Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 декабря 2022 г. N 15АП-19189/22 по делу N А32-17024/2022

город Ростов-на-Дону

05 декабря 2022 г.

дело N А32-17024/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 28 ноября 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 декабря 2022 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Деминой Я.А.,

судей Долговой М.Ю., Сурмаляна Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситдиковой Е.А.,

при участии:

от ООО "Экологический центр": представителей Фощана С.И., Беликовой В.С. по доверенности от 28.12.2021,

посредством проведения онлайн-заседания в режиме веб-конференции:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу курорту Анапа: представителя Полянской Д.В. по доверенности от 17.03.2021,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Экологический центр" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09.09.2022 по делу N А32-17024/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Экологический центр" к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу курорту Анапа о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Экологический центр" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции ФНС России по городу-курорту Анапа (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения ИФНС России по городу-курорту Анапа от 09.12.2021 N 8Д о привлечении ООО "Экологический центр" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 09.09.2022 по делу N А32-17024/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ООО "Экологический центр" в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обжаловало решение от 09.09.2022, просило его отменить, принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, подлежащие применению. Налогоплательщик считает, что поскольку решение о проведении выездной налоговой проверки датировано 30.09.2020, Инспекцией утрачено право па проверку правильности исчисления и уплаты НДС за 2 квартал 2017 года. Общество указывает, что отсутствие со стороны налогового органа замечаний в ходе камеральных налоговых проверок по сделкам с иностранными организациями ООО "Нерум" и ООО "Альфамарин" подтверждает правомерность действий налогоплательщика. Общество заявляет, что ключевым моментом положений пунктом 1, 2 ст. 161 НК РФ является признание организации налоговым агентом в случае приобретения товаров (pa6oт, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, с целью их последующей реализации. Общество считает, что Инспекцией неправомерно включена в 2017 году в налогооблагаемую базу по НДС сумма в размере 3 000 000 рублей, уплаченная обществом в адрес ООО "Альфамарин" во 2 и 3 кварталах 2017 года, поскольку непосредственно операция по приобретению (отгрузка) товара (металлическая сетка) произведена налогоплательщиком в 2016 году, то есть за пределами трехлетнего срока, установленного статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации.

От Инспекции Федеральной налоговой службы по городу курорту Анапа поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители ООО "Экологический центр" поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда отменить.

Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы по городу курорту Анапа поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией ФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) ООО "Экологический центр" ИНН 2373001307, КПП 231101001 (далее - Общество, Налогоплательщик) за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 по всем налогам и сборам.

По результатам проверки вынесено решение от 09.12.2021 N 8Д о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение).

Согласно тексту обжалуемого решения, инспекцией установлена неуплата обществом НДС за 2017 год в сумме 2 484 000 рублей, за 2018 год в сумме 3 744 000 рублей, за 2019 год в сумме 2 160 000 рублей.

По результатам проверки обществу предложено уплатить НДС в размере 8 388 000,00 рублей, пени по НДС в размере 1 857 589,00 рублей, штраф в размере 405 000,00 рублей и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для принятия указанного решения послужил факт неисполнения обществом в нарушение ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет сумм НДС по договорам купли-продажи товаров и оказания услуг, заключенным с иностранными организациями (ООО "Нерум", ООО "Альфамарин"), зарегистрированными на территории Украины и не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик 10.01.2022 обратился с апелляционной жалобой в УФНС по Краснодарскому краю (далее - Управление).

Согласно решению УФНС по Краснодарскому краю от 22.03.2022 N 25-12-283 апелляционная жалоба ООО "Экологический центр" оставлена без удовлетворения.

Общество заявляет, что ключевым моментом положений пунктов 1, 2 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации является признание организации налоговым агентом в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, с целью их последующей реализации.

Заявитель указывает, что фактически ввоз товара на территорию Крыма осуществлен в 2012 году, то есть имело место перемещение товара в рамках одной страны (Украины). В 2014 году товар остался в Крыму, но уже на территории России. В соответствии со статьей 147 НК РФ налогообложение товара НДС при его перемещении должно быть произведено в 2014 году.

Кроме того, ссылаясь на судебную практику, в частности на постановления Арбитражного суда Московского округа от 08.05.2019 по делу N А40-245402/2017 и Арбитражного апелляционного суда от 21.11.2019 по делу N А32-21874/2018, общество отмечает, что отсутствие со стороны налогового органа замечаний по сделкам с иностранными организациями ООО "Нерум" и ООО "Альфамарин" подтверждает правомерность действий налогоплательщика.

По мнению налогоплательщика, проверкой излишне начислен налог в сумме 1 310 030 рублей, поскольку сумма НДС подлежит определению расчетным методом (по ставке 1/118 % и 20/120%).

Заявитель считает, что Инспекцией неправомерно включена в 2017 году в налогооблагаемую базу по НДС сумма в размере 3 000 000 руб., уплаченная Обществом в адрес ООО "Альфамарин" во 2 и 3 кварталах 2017 года, поскольку непосредственно операция по приобретению (отгрузка) товара (металлическая сетка) произведена налогоплательщиком в 2016 году; соответственно. Инспекцией излишне исчислен НДС в сумме 540 000 руб. (3 ООО 000 х 18%).

По мнению общества, представленные Инспекцией доказательства не опровергают в полной мере факт того, что у ООО "Нерум" и ООО "Альфамарин" отсутствуют филиалы и представительства, зарегистрированные на территории РФ.

Налогоплательщик указывает, что решение от 09.12.2021 N 8Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вынесено с нарушением сроков, установленных ст. 101 НК РФ, что повлекло расчет пени в завышенных размерах.

Не согласившись с вынесенным решением налогового органа, общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по городу-курорту Анапа от 09.12.2021 N 8Д о привлечении ООО "Экологический центр" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции предполагает проверку и оценку фактических обстоятельств дела и их юридическую квалификацию в пределах доводов апелляционных жалобы, представления и в рамках тех требований, которые уже были предметом рассмотрения в суде первой инстанции.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, суд должен проверить наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемых действий закону или иному нормативно-правовому акту; нарушение указанными действиями прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Статьей 57 Конституции Российской Федерации установлено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Согласно основополагающему принципу налогового законодательства, регламентированному в части 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

В соответствии со статьей 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном Кодексом. Взыскание налога с организации производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 Налогового кодекса Российской Федерации. Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных Кодексом. Правила, предусмотренные названной статьей, применяются также в отношении пеней и штрафов.

Пунктом 1 статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В силу пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа, вправе представить в этот налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол.

Согласно пункту 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения акта руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 статьи 101 Кодекса, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Экологический центр" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен Акт от 27.07.2021 N 8Д.

Налогоплательщиком, в соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ, представлены возражения (вх. в Инспекцию от 07.09,2021 N 019814, от 01.10.2021 N 022176).

Рассмотрение акта, материалов выездной налоговой проверки, возражений и дополнительных возражений налогоплательщика проведено Инспекцией 22.09.2021 (протокол N 503). 26.10.2021 (протокол Ш 2625), 09.12,2021 (протокол N614).

По результатам рассмотрения 22.09,2021 Инспекцией принято решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки от 27,09.2021 N 5.

27.09.2021 налогоплательщиком поданы дополнения к возражениям (исх. от 27.09.2021 N 26).

26.10.2021 состоялось рассмотрение материалов проверки с учетом дополнений к возражениям в присутствии представителя налогоплательщика Фошан С.И., действующего по доверенности от 26.04.2021, что подтверждается протоколом от 26.10.2021 N 2625.

По итогам рассмотрения материалов проверки 26.10.2021 в связи с выявленной технической ошибкой в указании в результативной части акта неверной ссылки на статью Налогового кодекса РФ, Инспекцией вынесено решение от 26.10.2021 о внесении изменений в акт проверки.

Решение получено 10.11.2021 представителем налогоплательщика Голузо Н.В. по доверенности б/н от 13.01.2021.

Учитывая внесение изменений в акт проверки от 27.07.2021 N 8Д, в целях соблюдения п. 6.2 ст.101 НК РФ рассмотрение материалов проверки перенесено на 09.12.2021, о чем общество извещено уведомлением от 09.11.2021 N 2734 (получено представителем налогоплательщика Голузо Н.В. ЮЛ 1.2021).

В свою очередь, учитывая представленные ООО "Экологический центр" ходатайство о рассмотрении материалов проверки без участия общества (вх. от 08.12.2021 N 027800) и ходатайство о применении смягчающих ответственность обстоятельств (исх. от 08.12.2021 N 47), рассмотрение материалов проверки проведено без участия налогоплательщика, что подтверждается протоколом от 09.12.2021 N 614.

По результатам рассмотрения акта проверки, материалов выездной налоговой проверки, возражений и дополнительных возражений налогоплательщика 09.12.2021 Инспекцией принято решение от 09.12.2021 N 8Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с неявкой 16.12.2021 надлежаще уведомленного общества (приглашение от 07.12.2021 N 31 вручено представителю по доверенности Голузо Н.В.) на вручение решения по результатам налоговой проверки, Инспекцией 17.12.2021 решение от 09.12.2021 N 8Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения направлено по почте (23.12.2021 вручено налогоплательщику).

Как следует из вышеизложенного, решение вынесено Инспекцией за пределами срока, предусмотренного Кодексом.

Вместе с тем, как правомерно отмечено судом первой инстанции, что неоднократный перенос Инспекцией даты рассмотрения материалов выездной налоговой проверки направлен на обеспечение обществу возможности ознакомиться с материалами выездной налоговой проверки, представить возражения на них и участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Как указано в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 21.08.2019 N 309-ЭС19-13355, факт нарушения сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения по ее результатам не является безусловным основанием для признания решения недействительным. Как следует из материалов, представленных Управлением, Акт датирован 27.07.2021 и вручен представителю общества Галузо Н.В. 09.08.2021, что подтверждается подписью на экземпляре Акта.

Согласно пункту 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено пунктом 5 статьи 100 Кодекса.

Из вышеизложенного следует, что акт вручен заявителю по истечении пятидневного срока, установленного Налоговым кодексом Российской Федерации.

Вместе с тем, вручение Инспекцией акта с нарушением срока не привело к нарушению прав заявителя по обеспечению возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, представить возражения на акт и участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя.

В соответствии с нормами Налоговым кодексом Российской Федерации срок на представление возражений на акт исчисляется с даты вручения акта налогоплательщику.

Учитывая изложенное, судом не установлено нарушений Инспекцией процедуры проведения выездной налоговой проверки и вынесения решения, влекущих отмену решения.

Довод заявителя о том, что затягивание срока вынесения решения повлекло начисление пени в завышенном размере, правомерно отклонены судом, исходя из следующего.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно отмечал (Постановление от 17,12.1996 N 20-П, Определение от 04.07.2002 N 202-О), что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. То есть пеня преследует цель компенсировать потери государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.04.2017 N 304-КГ17-3988, начисление пени непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет. До фактической уплаты налога в бюджет налогоплательщик неправомерно пользуется денежными средствами, причиняя тем самым потери бюджету, при этом извлекая для себя незаконные преимущества путем неосновательного сбережения имущества, влечет соответственно его обязанность компенсировать потери бюджету в полном объеме.

Тем же определением Верховный Суд Российской Федерации признал, что несвоевременное вынесение решения налоговым органом, повлекшее увеличение размера начисленных пеней, не является существенным нарушением процедуры, так как начисление пеней непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет, являющейся обязанностью налогоплательщика.

Таким образом, после получения акта общество располагало информацией о сумме неуплаченных налогов и соответствующей сумме начисленных пени и имело возможность уплатить данные суммы в бюджет.

Общество также указывает на то, что Инспекцией утрачено право на проверку правильности исчисления и уплаты НДС за 2 квартал 2017 года, поскольку решение о проведении выездной налоговой проверки датировано 30.09.2020.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Учитывая, что выездная налоговая проверка ООО "Экологический центр" проведена на основании решения от 30.09.2020 N 6 о проведении проверки, соответственно, налоги (сборы, страховые взносы) подлежат проверке, начиная с 2017 года.

Таким образом, довод заявителя о неправомерности проведения налоговым органом проверки правильности исчисления и уплаты НДС за 2 квартал 2017 года, подлежит отклонению.

В силу пункта 5 статьи 346.11, пункта 2 статьи 161 НК РФ организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, следовательно, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС при наличии оснований для применения пунктов 1, 2 статьи 161 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с положениями пунктов 1, 2 статьи 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные товары (работы, услуги) у иностранного лица. При этом налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 174.2 НК РФ.

Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Момент возникновения налоговой базы является дата перечисления иностранному лицу оплаты (предоплаты) за товары, работы, услуги.

Таким образом, российская организация - покупатель товаров (работ, услуг) приобретает статус налогового агента по НДС при одновременном выполнении следующих условий: российская организация состоит на учете в налоговых органах; иностранная организация не зарегистрирована на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика; местом реализации приобретаемых товаров (работ, услуг) является Российская Федерация.

Порядок определения места реализации товаров в целях применения НДС определен ст. 147 НК РФ. положениями которой предусмотрено, что местом реализации товара признается территория Российской Федерации в случае, если: товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается, и не транспортируется; в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ положениями которой предусмотрено, что местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации в случае, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1. 4.4 п. 1 ст. 348 НК РФ).

Таким образом, в отношении услуг, не поименованных в подпунктах. 1 - 4.1. 4.4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, место реализации услуг определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей услуги.

Согласно пункту 2 статьи 148 НК РФ, местом осуществления деятельности организации считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через по постоянное представительство).

Как следует из материалов проверки, ООО "Экологический центр" в проверяемом периоде осуществляло деятельность по оказанию услуг зрелищных представлений в дельфинариях, расположенных на территории Краснодарского края и применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

ООО "Экологический центр" в период 2017-2019 года являлось налоговым агентом по уплате налога на добавленную стоимость по сделкам с иностранными организациями ООО "Нерум" и ООО "Альфамарин", зарегистрированными в Украине, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков и не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.

Проверкой установлено, что между ООО "Экологический центр" и ООО "Нерум", зарегистрированного в Украине, заключены договоры на продажу дельфинов: N 17/09/18-ЭЦ от 17.09.2018, N 18/09/18-ЭЦ от 18.09.2018, N 19/09/18-ЭЦ от 19.09.2018, N 20/09/18-ЭЦ от 20.09.2018. Согласно данным договорам, поставка дельфинов осуществлялась в г.Анапа, фактическое местонахождение дельфинов на момент заключения договоров - РФ, Республика Крым, г. Алушта, а также договоры на оказание ветеринарных услуг N01/01/13 от 01.01.2013, дополнительные соглашения к ним N 1 от 31.12.2013, N 2 от 31.12.2014, б/н от 20.06.2014, б/н от 29.12.2015, б/н от 01.07.2016, б/н от 29.12.2017, б/н от 28.12.2018 к Договору N 01/01/13 от 01.01.2013, которыми предусмотрено оказание услуг на территории заказчика ООО "Экологический центр", находящегося в Российской Федерации по адресу размещения дельфинариев:

Юридический адрес ООО "Нерум", Украина, г. Одесса, ул. Канатная, д.11, кв.6.

За три года оплата ветеринарных услуг ООО "Нерум" составила 16200,0 тыс. руб. Банк получателя ПАО "Банк Восток", находящийся в Украине г. Днепропетровск., расчетный счет получателя, Украина, г. Одесса.

Таким образом, совокупная сумма сделок с ООО "Нерум", где ООО "Экологический центр" выступает покупателем дельфинов и заказчиком ветеринарных услуг за период 2017 - 2019 гг., составляет 26 200,0 тыс.руб. (10 000,0 тыс. руб.+16 200,0 тыс.руб.), в том числе: 2017 - 5 400,0 тыс. руб., 2018 - 15 400,0 тыс. руб., 2019 - 5 400,0 тыс. руб.

Между ООО "Экологический центр" и ООО "Альфамарин" заключен договор от 07.06.2016 б/н по обслуживанию и водоподготовке бассейнов дельфинариев, находящихся в Российской Федерации по адресу: Краснодарский край, г. Анапа, ул. Пионерский пр-кт, 20А, Темрюкский район, ст. Голубицкая, бульвар Курортный 3, Туапсинский район, п. Джугба, ул. Новороссийское шоссе 88, Анапский р-н, п. Витязево, Николаевский проезд 4.

Согласно условиям договора, исполнитель обязан обеспечивать обслуживание бассейнов подготовленными специалистами, регулярно осуществлять коагуляцию воды в бассейне, не допускать появления водорослей в бассейнах, регулировать уровень водородного показателя РН для комфортного пребывания морских млекопитающих, обязан осуществлять выезды по обслуживанию не менее 4 раз в месяц.

Кроме того, из представленных платежных документов следует, что налогоплательщиком в 2017 году в адрес ООО "Альфамарин" произведено перечисление 3 000,0 тыс. руб. с комментарием "за сборную металлическую конструкцию по счету N 5 от 09.08.2016, согласно договору 01\08 от 01.08.2016".

Совокупная сумма сделок с ООО "Альфамарин", где ООО "Экологический центр" выступает покупателем сборно-разборной металлоконструкции и заказчиком услуг по водоподготовке и обслуживанию бассейнов за период 2017 - 2019 гг., составляет 19 200,0 тыс. руб. (10 000,0 тыс. руб.+16 200,0 тыс. руб.), в том числе: 2017- 8 400,0 тыс. руб., 2018 - 5 400,0 тыс. руб., 2019- 5 400,0 тыс. руб.

Таким образом, проверкой установлено, что ООО "Экологический центр" за период 2017-2019 гг. приобрело товары и услуги у иностранных организаций (ООО "Нерум" и ООО "Альфамарин"), не состоящих на учете в налоговых органах РФ и перечислило им денежные средства по вышеуказанным сделкам на сумму 45 400,0 тыс. руб., в том числе: в 2017- 13 800,0 тыс. руб., в 2018 - 20 800,0 тыс. руб., в 2019- 10 800,0 тыс. руб.

В ходе проведения проверки Инспекцией установлено отсутствие государственной регистрации организаций ООО "Нерум" и ООО "Альфамарин", а также их филиалов и представительств, подтверждающей фактическое присутствие этих организаций на территории Российской Федерации.

Кроме того, Инспекцией на основании анализа договоров, актов приема-передачи товара, товарных и товарно-транспортных накладных, датированных 04.12.2018, установлено:

- ООО "Нерум" (юридический адрес: Украина, г. Одесса, ул. Канатная 11,6) реализовало в адрес налогоплательщика 5 дельфинов на общую сумму 10 000 000 руб. (пунктами отправления товара являлась территория Российской Федерации (г. Судак и г. Алушта), пунктом места назначения - г. Анапа);

- ООО "Альфамарин" (юридический адрес: Украина, г. Одесса, ул. Среднефонтанская, 26) поставлена в адрес общества сборная металлическая конструкция стоимостью 15 000 000 руб. (пунктом отправления товара являлась территория Российской Федерации (г. Судак), пунктом места назначения - г. Анапа,

Также Инспекцией по результатам анализа договоров и дополнительных соглашений, заключенных обществом с ООО "Нерум" и ООО "Альфамарин", актов выполненных работ, трудовых договоров, представленных ООО "Экологический центр", информации ОМВД России по г. Анапе, информации ГБУ "Ветуправление Анапского района" установлены факты, свидетельствующие о выполнении услуг работниками иностранных организаций ООО "Нерум" и ООО "Альфамарин" по месту деятельности ООО "Экологический центр".

В соответствии с положениями пунктом 1 статьи 147 и пунктом 1 ст. 148 НК РФ местом реализации указанных товаров и услуг признается территория РФ

С учетом вышеизложенного и руководствуясь положениями ст. 161 НК РФ. Инспекцией сделан правомерный вывод, что при реализации иностранными лицами ООО "Нерум" и ООО "Альфамарин", не состоящими на учете в российских налоговых органах, товаров (дельфинов, сборной металлической конструкции) и оказании услуг (ветеринарных услуг и услуг по обслуживанию бассейнов), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные товары (работы, услуги) у иностранного лица, то есть ООО "Экологический центр".

При этом, довод общества о неправомерном включении в налоговую базу по НДС суммы в размере 3 000 000 руб., уплаченной обществом в 2017 году в адрес ООО "Альфамарин", поскольку операция по приобретению товара (металлическая сетка) произведена налогоплательщиком в 2016 году, удовлетворению не подлежит в связи со следующим.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 161 и пункта 4 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации, исчисление и уплата суммы НДС производится налоговым агентом, отдельно по каждой покупке при перечислении оплаты (предоплаты) иностранному контрагенту. Поскольку оплата за приобретенный Обществом у ООО "Альфамарин" товар (сборной металлической конструкции) произведена в 2017 году, то Инспекцией правомерно включена данная сумма в налоговую базу по НДС за 2, 3 кварталы 2017 года.

Вместе с тем, при доначислении обществу НДС путем увеличения цены сделок на 18% (20%) заинтересованным лицом не учтено следующее.

На основании пункта 4 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В соответствии с правилами статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

Пунктом 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В пункте 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС" указано, что если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам: надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма НДС выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Согласно информации, представленной Управлением, ООО "Экологический центр" в международных договорах, заключенных с ООО "Нерум" и ООО "Альфамарин" цены установлены без выделения в них сумм НДС. Налог также не выделялся и не указывался в расчетных документах.

Отсутствие в международных договорах и иных документах указания на то, что установленные в них цены включают в себя сумму НДС и указание "без НДС" в расчетных документах, в данном случае является следствием того, что при заключении договоров их стороны не рассматривали себя в качестве плательщиков НДС и не предполагали необходимость учета данного налога при определении: окончательной стоимости товаров (работ, услуг).

Как указал Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, изменение квалификации статуса налогоплательщика может служить основанием, для того, чтобы определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика, что не исключает применение расчетной ставки налога (пункт 4 статьи 164 НК РФ и абзац второй пункта 17 Постановления N 33).

При таких обстоятельствах вывод Инспекции об исчислении НДС обществу, как налоговому агенту по ставке 18 (20) процентов в дополнение к установленной в договорах оплаты, вместо выделения налога из оплаты с применением: расчетной ставки 18/118 (20/120), суд правомерно посчитал необоснованным.

Вместе с тем, решением ФНС России от 29.06.2022 N КЧ-2-9/921@ отменен излишне начисленный Инспекцией НДС в общей: сумме 1 310 034 рубля, в том числе за 2 квартал 2017 года в сумме 54 915 рублей, за 3 квартал 2017 года в сумме 274 576 рублей, за 4 квартал 2017 года в сумме 49 424 рублей, за 3 квартал 2018 года в сумме 296 543 рублей, за 4 квартал 2018 года в сумме 274 576 рублей, за 3 квартал 2019 года в сумме 270 000 рублей, за 4 квартал 2019 года в сумме 90 000 рублей, а также соответствующие суммы пени и штрафа.

Кроме того, решением ФНС России от 29.06.2022 N КЧ-2-9/921@, учитывая смягчающие обстоятельства, в том числе введение иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации, российских юридических лиц, граждан Российской Федерации, размер штрафа снижен в четыре раза.

Таким образом, указанным выше решением ФНС России решение ИФНС России по г.-к. Анапа от 09.12.2021 N 8Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части доначисления НДС в сумме 1 310 034 рубля, соответствующих сумм пени и штрафа; снизить размер штрафа в 4 раза с учетом установленных смягчающих обстоятельств.

С учетом положений пунктов 1,2 статьи 161, пункта 4 статьи 174 НК РФ, исчисление и уплата суммы НДС производится налоговым агентом, отдельно по каждой покупке при перечислении оплаты (предоплаты) иностранному контрагенту. Поскольку оплата за приобретенный обществом у ООО "Альфамарин" товар (сборной металлической конструкции) произведена в 2017 году, то Инспекцией правомерно включена данная сумма в налоговую базу по НДС.

В отношении довода заявителя о необходимости применения расчетной ставки НДС судом правомерно отмечено, что пунктом 1 статьи 161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 161, пунктом 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 166 НК РФ предусмотрено, что общая сумма НДС не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и соответствующая сумма налога, подлежащего уплате, исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации согласно порядку, установленному п. 1 ст. 166 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Из приведенных норм следует, что налогоплательщик, исполняя обязанности налогового агента, обязан, исходя из суммы определенного в договоре вознаграждения, исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет.

В случае, если иностранное лицо в стоимости товаров (услуг) не учитывает сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС. то есть увеличивает стоимость работ (услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств.

Указанная позиция отражена в письмах Минфина России от 16.11.2020 N 03-07-08/99626, от 13.04.2016 N 03-07-08/21231, от 18.12.2015 N 03-07-08/4486, от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797 и согласуется с позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03,04.2012 N 15483/11.

Как следует из оспариваемого решения, сумма НДС не учтена обществом в стоимости товаров и услуг, являющихся предметом спорных договоров (данный факт Заявителем не опровергается), в связи с чем, у налогового органа отсутствовала обязанность по исчислению НДС с применением расчетной ставки.

Довод общества, что ключевым моментом положений пунктов 1, 2 статьи 161 НК РФ является признание организации налоговым агентом в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, с целью их последующей реализации, несостоятелен, так как из положений статьи 161 НК РФ следует, что российская организация - покупатель товаров (работ, услуг) приобретает статус налогового агента по НДС при одновременном выполнении следующих условий: российская организация состоит на учете в налоговых органах; иностранная организация не зарегистрирована на территории РФ в качестве налогоплательщика; местом реализации приобретаемых товаров (работ, услуг) является РФ.

При этом из положений данных норм НК РФ не следует, что российская организация - покупатель товаров (работ, услуг) признается налоговым агентом исключительно в случае приобретения у иностранных организаций товаров (работ, услуг) с целью их дальнейшей реализации.

Довод заявителя о том, что налогообложение товаров НДС должно быть произведено в 2014 году ввиду перехода Крыма под юрисдикцию Российской Федерации, удовлетворению не подлежит, поскольку в случаях реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, указанными в п. 1 ст. 161 Кодекса, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Поскольку оплата в рамках заключенных договоров производилась ООО "Экологический центр" в проверяемом периоде (в 2017 году - 13 800 000, в 2018 году - 20 800 000 руб., в 2019 году - 10 800 000 руб.), соответственно, расчет налоговых обязательств общества по НДС правомерно произведен Инспекцией за проверяемый период, исходя из сумм денежных средств, перечисленных налогоплательщиком в адрес ООО "Нерум" и ООО "Альфамарин".

Довод заявителя о правомерности действий налогоплательщика, поскольку со стороны налогового органа до проведения выездной налоговой проверки отсутствовали замечания по сделкам с иностранными организациями ООО "Нерум" и ООО "Альфамарин", подлежит отклонению ввиду следующего.

Налоговые органы в рамках камеральных и выездных налоговых проверок имеют полномочия по доначислению налогоплательщикам дополнительных сумм неуплаченных налогов по сравнению с указанными налогоплательщиками в налоговых декларациях, включая уточненные налоговые декларации. Выездные налоговые проверки являются самостоятельной формой налогового контроля, поэтому содержащиеся в них решения могут не совпадать с решениями, принятыми по результатам камеральных налоговых проверок.

Акт и решение по камеральной налоговой проверке не являются разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в связи с чем наличие решения по результатам камеральной налоговой проверки не исключает привлечения налогоплательщика к ответственности и уплаты им пени за несвоевременное исполнение обязательств по уплате налогов, установленное в ходе выездной налоговой проверки, что не нарушает прав налогоплательщиков.

Правила осуществления выездной налоговой проверки, предполагающие возможность пересмотра размера налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный налоговый период по сравнению с ранее установленным ее размером в рамках камеральной налоговой проверки, представляют собой механизм определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, необходимый с точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов (Определение КС РФ от 20.12.2016 N 2672-0).

Оценив в совокупности и взаимосвязи сведения, содержащиеся в представленных налогоплательщиком документах, с учетом результатов мероприятий налогового контроля, вывод Инспекции о наличии у заявителя неисполненной обязанности по исчислению и уплате как налоговым агентом НДС при реализации иностранными организациями ООО "Альфамарин" и ООО "Нерум" обществу товаров (работ, услуг) является доказанным.

Как следует из письма ИФНС России по г.-к. Анапа от 07.07.2022 исх. N 03-07/07232, Инспекцией на основании решения ФНС России от 29.06.2022 N КЧ-2-9/921@, произведен перерасчет налоговых обязательств ООО "Экологический центр", в соответствии с которым Обществу предъявлено к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость в размере 7 077 966,00 руб., пени в размере 1 570 077,40 руб.; штрафа в общей сумме 84 852,00 руб.

При изложенных обстоятельствах суд пришел к правомерному выводу, что инспекцией предоставлены доказательства совершения обществом нарушений, предусмотренных п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 123 НК РФ и о законности оспариваемого решения ИФНС России по г.-к. Анапа от 09.12.2021 N 8Д.

Ссылка заявителя на наличие иной судебной практики разрешения данной категории споров, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку различие результатов рассмотрения дел, по каждому из которых устанавливается конкретный круг обстоятельств на основании определенного материалами каждого из дел объема доказательств, представленных сторонами, само по себе не свидетельствует о различном толковании и нарушении единообразного применения судами норм материального и процессуального права. Какого-либо преюдициального значения для настоящего дела указанные акты не имеют, приняты судами по конкретным делам, фактические обстоятельства которых отличны от фактических обстоятельств настоящего дела.

В целом доводы апелляционной жалобы направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, поскольку, не опровергая выводов суда, они сводятся исключительно к несогласию с оценкой установленных обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Само по себе несогласие с выводами суда не является основанием для отмены судебного акта.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09.09.2022 по делу N А32-17024/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Я.А. Демина

Судьи

М.Ю. Долгова Г.А. Сурмалян