Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 декабря 2022 г. N 17АП-14610/22 по делу N А60-19005/2022

г. Пермь

01 декабря 2022 г.

Дело N А60-19005/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 24 ноября 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 01 декабря 2022 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борзенковой И.В.,

судей Васильевой Е.В., Шаламовой Ю.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.

при участии:

представителей заявителя, Ковалева А.А., действующего по доверенности от 16.08.2022, предъявлены удостоверение адвоката, паспорт; Антонова Д.Г., действующего по доверенности от 17.11.2022, предъявлен паспорт; Полухиной Н.С., действующей по доверенности от 16.08.2022, предъявлен паспорт; Овсянниковой О.А., действующей по доверенности от 16.08.2022, предъявлен паспорт;

представителей заинтересованного лица, Поповой Л.М., действующей по доверенности от 26.05.2022, предъявлено удостоверение; Чирик Е.А., по доверенности от 17.02.2021, предъявлены паспорт, диплом;

(лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда)

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "КУДЕЗ",

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 19 сентября 2022 года

по делу N А60-19005/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "КУДЕЗ" (прежнее наименование - общество с ограниченной ответственностью "УК "Дирекция единого заказчика") (ИНН 6612027056, ОГРН 1086612002058)

к Межрайонной ИФНС России N 22 по Свердловской области (ИНН 6612001555, ОГРН 1046600633034)

о признании незаконным и отмене решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.11.2021 N 3329 (в редакции Решения Управления ФНС России по Свердловской области от 24.02.2022 N 13- 06/05488)

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "УК "Дирекция единого заказчика" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 22 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, МИФНС России N22 по Свердловской области, Инспекция) признании незаконным и отмене решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.11.2021 N 3329 (в редакции Решения Управления ФНС России по Свердловской области от 24.02.2022 N 13-06/05488) (с учетом уточнения заявленных требований, принятого судом на основании ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 19 сентября 2022 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "КУДЕЗ" (прежнее наименование ООО "УК "Дирекция единого заказчика") (далее - ООО "УК "КУДЕЗ", Общество) обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления.

В обоснование апелляционной жалобы приводит доводы о том, что решение суда написано формально и, по сути, представляет собой переписанные доводы налогового органа без их оценки и анализа на предмет соответствия действующему законодательству и материалам налоговой проверки.

По доводам о правомерности использования Инспекцией показателя "Сумма вновь создаваемого резерва по состоянию на 31.12.2016" при расчете резерва сомнительных долгов (далее - РСД) за 2017 год в размере 282 230 000 руб. отмечает Инспекция использует в качестве подтверждения за 2016 г. оборотно - сальдовую ведомость по счету 91.02 "Внереализационные расходы", где сумма вновь созданного РСД составляет 282 230 000 руб. Однако, данный регистр указывает лишь на оборот по увеличению РСД путем отнесения на дебет счета 91.02, а не на остаток РСД на 01.01.2017. Учет РСД и его остатка ведется по счету 63, и остаток на 01.01.2017 составляет в налоговом учете 40 490 553,89 руб. ИФНС ошибочно ведет расчёт РСД за периоды 2014-2019г.г., исходя из остатка неиспользованного РСД по состоянию на 01.01.2014 в размере 274 000 000,00 рублей, а не из фактического остатка РСД в налоговом учете, который равен 26 435 969,00 рублей.

Обращает внимание на Заключение от 19.08.2022 N б/н специалистов-аудиторов, составленное на основе профессионального исследования данных бухгалтерского и налогового учета ООО "КУДЕЗ" за периоды 2009 - 2019 гг., решений Инспекции за указанные периоды, а также решений арбитражного суда по оспариванию решений за вышеуказанные периоды.

Считает, расчет РСД Управляющей компании за периоды 2009 - 2019 гг. достоверен и соответствует требованиям налогового законодательства (ст. 266 НК РФ). В соответствии с налоговым учетом РСД в Обществе, остаток неиспользованного РСД составляет: на 01.01.2017 год - 40 490 553,80 руб.; на 01.01.2018 год - 67 248 723,89 руб.; на 01.01.2019 год - 165 031 492,89 руб.; на 31.12.2019 год - 339 056 800,96 руб. Сумма фактических отчислений в РСД за каждый год была значительно меньше предельной 10%-ой величины, потому что резерв сформирован только по безнадежной дебиторской задолженности (пп. 3 п. 4 ст. 266 НК РФ).

Полагает, осуществляя расчет резерва по сомнительным долгам расчетным путем, ИФНС допускает неточности, которые приводят к искажению размера резерва. Инспекция неверно применяет формулу расчета отчислений резерва, определенную п. 5 ст. 266 НК РФ, а также некорректно формулирует показатели расчета, что придает иной смысл формуле и создает иллюзию отсутствия остатков резерва при расчете и их влияние на сумму отчислений.

Выражает несогласие с доводами налогового органа и суда о наличии фактов, имеющих преюдициальное значение по вопросу формирования резерва по сомнительным долгам заявителя. Обстоятельства формирования РСД у налогоплательщика за 2017-2019 гг. никогда не были предметом судебных разбирательств.

По доводам о необоснованности непринятия налоговым органом расходов, отчисляемых в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, указывает, выводы Инспекции в части излишне начисленного резерва отпусков в размере 665 703 руб. неправомерны и не отражают действительной обязанности организации по созданию и использованию резерва, не дана оценка задолженности организации по выплате компенсации за неиспользованные отпуска по состоянию на последнее число каждого налогового периода.

Обращает внимание, штрафы по ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, доначисленного по уточненной декларации за 2017 г. в сумме 748 194 руб.; за неуплату налога на прибыль, доначисленного по уточненной декларации за 2018 г. в сумме 8 761 руб.; за неуплату НДС, доначисленного по уточненной декларации за 4-й кв. 2018 г. в сумме 154 312 руб., как и основания их начисления, не нашли отражения в описательно-мотивировочной части Акта N 3410 от 24.08.2021, Решения ИФНС N 3329 от 17.11.2021, Решения Управления N 13-06/5488 от 24.02.2022 , что в соответствии с. п. 8 ст. 101 НК РФ является самостоятельным основанием для их отмены.

Убежден, сумма штрафных санкций по налогу на прибыль в размере 756 955 руб. и по НДС за 4 квартал 2018 г. в размере 154 312 руб. доначислена необоснованно; начисление штрафных санкций на сумму доначисления по налогу на прибыль за 2017, 2018 гг. также не обосновано, Общество расчёт произвело самостоятельно, Инспекцией данные расхождения не выявлены, налоги и пени уплачены в полном объёме до предоставления уточненных деклараций.

Находит, начисление штрафа в размере 125 руб. за представление налоговым агентом недостоверных сведений в расчетах по форме 6-НДФЛ за 2017 год и 2019 год носит карательный характер и является неадекватной мерой наказания; доначисление страховых взносов в размере 342,45 руб. неправомерно.

Инспекция в своем письменном отзыве на апелляционную жалобу считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а требования, изложенные в апелляционной жалобе не подлежащими удовлетворению.

ООО "УК "КУДЕЗ" представлены дополнения к апелляционной жалобе, приобщенные к материалам дела на основании ст. 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в которых заявитель приводит ссылки на имеющуюся судебную практику.

ООО "УК "КУДЕЗ" заявлено ходатайство об отложении судебного заседания.

В соответствии с частью 1 статьи 158 АПК РФ арбитражный суд откладывает судебное разбирательство в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, а также в случае неявки в судебное заседание лица, участвующего в деле, если в отношении этого лица у суда отсутствуют сведения об извещении его о времени и месте судебного разбирательства.

Исходя из положений статьи 158 АПК РФ суд по своему усмотрению с учетом характера и сложности дела решает вопрос о возможности рассмотрения дела по существу либо отложении судебного разбирательства, то есть отложение судебного разбирательства является правом суда, а не обязанностью. При рассмотрении соответствующего ходатайства суд учитывает конкретные обстоятельства дела.

В рассматриваемом случае, исходя из предмета и конкретных обстоятельств настоящего спора, учетом того, что имеющихся в материалах дела доказательств достаточно для рассмотрения апелляционной жалобы по существу и установления фактических обстоятельств дела, принимая во внимание, что отложение судебного заседания приведет к необоснованному затягиванию судебного разбирательства, иных причин для отложения судебного разбирательства, предусмотренных статьей 158 АПК РФ, не установлено, суд апелляционной инстанции отказывает в удовлетворении ходатайства об отложении судебного разбирательства.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя настаивали на доводах апелляционной жалобы, дополнений к ней, просили решение суда отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований; представители налогового органа возражали против позиции Общества по мотивам письменного отзыва.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, в период с 07.12.2020 по 24.06.2021 Инспекцией в отношении ООО "УК "ДЕЗ" проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

По итогам проверки вынесен Акт N 3410 от 24.08.2021.

В установленный п. 6 ст. 100 НК РФ срок, налогоплательщиком представлены возражения на Акт выездной налоговой проверки.

Не согласившись с принятым по результатам проверки Решением N 3329, ООО "УК "ДЕЗ" обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган (далее - Управление).

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, частично приняты во внимание. Так, Инспекцией было отказано в списании безнадежных долгов в размере 34 122 686,00 руб. за счет РСД в 2019 году. В обоснование было указано, что сумма дебиторской задолженности в размере 34 122 686 руб. не заявлена ООО УК "ДЕЗ" в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2019 год. Инспекция по результатам проверки не обязана производить корректировку налоговой базы на расходы, не заявленные ранее налогоплательщиком. В данной части жалоба ООО "УК "ДЕЗ" удовлетворена. Управление указало, что у Общества отсутствуют основания, для включения дебиторской задолженности в сумме 34 122 686 руб. в состав внереализационных расходов в 2019 году, поскольку она относится к другому налоговому периоду для признания в качестве безнадежного долга. Вместе с тем, Общество вправе учесть данную задолженность в составе внереализационных расходов в 2017 году. В остальной части Решение Межрайонной ИФНС России N 22 по Свердловской области N 3329 оставлено без изменений.

22.03.2022 Инспекция предоставила Обществу перерасчёт сумм доначисленных налогов, пени и штрафа по налогу на прибыль в соответствии с Решением Управления.

Спорная сумма списанной дебиторской задолженности в размере 34 122 686,00 рублей была учтена Инспекцией в расчёте путем списания ее за счёт РСД за 2017 год, кроме того, сумма вновь созданного РСД за 2017 была принята в расчёт в размере суммы, заявленной Обществом изначально в размере 63 788 530,00 рублей вместо 39 191 027,00 рублей, принятых Инспекцией согласно Решению N 3329 от 19.11.2021.

В результате перерасчёта, сумма налога на прибыль к доплате составляет 42 033 896,00 рублей, штраф - 1 807 802,00 рубля, пени к уплате - 8 516 135,00 рублей, всего на общую сумму 52 357 833,00 рубля.

Полагая, что обжалуемое Решение Межрайонной ИФНС России N 22 по Свердловской области N 3329 от 17.11.2021 ((в редакции Решения Управления ФНС России по Свердловской области от 24.02.2022 N 13-06/05488)) вынесено с нарушением действующего налогового законодательства и подлежит отмене в части доначисления налога на прибыль за 2017-2018 гг., соответствующих сумм пени и штрафа (по налогу на прибыль и НДС), заявитель обратился с заявлением в суд.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав в судебном заседании пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не установил.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль для российских организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании пункта 1 статьи 248 Кодекса к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

Согласно положениям п.п.1 и 2 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам (далее - РСД), суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам регламентирован положениями статьи 266 НК РФ, и не может носить произвольный характер.

В соответствии со ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно статье 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном названной статьей. При этом суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 3 статьи 266 НК РФ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

На основании пункта 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 статьи 266 НК РФ, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 статьи 266 НК РФ, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

То есть, согласно ст. 266 НК РФ сумма РСД, подлежащая включению в состав внереализационных расходов в текущем налоговом периоде, определяется как разница между суммой вновь создаваемого резерва по результатам инвентаризации резерва на отчетную дату и остатком созданного резерва предыдущего налогового периода, не использованного в текущем налоговом периоде на погашение безнадежных долгов. Иного порядка переноса суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованного налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, НК РФ не предусмотрено.

Следовательно, согласно положениям п. 5 ст. 266 НК РФ разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного налогового периода, определяется по формуле:

Сумма разницы = сумма вновь создаваемого РСД на 31 декабря отчетного периода - (сумма созданного РСД на 31 декабря предыдущего периода - сумма безнадежного долга, списанного в отчетном периоде за счет этого резерва), то есть расчет зависит от следующих показателей:

- суммы вновь создаваемого РСД, исчисленного на 31 декабря отчетного налогового периода в пределах 10% от выручки отчетного года;

- суммы созданного резерва, исчисленного на 31 декабря предыдущего налогового периода в пределах 10% от выручки предыдущего года;

- суммы безнадежного долга, списанного в отчетном периоде за счет РСД, исчисленного на 31 декабря предыдущего налогового периода.

Согласно материалам выездной налоговой проверки налогоплательщиком в нарушение статьи 266 НК РФ неправомерно завышены внереализационные расходы за 2018-2019 гг. на 239 359 331,00 руб. за счет неправильного исчисления суммы резерва по сомнительным долгам.

На сумму отчислений в РСД, учитываемую ООО "КУДЕЗ" во внереализационных расходах в 2017 (начало проверяемого периода), влияют показатели: сумма вновь созданного РСД по состоянию на 31.12.2016 в размере 282 230 000 руб.; сумма безнадежных долгов в размере 37 030 360 руб., списанных в 2017 за счет РСД, созданного по состоянию 31.12.2016; сумма вновь созданного РСД по состоянию на 31.12.2017 в размере 308 988 170 руб.

Следовательно, сумма РСД, включенная во внереализационные доходы в 2013, не влияет на расчет РСД за проверяемый период, в связи с чем доводы заявителя по делу отклоняются судом апелляционной инстанции.

Так, Обществом во внереализационные доходы 2013 года включена сумма РСД в размере 277 564 031,00 руб., которая оказывает влияние на сальдо расчетов на начало каждого календарного года. В связи с чем, по расчету Общества остаток РСД по состоянию на 01.01.2014 составляет 26 435 969 руб., (а не 274 000 000 руб.), а по состоянию на 01.01.2017 составляет 40 490 553,89 руб. (а не 282 230 000 руб.).

Однако, в действительности суммы в размере 274 000 000 руб., 282 230 000 руб. являются не суммой остатка, а суммой вновь созданного РСД соответственно по состоянию на 31.12.2013 и на 31.12.2016 для целей налогообложения и бухгалтерского учета, что подтверждается регистром внереализационных расходов за 2014, 2016 годы самого Общества и материалами дела N А60-61136/2019.

Таким образом, нарушая предусмотренный ст.266 НК РФ порядок включения РСД (разницы) в состав внереализационных расходов, Общество отчисления в резерв не рассчитывает в соответствии с указанными нормами права, используя остаток резерва предыдущего налогового периода, а производит отчисления в резерв произвольно, по своему усмотрению, ссылаясь на рассчитанный арифметически с 2009 года остаток резерва, что не предусмотрено законом и ведет к искажению налоговых обязательств по налогу на прибыль за проверяемый период.

Судом установлено, что ранее ООО "УК "ДЕЗ" в судебных разбирательствах по делу N А60-61136/2019 был заявлен довод о том, что при представлении уточненных деклараций за 2012-2013 гг. ошибочно во внереализационные доходы 2013 включена сумма РСД в размере 277 564 031,00 руб., что оказало влияние на сальдо расчетов на начало каждого календарного года.

Доводы ООО "КУДЕЗ" фактически направлены на пересмотр обстоятельств, установленных вступившими в законную силу судебными актами по делу N А60-61136/2019, которыми отказано в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции от 25.06.2019 N 23.

В соответствии с частью 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Согласно ч. 3 ст. 69 АПК РФ вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего дело, по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле.

В соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, приведенными в Постановлении от 21.12.2011 N 30-П, определениях от 27.03.2018 N 742-О, от 04.07.2017 N 1442-О и прочих, поддержанными Верховным Судом Российской Федерации, в том числе в определениях от 10.08.2021 N 18-КГ21-35-К4, от 19.03.2020 N 305-ЭС19-2479 и прочих, признание преюдициального значения судебного решения, будучи направленным на обеспечение стабильности и общеобязательности судебного решения, исключение возможного конфликта судебных актов, предполагает, что факты, установленные судом при рассмотрении одного дела, впредь до их опровержения принимаются другим судом по другому делу в этом же или ином виде судопроизводства, если они имеют значение для разрешения данного дела, тем самым преюдициальность служит средством поддержания непротиворечивости судебных актов и обеспечивает действие принципа правовой определенности.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в определении от 24.03.2011 N ВАС-2735/11 указал, что свойством преюдиции обладают обстоятельства, составляющие фактическую основу ранее вынесенного по другому делу и вступившего в законную силу решения, когда эти обстоятельства имеют юридическое значение для разрешения спора, возникшего позднее.

Таким образом, в рамках дела N А60-61136/2019, установлены обстоятельства, которые с учетом субъективного состава участвующих в деле лиц, имеют для настоящего дела преюдициальное значение и не подлежат доказыванию вновь.

Судами по делу N А60-61136/2019 установлено, "ООО "КУДЕЗ" по состоянию на 31.12.2013 создан резерв по сомнительным долгам в сумме 274 000 000 руб., который полностью отражен в составе внереализационных расходов 2013 года. По результатам выездной налоговой проверки за 2014-2016 гг. налогоплательщиком документально подтверждено списание за счет РСД в 2014 безнадежных долгов в размере 10 415 419.00 руб.

Сумма неиспользованного остатка резерва по сомнительным долгам на 31.12.2014 составила 263 584 581.00 руб. (274 000 000 - 10 415 419). Сумма создаваемого резерва по состоянию на 31.12.2014 по результатам инвентаризации - 250 000 000 руб.

Таким образом, в состав внереализационных доходов за 2014 год подлежит включению разница между новым резервом по сомнительным долгам и остатком неиспользованного резерва по сомнительным долгам.

На сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, учитываемую ООО "КУДЕЗ" в 2014 году во внереализационных доходах, влияет остаток резерва по сомнительным долгам, включенный организацией во внереализационные расходы 2013, и вновь создаваемый резерв по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2014.

Включение ООО "КУДЕЗ" во внереализационные доходы за 2013 год суммы неиспользованного остатка резерва по сомнительным долгам, созданного по состоянию на 31.12.2012 и неизрасходованного на 31.12.2013. не оказывает влияние на размер налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2014-2016 гг.

Также судами отмечено, что правила создания резерва по сомнительным долгам, предусмотренные положениями НК РФ, исключают возможность его корректировки за предыдущие даты. Создание резерва по сомнительным долгам за прошедший налоговый период путем представления уточненной налоговой декларации противоречит принципу создания резерва сомнительных долгов по состоянию на последнее число отчетного (налогового периода).

В расчетах ООО "УК "ДЕЗ" вместо понятия "разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов (доходов)" использован показатель "создан РСД".

В соответствии с требованиями НК РФ налоговым органом произведен перерасчет суммы РСД, подлежащей включению во внереализационные расходы за 2017, 2018, 2019. Расчет РСД с учетом суммы безнадежной дебиторской задолженности в размере 34 122 686 руб., подлежащей списанию в 2017 (на основании решения Управления от 24.02.2022 N 13-06/05488).

Налоговый орган при расчете РСД за 2017 год использует сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2016 в размере 282 230 000 руб.

Довод ООО "УК "ДЕЗ" о том, что указанное ведет к искажению расчета РСД, поскольку по результатам ВНП за 2014 - 2016 гг. (Решение от 25.06.2019 N 23) налоговый орган при расчете налога на прибыль принял в расчёт сумму вновь созданного резерва в размере 58 458 339,00 руб., не соответствует обстоятельствам дела. ООО "УК "ДЕЗ" подменяет понятие "вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва" понятием "разница, подлежащая включению во внереализационные расходы".

Как следует из материалов выездной налоговой проверки за период 2014-2016 гг., резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения по состоянию на 31.12.2016 создан Обществом в размере 282 230 000 руб. Однако, указанное не дает основания того, что вся сумма указанного резерва может быть учтена в составе внереализационных расходов. В состав внереализационных расходов подлежит отнесению не сумма резерва по сомнительным долгам, а разница между суммой вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва и суммой остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Соответственно сумма в размере 58 458 339,00 руб. является не суммой вновь создаваемого резерва, а суммой разницы, учитываемой во внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2016.

Таким образом, вопреки доводам заявления при расчете РСД за 2017 налоговым органом правомерно использован показатель "Сумма вновь создаваемого резерва по состоянию на 31.12.2016" в размере 282 230 000 руб.

Подмена (искажение) понятий "создан РСД" и "разница, подлежащая включению во внереализационные расходы" допущены ООО "УК "ДЕЗ" и в расчетах резерва за 2017-2019 гг., в связи с чем, Общество делает ошибочный вывод о не превышении предельных величин резерва в размере 10% от выручки.

Таким образом, в нарушение ст. 266 НК РФ Заявителем неверно рассчитан РСД, в результате чего внереализационные расходы завышены Обществом в 2018 на 78 915 591 руб., в 2019 на 160 443 740 руб.

Ссылки заявителя на заключение специалиста от 19.08.2022 б/N не могут быть приняты во внимание, поскольку проведенный специалистом анализ расчета Общества по РСД за проверяемый период 2017-2019г.г. представляет собой цитирование ст.266 НК РФ и компилирование данных из таблицы 1 и 2 искового заявления ООО "КУДЕЗ" о признании недействительным решения Инспекции.

При этом вывод специалиста о соответствии расчета РСД Общества требованиям налогового законодательства сделан только на основании рассчитанной предельной суммы резерва текущего периода (10% от выручки) и остатка неиспользованного резерва, рассчитанного арифметически с 2009 года в размере 40 490 553.89 руб. с применением неверной цифровой информации.

При этом отсутствует какое-либо обоснование, свидетельствующее о соответствии примененного алгоритма расчета РСД требованиям, установленным ст.266 НК РФ.

Специалистом не учтено, что Обществом при расчете резерва совершена подмена показателей: вместо суммы созданного резерва, исчисленного на 31 декабря предыдущего налогового периода в пределах 10% от выручки предыдущего года, используется рассчитанный арифметически с 2009 года остаток неиспользованного резерва на первое число налогового периода; вместо суммы вновь создаваемого РСД, исчисленного на 31 декабря отчетного налогового периода в пределах 10% от выручки отчетного года, используется остаток на последнее число налогового периода, также рассчитанный арифметически, а не по итогам инвентаризации дебиторской задолженности.

Такой расчет Общества противоречит п.5 ст.266 НК РФ и приводит к значительным искажениям в размере резерва, подлежащего включению во внереализационные расходы в проверяемый период.

Апелляционным судом также принято во внимание, что задания выполнены специалистами Ермолиной О.В. и Рысевой О.В., которые участвуют в проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО "Управляющая компания "КУДЕЗ", что повлекло отсутствие объективности в выводах. Исследование проведено поверхностно за короткий промежуток времени (составлено 19.08.2022, на следующий день после заключения договора от 18.08.2022 N 18-08/2022 с ООО "Управляющая компания "КУДЕЗ") и не имеет под собой нормативного обоснования.

В соответствии со статьей 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено два способа отнесения на расходы, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на оплату отпусков работникам налогоплательщика: посредством прямого отнесения затрат на оплату отпусков (ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ) или путем создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и его инвентаризации (ст. 324.1 НК РФ).

Одновременно два способа не применяются как взаимоисключающие.

В силу положений ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из начисленных сумм.

Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан: 1) отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования; 2) определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

При этом абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ обязывает организацию составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков. Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется как сумма фактических расходов на оплату труда за месяц с учетом страховых взносов, умноженная на процент ежемесячных отчислений в резерв. То есть, при создании резерва расходы на оплату отпусков списываются в течение налогового периода равномерно.

Таким образом, организация, создавшая резерв на предстоящую оплату отпусков, включает в состав расходов на оплату труда каждого месяца сумму отчислений в резерв, исчисленную на основании сметы, то есть в течение года организация учитывает в составе расходов на оплату труда предполагаемые затраты на оплату отпусков за счет созданного резерва. Поэтому нормами п. 3 ст. 324.1 НК РФ предусмотрено, что на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Учетной политикой ООО "КУДЕЗ" (п. 3.7.4), утвержденной приказом генерального директора от 03.12.2012 N 269, установлено, что в целях равномерного учета предстоящих расходов для целей налогообложения организация формирует резерв на оплату предстоящих отпусков сотрудников. Резерв на предстоящие отпуска создается по каждому работнику. Отчисления в резерв производятся на последнее число квартала в сумме, равной произведению количества дней отпуска на средний заработок каждого сотрудника и сумме страховых взносов, начисленных на сумму отпускных.

Закрепленный в учетной политике Общества порядок формирования резерва на оплату отпуска противоречит нормам ст. 324.1 НК РФ, поскольку не определен способ резервирования, не определена предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений; отсутствует смета, в которой отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, при этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Обществом представлены: анализ счета 96.09 "Резервы предстоящих расходов", расчет задолженности по отпускам сотрудникам и начисленным страховым взносам поквартально за проверяемый период, исходя из количества дней отпуска, среднего заработка каждого сотрудника и суммы страховых взносов, начисленных на сумму отпускных.

Проверкой установлено, что ООО "КУДЕЗ" в составе расходов по налогу на прибыль организаций отражен резерв предстоящих расходов на оплату отпусков по состоянию на последнее число каждого квартала проверяемого периода.

Однако, примененный ООО "КУДЕЗ" порядок резервирования не свидетельствует о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов, то есть резерв в порядке ст. 324.1 НК РФ Обществом не формировался.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации отсутствует "недоиспользованная сумма резерва", которая может быть отнесена в состав расходов Общества. Ввиду того, что ООО "КУДЕЗ" не формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете, то в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций следует отнести сумму фактически начисленных отпускных с учетом страховых взносов.

В связи с этим, в нарушение норм п. 24 ст. 255, п. 1 ст. 324.1 НК РФ Обществом завышены расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль организаций в 2017 году в сумме 282 187 рублей, в 2018 году - 309 761 рубль, в 2019 году - 73 755 рублей.

Таким образом, доводы апеллянта о том, что ООО "КУДЕЗ" на основании ст. 324.1 НК РФ имеет право дополнительно включить в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, недостающую сумму в размере 3 048 020,68 рубля на создание резерва по компенсационным выплатам, подлежат отклонению.

Следует отметить, что согласно ст. 127 Трудового кодекса РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. Однако, в этом случае денежные компенсации за неиспользованный отпуск включаются в расходы для исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ и не имеют отношения к формированию резерва на предстоящую оплату отпусков.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

В соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в том числе в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Для освобождения налогоплательщика от ответственности по статье 122 НК РФ необходимо выполнение им всех условий статьи 81 НК РФ, то есть уточненная декларация должна быть подана до того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной проверки, и до подачи декларации должна быть произведена уплата налога и соответствующих пени. При этом уплата платежей в бюджет по уточненной декларации не является достаточным основанием для освобождения организации от налоговой ответственности в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 81 НК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекцией 07.12.2020 вынесено решение N 3 о проведении выездной налоговой проверки в отношении ООО "УК "Дирекция Единого Заказчика" за период с 21.07.2017 по 31.12.2019. Данное решение направлено в адрес Общества по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) 07.12.2020 и получено адресатом 15.12.2020. Срок проведения выездной налоговой проверки с 07.12.2020 (дня вынесения решения о назначении проверки) по 24.06.2021 (дня составления справки о проведенной проверке от 24.06.2021 N 3).

В период проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 (дата представления уточненной декларации N 2 - 15.06.2021), за 2018 (дата представления уточненной декларации N 1 - 29.01.2021) к доплате налога. В нарушение п. 1, 2 ст. 249, п.1 ст. 271 НК РФ организацией в первоначальных декларациях за 2017, 2018 годы занижена выручка от реализации жилищно-коммунальных услуг, начисленная населению.

Также, в ходе (15.03.2021; 18.03.2021; 19.04.2021; 17.05.2021; 21.06.2021) и после (09.07.2021; 20.07.2021; 18.08.2021) проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2017 -2018 гг. к доплате налога в бюджет по причине завышения суммы выручки, освобождаемой от обложения НДС на основании ст.149 НК РФ в первоначальных декларациях.

Исходя из фактических обстоятельств дела причиной представления уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций и по НДС за спорный период явилось не добровольное волеизъявление Общества, а выявленные инспекцией аналогичные нарушения в ходе проведения в отношении ООО "КУДЕЗ" выездной налоговой проверки за период 2014-2016 гг.

Судебными актами по делу N А60-61136/2019 подтверждено, что налогоплательщиком в нарушение п.1, 2 ст. 249, п.1 ст. 271 НК РФ занижены доходы от реализации жилищно-коммунальных услуг, в нарушение пп. 30 п.3 ст. 149 НК РФ необоснованно завышена сумма выручки, освобождаемая от обложения НДС.

Таким образом, уточнение налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций и по НДС произведено ООО "КУДЕЗ" после вступления в силу судебных актов по делу N А60-61136/2019, подтвердивших неправомерность позиции ООО "КУДЕЗ", и после того как оно узнало о назначении выездной налоговой проверки. Следовательно, налогоплательщиком не выполнены требования пункта 4 статьи 81 НК РФ, в связи с чем оснований для освобождения заявителя от налоговой ответственности не имеется.

Доводы Общества о том, что данные суммы штрафов, как и основания их начисления, не нашли отражения в описательно-мотивировочной части акта от 24.08.2021 N 3410, решения инспекции от 17.11.2021 N 3329, решения Управления от 24.02.2022 N 13-06/5488, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В пунктах 2.1.1, 2.2.1 "Количество уточненных деклараций, представленных за период проверки" акта налоговой проверки от 24.08.2021 N 3410, решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.11.2021 N 3329 отражены причины, с которыми связаны уточнения обществом налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций за 2017-2018 гг. и по НДС за 1-4 кварталы 2017-2018 гг. Представление уточненных налоговых деклараций вследствие неправомерного занижения налоговой базы в ранее представленных налоговых деклараций при несоблюдении условий пункта 4 статьи 81 НК РФ образует состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В описательной части акта от 24.08.2021 N 3410, оспариваемого решения от 17.11.2021 N 3329 (в пунктах 2.1.1, 2.2.1) имеются ссылки на пункт 1 статьи 122 НК РФ, предусматривающей ответственность за допущенное налогоплательщиком правонарушение с указанием размера штрафа в процентном соотношении.

В п.3.1 резолютивной части решения в сводной таблице по результатам выездной проверки содержится расчет штрафных санкций в соответствии с данными о неуплаченных налогах по периодам, приведенных в описательной части.

Доводам ООО "КУДЕЗ" о необоснованном привлечении к налоговой ответственности в связи с представлением уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2017 и 2018 гг. Управлением ФНС России по Свердловской дана оценка на стр. 8-9 решения от 24.02.2022 N 13-06/05488, и они правомерно отклонены.

Таким образом, расчет штрафа за неуплату налогов по ст.122 НК РФ произведен правомерно, оснований для удовлетворения исковых требований в части взыскания штрафа не имеется.

Налоговые агенты несут ответственность за представление документов, содержащих недостоверные сведения, в том числе расчета по форме 6-НДФЛ, в виде штрафа в размере 500 руб. за каждый документ (ст. 126.1 НК РФ).

Термин "недостоверные сведения" в налоговом законодательстве не определен. Расчет по форме 6-НДФЛ представляет собой документ, содержащий обобщенную налоговым агентом информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (обособленного подразделения налогового агента), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также других данных, служащих основанием для исчисления налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Порядком заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ предусмотрено, что в расчете по форме 6-НДФЛ отражаются различные данные, в том числе как носящие статистический характер, так и служащие основанием для исчисления налога.

Расчет заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц, содержащихся в регистрах налогового учета (п. 1.1 Порядка заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ).

Расчет оформляется на отчетную дату, которой являются 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря соответственно. Раздел 1 заполняется нарастающим итогом с начала года по отчетную дату:

- по строке 020 заносится обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода нарастающим итогом с января по последний месяц периода включительно;

- по строке 060 - общее количество физических лиц, получивших в рассматриваемом периоде доход, облагаемый НДФЛ;

- по строке 080 - сумма налога, не удержанная налоговым агентом из выплаченного дохода физическим лицам.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что расчеты по форме 6-НДФЛ за 2017, 2019 годы представлены заявителем с недостоверными данными:

Так, количество физических лиц, на которых представлены справки 2-НДФЛ, не соответствует количеству физических лиц в строке 060 "Количество лиц, получивших доход" расчета по форме 6-НДФЛ в связи с тем, что: за 2017 год в расчете по форме 6-НДФЛ указано меньше на 17 физических лиц, получивших доход при списании безнадежного к взысканию долга за оказанные коммунальные услуги; за 2019 год в расчете по форме 6-НДФЛ допущена арифметическая ошибка в отражении дополнительно 1 человека.

При сопоставлении данных начисленного дохода в расчетах по форме 6 - НДФЛ и сведениях о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, выявлено, что в расчете по форме 6 - НДФЛ за 2017 год по строке 1010 "Сумма начисленного дохода" не отражена сумма дохода при списании безнадежного к взысканию долга за оказанные коммунальные услуги в размере 365496,62 руб.

Доводы ООО "КУДЕЗ" о правильности заполнения расчета 6-НДФЛ за 2017 являются противоречивыми.

В соответствии с Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ при списании безнадежного долга с баланса организации с не взаимозависимого физического лица облагаемого НДФЛ дохода не возникает, соответственно не возникает и суммы неудержанного НДФЛ. Следовательно, в отношении такой операции организация, списавшая этот долг, не заполняет раздел 1 расчета 6-НДФЛ и не представляет сведения по форме 2-НДФЛ.

Вместе с тем, ООО "КУДЕЗ" по строке 080 раздела 1 расчета 6-НДФЛ за 2017 отражена сумма неудержанного налога при списании безнадежного к взысканию долга за оказанные коммунальные услуги в размере 47 514 руб., и представлены соответствующие сведения по форме 2-НДФЛ в отношении 17 физических лиц, что является неправомерным.

Доводы Общества со ссылкой на отсутствие выявленных нарушений при проведении камеральных налоговых проверок, следует признать ошибочными, на основании статьи 88 НК РФ, с учетом позиции, изложенной Конституционного Суда РФ в определениях КС РФ от 10.03.2016N 571-О, от 20.12.2016 N 2672-О.

Выездные налоговые проверки являются самостоятельной формой налогового контроля, независимо от выводов, сделанных по результатам камеральных налоговых проверок, по итогам выездной налоговой проверки налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за установленные в ходе проверки нарушения.

ООО "КУДЕЗ" не оспаривает, что за 2019 год в расчете 6-НДФЛ допущена ошибка в отражении дополнительно 1 человека: следовало указать 185, а не 186 человек.

Следовательно, привлечение ООО "КУДЕЗ" по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ с учетом п. 3 ст. 114 НК РФ за представление налоговым агентом недостоверных сведений в расчетах по форме 6-НДФЛ за 2017, 2019 годы в виде штрафа в размере 125 рублей (500 руб. * 2 док./8) является правомерным, соразмерным характеру совершенного правонарушения.

В соответствии с п.1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

В соответствии с п.1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ.

По результатам выездной налоговой проверки установлено, что суммовые данные по выплатам физическим лицам, отраженные в расчете по страховым взносам за 2018 год, не соответствует фактическим данным сводов начислений и удержаний, расчетных ведомостей по заработной плате за 2018 год.

Так, в нарушение ст. ст. 420, 421 НК РФ, п.2 ст. 20.1 Федерального Закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" неправомерно не включена в налоговую базу по страховым взносам в 2018 год сумма выплат в пользу работника Васильева Николая Сергеевича в результате счетной ошибки в размере 1141,55 рублей. В связи с чем, доначислены страховые взносы в размере 342,45 руб.

В соответствии со ст.106 НК РФ данное деяние ООО "КУДЕЗ" является налоговым правонарушением, ответственность за совершение, которого предусмотрена п.1 ст. 122 НК РФ.

Следовательно, доначисление страховых взносов в размере 342,45 руб. в связи с занижением налоговой базы на 1141.55 руб., соответствующих пеней - 1,49 руб. и штрафа - 69,00 руб., является правомерным.

Таким образом, суд первой инстанции верно заключил, что довод ООО "КУДЕЗ" о неправомерном начислении штрафа по ст. 122 НК РФ со ссылкой на п.20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 является несостоятельным, поскольку не соблюдены условия для освобождения от ответственности: отсутствие по сроку уплаты переплаты в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы до даты вынесения решения.

Налоговым органом решений о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного (взысканного, подлежащего возмещению) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа) налогоплательщику ООО "КУДЕЗ" в части страховых взносов (ОПС, ОМС, ОСС по ВНиМ) не выносились, что подтверждается реестром о зачете (возврате). Кроме того, вопреки доводам Общества факт уплаты пени по страховым взносам в сумме 1,49 руб. не подтвержден.

Исходя из позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в абзаце шестом пункта 5 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П, публично-правовая ответственность дифференцируется в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении тех или иных мер государственного принуждения. При этом дифференциация такой ответственности предопределяется конституционными принципами соразмерности и справедливости, которые в равной мере относятся как к физическим, так и к юридическим лицам.

В данном случае наказание назначено в пределах санкции пункта 1 статьи 126.1 НК РФ и соответствует критериям соразмерности и справедливости наказания за совершенное деяние.

Доводы ООО "УК "Дирекция Единого Заказчика" о недопущении грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения были предметом рассмотрения судом первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка.

ООО "УК "ДЕЗ" указывает, что в бухгалтерском учете на счете 98 отражены разницы между суммой начисленных услуг и стоимостью выполненных работ, в налоговом учете данный счет не применяется.

Проводкой Д 98 К62 в сумме 11 332 274,66 руб. (2017) налогоплательщиком отражена сумма списанной дебиторской задолженности КУИ за 2014 год. В 2014 году выручка за капремонт отнесена на счета реализации (Д62К90.01).

Однако данная сумма списанной дебиторской задолженности не подтверждена документально.

"Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций" установлено, что счет 98 "Доходы будущих периодов" корреспондирует: по дебету со счетами 68 "Расчеты по налогам и сборам", 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы".

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками. Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые предъявлены расчетные документы. Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

"Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций" проводка Д98К62 не предусмотрена.

То есть доходы, отраженные по сч. 98 никогда не попадут в состав доходов от реализации товаров (работ, услуг) в будущем в бухгалтерском учете.

Проводка за 2018 - Д98 К62 в сумме 6 211 967,32 руб. налогоплательщиком не прокомментирована.

ООО "УК "ДЕЗ" полагает, что с момента создания РСД с 2009 года и в последующем у Общества отсутствовали в учете отклонения между бухгалтерским учетом и налоговым учетом в части создания РСД.

Следовательно, отсутствуют временные разницы. Налоговый учет изменялся в процессе выездной налоговой проверки, ИФНС отказывала в расчетах РСД в полном объеме, соответственно, бухгалтерский учет и налоговый учет расходились в процессе ВНП, когда отчетность за проверяемые периоды сформирована и сдана.

Однако, разницы между налоговым учетом и бухгалтерским учетом имелись у налогоплательщика не только после ВНП, но и в проверяемом периоде, так, например, согласно оборотно-сальдовой ведомости по сч. 91.02 за 2019 год, представленной ООО "УК "ДЕЗ" в ходе проверки, разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов в налоговом учете - 198 000 192 руб., в бухгалтерском -100 000 000 руб.

Согласно расчетам резерва по сомнительным долгам, представленным ООО "УК "ДЕЗ" в ходе проверки, по состоянию на 31.12.2017, 31.12.2018, 31.12.2019 остаток РСД по данным бухгалтерского учета и налогового учета на начало и конец каждого налогового периода разные, также разные суммы списанной дебиторской задолженности в 2019 году.

Порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете и в налоговом учете различается. Формирование такого резерва в налоговом учете является правом налогоплательщика, в то время как в бухгалтерском учете организации обязаны формировать РСД.

Величина резерва в налоговом и бухгалтерском учете также будет различаться, в том числе из-за того, что в налоговом учете установлены ограничения по сумме резерва, а также по видам задолженности, участвующим в его формировании.

Существенные различия в правилах формирования и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете приводят к возникновению временных разниц для целей бухгалтерского учета.

Согласно п. 8 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Временные разницы образуются, в том числе, в результате применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения (п. 11 ПБУ 18/02).

В случае если сумма резерва, признанного расходом в бухгалтерском учете, превышает сумму резерва, признанного расходом для целей налогообложения прибыли, в учете отражаются вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02), в обратной ситуации, когда сумма резерва, признанного расходом в налоговом учете, превышает сумму резерва, признанного расходом в бухгалтерском учете, возникает отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 11, 15 ПБУ 18/02).

Учитывая требование осмотрительности, а также суммовые и прочие ограничения при формировании резерва в налоговом учете, сумма резерва, сформированного в бухгалтерском учете, как правило, превышает сумму резерва, сформированного в налоговом учете, соответственно, возникнет ВВР, а в бухгалтерском учете организация отразит ОНА.

ОНА и ОНО числятся в учете до тех пор, пока сохраняется разница между суммами резерва, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете. Они уменьшаются (погашаются) при уменьшении (погашении) указанной разницы (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02 с учетом п. п. 3, 4 Рекомендации Р-2/2008 КпР "Временные разницы по налогу на прибыль" (Фонд "НРБУ "БМЦ"), принята Комитетом по рекомендациям 15.10.2008).

Сформированные ОНА отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", в то время как ОНО отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68.

Погашение ОНА отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 09 "Отложенные налоговые активы", а погашение ОНО - по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Способ учета постоянных и временных разниц в учетной политике организации не отражен. В нарушение ПБУ 18/02 Обществом не отражены в бухгалтерском учете временные разницы между суммами резерва, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете.

Кроме того, согласно ст. 266 НК РФ суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

В нарушение ст. 266 НК РФ РСД формировался ООО "УК "ДЕЗ" по итогам налогового периода по состоянию на 31.12.2017, 31.12.2018, 31.12.2019. В отчетных периодах (по состоянию на 31.03.2017, 30.06.2017, 30.09.2017, 31.03.2018, 30.06.2018, 30.09.2018,31.03.2019, 30.06.2019, 30.09.2019) резерв не формировался.

Следовательно, привлечение ООО "УК "Дирекция Единого Заказчика" по пункту 2 статьи 120 НК РФ с учетом п. 3 ст. 114 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в виде штрафа в размере 3750 руб. (30000 руб./8) является правомерным.

Таким образом, совокупность условий, необходимых для удовлетворения заявленных требований, в данном случае не установлена.

Доводы подателя апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

При таких данных, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, принятым с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного акта отсутствуют.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, связанные с иной оценкой доказательств и иным толкованием норм материального права, не опровергают правильные выводы суда.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на ее заявителя. Излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возврату из федерального бюджета на основании ст. 104 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 19 сентября 2022 года по делу N А60-19005/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "КУДЕЗ" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "КУДЕЗ" (ИНН 6612027056, ОГРН 1086612002058) из федерального бюджета 1500 руб. госпошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 18.10.2022 N 7608.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

И.В. Борзенкова

Судьи

Е.В. Васильева Ю.В. Шаламова