Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2023 г. N 18АП-12555/22 по делу N А76-3034/2022

г. Челябинск

23 января 2023 г.

Дело N А76-3034/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 18 января 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 января 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Арямова А.А., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Новокрещеновой Е.Н.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автодорсервис" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.07.2022 по делу N А76-3034/2022.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Автодорсервис" - Кудряшова О.С. (доверенность от 17.01.2023), Самонин М.Г. (доверенность от 01.11.2022, диплом),

межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области - Речкалова М.Н. (доверенность от 09.01.2023, диплом), Калугина Р.Р. (доверенность от 11.01.2023), Сарпова Н.В. (доверенность от 11.01.2023), Либик Е.В. (доверенность от 16.01.2023, диплом),

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Либик Е.В. (доверенность от 14.12.2022, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью "Автодорсервис" (далее - заявитель, ООО "Автодорсервис", общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения в части доначислений за 2019 налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 6703 618 руб., налога на прибыль организаций в сумме 9 680 085 руб., налога на имущество организаций в сумме 51 649 рублей, соответствующие суммы пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по пункту 1 статьи 119 НК РФ.

Определением суда первой инстанции от 22.06.2022 привлечено к участию в деле в качестве соответчика Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - Управление).

Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявления отказано.

ООО "Автодорсервис", не согласившись с решением суда первой инстанции, обратилось с апелляционной жалобой, просит решение суда первой инстанции отменить, заявленные требования удовлетворить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы общество указывает, что превысило лимит по упрощенной системе налогообложения (далее - УСНО) в 2019 году и было переведено налоговым органом на общую систему налогообложения (далее - ОСНО) с 4 квартала 2019 года, в то время как основанием доначисления налогов по ОСНО приводятся обстоятельства 2017-2018 гг. ООО "Юрюзанские камни" самостоятельно использовало транспортные средства, переданные в аренду, при этом выручка, полученная с использованием данных автомобилей, налоговым органом не вменяется обществу, но включается в расчет количества автомобилей в целях применения специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД). ИП Кузнецов Н.Е. также самостоятельно использовал транспортные средства, которые арендовал и у иных лиц. Транспортные средства, переданные в аренду, самостоятельно обществом в 2019 году не использовались. Ссылается на отдельные показания свидетелей. Часть учтенных инспекцией транспортных средств в целях применения ЕНВД не предназначена для деятельности по перевозке грузов. Договоры на оказание услуг по перевозке грузов не заключались. При исчислении ЕНВД и определении величины физического показателя базовой доходности (количество транспортных средств) учитываются не все имеющиеся у налогоплательщика транспортные средства, а только те, которые способны приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности. Всего на праве собственности у ООО "Автодорсервис" в 2019 г. было в 1 квартале 27 единиц транспортных средств, во 2, 3, 4 кварталах - 28 единиц транспортных средств на праве аренды или собственности, из которых 4 были сданы в аренду, 4 являются спецтехникой, 2 транспортных средства использовались в деятельности общества, облагаемой по УСНО (данные транспортные средства не предназначены для перевозки грузов), 1 транспортное средство находилось в аренде у общества, а в 2019 год не было в аренде. Таким образом, всего транспортных средств, предназначенных для вида деятельности "перевозка грузов", у ООО "Автодорсервис" в 2019 г. было 16 - 17 автомобилей. Налоговый орган неправомерно не признает перевозку грузов самосвалами на вывоз снега и мусора, перевозку щебня, асфальта, как деятельность, облагаемую ЕНВД. В путевых листах и отрывных талонах содержатся сведения о количестве отработанных часов (что подтверждает факт оказания услуги), а также пункты погрузки и разгрузки. Нормами налогового и гражданского законодательства не установлены ограничения по видам грузов при осуществлении деятельности по предоставлению автотранспортных услуг. Ссылки инспекции о недочетах в заполнении товарно-транспортных накладных и путевых листах (отсутствие отдельных реквизитов), не имеют самостоятельного значения. Общество считает, что в целях определения действительного размера налога на прибыль организаций при переводе его на ОСНО в 2019 г. имело право создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам.

В представленном отзыве налоговый орган ссылался на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет-сайте. В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции с участием представителей сторон и третьего лица.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 07.09.2021 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику предложено уплатить:

- налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО, за 2017-2018 годы в общей сумме 781 909 руб., пени - 141 288,07 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 112, 113, 114 НК РФ) в размере 78 190,90 руб. в результате иного неправильного исчисления налога, совершенного умышленно;

- НДС за 4 квартал 2018 года, 1-4 кварталы 2019 года в общей сумме 26 822 383 руб., пени - 6 292 169,50 руб., штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ (с учетом статей 112, 113, 114 НК РФ) в размере 2 011 678,72 руб. за непредставление налоговых деклараций по НДС за 4 квартал 2018 года, 1-4 кварталы 2019 года, штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 112, 113, 114 НК РФ) в размере 2 682 238,30 руб. в результате иного неправильного исчисления налога, совершенного умышленно;

- налог на прибыль организаций за 2018-2019 годы в общей сумме 4 972 009 руб., пени - 1 265 473,12 руб., штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ (с учетом статей 112, 113, 114 НК РФ) в размере 372 900,68 руб. за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2018-2019 годы, штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 112, 113, 114 НК РФ) в размере 497 200,90 руб. в результате иного неправильного исчисления налога, совершенного умышленно, штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ (с учетом статей 112, 113, 114 НК РФ) в размере 150 руб. за непредставление расчетов по авансовым платежам по налогу на прибыль организаций за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев 2019 года в срок, установленный НК РФ;

- налог на имущество организаций за 2018-2019 годы в общей сумме 505 429 руб., пени - 148 996,22 руб., штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ (с учетом статей 112, 113, 114 НК РФ) в размере 25 351,50 руб. за непредставление налоговых деклараций за 2018-2019 годы, штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 112, 113, 114 НК РФ) в размере 33 802 руб. в результате иного неправильного исчисления налога, совершенного умышленно, штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ (с учетом статей 112, 113, 114 НК РФ) в размере 150 руб. за непредставление расчетов по авансовым платежам по налогу на имущество организаций за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев 2019 года в срок, установленный НК РФ;

- транспортный налог за 2019 год в сумме 3 564 руб., пени - 53,67 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 112, 113, 114 НК РФ) в размере 78,15 руб. в результате иного неправильного исчисления налога.

Решением УФНС России по Челябинской области от 27.12.2021 N 16-07/008909 апелляционная жалоба ООО "Автодорсервис" удовлетворена частично, решение инспекции изменено путем изложения резолютивной части решения Управления ООО "Автодорсервис" в следующей редакции:

- по п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) в виде штрафа в сумме 31 848,35 руб. за неполную уплату налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, в результате иного неправильного исчисления налога;

- по п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) в виде штрафа в сумме 335 180,90 руб. за неполную уплату НДС в результате иного неправильного исчисления налога;

- по п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) в виде штрафа в сумме 484 004,25 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций в результате иного неправильного исчисления налога;

- по п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) в сумме 2582,45 руб. за неполную уплату налога на имущество организаций в результате иного неправильного исчисления налога;

- по п. 1 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) в сумме 39,08 руб. за неполную уплату транспортного налога в результате иного неправильного исчисления налога;

- по п. 1 ст. 119 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) в сумме 251385,68 руб. за непредставление налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2019 года;

- по п. 1 ст. 119 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) в сумме 363003,19 руб. за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2019 год;

- по п. 1 ст. 119 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) в сумме 1936,84 руб. за непредставление налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2019 год.

Кроме того, решением Управления изменены суммы налогов и пени, подлежащие уплате налогоплательщиком.

Сумма единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, составила 636 967 рублей (налог уменьшен на 144 942 руб.), НДС - 6 703 618 рублей (уменьшен на 20 118 765 руб.), налог на прибыль организаций - 9 680 085 рублей (налог исчислен в большем размере на 4 708 076 руб.), налог на имущество организаций - 51 649 рублей (уменьшен на 453 780 руб.), транспортный налог - 3 564 рублей (сумма налога не изменилась), пени в общей сумме 3 364 891,88 рубль.

В остальной части решение инспекции от 07.09.2021 N 3 Управлением утверждено.

Заявитель, не согласившись с вынесенным инспекцией решением, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая экономия ввиду применения налогоплательщиком схемы перераспределения транспортных средств и доходов от осуществляемой предпринимательской деятельности между взаимозависимыми лицами, что позволило применять ЕНВД ("Оказание транспортных услуг") и УСНО ввиду формального непревышения физического показателя и, как следствие, дохода.

Заслушав объяснения представителей сторон и третьего лица, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В пункте 1 постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Налоговые органы для целей применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ должны доказать совокупность следующих обстоятельств: существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось); причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями; умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога; потери бюджета.

Положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Данные положения согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 29.09.2020 N 2311-О, в сравнении с регулированием, действовавшим до принятия статьи 54.1 Кодекса, направлены на конкретизацию механизма налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывают на обстоятельства и условия, которые принимаются во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

Из решения налогового органа следует, что налогоплательщику вменяется нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, поскольку, по мнению инспекции, обществом неправомерно не исчислены и не уплачены налоги по общей системе налогообложения по причине умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни в бухгалтерском и налоговом учете путем разделения (распределения) бизнеса с целью получения необоснованной налоговой экономии в виде минимизации налоговых обязательств.

Обществом в проверяемом периоде применялось 2 режима налогообложения:

- ЕНВД с 01.01.2015 до 01.01.2021 (дата отмены ЕНВД) по виду предпринимательской деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов, адрес места осуществления предпринимательской деятельности: 456082, Россия, Челябинская область, г. Трехгорный, ул. Мира, 19, 70)

- УСНО с 24.11.2006 по 4 квартал 2018 года с объектом налогообложения "доходы".

По результатам налоговой проверки налоговый орган (с учетом решения Управления) пришел к выводу о том, что заявитель утратил право на применение ЕНВД с 1 квартала 2017 года ввиду превышения физического показателя (количество транспортных средств), в связи с чем доходы, заявленные как при осуществлении деятельности облагаемой по ЕНВД, отнесены налоговым органом к доходам по УСНО, за 2019 год также вменены доходы, полученные ИП Кузнецовым Н.Е. при использовании транспортных средств (марки рено с государственными номерами О293КМ174, О552КМ174), что привело к превышению показателя доходности по УСНО в 4 квартале 2019 года и доначислению с 4 квартала 2019 года налогов по общей системе налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Решением собрания депутатов г. Трехгорного Челябинской области от 02.11.2005 N 81 утвержден Порядок введения на территории Трехгорного городского округа системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности согласно Приложению N 1.

Согласно пункту 5 статьи 2 названного решения ЕНВД на территории города Трехгорного Челябинской области вводится, в том числе, в отношении вида деятельности - оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Таким образом, законодатель определяет возможность применения ЕНВД к рассматриваемому виду деятельности исходя из физического показателя (количество транспортных средств).

Законодательное установление данного физического показателя обусловлено тем, что ЕНВД, как специальный налоговый режим, обеспечивает соразмерную налоговую нагрузку для налогоплательщиков, имеющих незначительный доход (по сравнению с организациями, находящимися на общей системе налогообложения), при этом меньший доход предполагается исходя из определенных физических показателей, установленных Кодексом.

ООО "Автодорсервис" в налоговых декларациях по ЕНВД за проверяемый период в отношении вида предпринимательской деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов отражена величина физического показателя (количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов):

- за 1 - 4 кварталы 2017 года - 19 шт.;

- за 1 квартал 2018 года - 19 шт.;

- за 3, 4 кварталы 2018 года - 16 шт.;

- за 2 квартал 2018 года -19 шт.;

- за 1 квартал 2019 года - 17 шт.;

- за 2-4 кварталы 2019 года - 19 шт.

По результатам проверки (с учетом решения Управления) налоговым органом установлено следующее превышение количества транспортных средств, поскольку были учтены также транспортные средства, которые были сданы обществом в аренду в проверяемый период взаимозависимым организациям (ООО "Юрюзанские камни", ООО "СтройтехСервис-М") и ИП Кузнецову Н.Е., а также установлено использование транспортных средств налогоплательщиком без оформления договоров аренды.

Основанием для указанного выводы явились следующие обстоятельства.

ООО "Юрюзанские камни", ООО "СтройтехСервис-М" и ИП Кузнецову Н.Е., которым по договорам аренды обществом были переданы транспортные средства, являются взаимозависимыми организациями и налогоплательщик вступил в правоотношения с ними с целью минимизации количества транспортных средств:

- Кузнецов Н.Е. является отцом руководителя и учредителя ООО "Автодорсервис" Кузнецова А.Н.;

- ООО "СтройтехСервис-М" в период с 17.06.2019 по 22.06.2020 являлось участником ООО "Автодорсервис" (доля 25% уставного капитала);

- Кузнецов А.Н. является учредителем ООО "Юрюзанские камни" (доля 100%), с 14.11.2019 ИП Кузнецов А.Н. является управляющим ООО "Юрюзанские камни";

- Кузнецов А.Н. является учредителем ООО "АвтоТранзит" (доля 100%);

- с 06.11.2019 ИП Кузнецов А.Н. выступает в качестве одного из контрагентов ООО "Автодорсервис".

Расчетные счета ООО "Автодорсервис", ООО "Юрюзанские камни", ООО "УралДорСтрой" открыты и обслуживаются в одном банке в ПАО АКБ "Челиндбанк", установлен IP-адрес: 62.148.227.230, с которого осуществлялось управление расчетными счетами участников группы.

Контактные телефоны (стационарный и сотовый номера телефонов) по данным ЕГРЮЛ, Фокус-Контур, налоговых деклараций, банковских дел совпадают у ООО "Автодорсервис", ООО "АвтоТранзит", ИП Кузнецова Н.Е., ООО "УралДорСтрой".

Несмотря на сдачу в аренду названным лицам транспортных средств (что предполагает передачу вещи - права пользования и владения), транспортные средства использовались ООО "Автодорсервис" в предпринимательской деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов". Данные факты подтверждаются договорами, счетами-фактурами, актами, приложениями к актам, путевыми листами, отрывными талонами путевых листов, допросами, а также сведениями расчетных счетов, на которые поступала оплата за оказанные транспортные услуги.

Налогоплательщик нес расходы, связанные с начислением платы по транспортным средствам взаимозависимых организаций системы взимания платы "ПЛАТОН" за период с 01.01.2017 по 31.01.2020 (ООО "Автотранзит", ООО "УралДорСтрой", ООО "Юрюзанские камни").

Управление транспортными средствами, сданными в аренду, и участвующими в оказании услуг по перевозке грузов, осуществлялось работниками ООО "Автодорсервис" (что подтверждается путевыми листами, отрывными талонами к путевым листам, справками для расчета за выполненные работы (услуги типовая форма ЭЗМ-7, допросами), в том числе, по следующим транспортным средствам, сданным в аренду:

- ИП Кузнецову Н.Е. (Renault Magnum гос. номер 0293КМ174, 0552КМ174),

- ООО "Юрюзанские камни" (МАЗ 5433 с государственным регистрационным номером Х292ТН174, МАЗ 6430 с государственным регистрационным номером В597М0174, МАЗ 6422 с государственным регистрационным номером Н423ТТ174, МАЗ 6501 с государственным регистрационным номером А6830Х174, А6850Х174),

- ООО "СтройтехСервис-М" (МАЗ 6422 с государственным регистрационным номером С936НМ174, USUZI с государственным регистрационным номером Н726НК174),

- ООО "ПК "ДетальСервис" (СИТРОЕН JUMPER с государственным регистрационным номером В949НА174, ГАЗ 3302 с государственным регистрационным номером Р421НТ174).

Из материалов проверки следует, что с ИП Кузнецовым Н.Е. был заключен договор предоставления персонала (по данному договору в адрес ИП Кузнецова Н.Е. акты не выставлялись).

Между ООО "Автодорсервис" и ООО "Юрюзанские камни", ООО "СтройтехСервис-М", ООО "ПК "ДетальСервис" были заключены договоры аренды транспортных средств без экипажа, тогда как по вышеуказанным транспортным средствам оказание транспортных услуг осуществляли водители ООО "Автодорсервис", данный факт подтверждается первичными документами (актами, путевыми листами) и допросами водителей. С ноября 2019 года водители, осуществляющие грузоперевозки по маршрутам движения Юрюзань-Уфа-Омск-Челябинск, Челябинск-Уфа, Омск-Уфа, Омск-Копейск, Омск-Челябинск, Омск-Озерск, переведены в штат ИП Кузнецова А.Н. Допрошенные работники общества указали, что адреса пункта погрузки и разгрузки груза сообщал водителям Кузнецов А.Н. При условии сдачи обществом транспортного средства в аренду, водители продолжали проходить осмотры у налогоплательщика, задания выдавались механиками ООО "Автодорсервис", путевые листы выписывались, выдавались и сдавались диспетчеру либо механику ООО "Автодорсервис". Также водители Плеханов А.В., Шарипкулов М.Г., Куркин А.В., Кузнецов В.П. указали, что транспортные средства, сданные налогоплательщиком в аренду, заправлялись горюче-смазочными материалами за счет ООО "Автодорсервис"

ООО "Юрюзанские камни", ООО "СтройтехСервис-М", ООО "ПК "ДетальСервис", ИП Кузнецовым Н.Е. не соблюдались условия, касающиеся порядка и сроков оплаты переданного им в аренду имущества (оплата отсутствовала). При этом установленная арендная плата являлась незначительной.

Установлено наличие одной имущественной базы (административные помещения, стоянка), трудовых ресурсов у ООО "Юрюзанские камни" и налогоплательщика: находились по одному адресу - г. Юрюзань, ул. Сахарова, 46. Кроме того, автозаправочная станция ООО "Автодорсервис" находилась через дорогу напротив дома, расположенного по адресу: г. Юрюзань, ул. Сахарова, 46.

В ходе анализа документов (информации), представленных заказчиками автотранспортных услуг ИП Кузнецова Н.Е., установлено, что фактически оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов, оформленных от имени ИП Кузнецова Н.Е., осуществляли ООО "Автодорсервис" (Кузнецов А.Н.) и Просвирова О.В. с использованием арендованных у заявителя транспортных средств Renault Magnum с государственными регистрационными номерами О293КМ174 и О552КМ174 (стр. 23-24 решения). Данный факт также подтверждается допросами Просвировой О.В., водителей (Кузнецова В.П., Плеханова А.В., Шарипкулова М.Н., Куркина А.В.), механика (Баранова В.В., Хасанова Д.Д.).

Установлены пороки при оформлении транспортных документов: в частности, при нахождении (по договору) транспортного средства у контрагента, путевой лист мог быть оформлен от ООО "Автодорсервис", содержать его печати.

Таким образом, из установленных обстоятельств следует, что передача по договору аренды транспортных средств ООО "Юрюзанские камни", ООО "СтройтехСервис-М" и ИП Кузнецову Н.Е. фактически отсутствовала, а правоотношения носили формальный характер с целью искусственного уменьшения физического показателя в целях применения обществом ЕНВД, в то время как фактически в предпринимательской деятельности для оказания услуг по перевозке грузов автомобили, формально переданные обществом в аренду контрагентам, продолжали использоваться и обслуживаться самим налогоплательщиком.

Податель апелляционной жалобы указывает на несогласие с определением физического показателя в период 2019 года.

Налоговым органом в 2019 году физический показатель определен следующим образом:

1 квартал 2019 года - 26 машин;

2-3 кварталы, октябрь 2019 года - 27 машин;

Ноябрь, декабрь 2019 года - 26 машин.

Как установлено в ходе проведения проверки, ООО "Автодорсервис" (арендодатель) заключило с ООО "Юрюзанские камни" (арендатор) договор аренды следующих транспортных средств:

МАЗ 5433 гос. номер Х292ТН174

МАЗ 6430 гос. номер В597МО174

Renault Premium гос. номер Н423ТТ174

МАЗ 6501 гос. номер А683ОХ174

МАЗ 6501 гос. номер А685ОХ174

Апеллянт считает, что транспортные средства тягач Renault Premium гос. номер Н423ТТ174, МАЗ 6501 гос. номер А685ОХ174 машина с бетоно - смесительной установкой для изготовления бетона не могут быть приняты при расчете физического показателя, поскольку транспортные средства не использовались в деятельности ООО "Автодорсервис" в 2019 г., их использовало в своей деятельности ООО "Юрюзанские камни".

Между тем, указанные доводы противоречат установленным в ходе проверки обстоятельствам, а также имеющимся путевым листам за 2019 год, которые оформлены (выписаны) либо от ООО "Автодорсервис", либо с указанием данных ООО "Автодорсервис", а именно:

МАЗ 6501 гос. номер А685ОХ174: путевые листы N ЦБ000003031 от 20.06.2019, N ЦБ000001552 от 15.04.2019, N 3223 от 28.06.2019;

Renault Premium гос. номер Н423ТТ174: путевые листы N ЦБ000001382 от 08.04.2019, N ЦБ000002489 от 30.05.2019;

в путевых листах указаны водителя, являвшиеся в 2019 году сотрудниками налогоплательщика: N ЦБ000001305 от 02.04.2019, N ЦБ000005589 от 08.10.2019 и др.

Согласно материалам проверки, автомобиль Renault Premium (гос. номер Н423ТТ174) использовался заявителем в июне 2019 года для оказания услуг автотранспорта и специализированной техники ООО "Юрюзанские камни" в рамках договора от 01.01.2019 N 1/1-19, несмотря на то, что в период с 01.08.2018 по 31.12.2019 действовал договор аренды на указанный автомобиль, заключенный между ООО "Автодорсервис" и ООО "Юрюзанские камни".

ООО "Автодорсервис" (арендодатель) заключило с ИП Кузнецовым Н.Е. (арендатор) заключило договор аренды следующих транспортных средств:

Renault Premium 480 гос. номер О552КМ174;

Renault Premium 480 гос. номер О293КМ174.

Апеллянт указывает, что предприниматель самостоятельно использовал в своей деятельности арендованные машины, денежные средства поступали на расчетный счет предпринимателя, акты оказанных услуг также выставлялись самим предпринимателем, в 2019 г. транспортные средства, сданные в аренду ИП Кузнецову Н.Е., не использовались в деятельности ООО "Автодорсервис".

Между тем, формальное оформление документов и поступление денежных средств непосредственно на расчетный счет предпринимателя, учитывая установленный факт взаимозависимости и приведенные выше обстоятельства, не позволяет сделать вывод о реальной передаче в аренду указанных автомобилей для осуществления предпринимателем деятельности.

В частности, налоговым органом установлено отсутствие оплаты арендных платежей, при этом сами арендные платежи составляли 4000 руб./мес., что явно несопоставимо с видом транспортного средства и доходом, который мог быть получен при его использовании. Помимо отсутствия арендных платежей отсутствуют и документы приемки-передачи транспортных средств. Осуществление перевозок на автомобилях происходило при привлечении водителей налогоплательщика. Суд учитывает, что выводы налогового органа основаны, в частности, на показаниях водителей, которые непосредственно и осуществляли рейсы по перевозке грузов, получали задания, заправляли машины, в то время как ссылки на показания Воробьевой И.Г. (бухгалтер ИП Кузнецова Н.Е.) основаны исключительно на внешних формальных признаках отсутствия контроля.

Следовательно, указанные 4 транспортных средства обоснованно учтены налоговым органом в составе физического показателя по ЕНВД.

В отношении 4 транспортных средств, общество указывает, что они являются спецтехникой, а именно:

автотопливозаправщик АТЗ7.5УРАЛ5557 специализированный автомобиль,

гудронатор ГАЗ 3309 С723 НМ174,

манипулятор ИСУЗУ,

МАЗ гос.номер Х292ТН174 - транспортное средство, на котором установлено пескоразбрасывающее оборудование для обработки дорог противогололедным материалом.

В отношении автотопливозаправщика АТЗ7.5УРАЛ5557 установлено, что на данном автомобиле можно перевозить груз - топливо. Водитель данного автомобиля Заболотных И.А. указал, что на автомобиле осуществлялись грузоперевозки. Водители ООО "Юрюзанские камни" пояснили, что при выполнении работ на объектах заказчика заправка осуществлялась с помощью указанного автотопливозаправщика. Таким образом, в данном случае автотопливозаправщик был использован для перевозки специальных грузов - топлива.

Манипулятор ИСУЗУ согласно паспорту транспортного средства 25НВ344787 является грузовым бортовым транспортным средством, год изготовления 1992, относится к категории транспортных средств - С (грузовой). В 2010 г. оформлена замена паспорта транспортного средства, автомобиль указан как грузовой бортовой, манипулятор. Налоговым органом установлено использование обществом данного транспортного средства при оказании услуг по договорам на оказание услуг автотранспорта и специализированной техники. Допрошенный водитель Сорокин М.С. указал, что осуществлял грузоперевозки на грузовом автомобиле ИСУЗУ гос.номер Н726НК174 (манипулятор), в течение 2017-2019 гг. перевозил технику (катки, погрузчики), необходимые для деятельности ООО "Автодорсервис" на объектах заказчика.

В отношении МАЗ гос.номер Х292ТН174 установлено, что согласно паспорту транспортного средства 77ТЕ033949 транспортное средство МАЗ 54331-020, грузовой тягач седельный, относится к категории - С (грузовой), год изготовления 2002, на указанном транспортном средстве налогоплательщик оказывал автоуслуги в адрес ООО "СтройтехСервис-М".

Вопреки позиции налогоплательщика, данные автомобили были указаны им в налоговых декларациях по ЕНВД за период с 3 квартала 2018 года по 4 квартал 2019 года, в качестве автомобилей, на которых возможно осуществление оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

По 2 транспортным средствам налогоплательщик указывает, что данные автомобили использовались в деятельности, облагаемой по УСНО, данные транспортные средства не предназначены для перевозки грузов, а именно:

- ГАЗ с гос.номером Р421НТ174 - транспортное средство предназначено для доставки рабочих ООО "Автодорсервис" с объекта на объект, а также для перевозки дорожных знаков и инструментов на объекты;

- Ситроен Джампер с гос.номером В949НА174 использовалось в собственных нуждах ООО "Автодорсервис" по распоряжению генерального директора общества Шпырко В.А., осуществлялась перевозка инструментов на объекты ООО "Автодорсервис".

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2010 N 295-О-О дано толкование подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, которое предполагает, что применение специального режима налогообложения (ЕНВД) связывается законодателем не с эксплуатацией транспортных средств, а с правом собственности или иным правом (пользования, владения и (или) распоряжения) на транспортные средства, предназначенных для оказания таких услуг.

Данное толкование определяет порядок определения количества транспортных средств в целях возможности применения ЕНВД для такого вида деятельности, как оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

Под количеством имеющихся на праве собственности или ином праве (владения, пользования и (или) распоряжения) автотранспортных средств следует понимать количество автотранспортных средств, предназначенных для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов, находящихся у налогоплательщиков на балансе, либо арендованных (полученных), в том числе по договору лизинга и субаренды, в целях осуществления данной предпринимательской деятельности.

Таким образом, учитывая характеристика указанных транспортных средств, а также толкование подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, ГАЗ с гос.номером Р421НТ174, Ситроен Джампер с гос.номером В949НА174 были использованы обществом при перевозке грузов, соответственно, правомерно включены в физический показатель для применения ЕНВД.

В отношении транспортного средства марки МАЗ 5516А5380 с государственным номером М070ЕХ174 налоговым органом установлено, что ООО "Автодорсервис" представлен договор аренды транспортного средства без экипажа от 01.12.2017, где ООО "Автодорсервис" (арендатором) в лице генерального директора Шпырко В.А., а ООО "УралДорСтрой" (арендодатель) в лице генерального директора Кузнецова Н.Е., предметом договора является предоставление арендодателем за плату во временное владение и пользование транспортного средства без предоставления услуг по управлению транспортного средства МАЗ 5516А380 (гос. номер М070ЕХ174), договор заключается сроком на 3 года и вступает в силу с даты его подписания, соответственно, данное транспортное средство в 2019 году было арендовано и использовалось в деятельности ООО "Автодорсервис".

Документы, подтверждающие расторжение вышеуказанного договора до истечения срока его действия ни в налоговый орган, ни в суд первой инстанции налогоплательщиком не представлены.

Таким образом, приведенные в апелляционной жалобе доводы о необходимости исключения в 2019 году указанных выше транспортных средств из расчета физического показателя для применения ЕНВД, не нашли своего подтверждения.

С учетом изложенного, следует согласиться с выводом налогового органа о том, что в проверяемый период ООО "Автодорсервис" с целью получения необоснованной налоговой экономии была создана схема перераспределения транспортных средств путем формального оформления договоров аренды, где налогоплательщик выступал арендодателем транспортных средств, в то время как на переданных взаимозависимым лицам транспортных средствах фактически деятельность по оказание услуг по перевозке грузов продолжала осуществляться ООО "Автодорсервис", что позволило налогоплательщику путем формального соблюдения требуемой величины физического показателя (не более 20 транспортных средств) сохранять условия для применения ЕНВД.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.07.2017 N 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Таким образом, ООО "Автодорсервис" в период 2017 - 2019 гг. неправомерно применяло специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, в связи с несоблюдением ограничения количества транспортных средств, предусмотренного подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Управление при рассмотрении апелляционной жалобы ООО "Автодорсервис" частично учло доводы последнего, в результате чего налогоплательщик последовательно утратил право на применение специальных налоговых режимов (ЕНВД и УСНО) в 4 квартале 2019 года, а не в 4 квартале 2018 года, как было указано в решении инспекции от 07.09.2021 N 3.

Ввиду применения обществом наряду с ЕНВД также УСНО, с учетом установленного факта невозможности применения ЕНВД, налогообложение деятельности общества налоговым органом произведено по УСНО путем суммирования дохода, отраженного в книге учета доходов ООО "Автодорсервис" и дохода, неправомерно отнесенного к деятельности по ЕНВД.

Поскольку налоговым органом установлен факт непричастности Кузнецова Н.Е. к той части деятельности, которая касалась двух арендованных у ООО "Автодорсервис" транспортных средств, налоговым органом доход от деятельности, связанной с этими транспортными средствами в 2019 году отнесен также к доходу налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 248 НК РФ, и не учитываются доходы, указанные в статье 250 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ установлено, что в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 названного Кодекса, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 названного Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Налоговым органом установлено, что в 4 квартале 2019 года доходы налогоплательщика превысили 150 млн.рублей.

Следовательно, с 4 квартала 2019 года налоговым органом налоговые обязательства налогоплательщика определены по общей системе налогообложения: доначислены налог на прибыль, НДС, налог на имущество и транспортный налог, соответствующие пени и штрафы по пункту 1 статьи 119 и пункту 3 статьи 122 НК РФ с учетом применения смягчающих обстоятельств.

Управлением налог на прибыль определен в сумме 9 680 085 руб. с учетом применения пункта 2 статьи 346.25 НК РФ.

В соответствии с указанной нормой, организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса.

Указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Управлением сумм дебиторской задолженности на 01.10.2019 определена в размере 62 073 564,89 руб.

Применение нормы пункта 2 статьи 346.25 НК РФ повлекло доначисление налога на прибыль в большем размере, чем определено инспекцией.

В апелляционной жалобе общество указывает, что ввиду отсутствия упоминания данной нормы в акте налоговой проверки инспекции, в ходе досудебного обжалования общество было лишено реализовать свое право по включению во внереализационные расходы суммы резерва по сомнительным долгам в соответствии со статьей 266 НК РФ, так как в бухгалтерском учете общества отражена дебиторская задолженность с истекшим сроком давности и с дебиторами, находящимися в процедуре банкротства.

По мнению налогоплательщика, в целях определения действительного размера налога на прибыль организаций за 2019 г. при переводе его с УСНО на ОСНО общество имело право создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам по контрагентам:

- ОАО "ДЭП 105" в сумме 10 671 156,14 рублей - оказание услуг автотранспорта;

- ОАО "КБУ" в сумме 3 866 300 рублей - оказание услуг автотранспорта.

При этом налоговым органом оказание вышеперечисленных услуг ООО "Автодорсервис" в адрес ОАО "КБУ", ОАО "ДЭП 105 подтверждено, путем включения суммы дебиторской задолженности в состав доходов для определения налога на прибыль за 2019 г. (табл. 18 стр. 40 решения Управления).

Коллегия судей приходит к следующим выводам.

Из разъяснений пункта 81 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 30.07.2013 N 57 (далее - Постановление N 57) следует, что вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

Из разъяснений пункта 81 Постановления N 57 и правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.07.2009 N 5172/09, следует, что при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением налогового органа, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

В данном случае суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что фактически, Управление, не превышая суммы доначисленных инспекцией налогов по ОСНО, изменило правовое обоснование взыскания налога на прибыль организаций.

Оценивая доводы инспекции о невозможности применения статьи 266 НК РФ (в части сомнительных резервов), судебная коллегия учитывает следующее.

В соответствии с пунктом 101.2 НК РФ в случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.

Об ином правовом обосновании доначислений по налогу на прибыль ООО "Автодорсервис" могло узнать только после ознакомления с мотивирочной частью решения Управления, соответственно, отказ суда в оценке доводов заявителя о возможности применения статьи 266 НК РФ приведет к ущемлению прав налогоплательщика, который не знал (в отсутствие соответствующих указаний в решении инспекции) и не мог знать, что вышестоящим налоговым органом будут применены иные нормы НК РФ для определения размера налога на прибыль в большем размере по сравнению с решением инспекции.

В пункте 1 статьи 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.

На основании пункта 3 статьи 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В пункте 4 статьи 266 Кодекса установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

01.07.2022 обществом в суд первой инстанции заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела первичных документов по просроченной дебиторской задолженности по ОАО "ДЭП 105" в сумме 10 671 156,14 рублей (оказание услуг автотранспорта) и ОАО "КБУ" в сумме 3 866 300 рублей (оказание услуг автотранспорта) и учете указанных сумм в составе резерва по сомнительным долгам.

Суд первой инстанции документы приобщил к материалам дела, но отказал в учете указанных сумм в составе резерва по сомнительным долгам для определения размера налога на прибыль за 2019 г., в связи с тем, что оценил их критически, поскольку представленные заявителем доказательства (договор с ОАО "Комбинат благоустройства", акты с приложением путевых листов, акты инвентаризации расчетов с покупателями), по мнению суда, не подтверждают наличие задолженности, поскольку полный пакет первичных документов, позволяющих установить объем обязательств, срок их исполнения заявителем не представлен.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с критической оценкой представленных обществом документов на основании следующего.

Управлением в решении от 27.12.2021 N 16-07008909@ дебиторская задолженность общества перед ОАО "Комбинат благоустройства" (ИНН 7405011638) в размере 3 866 300 рублей и ОАО "ДЭП 105" (ИНН 7401015511) в размере 10 671 156,14 рублей учтена в составе доходов от реализации при определении налога на прибыль за 2019 г. (таблицы 18, 20 на стр.40-41 решения Управления).

18.07.2022 в суд первой инстанции налоговым органом представлены оборотно-сальдовые ведомости по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", где за 2019 г. суммы дебиторской задолженности перед ОАО "ДЭП 105" в сумме 10 671 156,14 рублей и ОАО "КБУ" в сумме 3 866 300 рублей нашли свое отражение (т.2, л.д.68).

Таким образом, документы, представленные обществом и налоговым органом согласуются между собой, также Управлением вышеуказанные показатели приняты как достоверные для определения размера налога на прибыль (в составе доходы от реализации за 2019 г.), то критическая оценка этих же показателей в целях формирования резерва по сомнительным долгам противоречит установленным обстоятельствам по делу.

Определением суда апелляционной инстанции от 30.11.2022 обществу предложено обосновать и представить расчет резерва по сомнительным долгам.

16.01.2023 обществом определение суда апелляционной инстанции исполнено, представлен расчет резерва по сомнительным долгам на 31.12.2019, указано, что в результате инвентаризации обществом по состоянию на 31.12.2019 выявлена сомнительная задолженность:

по ОАО "ДЭП 105" (ИНН 7401015511) согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц является правопредшественником общества с ограниченной ответственностью "ДСУ-5" (ИНН 7457011903):

акт N 000215 от 31.07.2016 на сумму 1 540 000 руб. доставка битума (с приложением реестра путевых листов и отрывных талонов по машинам) со сроком просрочки 1238 календарных дней, расчет в течение 10 календарных дней с момента подписания акта;

акт N 000216 от 31.08.2016 на сумму 700 000 руб. доставка битума (с приложением реестра путевых листов и отрывных талонов по машинам) со сроком просрочки 1207 календарных дней, расчет в течение 10 календарных дней с момента подписания акта;

акт N 000217 от 30.09.2016 на сумму 1 330 000 руб. доставка битума (с приложением реестра путевых листов и отрывных талонов по машинам) со сроком просрочки 1177 календарных дней, расчет в течение 10 календарных дней с момента подписания акта;

остаток по акту N 000219 от 31.08.2016 на сумму 2 603 773 руб. (с приложением реестра путевых листов) со сроком просрочки 1212 календарных дней, расчет в течение 5 календарных дней с момента подписания акта;

акт N 000220 от 30.09.2016 на сумму 4 485 000 руб. (с приложением реестра путевых листов) со сроком просрочки 1182 календарных дней, расчет в течение 5 календарных дней с момента подписания акта.

Всего на сумму 10 658 772,74 рублей, что на 12 383,40 рублей меньше, чем отражено обществом в бухгалтерском учете (10 671 156,14 рублей), что не противоречит формированию резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета.

Также обществом предоставлены договоры на оказание услуг от 01.07.2016, от 01.07.2016 N 56/2-2016, где ООО "Автодорсервис" (исполнитель) по заявке ОАО "ДЭП 105" (заказчик) оказывает услуги автотранспорта, карточка счета 62 по ОАО "ДЭП 105", акты оказания услуг, талоны к путевым листам с указанием даты и номера путевого листа.

По ОАО "КБУ" (ИНН 7405011638):

остаток по акту N 000254 от 15.11.2016 на сумму 807 501 руб. со сроком просрочки 1131 календарных дней, расчет в течение 10 календарных дней с момента подписания акта;

акт N 000275 от 30.11.2016 на сумму 1 455 611 руб. со сроком просрочки 1116 календарных дней, расчет в течение 10 календарных дней с момента подписания акта;

акт N 000307 от 31.12.2016 на сумму 1 233 287,50 руб. со сроком просрочки 1085 календарных дней, расчет в течение 10 календарных дней с момента подписания акта.

Всего на сумму 3 496 399,50 рублей, за исключением штрафных санкций в сумме 369 900 рублей, отраженных в бухгалтерском учете, поскольку в силу пункта 1 статьи 266 НК РФ штрафы не относятся к задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и не подлежат включению в состав резерва по сомнительным долгам.

Кроме того, из решения Управления следует, что у общества имеется кредиторская задолженность перед ОАО "КБУ" (ИНН 7405011638) в сумме 28 181 480,73 рублей (таблице 14, стр.38 решения Управления), размер которой превышает размер дебиторской задолженности ОАО "КБУ" (ИНН 7405011638) в сумме 3 496 399,50 рублей, в связи с чем в силу пункта 1 статьи 266 НК РФ указанная дебиторская задолженность ОАО "КБУ" не подлежит включению в состав резерва по сомнительным долгам.

Пунктом 4 статьи 266 НК РФ размер резерва по сомнительным долгам ограничен 10 процентами от выручки за указанный налоговый период.

Налоговым органом установлено, что выручка общества от реализации товаров (работ, услуг) за 2019 год составила 130 144 255,61 руб., то есть резерв не должен быть выше 13 014 425,56 руб. (130 144 255,61 руб.*10%).

Следовательно, в состав резерва по сомнительным долгам за налоговый период 2019 г. подлежала включению дебиторская задолженность ОАО "ДЭП 105" (ИНН 7401015511) в сумме 10 658 772,74 рубля, так как возникла в связи с реализацией в пользу общества транспортных услуг, задолженность не погашена в сроки, установленные договорами, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, у общества отсутствует встречное обязательство перед ОАО "ДЭП 105", срок возникновения составляет свыше 90 календарных дней, соблюдены ограничения размера резерва не более 10% от выручки за 2019 г.

Доводы налогового органа о взаимозависимости общества с ОАО "ДЭП 105" в период совершения указанных хозяйственных операций по причине того, что директор заявителя Кузнецов Анатолий Николаевич в этот же период являлся и директором ОАО "ДЭП 105" подлежат отклонению, поскольку помимо ссылки на это обстоятельство, налоговый орган не приводит иных доказательств, которые позволили бы прийти к выводу об отсутствии реальности оказания автотранспортных услуг налогоплательщиком в пользу ОАО "ДЭП 105".

Таким образом, при определении размера налога на прибыль за 2019 г. в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода 2019 г. подлежит учету резерв по сомнительным долгам в сумме 10 658 772,74 рубля.

Применительно к расчету налога на прибыль, приведенного Управлением в таблице 20 решения (стр.40), налоговая база в сумме 58 060 052,71 рубль подлежит уменьшению на внереализационные расходы в сумме резерва по сомнительным долгам 10 658 772,74 рубля, и составит 47 401 279 рублей, следовательно, налог на прибыль за 2019 г. - 9 480 256 рублей (47 401 279 х 20%), в федеральный бюджет 1 422 038 рублей, в бюджет субъекта РФ - 8 058 218 рублей.

Сумма налога на прибыль за 2019 г., подлежащая зачислению в бюджет субъекта РФ, правомерна уменьшена налоговым органом на суммы ЕНВД, уплаченные ИП Кузнецовым Н.Е. за 2 спорных автомобиля (6 670 рублей), на суммы излишне уплаченных обществом ЕНВД (191 310 рублей), УСНО (1 733 946 рублей), всего - 1 931 926 рублей (стр.42 решения Управления).

Таким образом, за 2019 г. налог на прибыль в федеральный бюджет составит 1 422 038 рублей, в бюджет субъекта РФ - 6 126 292 рубля, всего - 7 548 330 рублей.

Обществом не заявлено доводов относительно расчета НДС, налога на имущество и транспортного налога за 2019 г., помимо неосновательного перевода на ОСНО, который правомерно отклонен судом первой инстанции.

В силу пункта 1 статьи 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) (пункт 3 статьи 122 НК РФ).

Статьей 106 НК РФ установлено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое означенным Кодексом установлена ответственность.

Согласно статье 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

В силу пункта 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что должностные лица общества осознавали противоправный характер своих действий (бездействия) и сознательно допускали наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что ООО "Автодорсервис" умышленно создан формальный документооборот с вовлечением взаимозависимых лиц ООО "Юрюзанские камни", ООО "СтройтехСервис-М", ИП Кузнецова Н.Е. по перераспределению транспортных средств при фактическом использовании транспортных средств самим налогоплательщиком при оказании услуг по перевозке грузов, что свидетельствует о правомерности квалификации деяния общества по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС, налога на прибыль, налога на имущество.

Также налоговым органом общество правомерно привлечено к налоговой ответственности за непредставление налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2019 г., налоговой декларации по налогу на имущество за 2019 г., налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 г.

Поскольку налоговым органом налог на прибыль за 2019 г. определен в большем размере, чем он подлежал уплате в бюджет, то размер штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 г. с учетом применения инспекцией смягчающих обстоятельств и уменьшением штрафа в 4 раза, а затем дополнительного уменьшения штрафа Управлением еще в 2 раза, составит 283 062 рубля (7 548 330 х 30%) : 4) : 2)).

Размер штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2019 г. с учетом применения инспекцией смягчающих обстоятельств и уменьшением штрафа в 4 раза, а затем дополнительного уменьшения штрафа Управлением еще в 2 раза, составит 377 416,50 рублей (7 548 330 х40%) : 4) : 2)).

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит изменению, заявление общества - частичному удовлетворению: решение инспекции от 07.09.2021 N 3 (в редакции решения Управления) в части предложения уплатить налог на прибыль за 2019 в размере 2 131 755 рублей (9 680 085 - 7 548 330), соответствующие пени, штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 79 941 рубль (363 003,19 - 283062), штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 106 588 рублей (484 004,25 - 377 416,50) подлежит признанию недействительным.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит изменению на основании пункта 4 части 1, пункта 1 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционная жалоба - частичному удовлетворению.

В соответствии с положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы общества по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе возлагаются на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.07.2022 по делу N А76-3034/2022 изменить, изложив резолютивную часть решения в следующей редакции:

"Заявление общества с ограниченной ответственностью "Автодорсервис" удовлетворить частично.

Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области от 07.09.2021 N 3 в части предложения уплатить налог на прибыль за 2019 в размере 2 131 755 рублей, соответствующие пени, штраф по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 79 941 рубль, штраф по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 106 588 рублей.

В остальной части заявление общества с ограниченной ответственностью "Автодорсервис" оставить без удовлетворения.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Автодорсервис" судебные расходы по уплате государственной пошлины по заявлению в размере 3 000 рублей.".

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Автодорсервис" судебные расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в размере 1 500 рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

А.А. Арямов А.П. Скобелкин