Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 декабря 2022 г. N 19АП-5862/22 по делу N А64-4519/2021

город Воронеж

6 декабря 2022 г.

Дело N А64-4519/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 29 ноября 2022 года.

В полном объеме постановление изготовлено 6 декабря 2022 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малиной Е.В.,

судей Пороника А.А.,

Капишниковой Т.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Киреевой Е.П.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Пичерское": Сафронов С.А. - представитель по доверенности от 01.06.2021 N 04, действительна до 01.06.2024, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности "Юриспруденция", паспорт РФ;

от УФНС России по Тамбовской области: Косачева Е.В. - представитель по доверенности от 11.11.2022 N 28-16/0122Д, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности "Юриспруденция", паспорт РФ; Головкова Н.А. - представитель по доверенности от 30.09.2022 N 04-13/0072Д, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности "Юриспруденция", паспорт РФ;

рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Тамбовкой области апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Пичерское" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 18.08.2022 по делу N А64-4519/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Пичерское" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области о признании недействительным решения N 2 от 11.03.2021,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Пичерское" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) с требованием о признании недействительным решения N 2 от 11.03.2021, обязании возвратить из бюджета денежные средства в размере 11 807 335, 82 руб. ( с учетом уточненных требований - т. 4 л.д. 64-65)

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 18.08.2022 по делу N А64-4519/2021 в удовлетворении заявленных требований отказано полностью.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО "Пичерское" обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Мотивируя требования апелляционной жалобы, ООО "Пичерское" указывает на отсутствие факта искажения сведений о хозяйственной операции Общества при реализации земельного участка Зиновьеву Н.Н., поскольку реализация осуществлена по рыночной цене, определенной независимым оценщиком. В регистрах налогового и бухгалтерского учета обществом отражены надлежащие сведения, соответствующие параметрам сделки, объекте налогообложения, исходя из суммы сделки. Реализовав участок в собственность физического лица - Зиновьева Н.Н., Общество отразило эту операцию в регистрах бухучета и оплатило с нее налог.

Вывод суда о том, что ООО "Пичерское" в лице генерального директора Зиновьева Н.Н. создана схема по выведению выручки из-под налогообложения и создан формальный документооборот, имитирующий реализацию Обществом земельного участка Зиновьеву Н.Н., при фактическом отчуждении земельного участка напрямую ООО "РАСК", является необоснованным. Полагает, что последующая продажа земельного участка взаимозависимым лицом Зиновьевым Н.Н. по более высокой цене при условии его хозяйственной самостоятельности и оплате при совершении этой сделки соответствующего налога, не свидетельствует о получении по этой сделке доходов обществом, и как следствие возникновению соответствующей обязанности по уплате налога на прибыль. Дальнейшие действия по отчуждению участка ООО "РАСК" осуществлялись без участия Общества, и все обязанности по налогообложению этой сделки должен нести именно Продавец (Зиновьев Н.Н.), а не Общество.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган ссылается на законность и обоснованность решения суда первой инстанции, указывая, что все полученные доходы от реализации земельного участка путем незаконно вовлеченного в предпринимательскую деятельность ООО "Пичерское" подконтрольного ему лица (Зиновьева Н.Н.), фактически являются непосредственно полученными самим ООО "Пичерское" в проверяемом периоде.

Определением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2122 произведена замена заинтересованного лица по настоящему делу - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области (ОГРН 1046876405366, ИНН 6828003805) на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (ОГРН 1046882321309, ИНН 6829009937).

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, судебная коллегия приходит к выводу о наличии оснований для частичной отмены судебного акта.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2018 по 31.12.2018.

При проведении мероприятий налогового контроля налоговым органом установлен факт минимизации налогоплательщиком налоговых обязательств за счет неправомерного уменьшения доходов на 37 583 360 руб. в результате умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете при продаже земельного участка, что привело к неуплате налога на прибыль организаций в сумме 7 516 672 руб.

Также в рамках проверки было установлено неправомерное занижение обществом внереализационных расходов в целях налогообложения за 2018 год в размере 98 000 руб., которое привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций от сельскохозяйственной деятельности в сумме 98 000 руб.

По итогам налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 11.03.2021 N 2 о привлечении ООО "Пичерское" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафных санкций в общем размере 2666527 руб., в том числе 2 266 684 руб.- в областной бюджет и 399 843 руб. в федеральный бюджет.

Также Обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 7 516 672 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 460 401 руб. 87 коп.

Не согласившись с данным решением, Общество обжаловало его в апелляционном порядке в УФНС России по Тамбовской области. Решением УФНС России по Тамбовской области N 05-10/2/26 от 26.05.2021 жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что вынесенное Инспекцией решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не соответствует действующему законодательству, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с рассмотренным заявлением.

Оценив имеющиеся в деле документы, суд области, отказывая в удовлетворении заявленных требований, счел обоснованным вывод налогового органа о нарушении Обществом положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ, установив факт искажения налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, что привело к выведению выручки из-под общеустановленной системы налогообложения в общем размере 37 583 360 руб., путем создания формального документооборота, имитирующего реализацию Обществом земельного участка с кадастровым номером 68:15:0000000:837 гражданину Зиновьеву Николаю Николаевичу за 15 268 240 руб., который является руководителем ООО "Пичерское", с последующей перепродажей данного земельного участка обществу с ограниченной ответственностью "Рассказовский свиноводческий комплекс по более высокой цене 52 851 600 рублей.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующему:

Организации, применяющие общую систему налогообложения исчисляют и уплачивают налог на прибыль в соответствии с требованиями, установленными в главе 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 248 НК РФ к доходам для целей налогообложения отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В соответствии с п.1-2 ст.249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В силу п.1 ст.54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Положения ст. 54.1 НК РФ подлежат применению в случае, если налогоплательщиками допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований и направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счёт причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

В целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ под искажением сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения следует понимать любое искажение налогоплательщиком сведений налогового и (или) бухгалтерского учета и налоговой отчетности в целях незаконного уменьшения налога.

При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учёта таких сделок (операций) в целях налогообложения.

Соответственно, несоблюдение названного условия лишает налогоплательщика права уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога вне зависимости от того, был ли создан спорный контрагент умышленно, имелась ли какая-либо взаимосвязь или аффилированность между обществом и спорными контрагентами. Условия, при наличии которых налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога предусмотрены пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ.

Как следует из определения Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях, указанные в пунктах 2 - 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни; основной цели совершения сделки (операции); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом.

Как указано в пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Аналогичные по сути разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

С учетом приведенных положений выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 и др.).

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая в своих решениях (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, исключая возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ООО "Пичерское" на праве собственности с 18.11.2015 по 13.07.2018 принадлежал земельный участок с кадастровым номером 68:15:0000000:837 площадью 5872400 квадратных метров на основании договора купли-продажи доли в праве общей долевой собственности на земельный участок N 53 от 27.06.2011, N 54 от 28.07.2011, N 55 от 04.08.2011, N 56 от 08.08.2011, N 57 от 15.08.2011, N 58 от 06.10.2011, N 59 от 17.10.2011, N 60 от 01.11.2011, N 61 от 19.01.2012, N 62 от 03.07.2012, N 63 от 19.06.2012, N 64 от 09.07.2012, N 65 от 20.08.2012, N 66 от 03.12.2012, N 67 от 25.12.2012, N 68 от 28.01.2013, N 69 от 04.02.2013, N 70 от 13.05.2013, N 71 от 22.07.2013, N 72 от 14.02.2014, N 73 от 03.04.2014, N 74 от 26.06.2014, N 75 от 01.09.2014, N 76 от 01.09.2014, N 77 от 28.11.2014,чьо подтверждается выпиской из ЕГРН от 15.10.2019 N 68-00-4001/5001/2019-6130.

02 июля 2018 году ООО "Пичерское" заключен договор купли-продажи земельного участка с кадастровым номером 68:15:0000000:837 от 02.07.2018 N 5-ЗУ с гражданином Зиновьевым Николаем Николаевичем, согласно которому ООО "Пичерское" является продавцом в лице генерального директора Зиновьева Николая Николаевича, а Зиновьев Николай Николаевич - покупателем. Стоимость проданного земельного участка составила 15 268 240 руб.

Согласно п. 1 данного договора продавец (ООО "Пичерское") продает, а покупатель (Зиновьев Н.Н.) принимает и оплачивает в соответствии с условиями настоящего договора земельный участок с кадастровым номером 68:15:0000000:837 площадью 5872400 квадратных метров, расположенный по адресу: Тамбовская область, Рассказовский район. Объект принадлежит Продавцу на праве собственности. Согласно п. 1.3 договора объект продается Продавцом Покупателю за цену 15 268 240 рублей.

При этом, согласно выписки из ЕГРН от 03.03.2020 N КУВИ-001/2020-4225195 у земельного участка с кадастровым номером 68:15:0000000:837, кадастровая стоимость с 25.09.2015 и по 31.12.2018 составляла 34 353 540 руб. Таким образом, разница продажной цены от кадастровой стоимости составила 19 085 300 руб. в сторону уменьшения.

Также из материалов дела усматривается, что покупатель Зиновьев Н.Н., одновременно являлся генеральным директором ООО "Пичерское" и его учредителем с долей участия 45%.

В обоснование реальности и разумности совершенной сделки Обществом представлен отчет об определении рыночной стоимости земельного участка N 0-207/18 от 25.03.2018, осуществленный оценщиком Лошаковым Д.О.

Согласно данному отчету, рыночная стоимость земельного участка площадью 5872400 квадратных метров с кадастровым номером 68:15:00000006:837 определена в размере 15 268 240 руб., расчет сделан исходя из 26 000 руб. за 1 гектар (587,24 га х 26 000 руб.)).

Исходя из условий п. 4.1. договора следует, что Покупатель на момент подписания настоящего договора произвел оплату Продавцу суммы, указанной в п. 1.3. настоящего договора, в полном объеме путем безналичного расчета. Указанная в п. 1.3 договора денежная сумма переведена Продавцу на расчетный банковский счет, указанный в разделе 8 "Адреса и реквизиты Сторон" настоящего договора.

Приобретенный участок с кадастровым номером 68:15:0000000:837 площадью 5872400 квадратных метров был зарегистрирован правообладателем Зиновьевым Николаем Николаевичем в ЕГРН - 13.07.2018, что подтверждается выпиской из ЕГРН от 10.07.2020 N КУВИ-002/2020-6346444.

Кроме того, 03.07.2018 продавец (ООО "Пичерское") и покупатель (Зиновьев Н.Н.), заключили дополнительное соглашение N 5 о том, что права распоряжения посевами с/х культур (незавершенное производство) на земельном с кадастровым номером 68:15:0000000:837 площадью 5872400 квадратных метров, расположенном по адресу: Тамбовская область, Рассказовский район (в границах СХПК "Красный октябрь) Пашня-бригада N 1, полевой севооборот N 1, поле N 6, поле N 7, поле N 9 прифермерский участок, до конца текущего года остаются за ООО "Пичерское".

Таким образом, ООО "Пичерское" производило уход, уборку с/х продукции с земельного участка с кадастровым номером 68:15:0000000:837 до 28.09.2018, и после продажи его 02.07.2018 в адрес гражданина Зиновьева Н.Н.

В рамках налоговой проверки инспекцией было установлено, что несмотря на положения п. 4.1 договора, фактически Зиновьев Н.Н. на момент подписания договора от 02.07.2018 N 5-ЗУ не произвел оплату Продавцу суммы, указанной в п. 1.3. договора в полном объеме, а произвел оплату в течение двух месяцев после подписания вышеуказанного договора, что подтверждается платежными поручениями: от 03.07.2018 N 832090 в сумме 10 000 000 руб., от 31.07.2018 N 205288 в сумме 600 000 руб., от 14.08.2018 N 7667 в сумме 4 668 240 руб.

В свою очередь, Зиновьев Николай Николаевич спустя месяц после приобретения спорного земельного участка продал его ООО "РАСК" за 52 851 600 руб. на основании договора купли-продажи N 6-ЗУ от 06.08.2018. Цена одного гектара при последующей продаже спорного земельного участка составила 90 000 руб. (52851600/587,24 га), что на 64 000 руб. больше цены за 1 гектар приобретенного Зиновьевым Н.Н. у ООО "Пичерское" вышеуказанного земельного участка за 15 268 240 руб.

Согласно п. 4.1. договора Покупатель на момент подписания настоящего договора произвел оплату Продавцу суммы, указанной в п. 1.3. настоящего договора, в полном объеме. Оплата произведена между сторонами путем безналичного расчета, а именно, ООО "PACK" перевело в адрес Зиновьева Н.Н. 06.08.2018 сумму в размере 10 000 руб. и 07.08.2018 - сумму в размере 52 841 600 руб.

Вышеуказанные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о том, что фактически оплата по договору от 02.07.2018 N 5-ЗУ между ООО "Пичерское" и Зиновьевым Н.Н. в окончательной форме произведена в адрес ООО "Пичерское" только после подписания Зиновьевым Н.Н. договора с ООО "РАСК" и получения от него денежных средств.

Согласно предоставленной выписки из ЕГРН от 21.04.2020 N КУВИ-001/2020-8403976 филиалом ФГБУ "Росреестра" по Тамбовской области по правообладателю ООО "PACK" установлено, что приобретенный участок с кадастровым номером 68:15:0000000:837 площадью 5872400 квадратных метров был зарегистрирован в ЕГРН - 22.08.2018.

Таким образом, налоговым органом установлено, что приобретенный у ООО "Пичерское" земельный участок за 15 268 240 руб. в течение незначительного периода времени был перепродан Зиновьевым Н.Н. в адрес ООО "РАСК" за 52 851 600 рублей. При этом какие-либо причины удорожания земельного участка проверкой не установлены. Зиновьев Н.Н. владел земельным участком непродолжительное время (один месяц), назначение объекта не менял, вложений в земельный участок не производил.

Также налоговым органом учтено, что как продавец (ООО "Пичерское"), так и покупатель (Зиновьев Н.Н.) заключили дополнительное соглашение от 03.07.2018 о том, что права распоряжения посевами с/х культур (незавершенное производство) на земельном участке с кадастровым номером 68:15:0000000:837 до конца 2018 года остаются за ООО "Пичерское",,

Кроме того, оценивая обстоятельства совершенных сделок, налоговый орган установил, что ООО "Пичерское" не подавало объявления о продаже земельного участка, не проводило исследование рынка или иного выбора покупателя на вышеуказанный земельный участок, ввиду того, что Зиновьевым Н.Н. с ООО "РАСК" уже была достигнута договоренность на покупку земельного участка (по результатам переговоров, начатых еще с 2016 года). Фактически ООО "Пичерское" ограничилось исполнением обязанности установленной Законом Тамбовской области от 15.12.2007 N 316-3 "О регулировании земельных отношений в Тамбовской области" по извещению Администрации Тамбовской области, Администрации Пичерского сельсовета и Администрации Рассказовского района о намерении продать земельный участок с кадастровым номером 68:15:0000000:837а.

Между ООО "Пичерское" и ООО "РАСК" до 2018 годы существовали длительные хозяйственные взаимоотношения (в 2014 году Общество поставило в адрес ООО "РАСК" товары и услуги на общую сумму 4 998 820 руб., в 2015 году - на сумму 30 402 268 руб., в 2016 году - на сумму 7 693 958 руб.).

Согласно показаниям директора по коммерции и развитию ООО "Гудвэлли", являющегося управляющей организацией ООО "РАСК", Шаталина М.А. (протокол допроса от 09.11.2020 N 2), с 2016 по 2018 года с Зиновьевым Н.Н. (не от ООО "Пичерское", а от своего имени) велись переговоры о продаже земельных участков площадью до 3000 гектар, которые якобы имелись у него в собственности.

Зиновьев Н.Н. в ходе допроса (протокол допроса от 02.11.2020 N 2) также показал, что с ООО "РАСК" велись переговоры о приобретении большого количества земель - от 2000 до 3000 гектар.

Однако, согласно выписке из ЕГРН от 10.07.2020 N КУВИ - 002/2020-6346444, представленной филиалом ФГБУ "Росреестра" по Тамбовской области, у Зиновьева Н.Н. земельные участки с такими площадями отсутствуют.

Кроме того, Зиновьевым Н.Н. за земельный участок в адрес ООО "Пичерское" оплата в полном объеме осуществлена после получения денежных средств от ООО "РАСК".

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу, что фактически ООО "Пичерское" имело возможность самостоятельно осуществить продажу земельного участка с кадастровым номером 68:15:0000000:837 напрямую в адрес ООО "РАСК", не используя посредника в лице взаимозависимого лица - Зиновьева Николая Николаевича, так как на дату реализации указанного земельного участка располагало большим земельным фондом по сравнению с Зиновьевым Н.Н., и имело возможность выполнить условия, при выполнении которых ООО "РАСК" был готов заплатить за земельный участок с кадастровым номером 68:15:0000000:837 высокую цену.

Соглашаясь с указанными выводами налогового органа, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что в настоящем случае при проведении налоговой проверки налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на создание схемы уклонения от уплаты налога на прибыль.

Указанные действия выразились в отчуждении ООО "Пичерское", генеральным директором и учредителем которого являлся Зиновьев Н.Н. принадлежащего Обществу земельного участка с кадастровым номером 68:15:0000000:837 площадью 5872400 квадратных метров, по заниженной в три раза стоимости взаимозависимому лицу Зиновьеву Н.Н., применявшему в 2018 г. упрощенную систему налогообложения (ставка 6 %) с целью неуплаты налога на прибыль организаций за 2018 г. (ставка 20%)

Как установлено судом, следует из материалов дела и подтверждается сведениями из ЕГРЮЛ, учредителями ООО "Пичерское" являются Зиновьев Николай Николаевич (доля участия 45%), Зиновьева Надежда Владимировна (доля участия 22,5%) и Терехова Марина Александровна (доля участия 22,5%). Генеральным директором ООО "Пичерское" является Зиновьев Николай Николаевич.

Согласно п.1 ст.105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

С учетом положений пунктов 1 и 2 ст.105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами являются: физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (пп.2); организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (пп.7);

Таким образом, ООО "Пичерское" и Зиновьев Н.Н. в силу пп.2 и пп.7 пункта 2 статьи 105.1 НК являются взаимозависимыми лицами (Зиновьев Николай Николаевич с 11.11.2005 является учредителем ООО "Пичерское" (с долей участия 45%) и генеральным директором ООО "Пичерское").

Учитывая, что ООО "Пичерское" и Зиновьев Н.Н. являются взаимозависимыми лицами, то это предопределяет их способность оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга.

В силу пп.1 и 2 ст.105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса.

Из положений статьи 105.3 НК РФ следует, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 НК РФ, если такая сделка признается контролируемой в соответствии со статьей 105.14 Кодекса.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абз.3 п.1 ст.105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

На основании п.2 ст.105.3 НК РФ он может осуществляться Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 Налогового кодекса РФ. Следовательно, по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении.

Вместе с тем отклонение цены сделки от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами может иметь значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды.

Согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017, по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

Как разъяснил Верховный Суд Российской Федерации, отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Однако, многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что в рассматриваемом случае фактически продажа земельного участка осуществлялась не напрямую реальному покупателю, а через взаимозависимое лицо - Зиновьева Н.Н., и произведена ООО "Пичерское" в целях уменьшения размера своих обязательств по налогу на прибыль организаций.

ООО "Пичерское" и Зиновьев Н.Н. являются взаимозависимыми лицами. Сделка Общества с Зиновьевым Н.Н. совершена в отсутствие разумной экономической цели, поскольку фактически Зиновьев Н.Н. реализовал имущество самому себе (Общество, генеральным директором и учредителем (доля участия 45 %) которого является Зиновьев Н.Н., фактически реализовало свое имущество Зиновьеву Н.Н.). При этом стоимость реализации по сделке намного ниже кадастровой стоимости (34 353 540 руб.), а также той цены, по которой спустя месяц земельный участок был реализован иному хозяйствующему субъекту.

Из показаний Зиновьева Н.Н., зафиксированных протоколом допроса свидетеля от 02.11.2020 N 2 следует, что им действительно велись переговоры с ООО "PACK" о покупке земельных участков на протяжении несколько лет, а именно переговоры начались с конца 2016 года о приобретении большого количества земли от 2000 до 3000 гектар.

При этом стоимость земельного участка с кадастровым номером 68:15:0000000:837 Зиновьевым Н.Н. была определена в ходе переговоров с ООО "PACK". Для этих целей и был им приобретён у ООО "Пичерское" земельный участок с кадастровым номером 68:15:0000000:837 площадью 587,24 га из земель сельскохозяйственного назначения, чтобы собрать земельный банк, накопить большой земельный объем в одних руках.

Так, на вопрос: "Руководителем, заявителем, учредителем каких фирм Вы являетесь (являлись) за период 01.01.2018 по 31.12.2018?" получен ответ: "ООО "Пичерское" ЗАО "Сельский монтажник", КФХ "Деметра"". На вопрос: "В полной ли мере Вы осуществляли руководство ООО "Пичерское"" получен ответ: "Полное руководство". На вопрос: "Кем было принято решение о продаже земельного участка с кадастровым номером 68:15:0000000:837 площадью 587,24 га из земель сельскохозяйственного назначения согласно договора купли продажи N 5-ЗУ от 02.07.2018 принадлежащего на праве собственности ООО "Пичерское" за 15 268 240 руб. в адрес Зиновьева Н.Н.?" получен ответ: "Учредителями, был представлен протокол". На вопрос: "Для каких целей Вами был приобретен земельный участок с кадастровым номером 68:15:0000000:837 площадью 587,24 га?" получен ответ: "Для того что бы собрать земельный банк, накопить большой земельный объем в одних руках". На вопрос: "Имело ли ООО "Пичерское" возможность продать земельный участок с кадастровым номером 68:15:0000000:837 площадью 587,24 га из земель сельскохозяйственного назначения в адрес ООО "PACK" за 52 851 600 руб.? Если да, то почему не был продан в адрес ООО "PACK", если нет, то укажите причины препятствующие продажи в адрес ООО "PACK"" получен ответ: "Нет, не имело. ООО "PACK" на данный период не готово было дать такую цену за маленький участок земли, которым обладало ООО "Пичерское", поэтому у меня была необходимость сбора земельного банка". На вопрос: " Осуществлял ли Зиновьев Н.Н. поиск покупателей на земельный участок с кадастровым номером 68:15:0000000:837 площадью 587,24 га? Если да, то каким образом, каков был результат, между кем выбирали и почему выбор был сделан в пользу ООО "PACK"?" получен ответ: "С ООО "PACK" велись переговоры еще ранее, о приобретении большого количества земель, примерно от 2000 до 3000 гектар". На вопрос: "Сколько лет ООО "PACK" вело с Зиновьевым Н.Н. переговоры по покупке-продаже земельного участка с кадастровым номером 68:15:0000000:837 площадью 587,24 га?" получен ответ: "Переговоры начались с конца 2016 года не конкретно на данный участок, а на продажу земель в целом". На вопрос: "Как Зиновьевым Н.Н. была определена стоимость реализованного земельного участка с кадастровым номером 68:15:0000000:837 площадью 587,24 га в адрес ООО "PACK" ? (производилась ли Вами рыночная оценка данного земельного участка перед продажей в адрес ООО "PACK", если да то какая стоимость указана в оценке)?" получен ответ: "Оценку не делал, была договорённость о стоимости в ходе переговоров с ООО "PACK"". Таким образом подтверждается то, что Зиновьевым Н.Н. действительно велись переговоры с ООО "PACK" о покупке земельных участков на протяжении несколько лет, а именно переговоры начались с конца 2016 года о приобретении большого количества земли от 2000 до 3000 гектар. При этом стоимость земельного участка с кадастровым номером 68:15:0000000:837 Зиновьевым Н.Н. была определена в ходе переговоров с ООО "PACK".

Оценивая данные показания, суд апелляционной инстанции отмечает, что обосновывая мотивы невозможности продать земельный участок с кадастровым номером 68:15:0000000:837 площадью 587,24 га напрямую ООО "PACK", свидетель мотивирует это неготовностью ООО "РАКС" уплатить такую высокую цену за маленький участок земли.

Вместе с тем, спустя месяц, ООО "РАКС" перечисляет Зиновьеву Н.Н. за этот же земельный участок цену в три раза выше той цены, за которую последний купил земельный участок у ООО "Пичерское".

Тот факт, что 37 583 360 руб. (52 851 600 руб. - 15 268 240 руб.) не поступили напрямую ООО "Пичерское", не свидетельствует об отсутствии искажений сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения в налоговом и бухгалтерском учете Общества. Экономическая выгода от реализации земельного участка не напрямую реальному покупателю, а через подконтрольное лицо по заниженной цене заключается в том, что налог на прибыль организаций уплачен в бюджет не в полном объеме и денежные средства остались в распоряжении Зиновьева Н.Н., при том, что зачисленные от продажи земельного участка денежные средства получены не просто физическим лицом Зиновьевым Н.Н., а основным участником и должностным лицом ООО "Пичерское", которым он фактически является.

Учитывая факт согласованности и подконтрольности гражданина Зиновьева Н.Н. Обществу с ограниченной ответственностью "Пичерское", изменение получателя денежных средств на Зиновьева Н.Н., фактически не повлияло на право распоряжаться этими денежными средствами, так как денежные средства остались в пользовании взаимозависимых лиц (Зиновьев Н.Н. и ООО "Пичерское"), в связи с чем нельзя говорить о причинении действиями Зиновьева Н.Н. ущерба самому Обществу.

Анализом данных о движении земельных участков, принадлежащих Обществу в 2015 - 2021 гг., проведенным по сведениям филиала Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Тамбовской области, имеющимся в электронном виде в информационных ресурсах налогового органа (АИС "Налог-3"), установлена реализация Обществом земельных участков только взаимозависимым лицам:

- 03.07.2015 земельный участок сельскохозяйственного назначения с кадастровым номером 68:15:2302002:1 площадью 1640555 кв. м реализован Зиновьеву Н.Н. - руководителю и соучредителю ООО "Пичерское" (с долей участия 45%), а 14.09.2015 Зиновьевым Н.Н. указанный участок реализован ООО "РАСК" (ИНН 6828004710), т.е. отчуждение данного земельного участка в 2015 году, принадлежащего Обществу на праве собственности, произведено по той же схеме, что и в 2018 году в отношении земельного участка сельскохозяйственного назначения с кадастровым номером 68:15:0000000:837 площадью 5872400 кв. м. Сумма прибыли, заявленная налогоплательщиком от реализации указанного земельного участка в декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год, составила 13 453 рубля;

- 13.07.2018 земельный участок сельскохозяйственного назначения с кадастровым номером 68:15:0000000:837 площадью 5872400 кв. м реализован Зиновьеву Н.Н. - руководителю и соучредителю ООО "Пичерское" (с долей участия 45%). Сумма прибыли, заявленная налогоплательщиком от реализации указанного земельного участка в декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год, составила 10 438 240 рублей;

- 28.05.2020 земельный участок сельскохозяйственного назначения с кадастровым номером 68:15:0000000:1353 площадью 1349800 кв. м реализован КФХ "Деметра" (ИНН 6815001705), главой и совладельцем которого также является Зиновьев Н.Н. (руководитель и соучредитель ООО "Пичерское" (с долей участия 45%)). Сумма прибыли, заявленная налогоплательщиком от реализации указанного земельного участка в декларации по налогу на прибыль организаций за 2020 год, составила 913 588 рублей.

Таким образом, Общество, как до проверяемого периода, так и после осуществляло реализацию имущества (амортизируемого и земельных участков), сделки были направлены на получение прибыли и носили однородный характер. Это свидетельствует о системности осуществляемой Обществом указанного вида деятельности и о получении им от этого вида деятельности постоянного дохода. Следовательно, операция по реализации земельного участка в 2018 году не носила разовый характер и не являлась вынужденной.

Организовывая сделку перепродажи земельного участка от ООО "Пичерское" в адрес подконтрольного Зиновьева Н.Н., Общество имело цель оптимизации налоговой базы.

Существенная разница (свыше 37 миллионов) между ценой, примененной ООО "Пичерское", и конечной ценой в адрес реального покупателя (ООО "РАСК") в совокупности с другими установленными обстоятельствами свидетельствует об отсутствии деловой разумной цели совершенной сделки.

Зиновьев Н.Н. владел земельный участком незначительный период времени ( 1 месяц), никаких вложений в земельный участок не производил, при этом цена реализация выросла с 15 268 240 руб. до 52 851 600 руб.

При реализации земельного участка напрямую в адрес ООО "РАСК", минуя подконтрольного посредника Зиновьева Н.Н., налог на прибыль организаций к уплате в бюджет составил бы 9 604 320 руб. ((52851600 руб. - 4830000 руб.) х 20%). Общество же заплатило налог на прибыль с указанной сделки 2087648 руб. Недоплата налога на прибыль организаций для ООО "Пичерское" составила 7 516 672 руб. (9604320 руб. - 2087648 руб.).

Следовательно, все полученные доходы от реализации земельного участка путем незаконно вовлеченного в предпринимательскую деятельность ООО "Пичерское" подконтрольного ему лица (Зиновьева Н.Н.), фактически являются непосредственно полученными самим ООО "Пичерское" в проверяемом периоде.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 Ж305-КГ16-4920 указано, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

Материалами выездной налоговой проверки ООО "Пичерское" установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий Общества на уклонение от налогообложения: взаимозависимость сторон сделки, номинальное участие Зиновьева Н.Н. в цепочке продажи земельного участка между от ООО "Пичерское" и ООО "РАСК", осведомленность ООО "Пичерское" о цене приобретения спорного земельного участка ООО "РАСК" до его продажи Зиновьеву Н.Н.

При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу, что общество, действуя умышленно, сознательно исказило сведения о фактах хозяйственной жизни путем отражения в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения с целью неправомерного уменьшения налоговой базы и соответственно неуплаты налога на прибыль организации в связи с выведением выручки от реализации земельного участка из-под общеустановленной системы налогообложения, а следовательно, обществом не соблюдены положения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

В оспариваемом решении от 11.03.2021 N 2 налоговым органом установлен также факт неправомерного занижения обществом внереализационных доходов на 98 000 рублей. Вместе с тем указанное нарушение привело к увеличению налоговой базы по коду 2 "сельскохозяйственный товаропроизводитель" с 60 619 223 рубля до 60 717 223 руб., налог на прибыль с учетом налоговой ставки "0" процентов от деятельности, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции, обществу доначислен не был.

В связи с чем, оспариваемым решением ООО "Пичерское" доначислен налог на прибыль организаций в размере 7 516 672 руб. только по эпизоду, связанному с занижением Обществом налоговой базы за 2018 год в сумме 37 583 360 руб. ввиду реализации земельного участка.

Вместе с тем, доначисляя обществу налог на прибыль в сумме 7 516 672 руб., налоговый орган не учел суммы налогов, а именно УСН, уплаченные Зиновьевым Н.Н. в рамках специального налогового режима с тех доходов, которые вменены обществу по результатам проверки.

Так, судом апелляционной инстанции установлено и налоговым органом не оспорено, включение Зиновьевым Н.Н. денежных средств от реализации земельного участка в адрес ООО "РАСК" в полном объеме в книгу учета доходов индивидуального предпринимателя.

Согласно представленной 26.03.2020 ИП Зиновьевым Н.Н. ИНН 681500026278 налоговой декларации (регистрационный номер 961087570 корректировка N 1) по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (КБК 18210501011011000110) отражен доход в сумме 55 603 127 руб., начислено налога по ставке 6% в размере 3 336 188 руб., в том числе УСН исчислен и по спорной сделке.

Уплаченный Зиновьевым Н.Н. с дохода в размере 52 851 600 руб., полученного по сделке купли-продажи земельного участка, налог (УСН) составил 3 171 096 руб. (6%).

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате обществом в бюджет, исчислена налоговым органом без учета налога, уплаченного ИП Зиновьевым Н.Н.

Таким образом, с дохода в размере 37 583 360 руб., составляющего разницу между суммой дохода, учтенного обществом, и суммой дохода, учтенного индивидуальным предпринимателем Зиновьевым Н.Н., в рассматриваемом случае исчислен как УСН, так и налог на прибыль.

В рассматриваемом случае имело место искусственное распределение доходов от реализации земельного участка между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, в связи с чем налоговый органе консолидировал полученные доходы и исчислил налог соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.

При этом из существа рассматриваемого правонарушения вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы миниминизации налоговых обязательств в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

С учетом положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика: в первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги (Определение Верховного суда РФ от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144).

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481).

В настоящем деле налоговым органом при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика не были учтены суммы налогов, уплаченные ИП Зиновьевым Н.Н.

В соответствии с п. 2 ст. 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ в бюджеты субъектов Российской Федерации подлежат зачислению налоговые доходы от налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (в т.ч. минимальный налог) - по нормативу 100 процентов.

Судом апелляционной инстанции установлен факт уплаты ИП Зиновьевым Н.Н. УСН за 2018 год со спорной сделки в размере 3 171 096 руб. (52 851 600 x 6%). Уплата данного налога, учитывая установленный факт взаимозависимости данных субъектов, в любом случае должен быть учтен налоговым органом, при определении фактической налоговой обязанности общества применительно к сделке по реализации земельного участка.

Всего по результатам выездной налоговой проверки ООО "Пичерское" доначислено налога на прибыль организаций в размере 7 516 672 руб., в т.ч.: 3% в федеральный бюджет- 1 127 501 руб. и 17% в областной бюджет- 6 389 171 руб.

С учетом уплаты налога по УСН, доначисления по налогу на прибыль организаций составят 4 345 576 руб. (7 516 672 - 3171 096 ), в т.ч.:

- в федеральный бюджет- 1 127 501 руб.;

- в областной бюджет 3 218 075 руб. (6 389 171-3 171 096).

Доначисление налога на прибыль в бюджет субъекта в сумме 3 171 096 руб. произведено необоснованно.

В случае уплаты причитающихся сумм налогов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки, статьей 75 НК РФ предусмотрена уплата пени.

С учетом выводов суда о необоснованном доначислении налога на прибыль в областной бюджет в сумме 3 171 096 руб., налоговым органом неверно рассчитан размер пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в областной бюджет в сумме 1 241 433,01 руб.

Фактически размер пеней с учетом имеющейся у общества переплаты по налогу на прибыль в сумме 722 461 руб. должен составить 417 052,58 руб.

Соответствующий арифметический расчет с учетом данных КРСБ и платежей был представлен налоговым органом к пояснениям от 23.11.2022.

Начисление пени по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта в размере 824 380 руб. 43 коп. (1 241 433,01 - 417 052,58 руб.) является неправомерным.

В части пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет расчет является правильным и составляет 218 968,86 руб.

Кроме того, согласно оспариваемому решению ООО "Пичерское" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафных санкций в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение определены Главой 16 НК РФ.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Пунктом 1 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса.

При этом, п. 3 ст. 122 НК РФ содержит специальную норму о том, что деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Таким образом, установленные налоговым органом обстоятельства являются основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ.

Согласно оспариваемому решению ООО "Пичерское" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафных санкций в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов):

в федеральный бюджет - 399 843 руб. (1 127 501 руб.-127 894 руб. (переплата) х 40%) в бюджет Тамбовской области - 2 266 684 руб. (6 389 171 руб. - 722 461 руб. (переплата) х 40%).

Вместе с тем, штрафные санкции в соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ (40%) составят 1 423 456 руб., в т.ч.:

- в федеральный бюджет 399 842 руб. (1 127 501-переплата по КРСБ на 28.03.2019 в сумме 127 894) х 40%;

- в областной бюджет 998 245,60 руб. (6 389 171 - переплата по КРСБ на 28.03.2019 в сумме 722 461 - уплаченный УСН 3 171 096 руб. ) х 40%.

Штраф в размере 1 268 438,4 руб. начислен необоснованно.

С учетом изложенного, подлежит признанию недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области от 11.03.2021 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в бюджет субъекта в размере 3 171 096 руб. (6389 171 руб. - 3 218 075 руб.), начисления пени по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта в размере 824 380 руб. 43 коп., привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии со ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций бюджет субъекта в виде штрафа в сумме 1 268 438 руб. 40 коп. (2 266 684 руб. - 998 145,60 руб.).

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 18.08.2022 по делу N А64-4519/2021 подлежит отмене в указанной части.

С учетом вышеуказанных выводов суда апелляционной инстанции Управлению на основании положений п. 3 ч. 5 ст. 201 АПК РФ надлежит устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества путем возврата излишне взысканных сумм налогов, пени и штрафа.

В остальной части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 18.08.2022 по делу N А64-4519/2021 следует оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Пичерское" - без удовлетворения.

С учетом результатов рассмотрения спора, с Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области в пользу ООО "Пичерское" подлежат взысканию судебные расходы в виде оплаченной госпошлины в размере 4500 руб. за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанций.

Излишне уплаченная ООО "Пичерское" из федерального бюджета госпошлина по платежному поручению N 877 от 06.09.2022 в размере 1500 руб. подлежит возврату из федерального бюджета.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Пичерское" удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 18.08.2022 по делу N А64-4519/2021 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области от 11.03.2021 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в бюджет субъекта в размере 3 171 096 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта в размере 824 380 руб. 43 коп.; привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций бюджет субъекта в виде штрафа в сумме 1 268 438 руб. 40 коп. отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области от 11.03.2021 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в бюджет субъекта в размере 3 171 096 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта в размере 824 380 руб. 43 коп. привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии со ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций бюджет субъекта в виде штрафа в сумме 1 268 438 руб. 40 коп.

Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Пичерское".

В остальной части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 18.08.2022 по делу N А64-4519/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Пичерское" - без удовлетворения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (ОГРН 1046882321309, ИНН 6829009937) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Пичерское" (ОГРН 1056876412988, ИНН 6815004914) судебные расходы в виде оплаченной госпошлины в размере 4500 руб. за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанций.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Пичерское" (ОГРН 1056876412988, ИНН 6815004914) из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению N 877 от 06.09.2022 госпошлину в размере 1500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции согласно части 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Е.В. Малина

Судьи

А.А. Пороник Т.И. Капишникова