Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 марта 2024 г. N 11АП-939/24 по делу N А55-6690/2023

г. Самара

01 марта 2024 г.

Дело N А55-6690/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 01 марта 2024 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Корастелева В.А.,

судей Драгоценновой И.С., Сергеевой Н.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Драгуновой В.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по апелляционной жалобе индивидуального предпринимателя Кашелкина Дмитрия Васильевича

на решение Арбитражного суда Самарской области от 01 декабря 2023 года по делу N А55-6690/2023 (судья Агеенко С.В.),

по заявлению индивидуального предпринимателя Кашелкина Дмитрия Васильевича, г. Москва,

к Самарской таможне, г. Самара,

с участием в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Министерства финансов РФ, г. Москва,

о признании недействительным решения

в судебное заседание явились:

от индивидуального предпринимателя Кашелкина Дмитрия Васильевича - по веб-конференции представитель Андрианова Н.В. (доверенность от 21.04.2023),

от Самарской таможни - по веб-конференции представитель Емеличева Е.И. (доверенность от 18.12.2023),

в судебное заседание представители иных лиц, участвующих в деле, не явились, извещены надлежащим образом,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Кашелкин Дмитрий Васильевич (далее -заявитель, ИП Кашелкин Д.В., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Самарской таможне (далее - таможня, таможенный орган) о признании недействительными решений от 22.11.2023 о классификации товара N РКТ-10412000-22/000144 и N РКТ-10412000-22/000145, решения от 23.11.2022 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, после выпуска товара и корректировки расчета и суммы подлежащих уплате таможенных платежей и сборов по ДТ N 10009100/040422/3042542.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 01 декабря 2023 года в удовлетворении ходатайство заявителя о приостановлении производства по делу отказано, в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель подал апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по данному делу новый судебный акт.

Жалоба мотивирована тем, что жидкость для электронных систем доставки никотина является никотиносодерщей продукцией, а электронная система доставки никотина (ЭСДН) является устройством для потребления никотиносодержащей продукции, данные виды продукции являются различными категориями товаров, и имеют различное правовое регулирование. При этом заявленный Декларантом к таможенному оформлению по ДТ N 10009100/040422/3042542 товар представляет собой одноразовые электронные сигареты, являющие собой "одноразовые электронные системы доставки никотина", для изготовления которых используются различные материалы, таким образом, импортируемая предпринимателем продукция является электронной системой доставки никотина, а не жидкостью для доставки никотина.

В обоснование доводов жалобы ссылается на то, что согласно Основному Правилу Интерпретации 3(в), товары, классификация которых не может быть осуществлена в соответствии с положениями Правила 3а или 3б должны классифицироваться в товарной позиции, последней в порядке возрастания кодов среди товарных позиций, в равной степени приемлемых для рассмотрения при классификации данных товаров.

Податель жалобы отмечает, что каких-либо решений или разъяснений по вопросу классификации электронных систем доставки никотина одноразового использования ни Евразийской экономической комиссией, ни ФТС России с введением новой редакций ТН ВЭД ЕАЭС не принималось.

В апелляционной жалобе также указывает на то, что акциз входит в состав налоговой базы для исчисления суммы НДС, взимаемого при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации (пункт 1 статьи 160 части второй НК РФ), поэтому при увеличении суммы акциза соразмерно увеличивается сумма НДС.

Кроме того, в апелляционной жалобе указывает, что в рассматриваемом случае таможенными органами не было учтено, что ввезенная электронная система доставки никотина одноразового использования, предварительно заполненная изготовителем никотинсодержащей жидкостью, представляет собой единый товар. Осуществить ввоз и реализацию электронной системы доставки никотина одноразового использования отдельно от никотинсодержащей жидкости, содержащейся в составе указанного электронного устройства, не представляется возможным в силу конструктивных особенностей данного товара. В рассматриваемом случае, ЭСДН одноразового использования не может быть использована повторно после того, как жидкость в ней закончится, её нельзя вновь заполнить, что при отсутствии или после окончания жидкости делает данный товар не пригодным к дальнейшему использованию.

Податель жалобы считает, что, несмотря на отсутствие на момент вынесения решений, каких-либо актуальных изменений в НК РФ и ТН ВЭД ЕАЭС относительно порядка определения ставок акциза и классификации одноразовых электронных сигарет и жидкостей для ЭСДН, таможенный орган начислил заявителю двойной акциз за единый товар.

Самарская таможня представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит обжалуемое решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя, поддержав доводы апелляционной жалобы, просила отменить решение суда первой инстанции, принять по делу новый судебный акт.

Представитель таможни просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения по доводам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.

Представитель третьего лица в судебное заседание суда апелляционной инстанции не явился, извещен надлежащим образом.

На основании ст.ст. 156 и 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассматривает дело в отсутствие не явившегося в судебное заседание лица, участвующего в деле, надлежаще извещенного о месте и времени рассмотрения дела.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, выслушав явившихся представителей, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, в 2022 году Самарской таможней на основании статьи 332 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее - ТК ЕАЭС) и статьи 228 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 289-ФЗ), в отношении заявителя была проведена камеральная таможенная проверка на предмет проверки достоверности сведений, заявленных в таможенных декларациях и (или) содержащихся в документах, подтверждающих сведения, заявленные в декларациях.

Основание проведения проверки: докладные записки от 17.06.2022 N 03-01-16/0375, от 09.06.2022 N 04-07-10/136. Уведомление о проведении проверки направлено заявителю от 17.06.2022 N 03-01-17/18009.

Самарской таможней в ходе проведённой камеральной таможенной проверки установлено, что декларантом ИП Кашелкиным Д.В. в ДТ N 10009100/040422/3042542, классификационный код товаров, в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее - ТН ВЭД ЕАЭС), заявлен неверно (акт камеральной таможенной проверки N от 05.10.2022 N 10412000/210/051022/А000840, направлен письмом 06.10.2022 N 03-01-17/29900). В адрес таможенного органа заявителем были направлены возражения на акт проверки, в свою очередь таможенный орган в адрес заявителя было подготовлено и направлено заключение на возражения от 11.11.2022 N 03-01-13/33353.

По результатам проверки на основании пп. 1 п. 2 ст. 20 ТК ЕАЭС, ч. 2 ст. 15, ч. 28 ст.237 Федерального закона РФ от 03.08.2018 N 289-ФЗ, приняты решения о классификации товара в соответствии с единой ТН ВЭД ЕАЭС: от 22.11.2022 N РКТ -10412000-22/000144, N РКТ-10412000-22/000145 (т. 1 л.д. 20-21).

На основании принятых решений о классификации товаров, в соответствии с положениями Порядка внесения изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, утверждённого решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 10 декабря 2013 г. N 289, внесены изменения (дополнения) в сведения, заявленные в декларациях на товары N 10009100/040422/3042542 (решение от 23.11.2022).

Оригиналы указанных решений и решения о внесении изменений направлены в адрес заявителя письмом от 24.11.2022 N 03-01-13/34665.

Центральным таможенным управлением, в установленные сроки, сформированы уведомления (уточнение к уведомлению) о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней и направлены в Личный кабинет (посредством АПС "Задолженность" N N 10100000/У2022/0077798. Сумма подлежащих доначислению таможенных платежей с учетом пени на сегодняшний день составила 19 867 545,04 рублей (акциз 14 280 000 рубля, пошлина 961 886, 50 рубль, НДС - 3 048 377,30 рублей, пеня 1 577 281,24) (т. 1 л.д. 17).

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в суд.

Заявитель считает, что заявленный в ТД N 10009100/040422/304254 товар представляет собой одноразовые электронные сигареты - "одноразовые электронные системы доставки никотина" для изготовления, которых используются различные материалы. Спорный товар является электронной системой доставки никотина, а не жидкостью для доставки никотина. Согласно основанному правилу интерпретации к ТН ВЭД ЕАЭС 3(А) предпочтение отдается той товарной позиции, которая содержит наиболее конкретное описание товара, по сравнению с товарными позициями с более общим описанием.

Описание спорного товара, задекларированного в ДТ, наиболее конкретно приведено в товарной подсубпозиции 8543 40 000 0 "сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства", а не в товарной подсубпозиции 2404 12 000 0 "продукция, предназначенная для вдыхания без горения: прочая, содержавшая никотин". Согласно правилу ОПИ 3 (Б) изделия, состоящие из различных компонентов должны классифицироваться по тому материалу или составной части, который придают данным товарам основанное свойство. Основным материалом спорного товара является пластик, из которого изготовлен товар, основанное свойство - прибор, который используемый для получения никотиносодержащего аэрозоля, пара, выдыхаемых потребителем. Правилом ОПИ 3 (В) установлено, что товары, классификация которых не может быть осуществлена в соответствии с положениями Правила 3 (А) или 3 (Б), должны классифицироваться в товарной позиции, последней в порядке возрастания кодов.

Таким образом, заявитель утверждает, с учетом основных правил ОПИ 3(А) - 3(В), классификация декларируемого товара должна быть осуществлена в товарной подсубпозиции 8543 40 000 0 ТНВЭД ЕАЭС.

Ссылка таможенного органа на возможность применения в настоящем деле пояснений к Гармонизированной системе описания и кодирования товаров Всемирной таможенной организации до момента принятия Комиссией ЕАЭС пояснений к ТН ВЭД ЕАЭС, воспроизводящих разъяснения по вопросу классификации, ИП Кашелкин Д.В. считает необоснованной, поскольку каких - либо правовых норм, предписывающих возможность непосредственного применения пояснений к Гармонизированной системе, в таможенном законодательстве ЕАЭС и Российской Федерации не установлено. Пояснения к Гармонизированной системе не являются их частью, не носят обязательного характера, они не подлежат непосредственному (прямому) применению до момента принятия их надлежащей имплементации. С момента возникновения спорных отношений действуют Пояснения к ТН ВЭД ЕАЭС, каких - либо изменений в пояснения ТН ВЭД ЕАЭС, в связи с ведением с 01.01.2022 новой редакции ТНВЭД ЕАЭС, не внесены. Таможенным органом начислил двойной акциз, что привело к двойному налогообложения. Статьей 193 НК РФ установлены налоговые ставки для подакцизных товаров, а именно "электронные системы доставки никотина, устройства для нагревания табака" - акциз 62 рубля за 1 штуку, "жидкости для электронных систем доставки никотина" - акциз по ставке 17 рублей за 1 мл. Поскольку спорный товар является ЭДСН одноразового использования, является неразборным многокомпонентным изделием, то налогообложение должно осуществляться однократно по ставке акцизы установленным для устройства "одноразовые электронные системы доставки никотина" (далее - ЭСДН).

При принятии решения об отказе в удовлетворении указанного заявления суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Судом первой инстанции сделан правомерный вывод, что процедура назначения и проведения камеральной таможенной проверки, а также сроки принятия решений по результатам проверки в отношении общества, таможенным органом не нарушены.

В ходе рассмотрения дела судом первой инстанции установлено, что основной основным видом деятельности ИП Кашелкина Д.В. является торговля оптовая кофе, чаем, какао и пряностями (ОКВЭД 46.37).

В 2022 году ИП Кашелкиным Д.В. на таможенную территорию ЕАЭС в рамках внешнеторгового контракта от 25.03.2022 N T-250322 заключенного между компанией HONGKONG IJOY TECHNOLOGY CO., LIMITED Китайская Народная Республика (продавец) и ИП Кашелкиным Д.В. (покупатель), FOB SHENZHEN, по ДТ N 10009100/040422/304254 были ввезены товары "электронные системы доставки никотина одноразового использования, модель LIO COMMA, модель LIO BOOM".

С целью осуществления таможенного декларирования заявителем в таможенные органы была подана деклараций на товары N 10009100/040422/304254, заявлена таможенная процедура - выпуск в свободное обращение (ИМ 40).

Декларантом, получателем товаров и лицом, ответственным за финансовое урегулирование, согласно сведениям, указанным в графах 8, 9 и 14 деклараций на товары, является ИП Кашелкин Д.В.

С момента регистрации таможенная декларация становится документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение (п. 8 ст. 111 ТК ЕАЭС).

В соответствии со статьей 104 ТК ЕАЭС декларант обязан произвести таможенное декларирование товаров. При этом в декларации на товары указываются основные сведения, определенные пунктом 1 статьи 106 ТК ЕАЭС.

К сведениям о товарах, подлежащим указанию в декларации на товары, в том числе относится классификационный код товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС. Декларант несет ответственность в соответствии с законодательством государств-членов Таможенного союза за неисполнение обязанностей, предусмотренных пунктом 2 статьи 84 ТК ЕАЭС, за заявление в таможенной декларации недостоверных сведений с момента регистрации ДТ (п. 3 ст. 84 ТК ЕАЭС).

При таможенном декларировании декларантом в графах 31 ДТ заявлены следующие сведения о товарах:

- товар N 1 "электронные системы доставки никотина одноразового использования, модель LIO COMMA", страна происхождения Китай, таможенная стоимость 10416750,62 руб.;

- товар N 2 "электронные системы доставки никотина одноразового использования, модель LIO BOOM", страна происхождения Китай, таможенная стоимость 8820979,38 руб.

При декларировании в 33 графе ДТ декларантом заявлен код товаров 8543400000 ТН ВЭД ЕАЭС - "Машины электрические и аппаратура, имеющие индивидуальные функции, в другом месте данной группы, не поименованные или не включенные" (ставка ввозной таможенной пошлины - 0%, НДС - 20%).

В целях установления характеристик проверяемых товаров, на основании ст. 336, 340 ТК ЕАЭС, заявителю было выставлено требование о представлении документов и сведений при камеральной таможенной проверке от 20.06.2022 N 03-01-13/18225. Заявителем письмами (поступили в таможню 12.07.2022 и 29.08.2022) были представлены таможенному органу документы, сведения, техническая документация на товар.

В ходе таможенной проверки установлено, согласно технической документации и сведениям, заявленным гр. 31 ДТ, спорный товар представляет собой электронную систему доставки никотина одноразового использования, предназначенные для вдыхания потребителем аэрозоля, генерируемого путем нагревания никотиносодержащей жидкости, находящейся в одноразовой емкости (баке) емкостью 18 мл и 10 мл, с различными вкусовыми добавками, с содержанием солевого никотина 1,9%.

Согласно описанию товара, приложенному к ДТ N 10009100/040422/3042542 в формализованном виде, модель LIO COMMA представлен в восьми основных расцветках корпуса, а количество вкусов заправленной жидкости достигает двадцати, в картриджах установлен сетчатый испаритель на 1.0 ом, залита жидкость объемом в 18 мл и крепостью 30 мг или 50 мг, модель LIO BOOM: объем резервуара с предзаправленной жидкостью составляет 10 мл.

В соответствии со статей 181 Налогового кодекса Российской Федерации указанные товары являются подакцизными, в отношении которых взимается акциз.

По ДТ N 10009100/040422/3042542 товар N1 "электронные системы доставки никотина одноразового использования, модель LIO COMMA" и товар N2 "электронные системы доставки никотина одноразового использования, модель LIO BOOM" выпущены с уплатой акциза за электронную систему доставки никотина, акциз за жидкость с никотином, содержащейся в электронной системе доставки никотина, не уплачен.

С 01 января 2022 г. в соответствии с Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 14.09.2021 N 80 "Об утверждении единой товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза и Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза, а также об изменении и признании утратившим силу некоторых решений Совета Евразийской экономической комиссии" в Товарную номенклатуру Евразийского экономического союза включена товарная позиция 2404 "Продукция, содержащая табак, восстановленный табак, никотин, или заменители табака или никотина, предназначенная для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека" (далее - ТН ВЭД ЕАЭС). В соответствии с указанными изменениями, включением новой товарной позиции 2404 продекларированные по ДТ N 10009100/040422/3042542 товары, относятся к товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС.

Данное обстоятельство и явилось основанием для принятия таможенным органом оспариваемых классификационных решений от 22 ноября 2022 года N РКТ -10412000-22/000144, N РКТ-10412000-22/000145 и решения от 23 ноября 2022 года о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары N10009100/040422/3042542.

Таким образом, спор между заявителем и ответчиком заключается в определении товарной позиции, в которой должны классифицироваться электронные системы доставки никотина одноразового использования, а именно: 2404 "Продукция, содержащая табак, восстановленный табак, никотин, или заменители табака или никотина, предназначенная для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека:" или 8543 "Машины электрические и аппаратура, имеющие индивидуальные функции, в другом месте данной группы не поименованные или не включенные" ТН ВЭД ЕАЭС.

Положениями ст. 20 ТК ЕАЭС установлено, что декларант и иные лица осуществляют классификацию товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС при таможенном декларировании и в иных случаях, когда в соответствии с международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования таможенному органу заявляется код товара в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС. Проверка правильности классификации товаров осуществляется таможенными органами.

Пунктом 21 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 26.11.2019 N 49 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу ТК ЕАЭС" установлено, что суд проверяет обоснованность классификационного решения, вынесенного таможенным органом, исходя из оценки представленных таможенным органом и декларантом доказательств, подтверждающих сведения о признаках (свойствах, характеристиках) декларируемого товара, имеющих значение для его правильной классификации согласно ТН ВЭД ЕАЭС, руководствуясь ОПИ ТН ВЭД, а также принятыми в соответствии с ними на основании пункта 6 статьи 21, пунктов 1 и 2 статьи 22 ТК ЕАЭС решениями Федеральной таможенной службы и Комиссии по классификации отдельных видов товаров, если такие решения относятся к спорному товару. Для целей интерпретации положений ТН ВЭД ЕАЭС судами также учитываются Пояснения к ТН ВЭД, рекомендованные Комиссией в качестве вспомогательных рабочих материалов.

Рассмотрев доказательства представленные сторонами, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что спорные решения о классификации от 22 ноября 2022 года РКТ-10412000-22/000144, N РКТ-10412000-22/000145, принятые по результатам проведенной камеральной таможенной проверки, решения от 23 ноября 2022 года о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары N 10009100/040422/3042542, были приняты таможенным органом с учетом имеющейся в материалах таможенной проверки документации, факт отнесения спорных товаров к товарной позиции: 2404 "Продукция, содержащая табак, восстановленный табак, никотин, или заменители табака или никотина, предназначенная для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека", достоверно установлен и документально подтвержден входе проведенной проверки, что отражено в акте проверки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 25 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г. "Единая ТН ВЭД ЕАЭС" - Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности ЕАЭС, основанная на Гармонизированной системе описания и кодирования товаров Всемирной таможенной организации и единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств (далее - ГС и ТН ВЭД СНГ). Следовательно, международной основой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности ЕАЭС (далее - ТН ВЭД ЕАЭС) являются ГС и ТН ВЭД СНГ.

Согласно ст. 15 Конституции Российской Федерации нормы международного права и международных договоров Российской Федерации являются составной частью правовой системы Российской Федерации, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотрены национальным законодательством, то применяются правила международного договора.

В связи с чем, суд первой инстанции обоснованно посчитал довод заявителя о невозможности применения пояснений к ГС и ТН ВЭД СНГ по товарной позиции 2404, поскольку для таможенных органов они не имеют обязательного характера, до момента внесения их в ТН ВЭД ЕАЭС, не состоятельным по следующим основаниям.

Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности утверждается Комиссией.

Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 14 сентября 2021 года N 80 утверждены Единая Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза и Единый таможенный тариф Евразийского экономического союза.

Статьей 19 ТК ЕАЭС установлено, что единая ТН ВЭД ЕАЭС является системой описания и кодирования товаров, которая используется для классификации товаров в целях применения мер таможенно-тарифного регулирования, вывозных таможенных пошлин, запретов и ограничений, мер защиты внутреннего рынка, ведения таможенной статистики.

ТН ВЭД ЕАЭС может использоваться в целях налогообложения товаров и в иных целях, предусмотренных международными договорами и актами, составляющими право Союза, и (или) законодательством государств-членов.

Классификация товаров по ТН ВЭД ЕАЭС осуществляется в соответствии с Основными правилами интерпретации ТН ВЭД ЕАЭС (далее - ОПИ ТН ВЭД).

В соответствии с правилом 1 ОПИ ТН ВЭД названия разделов, групп и подгрупп приводятся только для удобства использования ТН ВЭД; для юридических целей классификация товаров в ТН ВЭД осуществляется исходя из текстов товарных позиций и соответствующих примечаний к разделам или группам и, если такими текстами не предусмотрено иное, в соответствии с положениями ОПИ 2-5 ТН ВЭД.

В соответствии с правилом 6 ОПИ ТН ВЭД для юридических целей классификация товаров в субпозициях товарной позиции должна осуществляться в соответствии с наименованиями субпозиций и примечаниями, имеющими отношение к субпозициям, а также, mutatis mutandis, положениями вышеупомянутых Правил при условии, что лишь субпозиции на одном уровне являются сравнимыми. Для целей настоящего правила также могут применяться соответствующие примечания к разделам и группам, если в контексте не оговорено иное.

Положением о порядке применения единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза при классификации товаров, утвержденным решением Комиссии Таможенного союза от 28.01.2011 N 522 (далее - Положение N 522), определено, что ОПИ предназначены для обеспечения однозначного отнесения конкретного товара к определенной классификационной группировке, кодируемой на определенном уровне.

В соответствии с пунктом 6 Положения N 522 ОПИ применяются единообразно при классификации любых товаров и последовательно. Товарная позиция определяется с помощью ОПИ 1 - ОПИ 5, применяемых в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения (пункт 7.1 Положения N 522).

Согласно ОПИ 1 (на основании, которого, таможенным органом осуществлена классификация спорного товара в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС) для юридических целей классификация товаров в ТН ВЭД осуществляется исходя из текстов товарных позиций и соответствующих примечаний к разделам или группам. Следовательно, при применении ОПИ 1 необходимо руководствоваться наименованием товарной позиции и соответствующими примечаниями к разделам или группам. И только при условии, что применение ОПИ 1 невозможно, подлежат применению последующие ОПИ, при этом при использовании каждого следующего ОПИ необходимо доказать, что использование предыдущего невозможно.

Судом первой инстанции установлено, что таможенный орган классификацию спорного товара осуществлял исходя из текста товарной позиции 2404 на основании ОПИ 1, а не на основании правила ОПИ 3 (Б), о котором указывает заявитель.

Как было указано выше, правила ОПИ должны применятся последовательно, и только при невозможности применений 1 правила ОПИ применяются последующие правила. Из материалов дела следует, что применение ОПИ 1 таможенным органом в отношении спорного товара обоснованно и соответствует фактическим характеристикам товара.

В обжалуемом решении верно отмечено, что при классификации товара по ТН ВЭД ЕАЭС применяются Пояснения, которые базируются на международной основе - Пояснениях к ГС, которые представляют собой официальное толкование Совета таможенного сотрудничества содержания всех товарных позиций и субпозиций ГС и пояснения к ТНВЭД СНГ, это толкование имеет международно-правовое значение.

Пояснения содержат толкование позиций номенклатуры, термины, краткие описания товаров и области их возможного применения, классификационные признаки и конкретные перечни товаров, включаемых или исключаемых из тех или иных позиций, методы определения различных параметров товаров и другую информацию, необходимую для однозначного отнесения конкретного товара к определенной позиции ТН ВЭД ЕАЭС.

При этом положения статьи 7 Конвенции о ГС (подпункт "b" пункта 1) рассматривают Пояснения к ГС в качестве рекомендательных документов, необходимых для интерпретации ГС.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно согласился с доводами таможенного органа о том, что при классификации товара по ТН ВЭД ЕАЭС последовательно должны применяться ОПИ, примечания к разделам, группам и субпозициям, дополнительные примечания и тексты товарных позиций номенклатуры, что не исключает возможности при возникновении сомнений и спорных ситуаций использовать Пояснения к ГС и ТНВЭД СНГ, как толкование, имеющее международное - правовое значение, содержащие толкование позиций, терминов и другой информации, необходимой для однозначного отнесения конкретного товара к определенной позиции ТН ВЭД ЕАЭС.

Для целей интерпретации положений ТН ВЭД ЕАЭС судами также учитываются Пояснения к ТН ВЭД, в качестве вспомогательных рабочих материалов. Выбор конкретного кода ТН ВЭД всегда основан на оценке признаков декларируемого товара, подлежащих описанию, а процесс описания связан с полнотой и достоверностью сведений о товаре (определенного набора сведений, соответствующих либо не соответствующих действительности). Правовое значение при классификации товаров имеет их разграничение (критерии разграничения) по товарным позициям ТН ВЭД в соответствии с ОПИ ТН ВЭД.

Суд первой инстанции верно указал на то, что в рассматриваемом случае код, выбранный заявителем, не может быть применим ввиду следующего.

В соответствии с текстом товарной позиции 8543 ТН ВЭД ЕАЭС в данную товарную позицию включаются "Машины электрические и аппаратура, имеющие индивидуальные функции, в другом месте данной группы, не поименованные или не включенные", при этом пояснениями к товарной позиции 8543 определено, что в данную товарную позицию включаются все виды электрического оборудования и аппаратуры, не попадающие в любую другую товарную позицию данной группы и не описанные более конкретно в какой-либо товарной позиции любой другой группы Номенклатуры. Основными электрическими товарами, более конкретно описанными в других группах, являются электрооборудование группы 84 и некоторые приборы и аппаратура группы 90.

В соответствии с текстом товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС в данную товарную позицию включается продукция, содержащая табак, восстановленный табак, никотин, или заменители табака или никотина, предназначенная для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека. Примечанием 3 к группе 24 ТН ВЭД ЕАЭС установлено, что в товарной позиции 2404 выражение "вдыхание без горения" означает вдыхание с помощью нагрева или других способов, без горения.

В соответствии с описанием, указанным в графе 31 ДТ N 10009100/040422/3042542 спорные товары представляют собой электронные системы доставки никотина одноразового использования, предназначенные для вдыхания потребителем аэрозоля, генерируемого путем нагревания никотиносодержащей жидкости, находящейся в одноразовой емкости (баке), с различными вкусовыми добавками, содержащей солевой никотин.

Понятие "электронная сигарета" применятся в коммерческих целях. Законодательно закреплено другое понятие, а именно - Электронные системы доставки никотина. Так, в соответствии с положениями статьи 181 НК РФ электронными системами доставки никотина признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Суд первой инстанции верно отметил, что требования к производству и обороту электронных сигарет установлены разработанным в соответствии со статьей 24 Федерального закона от 29.06.2015 N 162-ФЗ "О стандартизации в Российской Федерации" и действующий с 01.06.2018 ГОСТ Р 58109-2018, который распространяется на жидкости для электронных систем доставки никотина (далее - ЭСДН) и устанавливает требования к ним.

Разделом 3 ГОСТ Р 58109-2018 установлено, что в указанном стандарте применены следующие термины с соответствующими определениями: электронная система доставки никотина; ЭСДН: Электронное устройство, используемое для преобразования жидкости для ЭСДН в аэрозоль, который вдыхается потребителем. Закреплённое ГОСТ Р 58109-2018 определение, применимое в отношении спорных товаров, в наибольшей степени соответствует классификационному коду ТН ВЭД ЕАЭС, определенному таможенным органом, а именно, продукция, предназначенная для вдыхания без горения; продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека.

В обжалуемом решении правильно отмечено, что указанным ГОСТ Р 58109-2018 также закреплены особенности конструкции электронных систем доставки никотина. Так, по способу использования ЭСДН могут подразделяться на: - ЭСДН одноразового использования: система, готовая к применению, предварительно заполненная изготовителем жидкостью для ЭСДН, не предназначенная для повторной заправки жидкостью для ЭСДН или замены использованной порционной упаковки; - ЭСДН многоразового использования: система, предназначенная для замены порционной упаковки или многократной заправки контейнера жидкостью для ЭСДН пользователем. Отдельные компоненты ЭСДН и жидкость для ЭСДН могут поставляться в комплекте с ЭСДН и/или приобретаться отдельно.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что актами в сфере технического регулирования закреплено, что ЭСДН имеют принципиальные различия, которые заключаются в возможности одноразового использования и многоразового использования.

Одноразовые электронные сигареты и аналогичные одноразовые персональные электрические устройства, содержащие в одном корпусе продукт, предназначенный для вдыхания без горения и механизм подачи, которые предназначены для утилизации после того, как израсходуется содержащийся в них продукт или разрядится батарея (не предназначены для повторной заправки или перезарядки). Одноразовое использование спорных товаров предполагает, что по окончании жидкости, предзаправленной на производстве, дальнейшему использованию такие изделия не подлежат, поскольку конструктивно в них не предусмотрена возможность дозаправки или смены картриджа с никотинсодержащей жидкостью, в связи с чем, их главная потребительская ценность, состоящая в доставке никотина потребителю, утрачивается. В отличие от ЭСДН многоразового использования, которая может работать с дозаправками пока это позволяет само электронное устройство. Соответственно, одноразовые системы доставки никотина не требуют сборки или настройки, они заранее заполнены никотинсодержащей жидкостью и готовы к употреблению прямо из упаковочной коробки. После того, как аккумулятор и/или жидкость израсходованы, изделие подлежит утилизации.

Федеральным законом от 23.02.2013 г. N 15-ФЗ "Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма, последствий потребления табака или потребления никотинсодержащей продукции" определено, что никотинсодержащая продукция - изделия, которые содержат никотин (в том числе полученный путем синтеза) или его производные, включая соли никотина, предназначены для потребления никотина и его доставки посредством сосания, жевания, нюханья или вдыхания, в том числе изделия с нагреваемым табаком, растворы, жидкости или гели с содержанием жидкого никотина в объеме не менее 0,1 мг/мл, никотинсодержащая жидкость, порошки, смеси для сосания, жевания, нюханья, и не предназначены для употребления в пищу (за исключением медицинских изделий и лекарственных средств, зарегистрированных в соответствии с законодательством Российской Федерации, пищевой продукции, содержащей никотин в натуральном виде, и табачных изделий).

В соответствии с описанием, указанным заявителем в графе 31 по декларации на товары N 10009100/040422/3042542 спорные товары представляют собой электронные системы доставки никотина одноразового использования, предназначенные для вдыхания потребителем аэрозоля, генерируемого путем нагревания никотиносодержащей жидкости, находящейся в одноразовой емкости (баке), с различными вкусовыми добавками, содержащей солевой никотин.

ЭСДН одноразового использования не может быть использована повторно после того, как жидкость в ней закончится, её нельзя вновь заполнить, что при отсутствии или после окончания жидкости делает данный товар не пригодным к дальнейшему использованию, на что также указывает и Заявитель. После того, как жидкость в одноразовой электронной системе закончилась, данный товар утрачивает свои потребительские свойства, в отличие от электронной системы многоразового использования, которая может работать с дозаправками пока это позволяет само электронное устройство. По своей сути, одноразовые системы доставки никотина не требуют сборки или настройки, они заранее заполнены никотинсодержащей жидкостью и готовы к употреблению прямо из упаковочной коробки. После того, как аккумулятор и/или жидкость израсходованы, изделие подлежит утилизации.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что спорные товары представляют собой готовые изделия (продукцию), содержащие никотин и предназначенные для потребления никотина и его доставки посредством вдыхания без горения. Учитывая тот факт, что основное потребительское свойство рассматриваемым в рамках настоящего дела товарам придаёт именно жидкость для электронных систем доставки никотина, то классификационный код, применённый таможенным органом (2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС - продукция, содержащая никотин, предназначенная для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека) является обоснованным. Соответственно, для целей классификации товара в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС необходимо указание того, что товар является электронной системой доставки никотина одноразового использования, продукция содержит никотин.

В свою очередь для подтверждения правильности заявленного декларантом кода товара 8543400000 ТН ВЭД ЕАЭС, заявителю необходимо доказать, возможность повторного использования, которая становится допустимой при заправке электронной системы жидкостью.

Суд первой инстанции верно указал, что таких доказательств в силу ст. 65 АПК РФ в материалы дела не представлено.

Как было указано выше, международной основой ТН ВЭД ЕАЭС являются ГС и ТН ВЭД СНГ (п. 2 ст. 19 ТК ЕАЭС). ТН ВЭД СНГ представляет собой девятизначную товарную номенклатуру, первые шесть цифр которой полностью соответствуют номенклатуре Гармонизированной системы, а три последующие представляют собственные подсубпозиции ТН ВЭД СНГ.

В свою очередь, ТН ВЭД ЕАЭС является детализацией номенклатуры Гармонизированной системы и ТН ВЭД СНГ до десятого знака. Поправки в Номенклатуру Гармонизированной системы влекут международно-правовую обязанность каждого участника Международной конвенции о Гармонизированной системе описания и кодирования товаров в установленные сроки привести в соответствие с дополненной Гармонизированной системой свою статистическую и таможенно-тарифную либо единую таможенно-статистическую номенклатуру.

Судом первой инстанции правильно учтено, что в связи со вступлением в силу с 01 января 2022 года седьмого издания Гармонизированной системы описания и кодирования товаров внесены и соответствующие изменения в ТН ВЭД СНГ и ТН ВЭД ЕАЭС, в соответствии с которыми были введены товарная позиция 2404 и товарная подсубпозиция 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС. Применение Пояснений к ТН ВЭД, которые базируются на международной основе - Пояснениях к Гармонизированной системе описания и кодирования товаров Всемирной таможенной организации, представляющих собой официальное толкование Совета международного сотрудничества содержания всех товарных позиций и субпозиций Гармонизированной системы, является обязательным, поскольку имеют международно-правовое значение.

В соответствии с пояснениями к Гармонизированной системе описания и кодирования товаров, размещённые на сайте Всемирной таможенной организации (ВТО, WCO), новая товарная позиция 2404 ГС включает в себя одноразовые электронные сигареты и аналогичные одноразовые персональные электрические испарительные устройства, содержащие в одном корпусе продукт, предназначенный для вдыхания без горения, (например, жидкость для электронных сигарет, гель), и механизм подачи, которые предназначены для утилизации после того как израсходуется содержащийся в них продукт или разрядится батарея (не предназначены для заправки или перезарядки).

При этом такие товары в соответствии с пояснениями к товарной позиции 8543 ГС исключаются из нее (А).

Аналогичные сведения в части включения одноразовых систем доставки никотина в товарную позицию 2404 ТН ВЭД и исключения их из товарной позиции 8543 ТН ВЭД содержатся и в Пояснениях к ТН ВЭД СНГ на основе 7-го издания Гармонизированной системы описания и кодирования товаров, размещенных на официальном сайте ФТС России.

В частности, пояснения к товарной позиции 2404 ТН ВЭД СНГ прямо указывают, какие товары относятся к продукции, содержащей табак, восстановленный табак, никотин, или заменители табака или никотина, предназначенной для вдыхания без горения:

(А) Продукция, содержащая табак, восстановленный табак, никотин, или заменители табака или никотина, предназначенную для вдыхания без горения как определено примечанием 3 к данной группе. Данная продукция включает, inter alia:

(1) никотинсодержащие растворы, предназначенные для использования в электронных сигаретах или аналогичных персональных электрических испарительных устройствах;

(2) продукцию, содержащую табак или восстановленный табак, в различных формах (например, полоски или гранулы), предназначенную для использования в системах нагревания табака, в которых нагревание осуществляется электрическими устройствами (электрическая система нагревания табака (EHTS)), химическими реакциями, использованием угольного нагревательного элемента (изделия с нагреваемым табаком со встроенным угольным нагревательным элементом (CHTP)) или другими способами;

(3) продукцию, содержащую заменители табака или никотина, но не содержащую табак, восстановленный табак или никотин, предназначенную для использования в электронных сигаретах или аналогичных персональных электрических испарительных устройствах;

(4) аналогичную продукцию, предназначенную для использования в устройствах, которые производят аэрозоль для вдыхания отличным от нагревания способом, например, с помощью химического процесса или ультразвукового испарения;

(5) одноразовые сигареты электронные (одноразовые э-сигареты) и аналогичные одноразовые индивидуальные электрические испарительные устройства, содержащие в одном корпусе продукцию, предназначенную для вдыхания без горения (например, э-жидкость, гели), и механизм доставки, которые предназначены для утилизации после того, как израсходуется содержащаяся в них продукция или разрядится батарея (не предназначены для заправки или перезарядки).

Кроме того, согласно отчёта Совета таможенного Совета таможенного сотрудничества о 66-ой сессии Комитета по Гармонизированной системе (Брюссель, 30.10.2020), по результатам голосования (в том числе с участием Российской Федерации) продукт "одноразовое испарительное устройство" должен классифицироваться в товарной позиции 2404 ГС. Делегаты отметили, что товар должен классифицироваться по компоненту, придающему ему основное свойство. В настоящем случае, жидкость следует рассматривать как товар, придающий основное свойство. Комитет по Гармонизированной системе также отметил, что необходимость классификации одноразовых электронных систем доставки никотина в товарной позиции 8543 не поддержана большинством голосующих кандидатов и решено классифицировать товар - одноразовые электронные системы доставки никотина в товарной позиции 2404 ГС, а именно в той товарной позиции, на которую указывает таможенный орган.

Суд первой инстанции обоснованно отметил, что примечанием 3 к группе 24 ТН ВЭДЕАЭС установлено, что в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС выражение "вдыхание без горения" означает вдыхание с помощью нагрева или других способов, без горения.

Таким образом, к продукции, классифицируемой в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС, относятся, в том числе - одноразовые электронные сигареты и аналогичные одноразовые персональные электрические испарительные устройства, содержащие в одном корпусе продукт, предназначенный для вдыхания без горения (например, жидкость для электронных сигарет, гель), и механизм подачи, которые предназначены для утилизации после того как израсходуется содержащийся в них продукт или разрядится батарея (не предназначены для заправки или перезарядки).

При таких обстоятельствах суд по праву счёл, что основания для классификации спорных товаров в товарной позиции 8543 ТН ВЭД ЕАЭС, как об этом указывает заявитель, отсутствуют. В рамках таможенной проверки были установлены объективные характеристика спорного товара, позволяющие отнести одноразовые системы доставки никотина к товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС, что подтверждается, в том числе и международной практикой классификации аналогичных товаров в соответствии с Гармонизированной системой.

Согласно правовой позиции Верховного Суда РФ изложенной в пункте п. 22 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 49 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу ТК ЕАЭС" разъяснено, что международной основой ТН ВЭД выступает Гармонизированная система описания и кодирования товаров Всемирной таможенной организации, функционирующая на основании Международной конвенции по Гармонизированной системе описания и кодирования товаров от 14 июня 1983 года, участником которой является Российская Федерация. В связи с этим при разрешении споров, вызванных неоднозначностью возможных вариантов классификации товаров, суды могут принимать во внимание рекомендации и разъяснения по классификации, данные Всемирной таможенной организацией в соответствии со статьей 7 Конвенции, относимые к спорным товарам и в отношении которых Российская Федерация не заявила об отказе в их применении. В обоснование правильности избранного варианта классификации товаров участники внешнеэкономической деятельности и таможенные органы также вправе ссылаться на международную практику классификации ввезенных товаров в странах, использующих Гармонизированную систему, в подтверждение которой представлять суду классификационные решения, принятые таможенными органами других стран и международными организациями, содержащие аргументацию классификации и иные подобные доказательства.

В подтверждении правильности позиции таможенного органа о классификации спорного товара, ответчиком представлены следующие документы:

- предварительные классификационные решения иных государств (Словакия, Германия, Чехия, Польша) DEBTI2323/22-1, DEBTI16622/22-1, DEBTI46718/22-1, SKBTI183680/22/153, PLBTIWIT-2022-000913, CZBTI47/060802/2022-580000-04/01 с переводом;

- экспортные декларации КНР N 531620220160490265 с переводом, N 190720220072661219. Согласно указанным предварительным решениям иностранных государств и экспортным декларациям Китая, спорный товар классифицируется в товарной субпозиции 2404 12 00.

Как было указано выше классификация товаров во всем мире основывается на Гармонизированной системе описания и кодирования товаров Всемирной таможенной организации и должна быть единообразной для всех стран, присоединившихся к Конвенции о Гармонизированной системе 1988 года. В странах Европейского союза используются Комбинированная номенклатура ЕС (КН ЕС), созданная на базе Гармонизированной системы.

Данная номенклатура представляет собой иерархическую таблицу, где все товары распределены по отраслям, материалам и функциональной принадлежности. Первые шесть цифр КН ЕС определяются согласно ГС, а далее, для уточнения типа товара, используются дополнительные цифры, расширяющие код КН ЕС вплоть до 10-знаков (десятизначный код называется кодом TARIC).

В связи с чем, классификация товаров, на уровне 6-ти знаков полностью соответствует классификации товаров на уровне 6-ти знаков по ТН ВЭД ЕАЭС, поскольку обе номенклатуры основаны на Гармонизированной системе.

Более того, таможенным органом в материалы дела, в ходе судебного заседания, представлены документы, полученные таможенным органом на основании международного запроса, которые подтверждающие, что в КНР на экспорт в РФ спорный товар был продекларирован товарной позиции 2404, а именно экспортная декларация N 514120220412523624, что еще раз подтверждает законность принятых таможенным органом решений.

Суд первой инстанции обоснованно посчитал несостоятельной ссылку заявителя на положения Постановления Правительства РФ от 02.02.2022 N 86 "О проведении на территории Российской Федерации эксперимента по маркировке средствами идентификации и мониторингу оборота отдельных видов никотинсодержащих жидкостей и электронных систем доставки никотина" (далее - Постановление Правительства РФ N86), ввиду того, что в соответствии с пунктом 1 статьи 20 ТК ЕАЭС декларант и иные лица осуществляют классификацию товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС, а не в соответствии с положениями постановлений Правительства Российской Федерации.

Кроме того, указанное постановление Правительства РФ N 86 затрагивает иные вопросы, а именно, вопросы проведения эксперимента по маркировке средствами идентификации и мониторинга оборота отдельных видов никотинсодержащих жидкостей и электронных систем доставки никотина.

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 26.04.2019 N 515 "О системе маркировки товаров средствами идентификации и прослеживаемости движения товаров" маркировка товаров осуществляется в целях мониторинга за оборотом товаров, обновления информации об обороте товаров в информационной системе мониторинга.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции по праву согласился с позицией таможенного органа о том, что положения постановления Правительства РФ N 86 не затрагивают вопросы классификации товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС в таможенных целях.

Кроме того, согласно сноске к Перечню отдельных видов никотинсодержащих жидкостей и электронных систем доставки никотина, подлежащих маркировке средствами идентификации в рамках эксперимента по маркировке средствами идентификации и мониторингу оборота отдельных видов никотинсодержащих жидкостей и электронных систем доставки никотина, утвержденному постановлением Правительства РФ N 86, для целей применения Перечня следует руководствоваться кодом ТН ВЭД ЕАЭС, кодом ОКПД 2 и соответствующими наименованиями товарной позиции по ТН ВЭД ЕАЭС и продукции по ОКПД 2. Код товара 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, указанный в Перечне, с учетом редакции ТН ВЭД ЕАЭС, действующей с 01.01.2022, не относится к такому товару как "электронные системы доставки никотина одноразового использования, в своем составе содержащие жидкость для электронных систем доставки никотина".

Суд первой инстанции верно посчитал ссылку заявителя на правило 3 (Б) в рассматриваемом случае необоснованной, поскольку классификация спорного товара таможенным органом осуществлялась на основании основного правила 1 ОПИ, исходя из текста товарной позиции, применение правил возможно только последовательно. Вместе с тем, если даже рассмотреть вопрос применения правила 3 (Б), то следует учесть смеси, многокомпонентные изделия, состоящие из различных материалов или изготовленные из различных компонентов, и товары, представленные в наборах для розничной продажи, должны классифицироваться по тому материалу или составной части, которые придают данным товарам основное свойство.

В данном случае, как было описано выше спорные товары представляют собой готовые изделия (продукцию), содержащие никотин и предназначенные для потребления никотина и его доставки посредством вдыхания без горения. Учитывая тот факт, что основное потребительское свойство рассматриваемым в рамках настоящего дела товарам придаёт именно жидкость для электронных систем доставки никотина, то классификационный код, применённый таможенным органом (2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС - продукция, содержащая никотин, предназначенная для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека) является обоснованным.

Также следует признать необоснованным довод заявителя о том, что таможенным органом неправомерно выставлено требование о необходимости уплаты акциза за жидкость для электронных систем доставки никотина и за электронные системы доставки никотина, ввиду следующего

ГОСТ Р 58109-2018 установлено, что конструкция ЭСДН может иметь в составе следующие компоненты: атомайзер, порционную упаковку с жидкостью для ЭСДН (в виде картриджа, капсулы и др.), контейнер для жидкости для ЭСДН, источник питания, зарядное устройство, мундштук, корпус, переключатель, световой индикатор и другие элементы.

Требование таможенного органа о доначислении акциза обусловлено тем, что при декларировании товаров заявителем оплачен акциз только за электронную систему доставки никотина, без включения в неё акциза за жидкость для неё, вместе с тем, именно жидкость придаёт устройству основное потребительское свойство.

В соответствии с частью 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью 2 НК РФ. В соответствии с положениями статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

В соответствии с частью 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является, в том числе, ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Согласно статье 181 НК РФ подакцизными товарами признаются:

- электронные системы доставки никотина, устройства для нагревания табака. В целях главы 22 НК РФ электронными системами доставки никотина признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем (разделения на одноразовые и многоразовые действующей редакцией НК РФ не предусмотрено);

- жидкости для электронных систем доставки никотина. В целях главы 22 НК РФ жидкостью для электронных систем доставки никотина признается любая жидкость с содержанием жидкого никотина в объеме от 0,1 мг/мл, предназначенная для использования в электронных системах доставки никотина.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал на то, что законодательно закреплено, что к подакцизным товарам относятся и электронные системы доставки никотина, и жидкости для них, каких-либо исключений положениями НК РФ не установлено. Исходя из изложенного, взимание акциза за два подакцизных товара не могут являться "двойным" налогообложением.

При этом налогообложение акцизом только электронных систем доставки никотина, при таком объекте налогообложения, как ввоз товара на территорию Российской Федерации, противоречит принципу определения налоговой базы за ввозимый товар. В соответствии со статьей 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения, в настоящем случае - количество штук электронных систем доставки никотина и количество миллилитров жидкости.

Как следует из материалов дела, номинальный объём жидкости в возимых одноразовых электронных системах доставки никотина: 18 мл и 10 мл, с различными вкусовыми добавками, с содержанием солевого никотина 1,9%, а количество электронных систем доставки никотина составляет до 5 500 затяжек. При этом несоответствие принципам налогообложения выражается в том, что зачастую ввозятся одноразовые электронные системы доставки никотина с различным содержанием жидкости что влияет на количество возможных затяжек, следовательно, налоговая база в таком случае изменяется именно от количества миллилитров жидкости, содержащихся в электронной системе, а также от количества ввозимых устройств (систем доставки).

В соответствии с частью 3 статье 191 НК РФ (определение налоговой базы при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, партии подакцизных товаров.

Если в составе одной партии ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров.

Ставки акциза предусмотрены положениями НК РФ. В соответствии со статьей 193 НК РФ за электронные системы доставки никотина с 01 января по 31 декабря 2022 года включительно акциз подлежит уплате в размере - 62 руб. за 1 штуку, что соответствует сведениям, указанным в графе 47 ДТ.

При этом, за жидкость для электронных систем доставки никотина с 01 января по 31 декабря 2022 года, включительно, акциз подлежит уплате в размере - 17 руб. за 1 мл или 1 700 руб. за 1 литр.

Относительно доводов заявителя о начислении таможенным органом "двойного акциза", несмотря на отсутствие актуальных изменений в НК РФ, суд первой инстанции верно отметил следующее.

Исходя из совокупного анализа положений подпунктов 1, 5 пункта 1 статьи 32,статьи 34 НК РФ, таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу ЕАЭС в соответствии с правом ЕАЭС и законодательством Российской Федерации о таможенном регулировании, НК РФ, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами, ввиду чего обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах и руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам его применения.

В рассматриваемом случае таможенный орган при принятии решений о внесении изменений в ДТ руководствовался положениями статей 181, 182 НК РФ, а также письмами Министерства финансов Российской Федерации от 30.05.2022 N 01-04-04/27-50363 и от 05.03.2022 N 03-13-07/16745.

Также, согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 13.03.2018 N 592-0, акциз, по своему экономико-правовому содержанию (сущности), призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления.

Суд первой инстанции учел, что уплата акциза только за одноразовую систему доставки никотина, не может повлиять на потребление, ввиду того, что потребителю выгоднее приобретать устройство с большим содержанием жидкости.

По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с её статьями 1 (часть 1), 2, 7 (часть 1), 71 (пункт "з") и 75 (часть 3), конституционное предназначение налогов и сборов состоит, прежде всего, в создании финансовой основы осуществления конституционных функций государственной власти; это, однако, не означает, что при их установлении должны преследоваться исключительно фискальные цели, - федеральный законодатель в рамках предоставленной ему дискреции вправе использовать налоговое регулирование в качестве инструмента влияния на порядок и условия осуществления предпринимательской деятельности, в том числе для уменьшения экономических стимулов в отношении оборота отдельных видов товаров, работ и услуг в целях защиты нравственности, жизни, здоровья, прав и законных интересов других лиц и иных охраняемых Конституцией Российской Федерации ценностей.

Также, учитывая вышеизложенную позицию Конституционного СудаРоссийской Федерации об уменьшении доходности и реализации подакцизного товара, необходимо отметить, что согласно докладу Всемирной организации здравоохранения (далее - ВОЗ) на шестой сессии Конференции сторон (Москва, 13 -18 октября 2014 года) были озвучены доводы о вредности потребления ЭСДН.

По мнению ВОЗ, основной целью ЭСДН является не помощь курильщику в отказе от его вредной привычки, а сохранение тяги к курению, как физиологической, так и психологической.

Кроме того, ЭСДН, а именно используемые в них жидкости, помимо никотина, являющимся сильнейшим нейротоксичным ядом, содержат другие химические вещества, которые являются токсичными; популярные ЭСДН также содержат нитрозамин, представляющий собой группу канцерогенов, образующихся из алкалоидов табака, являющийся этиологическим фактором злокачественных опухолей.

Кроме того, согласно положениям Концепции осуществления государственной политики противодействия потреблению табака и иной никотинсодержащей продукции в Российской Федерации на период до 2035 года и дальнейшую перспективу, утвержденной распоряжением Правительства Российской Федерации от 18.11.2019 N 2732-р (далее - Концепция), развитие производства и распространение табачных изделий и иной никотинсодержащей продукции противоречит национальным целям в области здорового образа жизни, определенным Указом Президента Российской Федерации от 07.05.2018 N 204 "О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года".

Под никотинсодержащей продукцией в целях Концепции понимаются продукция, содержащая никотин и предназначенная для потребления никотина любым способом (за исключением лекарственных средств, зарегистрированных в соответствии с законодательством Российской Федерации), а также устройства для потребления такой продукции. Согласно статье 1 раздела IV Концепции для реализации задачи по сокращению спроса на табак и иную никотинсодержащую продукцию среди населения предусматривается, в том числе, применение ценовых и налоговых мер с целью снижения доступности табачной и иной никотинсодержащей продукции для населения. Вышеуказанные положения Концепции свидетельствуют об обоснованности позиции таможенного органа, что к подакцизным товарам относятся и электронные системы доставки никотина, и жидкости для них, каких-либо исключений положениями НК РФ не установлено.

Довод заявителя о применении таможенным органом двойного обложения суд первой инстанции обоснованно отклонил также ввиду следующего.

Термин "двойное налогообложение" отсутствует в налоговом законодательстве Российской Федерации, данный термин применяется в контексте одновременного обложения объекта налогообложения в разных странах одинаковыми налогами, подтверждением данного обстоятельства является содержания статей 232, 311, 386.1 НК РФ. Соответственно, "двойное налогообложение", подразумевающее, что налоговый нерезидент (физическое или юридическое лицо) должен платить налоги от общемировой прибыли одновременно и по месту своего фактического нахождения и по месту своего гражданства/регистрации, применимо к межгосударственным экономическим правоотношениям; в рассматриваемой ситуации заявителем не приведено каких-либо доводов, свидетельствующих о возникновении в рассматриваемой ситуации "двойного" налогообложения в приведенном понятии.

Принимая во внимание изложенное выше, в результате камеральной таможенной проверки установлено, что классификационный код спорных товаров 8543 40 000 0 (ставка ввозной таможенной пошлины - 0%, НДС - 20%) при таможенном декларировании заявлен недостоверно, и в соответствии с ОПИ 1 и 6 классифицируется в товарной подсубпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС (ставка ввозной таможенной пошлины - 5%, НДС - 20%). В связи с тем, что указанные товары классифицируется в товарной подсубпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, соответственно, в силу статьи 181 НК РФ возникает необходимость уплаты акциза за жидкость, содержащуюся в электронной системе доставки никотина, в состав которой входит никотин в количестве 1,9 % (19 мг/мл).

Судом первой инстанции обоснованно учтена аналогичная правоприменительная позиция, получившая отражение в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11.10.2023 года по делу N А40-193845/2022.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что оспариваемые решения таможенного органа от 22 ноября 2022 года N РКТ-10412000-22/000144, N РКТ-10412000-22/000145 принятые по результатам проведенной камеральной таможенной проверки, решение от 23 ноября 2022 года о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары N 10009100/040422/3042542, являются законными и обоснованными, в связи с чем отказал ИП Кашелкину Д.В. в удовлетворении заявленных требований.

Довод подателя жалобы о том, что каких-либо решений или разъяснений по вопросу классификации электронных систем доставки никотина одноразового использования ни Евразийской экономической комиссией, ни ФТС России с введением новой редакций ТН ВЭД ЕАЭС не принималось, суд апелляционной инстанции отклоняет, поскольку основан на неверном толковании норм права, регулирующих рассматриваемые правоотношения.

Как верно отмечено в решении суда, пунктом 21 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 26.11.2019 N 49 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу ТК ЕАЭС" установлено, что суд проверяет обоснованность классификационного решения, вынесенного таможенным органом, исходя из оценки представленных таможенным органом и декларантом доказательств, подтверждающих сведения о признаках (свойствах, характеристиках) декларируемого товара, имеющих значение для его правильной классификации согласно ТН ВЭД ЕАЭС, руководствуясь ОПИ ТН ВЭД, а также принятыми в соответствии с ними на основании пункта 6 статьи 21, пунктов 1 и 2 статьи 22 ТК ЕАЭС решениями Федеральной таможенной службы и Комиссии по классификации отдельных видов товаров, если такие решения относятся к спорному товару. Для целей интерпретации положений ТН ВЭД ЕАЭС судами также учитываются Пояснения к ТН ВЭД, рекомендованные Комиссией в качестве вспомогательных рабочих материалов.

Ссылку подателя жалобы на то, что акциз входит в состав налоговой базы для исчисления суммы НДС, взимаемого при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, в связи с чем невозможно двойное взыскание акциза, суд апелляционной инстанции отклоняет как не состоятельную.

Согласно положениям статьи 181 НК РФ (в редакции, относящейся к периоду спорных правоотношений) подакцизными товарами признаются электронные системы доставки никотина и жидкости для электронных систем доставки никотина как самостоятельные объекты налогообложения.

Каких-либо других доводов и аргументов, которые содержали бы факты не проверенные и не учтенные судом первой инстанции при рассмотрении дела и которые имели бы правовое значение для вынесения иного, чем обжалуемое решения суда, подателем апелляционной жалобы не приводится.

Суд первой инстанции при принятии обжалуемого решения верно установил все значимые обстоятельства по делу и правильно применил нормы законодательства, подлежащие применению в спорных правоотношениях сторон.

С учетом изложенного выше решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 01 декабря 2023 года по делу N А55-6690/2023 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

В.А. Корастелев

Судьи

И.С. Драгоценнова
Н.В. Сергеева

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.