку 25.03.2019 - 445 470,00 руб.);

- по налогу на прибыль организаций в размере 9 910 065,00 руб., в том числе за 2016 год по сроку 28.03.20217 года - 3 072 501,00 руб. (в бюджет РФ - 307 250,00 руб., в бюджет субъекта - 2 765 251,00 руб.), за 2017 год по сроку 28.03.2018 года - 2 217 423,00 руб. (в бюджет РФ - 332 613,00 руб., в бюджет субъекта - 1 884 810,00 руб.), за 2018 год по сроку 28.03.2019 года - 4 620 141,00 руб. (в бюджет РФ - 693 021,00 руб., в бюджет субъекта - 3 927 120,00 руб.)

2) Заявитель привлечен к налоговой ответственности на общую сумму в размере 507 290.0 руб. в виде штрафа (с учетом уменьшения в 8 раз в связи с применением обстоятельств, смягчающих ответственность за налоговые правонарушения), предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в том числе:

- по НДС в размере 232 596,00 руб., в том числе за 4 квартал 2017 года по сроку 26.03.2018 - 2 477,00 руб., за 3 квартал 2018 года - 163 299,00 руб. (по сроку 25.10.2018 - 54 433.0 руб., по сроку 26.11.2018 - 54 433,00 руб., по сроку 25.12.2018 - 54 433,00 руб.), за 4 квартал 2018 года - 66 820,00 руб. (по сроку 25.01.2019 - 22 273,00 руб., по сроку 25.02.2019 - 22 273,00 руб., по сроку 25.03.2019 - 22 274,00 руб.);

- по налогу на прибыль в размере 274 694,00 руб., в том числе за 2017 год по сроку 28.03.2018 - 79 523,00 руб. (в бюджет РФ - 16 631,00 руб., в бюджет субъекта - 62 892,00 руб.), за 2018 год по сроку 28.03.2019 - 195 171,00 руб. (в бюджет РФ - 33 978,00 руб., в бюджет субъекта - 161 193,00 руб.);

3) начислены пени по состоянию на 25.03.2021 всего в размере 8 600 094,63 руб., в том числе по НДС - 5 490 957,50 руб., по налогу на прибыль организаций - 3 109 137,13 руб. (в бюджет РФ - 439 702,59 руб., в бюджет субъекта - 2 669 434,54 руб.).

31.03.2021 указанное Решение вручено представителю ООО "БК-Топаз" по доверенности от 25.12.2020 Котловой И.Ю.

В соответствии со статьей 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обратилось с апелляционной жалобой от 26.04.2021 N 25 (вх. от 28.04.2021 N 19433) на вынесенное налоговым органом решение.

Решением Управления ФНС по Республике Саха (Якутия) от 19.07.2021 N 05-17/11340 (далее - Решение Управления) апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения (том 143 л.д.8-40).

Полагая, что решение инспекции не соответствует налоговому законодательству и нарушает его права, ООО "БК-Топаз" обратилось в арбитражный суд с заявлением.

При рассмотрении настоящего дела в суде апелляционной инстанции Управлением ФНС России по Республике Саха (Якутия) принято решение от 27.10.2022 N 28-11/4Отм об отмене решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Республике Саха (Якутия) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.03.2021 N 10- 07/4-Р (вручено ООО "БК-Топаз" 28.10.2022) части налога на прибыль в размере 8 615 647.93 руб., в том числе:

- за 2016 год 2 226 578 руб.,

- за 2017 год 1 318 335 руб.,

- за 2018 год 2 766 321 руб.,

- пени 2 100 180.93 руб.,

- штрафа 204 233.00 руб.

Согласно пункту 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 по смыслу статьи 101 Кодекса после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21 июля 2022 года N 301-ЭС22-4481, действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04 июля 2018 года.

В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет перевода выручки на подконтрольных (взаимозависимых) лиц ранее был отражен Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23 марта 2022 года N 307-ЭС21-17087, N 307-ЭС21-17713 и сохраняет свою актуальность.

Принимая во внимание правовую позицию, изложенную в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21 июля 2022 года N 301-ЭС22-4481, а также позицию заявителя по делу в связи с уточнением заявленных требований, согласно которым общество оспаривает решение Межрайонной ИФНС России N 5 по PC (Я) от 25 марта 2021 годаN 10-07/4-Р о привлечении к налоговой ответственности, в редакции решения Управления ФНС России по PC (Я) от 27.10.2022 N 28-11/4Отм, в части доначисленных сумм по налогам 22 508 788,00 руб., пени 6 499 913,00 руб., штрафам 303 057,00 руб., суд апелляционной инстанции не усматривает нарушений прав и законных интересов налогоплательщика.

При этом, согласно резолютивной части оспариваемого решения (стр. 310 решения), налоговым органом в части НДС за 1 квартал 2018 года, 2 квартал 2018 г. произведено уменьшение налога, исчисленного в завышенном размере, на сумму 439 701,00 руб., в том числе:

за 1 квартал 2018 г. 232 968,00 руб.;

за 2 квартал 2018 г. 206 733,00 руб.

Таким образом, спорными являются доначисленные суммы по налогам 22 508 788,00 руб., пени 6 499 913,00 руб., штрафам 303 057,00 руб., из них по налогу на добавленную стоимость 18 470 256,00 руб., пени 5 490 957,50 руб., 232 596,00 руб., по налогу на прибыль 3 598 831,00 руб., пени 1 008 956,20 руб., штраф 70 461,00 руб.

На неоднократные вопросы суда апелляционной инстанции, представители сторон в судебном заседании 22.11.2022 пояснили, что спора относительно правильности определения спорных доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов по рассмотренным ниже эпизодам не имеется.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 АПК РФ для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействий), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействий), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействий), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействия).

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. В соответствии с пунктом 9 названного постановления установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

На основании положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса и пункта 7 постановления N 53 выявление иного экономического смысла совершенных операций может являться основанием для определения прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщиком допущено умышленное занижение налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога, в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни путем создания схемы дробления бизнеса, с участием взаимозависимых (подконтрольных) лиц - ООО "Топаз-Б" ИНН 1435160153 и ИП Ефремова Семена Степановича ИНН 143501060780 (далее ИП Ефремов С.С.), деятельность которых носит формальный характер, для применения специального режима налогообложения в виде упрощённой системы налогообложения (далее - УСН) и уменьшения налоговых обязательств по общей системе налогообложения.

Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что заявитель в охваченных проверкой периодах применял общий режим налогообложения, в том числе являлся плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций по смыслу статей 143 и 246 НК РФ, а потому в силу положений подпунктов 1, 4 пункта 1 статьи 23, пунктов 1, 2, 5 статьи 174, пункта 1 статьи 287, статьи 289 НК РФ обязан представлять налоговые декларации и производить уплату налогов в установленные законом сроки.

В силу пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ доходы от реализации определяются исходя из всех поступлений (в денежной или натуральной форме), связанных с расчетами за реализованные товары или имущественные права. При этом согласно общему принципу формирования доходов из них исключаются суммы налогов, которые продавец (исполнитель) предъявляет покупателю (заказчику) на основании абзаца 5 пункта 1 статьи 248 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно статье 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В пункте 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов) (пункт 2 статьи 168 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 настоящей статьи.

Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Из пункта 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее Постановление N 33) следует, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Таким образом, по общему правилу налог на добавленную стоимость является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам). Иной подход позволил бы налоговому органу уклониться от обязанности по определению действительного размера налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика (определение Верховного Суда РФ от 13.09.2016 по делу N 310-КГ16-5041).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Налоговый орган полагает, что в ходе проверки нашли свое подтверждение обстоятельства, свидетельствующие об умышленном, недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании им с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, схемы ухода от налогообложения с целью снижения своих налоговых обязательств, получения необоснованной налоговой выгоды.

Как следует из материалов проверки, основаниями для вынесения оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о том, что Ефремов С.С., одновременно являясь руководителем ООО "БК-Топаз", учредителем и руководителем ООО "Топаз-Б", а также, будучи зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, создал единый центр принятия управленческих решений, обладая возможностями для распределения финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов, распределяя работников между субъектами, с целью применения специального режима УСН и ухода от уплаты НДС и налога на прибыль.

ООО "Топаз-Б", ИП Ефремов С.С. не являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности и созданы в качестве производителей бетонных смесей раздельно от ООО "БК-Топаз" для того, чтобы уменьшить налоговые обязательства ООО "БК-Топаз" по общей системе налогообложения, путем вывода дохода на подконтрольные лица, применяющие УСН; ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б", ИП Ефремов С.С. являлись единым хозяйствующим субъектом, занимающимся производством и реализацией товарного бетона, под руководством директора Ефремова С.С.

Указанные выводы налогового органа подтверждаются совокупностью следующих обстоятельств.

ООО "Топаз-Б" состоит на учете в Межрайонной ИФНС N 5 по РС (Я) с 02.08.2005 г. с присвоением ИНН 1435160153 КПП 143501001.

Юридический и фактический адрес местонахождения ООО "Топаз-Б": 677000, Республика Саха (Якутия), г. Якутск, ул. Чернышевского, д.122.

Руководителем ООО "Топаз-Б" является Ефремов Семен Степанович ИНН 143501060780, который также является руководителем ООО "БК-Топаз".

Уставный капитал ООО "Топаз-Б" до 26.08.2016 года составляет 15 000 руб.

Учредителями ООО "Топаз-Б" до 26.08.2016 года являлись физические лица: Данилова Айталина Степановна 33,5 %, Ефремов Семен Степанович 66,5 %.

С 26.08.2016 года в связи с выходом Даниловой А.С. из состава учредителей и передачей доли в размере 33,5% - 5000 руб. в пользу Ефремова Семена Степановича, единственным 100% учредителем является Ефремов С.С.

С 18.11.2009 года ООО "Топаз-Б" является 100% учредителем ООО "БК- Топаз", основным видом деятельности является производство товарного бетона (код вида деятельности по ОКВЭД - 23.63).

За проверяемый период 2016-2018 в соответствии со ст. 346.11. НК РФ ООО "Топаз-Б" при осуществлении предпринимательской деятельности применял упрощенную систему налогообложения (доходы-расходы).

Индивидуальный предприниматель Ефремов Семен Степанович ИНН 143501060780, ранее зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 28.12.2004 года в Инспекции, прекратил деятельность в качестве индивидуального предпринимателя 18.02.2005 года. С 25.02.2005 года вновь зарегистрирован к качестве индивидуального предпринимателя в МРИ ФНС России N 5 по РС(Я).

В проверяемом периоде в соответствии со статьей 346.11 НК РФ применял УСН (доходы-расходы), а также в соответствии со статьей 346.26 НК РФ применялась система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по деятельности оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

Ефремов С.С. является единственным учредителем (100%) ООО "Топаз- Б", который, в свою очередь (ООО "Топаз-Б") является единственным учредителем (100%) ООО "БК-Топаз".

Таким образом, ИП Ефремов Семен Степанович одновременно является руководителем ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б", основным видом деятельности которых также является производство товарного бетона.

Согласно учредительным документам адрес фактического места нахождения и осуществления предпринимательской деятельности ООО "БК- Топаз", ООО "Топаз-Б", Ефремова С.С. единый - 677000, г. Якутск, ул. Чернышевского, д.122.

В ходе выездной налоговой проверки, 18.12.2019 проведен осмотр территории и помещений ООО "БК-Топаз", находящихся по адресу 677000, г. Якутск, ул. Чернышевского, д.122.

Согласно протоколу N 10-07/4-01 от 18.12.2019 (том 20 л.д.98-102) в ходе осмотра было установлено, что на территории участка, огороженной железным забором, при входе имеется железная арка с воротами, с надписью Общество с ограниченной ответственностью "БК-Топаз". На территории имеется 1 офисное помещение с пристроем в виде котельного, складского помещения и гаража, 1 арочный гараж, будка охранника, 2 бетонных завода, 3 силоса для цемента, 1 общий накопитель для щебня и 1 накопитель для песка, мешки с химическими добавками возле арочного гаража.

В офисном помещении имеются несколько кабинетов: бухгалтерии, механика, диспетчера, директора, а также имеются комната для отдыха, раздевалка, душевая, туалетные комнаты. На момент осмотра в кабинете бухгалтерии работали 2 бухгалтера. Круглые печати ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. хранятся в общем железном шкафу, в том же шкафу на верхней полке хранятся личные дела работников ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б". Документы ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. хранятся в одном шкафу для документов (том 20-л.д.103-108).

ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. имеют общую территорию для хранения сырья, общий гараж, общее офисное помещение, в которой находится единая бухгалтерия, общая диспетчерская, раздевалка, столовая, комната для отдыха, душевая и туалетные комнаты, личные дела работников, а так же печати ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. хранятся в одном месте.

Таким образом, Инспекцией установлено, что ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. находятся по одному юридическому адресу, используют одни и те же помещения, находящееся по адресу: г. Якутск, ул. Чернышевского, д.122, без территориального деления площадей.

По документам представленным к проверке установлено, что все договоры ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С., счета-фактуры, товарно-транспортные накладные имеют идентичную форму, на всех документах указан адрес: г. Якутск, ул. Чернышевского, д.122., и адрес электронной почты bktopaz@yandex.ru. Все накладные за 2016-2017-2018 годы написаны от руки одним почерком, выписаны диспетчером Лугиновой М.В.,. Лугинова М.В. согласно трудовому договору N 010917 от 01.09.2017 года и табелям учета рабочего времени в ООО "Топаз-Б" трудоустроена только с 01.09.2017 года. (том 28 л.д.33- 34).

Все счета-фактуры, передаточные акты и товарные накладные подписываются Ефремовым Семеном Степановичем как руководителем и Лугиновой М.В. как лицом, передающим товары (груз, услуги). При этом ИП Ефремов С.С. справки 2-НДФЛ на Лугинову М.В. и на других лиц за 2016-2018 гг. в налоговый орган не подавал.

Как усматривается из материалов проверки, ведение бухгалтерского учета, формирование и отправка отчетности ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. осуществляется одними и теми же бухгалтерами с одного компьютера; совпадение IP- адресов в системе банковского обслуживания; печати ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. хранятся в одном месте, что говорит о согласованности действий между взаимозависимыми лицами.

Из показаний главного бухгалтера ООО "БК-Топаз" и ООО "Топаз-Б" Иванова М.М. согласно протоколу допроса N 1О-07/4-Д5 от 0G.02.2020 установлено, что все проекты договоров от имени ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз- Б" и ИП Ефремов С.С. составляются бухгалтерией. Бухгалтерский, налоговый учет указанных юридических лиц и ИП Ефремова С.С. ведет он сам, все текущие первичные документы составляются, принимаются и разносятся в программу 1С Предприятие бухгалтером Шарабориной В.Г.

Из допросов свидетелей (главного бухгалтера Иванова М.М.) и бухгалтера ООО "БК-Топаз" Шарабориной Веры Григорьевны (протокол допроса N 10-07/4- ДБ от 06.02.2020) установлено, что данные сотрудники вели бухгалтерский и налоговый учет ООО "БК- Топаз", ООО "Топаз-Б", при этом Шараборина В.Г. по трудовому договору является бухгалтером только ООО "БК-Топаз", а главный бухгалтер ООО "БК-Топаз" Иванов М.М. также вел бухгалтерский и налоговый учет ИП Ефремова С.С., печати ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. хранятся в бухгалтерии в металлическом шкафу в кабинете бухгалтерии (том 21 л.д.38-43, 48-55).

В ходе проверки в соответствии со ст.92 НК РФ согласно протоколу N 10- 07/4-02 от 26.08.2020 г. проведен осмотр рабочих мест в кабинете бухгалтерии административного здания ООО "БК-Топаз", расположенного по адресу г. Якутск, ул. Чернышевского д.122. В ходе осмотра рабочего места главного бухгалтера ООО "БК-Топаз" Иванова М.М. установлено, что на рабочем месте установлен 1 системный блок и монитор; на рабочем столе программного комплекса Windows находятся ярлыки программ: "TeamVieweг", "СБИС", "Главбух Аудит добавление, обработки", "1С:Предприятие". Имеется одна учетная запись Главбух. При запуске программы "1С:Предприятие" выводится список из пяти базы данных: "Информационная база", "Копия для косвенных расходов", "Копия для проверки лизинга", "Реестр", "Топаз". При включении базы "Топаз" в "1С Предприятие" на выбор дает наименование 8 организаций: ООО "БК-Топаз", ИП Ефремов С.С., ООО "МИСИР", ООО "СК-9", ООО "Топаз-Б", ООО "САХА-ТЕХРЕСУРС", ИП Семенов А.А., ООО "СОЮЗТЕНГРИ". При запуске вкладки сертификаты показывает 31 сертификат электронной подписи из них действительные на ИП Ефремов С.С., ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б". При отправке отчетов ИП Ефремова С.С., ООО "Топаз-Б", ООО "БК-Топаз" используется программа СБИС - электронная отчетность. На компьютере главного бухгалтера также установлены программы банк-клиент: ВТБ, ОНЛАЙН Сбербанк бизнес, в которых в качестве клиентов зарегистрированы ИП Ефремов С.С., ООО "Топаз-Б", ООО "БК-Топаз".

При проведении осмотра рабочего места бухгалтера ООО "БК-Топаз" Шарабориной В.Г. установлен 1 системный блок на который подключен монитор. Имеется одна учетная запись. На рабочем столе программного комплекса Windows? находятся ярлыки программ: "TeamViewer", "1С: Предприятие". При запуске программы "1С: Предприятие" на выбор дает 8 наименований организаций: ООО "БК-Топаз", ИП Ефремов; С.С.,1 ООО "МИСИР", ООО "СК-9", ООО "Топаз-Б", ООО "САХА-ТЕХРЕСУРС", ИП Семенов А.А., ООО "СОЮЗТЕНГРИ". При запуске вкладки сертификаты показывает 1 сертификат электронной подписи: ООО "БК-Топаз".

Таким образом, бухгалтерский учет и отчетность трех взаимозависимых лиц ведется главным бухгалтером и бухгалтером ООО "БК-Топаз" одновременно. При этом составлением, отправкой отчетности и совершением операций по банку по ИП Ефремов С.С., ООО "Топаз-Б", ООО "БК-Топаз" занимается главный бухгалтер ООО "БК-Топаз", у которого имеется доступ и пароли к базам "1-С: Бухгалтерия" по всей группе. Все базы находятся на общем сервере.

Инспекцией в соответствии со ст. 93.1 НК РФ по поручениям об истребовании документов у банков БАНК ВТБ (ПАО), АО "Россельхозбанк", ПАО "СБЕРБАНК", ПАО "СБЕРБАНК" были истребованы документы и информация, касающиеся деятельности ООО "БК-ТОПАЗ", ООО "Топаз-Б", ИП Ефремову С.С. период 2016-2018.

Из сравнительного анализа IР-адресов, через которые произведены входы в систему дистанционного банковского обслуживания ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. следует, что IР-адреса, с которых клиенты осуществляли доступ к системе дистанционного банковского обслуживания за проверяемые периоды, совпадают.

Налоговым органом по итогу собранных в ходе мероприятий налогового контроля сформирован вывод о наличии единого центра управления в лице Ефремова С.С., о согласованности действий между взаимозависимыми лицами.

Согласно данным, полученным из Росреестра, в собственности у ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б", Ефремова С.С. имеются объекты недвижимости, из которых земельный участок и нежилое помещение по заявленному адресу осуществления деятельности ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" - г. Якутск, ул. Чернышевского, дом 122 принадлежит на праве собственности ООО "БК-Топаз".

Анализ транспортных средств, спецтехники и оборудования, имеющихся в собственности у Ефремова С.С., ООО "Топаз-Б", ООО "БК-Топаз" показал, что:

- у ООО "БК-Топаз" имеется в собственности 7 единиц автотранспортной (2 легковых, 4 грузовых автомашины и 1 манипулятор) и 3 единицы самоходной техники (погрузчики), также производственное оборудование и агрегаты (мобильный бетонный завод YHZS 50, 2014; бетонный завод АБС-50; емкость для воды V-200м3; вертикальный подъемник; компрессор дизельный передвижной; навесное оборудование на погрузчик; установка генераторная сварочная; дизель- генераторная установка; буровой агрегат; погрузчик; экскаватор; компрессор электрический, теплогенератор; аппарат высокого давления; клапан);

- у ООО "Топаз-Б" в собственности имелись 3 единицы автотранспортной (1 легковая и 2 грузовых автомашины) и 1 единица самоходной техники, а также основные средства (компрессор, станок "Вибромастер-Профессионал-1500-В" с ВИ-99);

- у ИП Ефремова С.С. в собственности имеется 4 единицы автотранспортной техники (1 легковая и 4 грузовых автомашины); в проверяемом периоде на балансе оборудования для производства бетона и растворов не имелись.

Таким образом, проверкой зафиксировано, что у ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремова С.С. в собственности отсутствует оборудование для производства бетонных смесей, как и иной технической оснащенности для самостоятельного осуществления производственной и предпринимательской деятельности.

Бетонные заводы (YHZS 50 производство КНР и АБС-50 Российского производства), а так же все остальное производственное оборудование стоят на балансе ООО "БК-Топаз".

В проверяемом периоде ООО "БК-Топаз" (арендодатель) оформлены договоры аренды бетонного завода АБС-50 ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремову С.С. при этом, в условиях договоров аренды отсутствуют обязательства ООО "Топаз-Б"., ИП Ефремова С.С. по возмещению, расходов, связанных с потреблением заводом электроэнергии, приобретением расходных запасных частей, и прочих расходов.

Офисное помещение, находящееся по адресу г. Якутск, ул. Чернышевского, д.122, ООО "БК-Топаз" передан ООО "Топаз-Б" в безвозмездное пользование на срок с даты заключения договора до 31.03.2017 года. При этом все расходы по оплате затрат на электроэнергию, расходы за поставку газа, услуги связи за проверяемый период с 2016-2018 гг. понесены ООО "БК-Топаз" самостоятельно без перевыставления счетов-фактур и предъявления иных встречных обязательств арендаторам.

Таким образом, проверкой зафиксировано использование взаимозависимыми лицами для ведения предпринимательской деятельности имущества ООО "БК-Топаз" (производственной территории, офиса, заводов, накопителей сырья (песка, щебня, гаража).

Участники механизма "дробления бизнеса" несут расходы друг за друга, без предъявления встречных обязательств.

Налоговым органом установлено отсутствие у ООО "Топаз-Б", ИП Ефремова С.С. факта несения расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи. Так, договоры с поставщиками электроэнергии, газа, услуг связи заключены только с ООО "БК-Топаз", расходы понесены ООО "БК-Топаз" без перевыставления счетов-фактур арендаторам на оплату коммунальных услуг.

Инспекция правомерно пришла к выводу, что заключение договоров аренды имущества носит формальный характер для создания видимости самостоятельного ведения финансово- хозяйственной деятельности каждым подконтрольным лицом.

По результатам проверки кадрового состава взаимозависимых лиц установлено, что работники, состоящие в трудовых отношениях в ООО "БК-Топаз", выполняли трудовые функции в отношении ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С., а также работники, состоящие в трудовых отношениях в ООО "Топаз-Б", выполняли трудовые функции в отношении ООО "БК-Топаз" и ИП Ефремов С.С. При этом, в проверяемом периоде договоры найма работников, договоры аутсорсинга между этими организациями и предпринимателем не заключались. Большинство работников ООО "БК-Топаз" не знают о существовании и ведении деятельности на одной производственной базе организации ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремова С.С., и, соответственно, не знают о том, кто из их коллег работает в определенной организации. ИП Ефремов С.С. в проверяемом периоде сведения о доходах физических лиц не представлял, трудовые договоры с физическими лицами, договоры аутсорсинга и найма работников не заключал.

Проверкой зафиксировано, что кадровая система взаимозависимых лиц имеет смежный характер, о чем свидетельствует наличие одного механика, к которому обращаются и работники ООО "Топаз-Б", и работники ООО "БК-Топаз", отсутствие операторов бетонного узла у ИП Ефремова С.С., отнесенность водителей бетономешалок только к ООО "Топаз-Б", выписка путевых листов на всю автотранспортную технику ООО "БК-Топаз" и ООО "Топаз-Б" механиком Свинобоевым П.В., состоящим в трудовых отношениях с ООО "БК-Топаз", также документальное оформление и учет расходов по выдаче спецодежды (спецодежда выдавалась ежегодно всем работникам ООО "БК-Топаз" и ООО "Топаз-Б", при этом учитывалась в составе расходов у ООО "БК-Топаз", прохождения медосмотров (медосмотр по договору N 01/17 от 31.01.2017, заключенному между ГАУ РС(Я) "Республиканская клиническая больница N3" и ООО "Топаз-Б", но фактически прошли в 2016 году 14 человек, из них 8 работников ООО "БК-Топаз", в 2017 году 16 человек, их них 11 работников ООО "БК-Топаз").

По мнению суда, вышеуказанные факты доказывают формальный характер перераспределения персонала в ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С.

Таким образом, ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. имеют единый центр управления в лице директора Ефремова С.С., единую кадровую политику, основанную на централизованном трудоустройстве сотрудников, ведение деятельности одного коллектива, выполняющего трудовые функции в едином производственном комплексе.

По результатам осмотров и допросов работников Инспекцией установлено, что хранение сырья (щебня, песка, портландцемента) ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз", ИП Ефремов С.С. производилось централизованно, с использованием общих накопителей песка и щебня, находящихся по адресу по адресам: 677000, г. Якутск, ул. Чернышевского, д.122; 677000, г. Якутск, ул. Чернышевского, д.115А., а так же общих силосов для хранения портландцемента, установленных возле заводов.

В ходе проверки установлено, что фактически испытание прошли образцы бетона, произведенного только ООО "БК-Топаз" в следующих испытательных организациях:

- Акционерное общество "Якутский Государственный проектный, научно- исследовательский институт строительства" ИНН 1435220998 (далее АО "ЯГПНИИС");

- Испытательный центр "Якутск-Эксперт" при ФГАОУ ВПО "Северо-Восточный федеральный университет им М.К. Аммосова" ИНН 1435037142;

- Общество с ограниченной ответственностью Научно-производственное объединение "Сахагеопроект" ИНН 143575309.

Таким образом, испытания изготовленного бетона на соответствие ГОСТу на прочность и водонепроницаемость проведены только у ООО "БК-Топаз", при этом ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. своим заказчикам выдавали паспорта соответствия ГОСТу 10180, составленные от имени ООО "БК-Топаз".

Согласно представленным показаниям директора ООО "БК-Топаз" Ефремова С.С. испытания на прочность бетона, выпускаемого ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремова С.С., не проводились в связи с тем, что у них покупателями являются малые предприятия, для которых наличие таких протоколов не обязательно, также Ефремов С.С. показал, что протокол требуют крупные строительные организации (том 20 л.д.130-138).

В ходе проверки у ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. истребованы рецепты изготовления товарных бетонов и растворов по маркам за проверяемый период.

По результатам изучения представленных документов ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б", ИП Ефремова С.С. установлено, что ассортимент, виды и марки изготавливаемых бетонных смесей между взаимозависимыми лицами одинаковые, и при их изготовлении применяются единые нормы расходов сырья.

Таким образом, паспорта качества на соответствие товарного бетона ГОСТу 10180 составлялись ООО "БК-Топаз". Гарантию прочности бетона, изготавливаемого ООО "Топаз-Б", ИП Ефремовым С.С., покупателям подконтрольных лиц давал также ООО "БК-Топаз".

При этом по результатам изучения качества, характеристики и состава бетонных смесей, изготавливаемых взаимозависимыми лицами, установлено, что ассортимент и виды (марки) реализуемых товаров, а так же нормы расхода сырья, которые применяются в их изготовлении, в ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б", ИП Ефремова С.С. единые. Таким образом, марки бетона, изготавливаемые тремя производителями, имеют одинаковый состав и могут использоваться покупателями трех взаимозависимых лиц в качестве сырья в одинаковых целях.

Установлено, что бетонные смеси изготавливались работниками бетонно смесительных узлов одновременно на двух заводах, независимо от принадлежности работников к определенному заводу и организации, что, по мнению суда, свидетельствует о формальном характере заключения договоров аренды заводов между взаимозависимыми лицами. Основную работу по изготовлению бетона трех взаимозависимых лиц в основном осуществляли операторы бетонно-смесительного узла ООО "БК-Топаз".

Согласно протоколу N 10-07/4-02 от 26.08.2020 проведен осмотр производственной базы, находящейся по адресу: 677000, г. Якутск, ул. Чернышевского, д.122.

На момент осмотра работал завод российского производства АО "Кулонэнергомаш" Республика Татарстан, завод типа АБС-50. Согласно руководству по эксплуатации завод состоит из бетоносмесителя: - цилиндрического корпуса-чаши, ротора со смесительными лопастями, редуктора, пневмооборудования, крышки электрооборудования, затвора, электродвигателя. Бетоносмеситель работает следующим образом: при вращающемся роторе загружаются отдозированные составляющие смеси и подается заданная доза воды. Вращающийся ротор лопастями воздействует на смешиваемые материалы, образуя однородную смесь. Готовая смесь выгружается через люк затвора.

В ходе осмотра установлено, что за заводом имеются бункеры с отсеками для щебня и песка. Сырье погружается на бункера погрузчиком. Перед заводом иммется 3 силоса для хранения портландцемента: первый (сине-белый в полоску) относится к заводу китайского производства, средний общий, крайний относится к заводу российского производства (желтый). Завод представляет собой двухэтажное сооружение. В нижней части сооружения находятся весы, куда через дозаторы поступают щебень, песок, которые после попадают в шкив и поднимаются по рельсам на верхнюю часть сооружения - в мешалку. В мешалку также поступают портландцемент и вода, идет процесс изготовления бетона и цементнопесочных растворов. После готовности через круглый железный люк опускается на автобетономешалки. На верхней части завода имеется помещение операторской с пультом управления. В операторской установлен компьютер с программой, где задают параметры марки бетона (растворов) а также соотношения сырья для их использования, сохраняют, затем включают мешалку, начинается процесс изготовления бетона (растворов) с последующей загрузкой на автобетономешалки. На момент осмотра на заводе работал оператор бетонно- смесительного узла ООО "БК-Топаз" Шараборин А.С.

По данным отработанного времени работников производства ООО "БК- Топаз" установлено, что в 2016, 2017 гг.. в ООО "БК-Топаз" работали 2 оператора бетонно- смесительного узла (далее - БСУ) - Шараборин А.С., Данилов АЛ., в 2018 г. 3 оператора - Шараборин А.С., Данилов АЛ., Копырин В.К. Продолжительность рабочего дня операторов БСУ, занятых изготовлением бетона и цементно-песчаных растворов составляет 8 часов.

По данным представленных табелей учета рабочего времени установлено, что в 2016, 2017 гг. в ООО "Топаз-Б" оператором БСУ по производству бетона и цементно-песчаных растворов числился 1 работник - Сергучев Я.М., при этом с ноября 2017 г. данный работник находился в отпуске и в последующем уволен с апреля 2018 года. Таким образом, в 2018 году у ООО "Топаз-Б" работники по осуществлению работ по производству бетона отсутствовали. При этом согласно документам, подтверждающим выпуск и реализацию бетона и цементно-песчаных растворов (счета-фактуры, накладные на отпуск, товарно- транспортные накладные, карточки счетов 20, 43, 90), у ООО "Топаз-Б" с апреля по ноябрь 2018 г. выпущено бетона и цементно-песчаных растворов в количестве 12 680 м3.

В договорах аренды бетонного завода N 8 от 01.04.2016 года, N 03-17 от 03.04.2017 года, N 0304-18 от 01.04.2018 года, заключенных между ИП Ефремовым С.С. и ООО "БК-Топаз", условия об аренде завода с рабочим составом отсутствуют. Также в документах, истребованных у ИП Ефремова С.С. по взаимоотношениям с ООО "БК-Топаз" за проверяемые периоды, подобные договоры аренды не представлены.

При этом согласно документам, подтверждающим выпуск и реализацию бетона и цементно-песчаных растворов (счета-фактуры, накладные на отпуск, товарно-транспортные накладные, карточки счетов 20, 43, 90), ИП Ефремовым С.С. произведено бетона и цементно-песчаных растворов в 2016 в количестве 9984,30м3, в 2017- 2463 м3, в 2018-174 м3.

Согласно показаниям диспетчера Лугиновой М.В. установлено, что операторы БСУ ООО "БК-Топаз" осуществляли работы по производству бетона ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремова С.С. операторы БСУ могли работать одновременно на двух заводах без ограничений времени и объемов выполняемых работ, также как и бетон, и растворы могли изготавливаться на любом из двух заводов. Диспетчер Лугинова М.В., являясь материально- ответственным лицом по объему и качеству изготовленного и реализованного бетона, пояснила, что в ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" в 2018 г., ИП Ефремова С.С. инвентаризации сырья и материалов в организациях при ней не проводились (том22 л.д.22- 34).

По результатам допроса операторов бетонно-смесительного узла ООО "БК-Топаз" Шараборин А.С., Данилова АЛ., Копырина В.К. установлено, что всеми операторами выполнялась одинаковая работа по изготовлению товарного бетона и бетонно-песчаных растворов одновременно на двух заводах. При этом, операторы не знают о принадлежности заводов к тому или иному предприятию. Заявки на всю производимую продукцию ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б", ИП Ефремова С.С. принимает централизованно один диспетчер. Всеми операторами в ходе допроса даны показания о том, что в случае, поступления заявки от заказчика на изготовление большего объема товарного бетона, то изготовление продукции по данной заявке выполняли на двух заводах одновременно (том 21 л.48-56, 128-142, 143-150).

Согласно инструкции эксплуатации теоретическая производительность мобильного бетонного завода HZSY50 китайского производства ООО "Шаньдунская Механическая компания" КНР равна 50 кубических метров бетонных смесей в 1 час. Согласно руководству эксплуатации (паспорта) теоретическая производительность бетоносмесителя принудительного действия БП-1500 производства АО "Кулонэнергомаш" Республика Татарстан (завод типа АБС-50) составляет 45-50 кубических метров бетонных смесей в 1 час.

По показаниям операторов, полученным в ходе допроса, установлено, что производительность бетона каждого завода при нормальном функционировании составляет в среднем 30-45 м3.

По результатам проверки документов, подтверждающих объем выпуска произведенного бетона и бетонно-песчаного раствора, а так же показаний старшего оператора БСУ Данилова АЛ. ООО "БК-Топаз" установлено, что средний объем выпуска бетона одного завода за 1 день составляет 150-200 м3.

При этом анализ документов, подтверждающих выпуск и реализацию продукции по сделкам с наибольшим объемом реализации бетона, показал, что, учитывая технологические особенности отпуска и хранения товарного бетона, работники ООО "БК-Топаз" за 1 день могли изготовить до 670,5 м3. При продолжительности рабочего дня работников БСУ ООО "БК-Топаз" равной 8 часам (согласно табелям учета рабочего времени, а так же показаниям операторов БСУ) общая производительность операторов, занятых изготовлением бетона составила 83,8 м3/ч (670,5м3/8 ч), что значительно превышает теоретическую производительную мощность бетонного заводаНZSУ50 китайского производства ООО "Шаньдунская Механическая компания" КНР равную 50 м3 в час.

При этом налоговым органом расчет среднечасовой производительности работников определен без учета времени на погрузки сырья, проверки завода на холостом ходу, промывки и других сопутствующих работ. Сверхурочные работы в ночное время не выполнялись, что так же подтверждается табелями учета рабочего времени операторов БСУ.

Таким образом, данные факты говорят о невозможности изготовления фактических объемов бетона ООО "БК-Топаз" на одном заводе. По данным анализа документов, представленных налогоплательщиком, а так же показаниям операторов, установлено, что при поступлении от покупателей заявок на изготовление большого объема товара, бетон ООО "БК-Топаз" изготавливался работниками БСУ одновременно на двух заводах, независимо от принадлежности работников к определенному заводу и организации.

Анализируя вышеуказанные факты в совокупности и во взаимосвязи, апелляционный суд приходит к выводу о едином производственном процессе изготовления товаров ООО "БК- Топаз", ООО "Топаз-Б", ИП Ефремова С.С., начиная от централизованного приема заявок одним диспетчером, отпуска сырья (песка, щебня, портландцемента) с общих накопителей, и изготовлением продукции с одновременным использованием двух заводов с целью достижения единых результатов.

По результатам расчета количества расходуемого сырья в производстве продукции ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б", ИП Ефремова С.С. согласно утвержденным единым нормам расхода сырья, Инспекцией установлены отрицательные сальдо - недостачи в количестве сырья ООО "Топаз-Б", ИП Ефремова С.С., необходимого для выпуска фактических объемов производства товарного бетона и цементно-песчаных растворов в проверяемых периодах:

За 2016 г.:

- ООО "Топаз-Б" недостача щебня в количестве - 6 543,16 т, песка в количестве - 2 230,56 т;

- ИП Ефремов С.С недостача щебня в количестве - 4 630,32 т, песка в количестве - 4 279,29 т, портландцемента в количестве - 321,69 т;

За 2017 г.:

- ООО "Топаз-Б" недостача хим. добавки в количестве -10,44 т; За 2018 г.:

- ООО "Топаз-Б" недостача портландцемента в количестве 2 518,61 т., хим. добавки в количестве -18,81 т.

При этом в ООО "БК-Топаз" по итогам проверяемых периодов по вышеуказанному сырью остаются излишки, покрывающие недостачи ООО "Топаз- Б", ИП Ефремова С.С.

Данный факт, подтверждает фактическую невозможность самостоятельного производства подконтрольными лицами количества выпущенной ими продукции и говорит об использовании в производстве продукции сырья из общего накопителя, а также о ведении формального раздельного учета сырья и материалов между взаимозависимыми лицами.

Проверкой установлено, что ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. основные компоненты для изготовления товарного бетона: портландцемент и щебень приобретали у одного и того же поставщика - АО ПО "Якутцемент", химические добавки -у ООО "Полипласт-Уралсиб". За сырье оплачивали поставщику каждый отдельно, согласно платежным поручениям со своего расчетного счета.

По перевозке портландцемента ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б, ИП Ефремову С.С. договор на перевозку заключен только от имени ООО "Топаз-Б" с ИП Ивановым АЛ. и ИП Ивановым М.А., оплата произведена от ООО "Топаз-Б", и включена в состав расходов у ООО "Топаз-Б".

Щебень в основном перевозился автотранспортном ООО "БК-Топаз", ИП Ефремова С.С. и водителями ООО "Топаз-Б", при этом договоры аренды автотранспорта и договоры гражданско-правового характера с работниками ООО "Топаз-Б" не заключались.

При перевозке щебня договоры ИП Борисовым А.А., ИП Заболоцким Г.Г. заключены с ИП Ефремовым С.С., оплачены им и включены в составе расходов у ИП Ефремова С.С., когда как перевозка осуществлена не только ИП Ефремову С.С., но и ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б". При этом между взаимозависимыми лицами факты перевыставления счета и иных встречных обязательств друг другу отсутствуют.

Таким образом, материалами дела подтверждено, что доставка перевозчиками сырья по договорам, заключенным с одним лицом осуществлена в пользу других взаимозависимых лиц. Обязательства по уплате услуг за перевозку сырья по договору, заключенному с одним лицом, исполнена другим взаимозависимым лицом. Договоры на перевозку материалов (портландцемент, щебень) с АО ПО "Якутцемент" заключены только с ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С., оплачены ими и включены в их расходной части книги учета доходов и расходов по упрощенной системе налогообложения.

В ООО "БК-Топаз" установлены факты перевозки готового бетона и цементно-песчаных растворов автотранспортом и работниками подконтрольных лиц при отсутствии трудовых отношений с водителями, а так же договоров аренды автотранспорта, что подтверждается товарно-транспортными накладными, накладными на отпуск товаров в сторону и сопроводительными документами по операциям реализации бетона по договорам, заключенным с покупателями ООО "Жилстройсервис", ООО "Билмарт", ООО "Стар", ООО "Якутпромстрой", ООО "Полипрофиль", ООО "Север строй", ООО "Предприятие строительных работ", ООО "Строительные технологии", которые являются основными крупными заказчиками налогоплательщика. Также проверкой установлено, что в доставке произведенного товара налогоплательщика принимали участие сторонние лица не имеющие договорных отношений с ООО "БК-Топаз" - ИП Яковлев А.Д., ИП Борисова Е.М.

По ООО "Топаз-Б" установлены факты перевозки готового бетона и цементно-песчаных растворов автотранспортом и работниками ООО "БК-Топаз", ИП Ефремова С.С. при отсутствии договоров аренды автотранспорта, что подтверждается товарно-транспортными накладными, накладными на отпуск товаров в сторону и сопроводительными документами по операциям реализации бетона по договорам, заключенным с покупателями ООО "Алмаз", ООО "Промстрой", ООО "Сэттэ-Утум", ООО ПКБ-Техника", ООО СК "Проф-строй", ООО "ФОРДЕВИНД", ООО "ХОТУСТРОЙ", ИП Иванов А.А., ИП Никифоров И.С.,ИП Борисов А.А., ООО "Дорожные технологии", ООО "МИЧАН",OOO "НИКО", ООО "САХАЭЛЕКТРОГАЗ", ООО "СПЕЦСНАБ", ООО ПКФЖСК,OOO СК "ЧОРООН",OOO ИСФ "ДИРЕКЦИЯ ПО СТРОИТЕЛЬСТВУ", которые являются основными и крупными заказчиками ООО "Топаз-Б". Также проверкой установлено, что индивидуальные предприниматели, привлеченные ООО "Топаз-Б" по договору на оказание услуг по доставке бетона, фактически осуществляли доставку бетона покупателям ООО "БК-Топаз", ИП Ефремова С.С., не имея с ними договорных отношений и иных встречных обязательств.

По ИП Ефремов С.С. установлены факты перевозки готового бетона и цементно- песчаных растворов автотранспортом и работниками ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" при отсутствии договоров аренды автотранспорта, что подтверждается товарно-транспортными накладными, накладными на отпуск товаров в сторону и сопроводительными документами по операциям реализации бетона по договорам, заключенным с покупателями ООО "Айсар" ООО "Голдлайн", ООО ТПФ "ЛЕНАРЕЧТОРГ", ООО "РОСТ", ООО КОМПАНИЯ "СЕВЕРНЫЕ ЗОРИ", ИП Разумов О.А., ООО АНТ, ООО "НОРДСТРОЙ", ГОРНЫЙ АВТОДОР, ООО "ПМК", ООО КОМПАНИЯ "НОВА-АРТ", ИП Таванец Ю.А., ООО СЭГ, которые являются основными и крупными заказчиками ИП Ефремова С.С.

Также проверкой установлено, что индивидуальные предприниматели Борисова Е.М., Яковлев А.Д., привлеченные ИП Ефремовым С.С., осуществляли услуги по доставке бетона в 2017, 2018 гг., при том, что в этих годах предпринимателями договоры на перевозку были заключены только с ООО "Топаз- Б". По результатам допросов, проведенных в отношении ИП Борисова Е.М., ИП Яковлев А.Д., привлеченных для перевозки бетонных смесей, установлено, что перевозчики не владели информацией о существовании в проверяемой производственной базе трех разных субъектов предпринимательства, и, соответственно, о принадлежности бетонных смесей конкретному производителю.

Таким образом, налоговым органом установлено, что перевозка готовых бетонных смесей осуществлена автотранспортом и работниками подконтрольных лиц при отсутствии трудовых отношений с водителями, договоров аренды автотранспорта. Индивидуальные предприниматели, привлеченные ООО "Топаз- Б" по договору оказания автоуслуг, фактически осуществляли доставку бетона также покупателям ООО "БК-Топаз", ИП Ефремова С.С. не имея с ними договорных отношений и иных встречных обязательств.

Из анализа банковских выписок по расчетным счетам, открытым ООО "БК- Топаз" в банках, установлено, что за проверяемый период Инспекцией установлены поступления от подконтрольных лиц и перечисления им денежных средств.

Так, за период 2016-2018 на расчетные счета ООО "БК-Топаз" от ООО "Топаз-Б" поступило денежных средств в сумме 31 389 608,64 руб. с основаниями платежа ("Возврат аванса за продукцию", "Предоставление займа по договору беспроцентного займа", "Частичное погашение задолженности", "Оплата задолженности", "Оплата по счету за щебень, цемент" и др.).

При этом на эти же даты (или на следующий день) поступления денежных средств установлено совершение операций по оплате обязательств ООО "БК- Топаз" (перечисление зарплаты работникам, оплата налогов налогоплательщика, оплата по договору поставки поставщикам, погашение кредита).

За период с 2016-2018 поступило денежных средств от ИП Ефремова С.С. в сумме 19 471 961,56 руб. с основаниями платежа ("Возврат аванса за продукцию..", "Оплата задолженности по договору цессии", "Частичное погашение задолженности", "Оплата по договору аренды недвижимого имущества", Оплата по Договору займа N 2 от 1О.03.2017 г.", "Оплата по счету за сырье, щебень, цемент" и др.).

При этом также в эти даты поступления денежных средств установлено совершение операций по оплате обязательств ООО "БК-Топаз" (перечисление зарплаты работникам, оплата налогов налогоплательщика, оплата по договору поставки поставщикам, погашение кредита, оплата лизинговых платежей).

Из анализа банковских выписок по расчетным счетам, открытым в банках ООО "Топаз-Б", за проверяемый период установлены поступления от ООО "БК- Топаз", ИП Ефремова С.С., а также перечисления им денежных средств.

Так за период 2016-2018 на расчетные счета ООО "Топаз-Б" поступили денежные средства от подконтрольных лиц в размере 22 002 220,18 руб., вт. ч.:

- от ООО "БК-Топаз" - 14 088 033,42 руб.;

- от ИП Ефремова С.С - 7 914 186,76 руб. с основаниями платежа "Частичное погашение задолженности", "Возврат аванса за сырье", "Возврат оплаты покупателю", "Оплата за автоуслуги", "Предоставление займа по договору беспроцентного займа" и другие.

По данным выписок банков поступившие денежные средства также использовались ООО "Топаз-Б" при оплате таких обязательств как перечисление зарплаты работникам, оплата налогов, оплата по договору поставки поставщикам и другие.

Из анализа банковских выписок по расчетным счетам, открытым в банках ИП Ефремовым С.С., за проверяемый период Инспекцией установлены поступления от ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б", а также перечисления им денежных средств.

Так, за период 2016-2018 на расчетные счета ИП Ефремова С.С. поступили денежные средства от подконтрольных лиц в размере 8 130 909,45 руб., в т. ч.:

- от ООО "БК-Топаз" - 7 180 909,45 руб.;

- от ИП Ефремова С.С - 950 ООО руб. с основаниями платежа - "Оплата задолженности", "Возврат аванса за сырье", "Возврат займа" и другие.

По данным выписок банков поступившие денежные средства также использовались ИП Ефремовым С.С. при оплате таких обязательств как оплата налогов, оплата по договорам займа физическим лицам, оплата по договору поставки поставщикам и другие.

При этом за период 2016-2018 установлено перечисление ИП Ефремовым С.С. денежных средств на лицевой карточный счет в размере 5 176 904,06 рублей.

Данные факты, по мнению суда, указывают на перераспределение денежных потоков внутри группы взаимозависимых лиц ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С., а также централизованное управление всей деятельностью со стороны директора Ефремова С.С. и бухгалтера Иванова М.М., имеющим доступы в системы дистанционного банковского обслуживания для распоряжения денежными средствами взаимозависимых лиц.

ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С., финансируя друг друга, использовали полученные денежные средства для срочного выполнения своих обязательств (закуп сырья и материалов, оплата зарплаты работников, оплата обязательств по налогам, кредитным платежами и т.д.) по мере их наступления.

Таким образом, ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. являлись одним комплексом по получению и распределению прибыли от осуществления производственной деятельности, под единым централизованным управлением со стороны Ефремова С.С.

Налоговый орган на основании материалов проверки правомерно пришел к выводу об отсутствии экономической целесообразности в разделении бизнеса между подконтрольными лицами. Налоговый орган установил, что распределение между участниками схемы покупателей происходит исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Цены на реализуемые товары у ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б", ИП Ефремова С.С. одинаковые вне зависимости от применяемых систем налогообложения.

Согласно протоколу N 6 от 18.09.2020 директор ООО "БК-Топаз" Ефремов С.С. участвовал в комиссии в Межрайонной ИФНС России N 10 по Республике Саха (Якутия) по побуждению к самостоятельному уточнению обязательств путем представления деклараций по налогу на прибыль и НДС за периоды 2016-2018 гг. по нарушениям, выявленным в ходе предпроверочного анализа, в виде применения схемы ухода от налогообложения путем "дробления бизнеса" с целью уменьшения налоговых обязательств по общей системе налогообложения.

При допросе директор Ефремов С.С. сообщил, что у ООО "Топаз-Б" доходы по УСН превысили 70 млн. руб., поэтому подключил ИП. У ООО "БК-Топаз" цена товарного бетона дороже на сумму НДС, поэтому не конкурентоспособна, конкуренция большая.

Ефремовым С.С. на вопрос комиссии о цели создания ООО "Топаз-Б" представлен следующий ответ: "Сейчас большинство компаний работают без НДС. Конкуренция большая. И с целью снижения цены, т.е. не включения в стоимость бетона НДС, ООО "Топаз-Б" был создан в срочном порядке для того, чтобы продавать бетон без НДС".

На вопрос комиссии с какой целью зарегистрирован ИП Ефремов С.С. представлен следующий ответ: "ИП Ефремов был создан в 2005 году. В то время объем поставок бетона ООО "Топаз" был более значительным, превышал 70 млн. руб., и уже не позволял ООО "Топаз-Б" находиться на упрощенной системе налогообложения.

Таким образом, считая свои действия и деятельность законными, Ефремов С.С. уточнить свои налоговые обязательства путем представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль и НДС за периоды 2016-2018 гг. отказался.

В ходе проверки, согласно протоколу допроса N 10-07/4-ДЗ от 05.02.2020, на вопрос о цели создания ООО "Топаз-Б", регистрации ИП, Ефремовым С.С. представлен такой же ответ: "В то время начал работать ООО "Топаз-Б", у него доходы превысили 70 млн. руб., поэтому подключил ИП. У ООО "БК-Топаз" цена товарного бетона дороже на сумму НДС, поэтому не конкурентоспособна. Конкуренция большая".

Инспекцией по результатам представленной налоговой отчетности ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б", ИП Ефремова С.С. установлены следующие размеры выручки за период

Организации, ИП	Подтверждающий документ	Размер выручки, руб.
		2016 г.	2017 г.	2018 г.
ООО "БК-Топаз"	Стр.040, стр.100 Приложения N 1 декларации по налогу на прибыль за 2016-2018 гг.	144 164	145 729	104 214
ООО "Топаз-Б"	Стр.22_213 раздел 2.2. декларации по УСН за 2016- 2018 гг.	58 045	72 984	81 192
ИП Ефремов С.С.	Стр.22_213 раздел 2.2. декларации по УСН за 2016- 2018 гг.	57 451	28 417	27 243
	ВСЕГО	259 660	247 130	212 559

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ за проверяемые периоды были установлены следующие предельные размеры доходов, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, дающие право на применение упрощенной системы налогообложения в отчетных периодах: в 2016 г. - 60 млн. руб. (с учетом индексации на коэффициент-дефлятор - 1,329, установленный Приказом Минэкономразвития России от 20.10.2015 N 772 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2016 год" - 79,740 млн. руб.); в 2017 г. -150 млн. руб.; в 2018 г. - 150 млн. рублей.

За период 2016, 2017, 2018 гг. из трех взаимозависимых лиц, наибольший объем выручки получен ООО "БК-Топаз", которым применяется общая система налогообложения.

По результатам анализа размеров выручки трех взаимозависимых лиц Инспекция пришла к выводу, что регистрация ИП Ефремова С.С. осуществлена с целью не превышения пределов допустимых размеров дохода ООО "Топаз-Б" для УСН, что так же подтверждается пояснением самого Ефремова С.С. на комиссии.

В результате анализа поставщиков на предмет применяемой ими системы налогообложения установлено, что большая часть покупателей ООО "БК- Топаз" находятся на общей системе налогообложения, тогда как большая часть покупателей бетона ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. находятся на упрощенной системе налогообложения. Таким образом, по результатам анализа покупателей взаимозависимых лиц установлено, что распределение между участниками схемы покупателей происходит исходя из применяемой ими системы налогообложения.

В ходе проверки у ООО "БК-Топаз", "Топаз-Б", ИП Ефремова С.С. истребованы прайс-листы на выпускаемую продукцию за период 2016-2017-2018 гг.

По результатам сравнительного анализа цен Инспекций установлено, что в ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и у ИП Ефремова С.С. согласно прайс-листов установлены единые цены. В ходе изучения и анализа документов, подтверждающих реализацию произведенных товаров, установлено, что фактически товары ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и у ИП Ефремова С.С. реализованы в основном по одинаковой цене.

При этом цена товаров с НДС, реализуемая ООО "БК-Топаз", равна стоимости реализации товаров ООО "Топаз-Б", ИП Ефремов С.С., которые реализуются без НДС в связи с применяемой системой налогообложения - УСН.

Незначительная разница в ценах, установленная между фактически реализованными товарами взаимозависимых лиц объясняется применением системы скидок, о чем имеется пояснительное письмо ООО "БК-Топаз" о том, что "скидка применялась при 100% оплате", а так же подтверждается показаниями диспетчера Лугиновой М.В., подтвердившей размер и основания применения скидок ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С.

Таким образом, Инспекция правомерно пришла к выводу, что применение единых цен на реализуемый товарный бетон и растворы в ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и у ИП Ефремова С.С. не подтверждает первоначальную цель создания ООО "Топаз-Б", указанную Ефремовым С.С. в ходе комиссии и в допросе.

Пояснение директора ООО "БК-Топаз" Ефремова С.С. о том, что создание подконтрольных лиц - ООО "Топаз-Б", ИП Ефремова С.С. осуществлено с целью снижения цены в условиях конкуренции путем не включения в стоимость бетонных смесей суммы НДС, не подтверждается вышеперечисленными фактами.

Распределение покупателей между участниками схемы происходит исходя из применяемой ими системы налогообложения.

По результатам анализа основных покупателей, а также объемов выручки взаимозависимых лиц Инспекцией было установлено, что регистрация ИП Ефремова С.С. осуществлена для того, чтобы остаться в пределах допустимых размеров дохода для применения специального налогового режима УСН подконтрольными лицами, с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по общей системе налогообложения.

Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о нарушении налогоплательщиком пункта 1 статьи 54.1 НК РФ в виде неправомерного умышленного применения схемы минимизации налогообложения ООО "БК-Топаз" по общей системе налогообложения, с применением так называемого "дробления бизнеса" с участием взаимозависимых и подконтрольных лиц: ООО "Топаз-Б" и у ИП Ефремова С.С. применяющих упрощенную систему налогообложения (доходы - расходы), с целью вывода части дохода из обложения по общей системе налогообложения на обложение по УСН и, соответственно, с целью уменьшения налоговых обязательств по общей системе налогообложения, ухода от уплаты НДС и налога на прибыль организаций.

Как было указано ранее, в соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-О).

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920).

Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета рассматривается в качестве налоговой выгоды (пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от:, 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

В пунктах 1, 2 Постановления N 53 разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности, а также совершенных действий с позиции экономической оправданности и целесообразности. Они должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления N 53).

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-0).

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

В пункте 3 Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием уменьшение суммы налога, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, закрепленной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван, проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Согласно абзацу девятому пункта 3 Определения Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-O-П формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

На основании пункта 6 Постановления N 53 использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с пунктом 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно пункту 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с пунктами 3, 4 статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. Никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения. Экономическая свобода хозяйствующих субъектов предполагает их право осуществлять экономическую деятельность в рамках одной или нескольких организаций. Разделение бизнеса может быть обусловлено организационными, экономическими целями, в т.ч. и получением налоговой выгоды. Само по себе оно не является противозаконным. Однако, если такое разделение произведено формально, а не в действительности, полученная налоговая выгода не может быть признана обоснованной, а поведение налогоплательщика по ее получению - добросовестным.

Согласно правовой позиции, содержащейся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12, при оценке налоговых последствий дробления следует учитывать имеет ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место оптимизация бизнеса как такового - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новой организации.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Сам по себе факт подконтрольности нескольких контрагентов одному лицу не может являться основанием для консолидации их доходов и, соответственно, не дает достаточных оснований для вывода об утрате права на применение УСН обществом, поскольку каждый из участников группы компаний осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

В силу пункта 1 и 2 статьи 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Освобождение от уплаты налогов и переход на льготный режим налогообложения является налоговой выгодой, которая в зависимости от фактических обстоятельств может быть законной или необоснованной.

Таким образом, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица или индивидуального предпринимателя исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Формальное разделение (дробление) бизнеса является одной из форм получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды посредством создания видимости привлечения в финансово-хозяйственную деятельность взаимозависимых (подконтрольных, аффилированных) контрагентов, применяющих специальные режимы налогообложения или налоговые льготы.

Под налоговой выгодой для целей указанного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Порядок льготного налогообложения действует в отношении добросовестных налогоплательщиков, не использующих гражданско-правовые инструменты правоотношений в целях достижения противоправных налоговых последствий.

Вместе с тем, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает возможность изменения юридической квалификации заключенных налогоплательщиком гражданско- правовых сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика, если имеются основания полагать, что действия налогоплательщика направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

По мнению судебной коллегии, в ходе мероприятий налогового контроля достоверно установлены обстоятельства организационного единства трех хозяйствующих субъектов (ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз- Б" и ИП Ефремова С.С.) согласованности действий по их управлению на основании следующего:

- Ефремов С.С. в проверяемом периоде осуществлял единоличное управление деятельностью ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. и, соответственно, принимал решения относительно выбора осуществляемых видов деятельности, режимов налогообложения, кадровой и маркетинговой политики, кредитных учреждений, таким образом, определял экономический результат финансово-хозяйственной деятельности всех субъектов;

- в регистрационных документах ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. заявлен аналогичный вид экономической деятельности (ОКВЭД 23.63 производство товарного бетона). То есть, деятельность данных хозяйствующих субъектов идентична, они являются единым комплексом с единой производственной базой, принадлежащей ООО "БК-Топаз" без какого-либо разделения, использование единой производственной территории, офиса, заводов, накопителей сырья (песка, щебня), гаража, организован единый производственный процесс изготавливаемой продукции, начиная от централизованного приема заявок одним диспетчером, отпуска сырья (песка, щебня, портландцемента) с общих накопителей, и изготовлением продукции с одновременным использованием двух заводов с целью достижения единых результатов, следовательно, располагая всеми необходимыми ресурсами, общество могло самостоятельно производить бетон, без привлечения других организаций;

- отсутствие у ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. необходимых кадровых ресурсов, технической оснащенности для самостоятельного осуществления производственной и предпринимательской деятельности для производства бетонных смесей;

- первичные документы составляли одни бухгалтера; использовался единый IР-адрес для выхода в систему. "Клиент-Банк", адрес электронной почты, номер телефона при взаимодействии с контрагентами; смежный кадровый состав и формальное перераспределение должностей; -перераспределение денежных потоков между ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. с помощью перечислений денежных средств в виде формальных финансово- экономических операций, финансирование друг друга, для погашения обязательств (закуп сырья и материалов, оплата зарплаты работников, оплата обязательств по налогам, кредитным платежами и т.д.) под единым централизованным управлением Ефремова С.С. и бухгалтера Иванова М.М., имеющим доступы в системы дистанционного банковского обслуживания для распоряжения денежными средствами взаимозависимых лиц;

- отсутствие экономической целесообразности в разделении бизнеса между указанными субъектами.

Совокупность вышеперечисленных фактов свидетельствует о совершении преднамеренных действий руководства ООО БК-Топаз в отношении ведения финансово-хозяйственной деятельности от имени взаимозависимого лица изначально направленных на "дробление бизнеса" с целью занижения доходов путем распределения их с взаимозависимыми ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремовым С.С., формально осуществляющим деятельность по производству бетона, с целью получения необоснованной налоговой экономии в виде разницы налоговых обязательств, возникающих при применении общего режима налогообложения и специального режима УСН, выразившееся в минимизации налоговых платежей посредством неуплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость.

Ефремов С.С., являясь директором ООО "БК-Топаз", имея прямой умысел на уклонение от уплаты налогов, подлежащих уплате организацией находящейся на общей системе налогообложения, организовал схему уклонения от платы налогов, заключавшуюся в формальном разделении деятельности и получаемых доходов на подконтрольные организации и ИП, которые фактически осуществляли единую взаимосвязанную финансово-хозяйственную деятельность в виде производства и реализации бетона, что создало видимость получения каждой из них дохода, размер которого позволял на протяжении длительного периода времени применять специальный налоговый режим с применением УСН и не уплачивать в бюджет НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество.

С учетом изложенного налоговым органом правомерно установлена согласованность действий ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С., которые представляют собой единый хозяйствующий субъект. Спорные организации - формально зарегистрированные в установленном порядке юридические лица и ИП, в реальности являлись "сменами" общества. Указанные лица и общество представляли собой единый производственный комплекс по производству бетона. Разделение на "юридически" самостоятельных лиц произведено искусственно для целей минимизации налоговых обязательств общества.

При этом обществом в материалы дела не представлены надлежащие доказательства, ставящие под сомнение или достоверно опровергающие установленные налоговым органом фактические обстоятельства дела, которые свидетельствуют о недобросовестном характере действий общества, создании с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, схемы снижения налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика.

В постановлении ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

С учетом изложенного, заслуживает внимание нацеленность действий ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремова С.С. на получение налоговой выгоды, видимость самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах, формальное прикрытием единой экономической деятельности.

Учитывая изложенное, судом установлено, что материалы дела содержат достаточно надлежащих доказательств, подтверждающих установленные фактические обстоятельства, свидетельствующие о ведении обществом финансово-хозяйственной деятельности по производству и реализации бетона через целенаправленное формальное "дробление бизнеса" с целью занижения доходов путем распределения их на подконтрольных лиц, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды за счет применения взаимозависимыми обществами (ИП) специального налогового режима, при котором используется пониженная ставка.

Налоговым органом документально подтверждено, совершение налогоплательщиком умышленных действий, намеренного ведения бухгалтерского и налогового учета по документам, составленным в целях минимизации налога, в результате чего ООО "БК- Топаз" уменьшило налоговую базу по НДС и по налогу на прибыль посредством отнесения доходов, получаемых от реализации товаров, на лиц, применяющих специальный режим налогообложения и, не уплачивающих в связи с этим НДС и налог на прибыль, что привело к неуплате за период 2016-2018 года налога на прибыль организации в размере 9 910 065 руб., НДС в размере 18 470 256 руб., (расчет налога приведен в разделах 2.2, 2.3, 2.5). Итого дополнительно начислено налогов в размере 28 380 321 руб.

Согласно пункту 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 по смыслу статьи 101 Кодекса после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21 июля 2022 года N 301-ЭС22-4481, действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04 июля 2018 года.

В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет перевода выручки на подконтрольных (взаимозависимых) лиц ранее был отражен Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23 марта 2022 года N 307-ЭС21-17087, N 307-ЭС21-17713 и сохраняет свою актуальность.

При рассмотрении настоящего дела в суде апелляционной инстанции Управлением ФНС России по Республике Саха (Якутия) принято решение от 27.10.2022 N 28-11/4Отм об отмене решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Республике Саха (Якутия) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.03.2021 N 10- 07/4-Р (вручено ООО "БК-Топаз" 28.10.2022) части налога на прибыль в размере 8 615 647.93 руб., в том числе:

- за 2016 год 2 226 578 руб.,

- за 2017 год 1 318 335 руб.,

- за 2018 год 2 766 321 руб.,

- пени 2 100 180.93 руб.,

- штрафа 204 233.00 руб.

Принимая во внимание правовую позицию, изложенную в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21 июля 2022 года N 301-ЭС22-4481, а также позицию заявителя по делу в связи с уточнением заявленных требований, согласно которым общество оспаривает решение Межрайонной ИФНС России N 5 по PC (Я) от 25 марта 2021 годаN 10-07/4-Р о привлечении к налоговой ответственности, в редакции решения Управления ФНС России по PC (Я) от 27.10.2022 N 28-11/4Отм, в части доначисленных сумм по налогам 22 508 788,00 руб., пени 6 499 913,00 руб., штрафам 303 057,00 руб., суд апелляционной инстанции не усматривает нарушений прав и законных интересов налогоплательщика.

Согласно позиции заявителя, в оспариваемом решении доначисленные обязательства по налогу на прибыль и НДС в спорном размере не удовлетворяют требованию об установлений события налогового правонарушения, поскольку налоговым органом произведено исчисление налогов расчетным методом, то есть "реконструкция налоговых обязательств" исходя из имеющихся в период проверки данных, при отсутствии достаточных задокументированных сведений по совершенным участниками раздробленного бизнеса операциям, а именно в отсутствие документов, позволяющих применить вычеты по НДС, так как ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. плательщиками НДС в проверяемый период не являлись.

В целях установления реальных потерь бюджета, наличия события налогового правонарушения ООО "БК-Топаз" при рассмотрении дела в суде первой инстанции представлено специальное экономическое исследование налоговой нагрузки ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С. в 2016-2018 от 01.03.2022, осуществленное аудитором ИП Зедгенидзевой С.А.

Согласно названному заключению, исследование проведено на основании материалов налоговой проверки, предоставленной налогоплательщиком, в том числе Акта выездной налоговой проверки от 26.10.2020, решения налогового органа, регистров налогового и бухгалтерского учета, предоставленных налогоплательщиком по запросу аудитора, внутренних локальных нормативных документов ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремова С.С.

Расчет налоговой нагрузки с применением общей системы налогообложения указанными субъектами хозяйственного процесса, произведен на основании предположения о том, что все три субъекта в полной мере применяли общий режим налогообложения, как при продажах товарного бетона, так и при покупках материалов, работ и услуг. То есть, все операции по продаже готовой продукции и приобретению необходимых товаров и услуг, производились с контрагентами, также применявшими общую систему налогообложения, с предъявлением счетов-фактур с выделенной в них суммой НДС.

По результатам исследования, установлено, что возможная сумма налогов к уплате за период 2016-2018 составила бы в целом по ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С., исключая налоговую нагрузку по ООО "БК Топаз", за указанный период, 6 781 925,32 руб. в том числе, самая значительная часть налоговой нагрузки составляет НДС - 6 243 863,76 руб.

Учитывая, что ООО "БК Топаз", ООО "Топаз-Б", ИП Ефремовым С.С. за период 2016- 2018 уплачено налога на прибыль, НДС, УСН в размере 34 249 105,00 руб., в том числе ООО "БК Топаз" 27 937 871,00 руб. (налог на прибыль 6 763 569,00 руб., НДС 1:174 302,00 руб.), ООО "Топаз-Б" перечислено в бюджет УСН в размере 3 402 456,00 руб., ИП Ефремов С.С. - 2 908 778,00 руб., следует, что в сравнении с указанной налоговой нагрузкой, нагрузка увеличилась бы всего на 470 691,32 руб.

С учетом выводов, изложенных в заключении, заявитель полагает, что событие налогового правонарушения, а также умысел на создание схемы ухода от налогообложения путем "дробления" бизнеса отсутствует, поскольку если бы ООО "БК Топаз", ООО "Топаз- Б", ИП Ефремов С.С, применяли общий режим налогообложения, налоговая нагрузка была бы равна налоговой нагрузке указанных лиц на УСН, что в свою очередь свидетельствует о незаконности оспариваемого решения и отсутствия доказательств, свидетельствующих о наличии события налогового правонарушения, умысла и цели, направленной на уход от Налогообложения путем создания схемы "дробления" бизнеса.

Между тем представленное в материалы дела заключение не является, ни заключением аудитора по смыслу Закона "Об аудиторской деятельности", ни заключением эксперта по смыслу ст. 86 АПК РФ.

Исследование проведено на основании акта выездной налоговой проверки, решения налогового органа, регистров налогового и бухгалтерского учета, внутренних локальных нормативных документов ООО "БК -Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С., без исследования первичных документов, при этом размер рассмотренной аудитором налоговой нагрузки ООО "БК-Топаз" не определен и в исследовании не задействован. Кроме того, из представленного заключения не следует какие конкретные документа были представлены ООО "БК - Топаз", ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремовым С.С., отвечали ли они признакам достоверности и относимости.

Таким образом, что расчеты аудитора произведены на основании допущений и предположений, соответственно, и его выводы, изложенные в заключении, не отвечают требованиям ст.ст.67, 68 АПК РФ.

При этом учитывая поставленные в ходатайстве о проведении судебной налоговой экспертизы вопросы, носящие, по мнению суда, правовой характер, суд апелляционной инстанции соответствующее ходатайство отклонил в порядке ст. 82 АПК РФ в судебном заседании 22.11.2022 по следующим мотивам.

По смыслу статей 64 и 82 АПК РФ экспертиза является одним из доказательств по делу и назначается при отсутствии в материалах дела иных доказательств, не позволяющих установить или проверить обстоятельства, на которых сторона основывает свои доводы, возражения и при необходимости обладания специальными познаниями для оценки доказательств.

Соответственно, экспертиза назначается только в том случае, если при разрешении дела возникают вопросы, для разъяснения которых требуются специальные знания, которые у суда отсутствуют. В случае если исходя из предмета спора суду достаточно представленных доказательств, ходатайство о назначении экспертизы подлежит отклонению.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Указанная норма АПК РФ закрепляет общее правило о бремени доказывания. Содержание данного правила определяется действием принципа состязательности в арбитражном процессе.

Как следует их ходатайства о проведении судебной экспертизы, по мнению общества, налоговым органом нарушены требования п. 3 ст.54.1, п.5 ст. 82, разделов V, V.I НК РФ, выразившиеся в не установлении возможной налоговой нагрузки ООО "БК-Топаз", если бы он действовал как единое лицо, включая ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.С., при применении подконтрольными лицами общей системы налогообложения.

В резолютивной части ходатайства общество просит суд определить с помощью эксперта потенциально возможный размер налога на прибыль и НДС за 2016-2018 г. при условии, что ООО "БК-Топаз", ООО "Топаз-Б", ИП Ефремов С.С. осуществляли свою деятельность как единое юридическое лицо, применяющее общую систему налогообложения.

Какие-либо иные аргументы в поддержку своего ходатайства о назначении судебной экспертизы, а равно и дополнительные доказательства в обоснование потребности в ее проведении Обществом не представлены. В ходатайстве не содержится указаний на невозможность разрешения вопроса судом.

довод Общества, что налоговым органом в оспариваемом решении доначисление сумм НДС и налога на прибыль организаций, произведены расчетным методом, исходя из имеющихся в период проверки данных, при отсутствии достаточных задокументированных сведений по совершенным участниками "раздробленного" бизнеса операциям, а именно: в отсутствие документов, позволяющих применить вычеты по НДС, так как вовлеченные лица, плательщиками НДС в проверяемый период не являлись, противоречит фактическим обстоятельствам дела, так как доходы ООО "Топаз-Б", ИП Ефремова С.С., формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с положениями глав 21 и 25 НК РФ, указанными в 248, 252, 271, 272 НК РФ, а также в соответствии с утвержденной учетной политикой ООО "БК-Топаз" за проверяемый период определены по методу начисления на основании первичных документов.

В соответствии с п.1 ст. 167 НК РФ, а также в соответствии с п.24. раздела "Налог на добавленную стоимость" учетной политики, утвержденной ООО "БК- Топаз" доходы ООО "Топаз-Б", ИП Ефремова С.С., формирующие налоговую базу по НДС за проверяемый период определены в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) на основании первичных документов.

В настоящем деле, Обществом не представлены документы, компрометирующие доказательства налогового органа, опровергающие расчеты налогового органа, сведения об иных суммах доходах и расходах, контррасчеты налоговых обязательств, которые свидетельствуют о неправильном определении налоговой базы и завышении налоговым органом суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет.

Исходя из абзаца 2 пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", вопросы права (толкования правовых норм) и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом.

Фактически обществом на разрешение эксперта предлагается поставить вопрос правового характера, который подлежит разрешению судом по представленным сторонами доказательствам в порядке главы 24 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы заявителя о нарушении налоговым органом абз.5 п.1 ст. 248, пп.1 п.1 ст.264 НК РФ и п.19 ст.270 НК РФ и расчет задолженности перед бюджетом налогоплательщика, представленный в пояснениях от 20.09.2022, на основании следующего.

Абзацем 5 пункта 1 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что при определении доходов от реализации, из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Абзацем 6 пункта 1 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Спорные суммы НДС определены в рамках реконструкции налоговых обязательств Заявителя по операциям участников схемы "дробления бизнеса": ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремов С.М., которые применяли УСН, в силу чего не предъявляли НДС своим контрагентам, данный факт установлен на основании первичных документов.

При этом Заявитель смешивает нормы налогообложения, касающиеся исчисления НДС и налога на прибыль организаций.

Учитывая судебную практику, сложившуюся при определении налоговых обязательств при дроблении бизнеса, вменяемому обществу, следует определить особенности применения норм налогового законодательства.

Суммы НДС налоговым органом были определены с применением расчетной ставки налога 18/118 в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, то есть исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика, с учетом сложившейся правоприменительной практики соблюдения требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 НК РФ (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О).

По общему правилу налог на добавленную стоимость является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям налог на добавленную стоимость не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца). Аналогичная позиция ранее высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085 (п.7 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2019 года по вопросам налогообложения).

Таким образом, правомерное определение Инспекцией суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, никак не приводит к тому, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны игнорироваться положения главы 25 "Налог на прибыль организаций", в том числе абзацы 5,6 п.1 ст. 248 НК РФ, тем более что в судебном заседании 22.11.2022 общество подтвердило, что в части спорных доходов не являлось плательщиком НДС и не может документально подтвердить факт предъявления его своим покупателям.

Следовательно, налоговым органом правомерно определены размеры дохода от реализации в установленных проверкой размерах, в отношении ООО "Топаз-Б" и ИП Ефремова С.С., в том числе: 2016 год - 113 209 001 руб., 2017 год - 84 134 650 руб., 2018 год -87 548 175 руб.

В части довода о неправомерном не включении в прочие расходы в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суд отмечает следующее

Из установленного главой 21 Кодекса порядка исчисления НДС следует косвенный характер данного налога, который определяется тем, что сумма налога подлежит включению в стоимость реализуемых товаров, работ и услуг. Данная сумма уплачивается покупателем продавцу, в свою очередь перечисляющему ее в бюджет.

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика - суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом, а также сумм торгового сбора.

При этом согласно пункту 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом ВС 16 февраля 2017 года, необходимость уменьшения базы по налогу на прибыль в целях правильного определения размера налоговых обязательств возникает у налогового органа только при доначислении по результатам выездной проверки прямых налогов.

НДС является косвенным налогом, что исключает возможность учесть его в составе расходов при выездной проверке. Кроме того, согласно п. 1 ст. 168 НК РФ за плательщиком НДС закреплена обязанность по предъявлению сумм налога к уплате покупателю товаров (работ, услуг). Бездействие налогоплательщика, выразившееся в не предъявлении покупателям налога на добавленную стоимость вследствие использования налоговой схемы, правовой природы налога на добавленную стоимость и характера операции не изменяет.

В данном случае не включение НДС в стоимость реализованных товаров, связано исключительно с противоправными действиями общества, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды с использованием схемы уклонения от налогообложения.

Судом установлено, что налоговым органом спорный НДС от реализации правомерно определен по расчетной ставке 18/118, то есть реконструкция произведена за счет покупателей и бремя налогообложения именно по НДС не было возложено на само Общество.

Спорная сумма, по своей сути не является расходом Общества как таковым (определена из доходов), и не соответствует общим критериям, закрепленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, которая определяет расходы, как обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Судебная практика о включении сумм НДС в расходы по налогу на прибыль, основана на том, что НДС уплачен в бюджет за счет средств налогоплательщика без предъявления и возмещения его третьими лицами, то есть рассчитан по ставкам, установленным Кодексом в размере 18% на сумму выручки.

Кроме того, положениями п.1 ст. 173 НК РФ предусмотрено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

При применении пп.1 п.1 ст. 264 НК РФ, включению в прочие расходы подлежат прямые налоги, которые исчисляются непосредственно от сумм доходов и стоимости имущества, то есть налоги, уплачиваемые в бюджет (расходы).

Иными словами, доначисленный инспекцией НДС относится к налогам, расходы по уплате которых не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 19 статьи 270 Налогового кодекса (Определение Верховного Суда РФ от 02.08.2019 N 307-ЭС19-8085 по делу N А05-13684/2017).

Конституционный суд РФ в определении от 27.02.2020 N 488-О также подчеркнул, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Указанная правовая позиция неоднократно подтверждалась Конституционным Судом Российской Федерации применительно к уплате различных налогов и сборов (Постановление от 3 июня 2014 года N 17-П; Определение от 7 июня 2011 года N 805-О-О и др.).

Статья 270 НК РФ определяющая расходы, не учитываемые при определении налоговой базы, которыми налогоплательщик руководствуется при исчислении и уплате налогов и сборов в рамках добросовестного исполнения соответствующей обязанности, направлена на обеспечение реализации прав и исполнения обязанностей налогоплательщиками, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права лица, в действиях которого выявлено налоговое правонарушение, выразившееся в уклонении от исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, в том числе в результате злоупотребления своими правомочиями.

Кроме того, расчет налога на прибыль, представленный в пояснениях по эпизоду нарушения пп.1. п.1, ст. 264, п. 19 ст. 270 НК РФ, также является недостоверным, так как суммы НДС к уплате в бюджет, определены налоговым органом в размере 18 470 256 руб., в том числе за 2016 год 8 888 151 руб., за 2017 год 5 419 419 руб., за 2018 год 4 162 686 руб. (4 162 686 =4 602 387-439 701 исчисленный в завышенных размерах во 2 квартале 2018 г.).

Ссылка на правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 09.04.2013 N 15047/12, не подлежит применению к спорным правоотношениям, поскольку основана на иных фактических обстоятельствах: предмет спора учет исчисленного по ставке 18% НДС, связанного с не подтверждением права на применение ставки 0% по экспорту, в расходах по налогу на прибыль за рамками трехлетнего срока с момента окончания налогового периода, в котором были оказаны соответствующие услуги, не дробление бизнеса.

Ссылку общества на Определение ВС РФ от 25.03.2020 N 304-ЭС20-3023 суд апелляционной инстанции также отклоняет, поскольку указанное дело основано на иных фактических обстоятельствах: предмет спора неправомерное применение специального налогового режима УСН, учет исчисленного по ставке 18% НДС.

Доводы заявителя о нарушении налоговым органом процессуальных норм порядка проведения выездной налоговой проверки суд находит необоснованными и подлежащим отклонению на основании следующего:

Согласно пункту 1 статьи 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов, страховых взносов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов, сборов, страховых взносов, и его территориальные органы.

В силу пункта 2 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Осуществление такого контроля является главной задачей всех налоговых органов.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, действуя в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 82 НК РФ налоговые органы, таможенные органы, органы внутренних дел, следственные органы и органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В силу пункта 1 статьи 36 НК РФ, подпункта 28 пункта 1 статьи 13 Федерального закона от 07.02.2011 N 3-ФЗ "О полиции" по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках.

Пунктом 2 статьи 89 НК РФ определен налоговый орган, уполномоченный на вынесение решения о проведении выездной налоговой проверки (налоговый орган по месту нахождения организации), а также перечень сведений, которые должны указываться в решении о проведении выездной налоговой проверки, в том числе сведения о предмете проверки, периоде, за который она проводится, должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Согласно данной формы в решении указываются руководитель проверяющей группы (бригады), должностные лица налогового органа, которым поручается проведение такой проверки, а также сотрудники органа внутренних дел (в случае их участия в соответствии с пунктом 1 статьи 36 НК РФ).

Вопрос формирования состава проверяющей группы (бригады) не является предметом регулирования НК РФ.

Нормы главы 14 "Налоговый контроль" и раздела VII "Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц" НК РФ не предусматривают возможности отвода налогоплательщиком ни должностных лиц, входящих в группу проверяющих, ни должностных лиц, рассматривающих материалы проверки и выносящих решение. Такой подход в законодательстве свидетельствует о том, что НК РФ установлена административная процедура, которая не предусматривает влияния налогоплательщика на состав лиц, проводящих проверку и принимающих решение по ее результатам. Указанный подход, в свою очередь, обусловлен тем, что у налогоплательщика имеется возможность оспаривать действия и решения в судебном порядке.

При этом заявителем не указано, какие конкретно права и законные интересы ООО "БК-Топаз" нарушены при проведении мероприятий налогового контроля.

Само по себе направление требований о представлении документов, проведение допросов должностными лицами иных налоговых органов, а не должностными лицами Инспекции, которой вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении ООО "БК-Топаз", в силу статьи 30 НК РФ не признается нарушением НК РФ.

Учитывая, что направление требований о представлении документов, проведение допросов осуществлено должностными лицами налоговых органов с соблюдением положений НК РФ, правовые основания для удовлетворения требований Заявителя по указанным основаниям отсутствуют.

Участие в составе проверяющей группы помимо сотрудников налогового органа по месту учета налогоплательщика должностных лиц иных налоговых органов и сотрудников полиции при условии подтверждения легитимности их действий соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа не противоречит нормам НК РФ, жалоба налогоплательщика в данной части не подлежит удовлетворению.

При установлении при выездной налоговой проверки нарушений законодательства о налогах и сборах проверяющие обязаны принять необходимые меры по сбору доказательств, в порядке, установленном НК РФ, Законом о налоговых органах Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. К материалам налоговой проверки могут быть приобщены документы, информация, а также иные материалы, представленные органами внутренних дел, которые оцениваются в совокупности с иными доказательствами по делу. При этом законодательство не ограничивает права налоговых органов на использование в ходе проверок письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий и находящихся в материалах уголовного дела.

Приведенные в заявлении общества доводы не опровергают факт установленного нарушения законодательства о налогах и сборах и не доказывают нарушение налоговым органом прав заявителя, порядка и способов получения доказательств.

При указанных обстоятельствах привлечение заявителя к ответственности и начисление ему пени является правомерным.

Ошибок в расчетах налогового органа судом не обнаружено, а также не обнаружено оснований для снижения суммы штрафов в большем размере, чем это сделано налоговым органом.

Судом апелляционной инстанции принимается во внимание, что также и учитывается налогоплательщиком с учетом уточнений заявленных требований от 03.11.2022, что налоговым органом при расчете оспариваемой суммы учтен НДС за 1,2 квартал 2018 г., исчисленный в завышенном размере в сумме 439 701 руб., указанный в пункте 3.2 резолютивной части оспариваемого решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Республике Саха (Якутия) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.03.2021 N 10-07/4-Р.

При указанных обстоятельствах у суда апелляционной инстанции не имеется оснований для признания оспариваемого решения налогового органа, в редакции решения УФНС по РС(Я) от 27.10.2022, не соответствующим закону и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика.

Определением от 27 сентября 2022 года суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению дела N А58-5760/2021 Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в суде первой инстанции.

Согласно абзацу второму пункта 32 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" по результатам рассмотрения дела арбитражный суд апелляционной инстанции согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ выносит постановление, которым отменяет судебный акт первой инстанции с указанием обстоятельств, послуживших основаниями для отмены судебного акта (часть 4 статьи 270 Кодекса), и принимает новый судебный акт.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет" по адресу www.kad.arbitr.ru.

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 10 июня 2022 года по делу N А58-5760/2021 отменить.

В удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью "Бетонный Комплекс - Топаз" (ИНН 1435074560, ОГРН 1021401067115) к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (ИНН 1435153396, ОГРН 1041402072216) о признании недействительным в части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) от 25.03.2021 N 10-07/4-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 27.10.2022 N28-11/4Отм, отказать.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

Н.А. Корзова В.А. Сидоренко