Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 февраля 2023 г. N 09АП-82781/22 по делу N А40-76365/2022

г. Москва

09 февраля 2023 г.

Дело N А40-76365/22

Резолютивная часть постановления объявлена 02 февраля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 февраля 2023 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Попова В.И.,

судей:	Мухина С.М., Никифоровой Г.М.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Аграровой В.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу АО Банк "Развитие-Столица" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.10.2022 по делу N А40-76365/22 принятое

по заявлению акционерного общества Банк "Развитие-Столица"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя:	Кобжицкий А.А. по доверенности от 27.01.2023;
от заинтересованного лица:	Орехова Т.А. по доверенности от 18.03.2022;

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество Банк "Развитие-Столица" (далее- Банк, Заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением, уточненным в порядке ст.49 АПК РФ, к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее- Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 16.07.2021 N 03-38/15.1-243 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части определения суммы недоимки, в размере 110 276731 руб. (п.2.2 решения); штрафа в размере 44 110 692,40 руб. (п. 3.1 решения).

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 10.10.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, Общество подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме по основаниям, изложенным в жалобе.

От налогового органа поступил отзыв.

Судебное заседание было отложено в порядке ст. 158 АПК РФ.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы, решение просил отменить, ходатайствовал о приобщении к материалам дела документов на бумажном носителе.

Представитель налогового органа возражал против удовлетворения заявленного требования, решение просил оставить без изменения.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь ст. 159, 184, 262, 266, 268 АПК РФ, протокольным определением отказал в удовлетворении ходатайства, поскольку представленные документы имеются в материалах электронного дела.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст.ст.266 и 268 АПК РФ. Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителя инспекции, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, считает, что оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется, исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что в отношении Банка проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2016 по 31.12.2018. По итогам проверки составлены Акт налоговой проверки от 27.04.2020 N 03-37/14.1-50 и Дополнение к Акту налоговой проверки от 28.01.2021 N03-37/15.1-50 (т.1 л.д.39-104).

По результатам рассмотрения Акта, материалов налоговой проверки, письменных возражений Банка, Инспекцией принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.07.2021 N 03-38/15.1-243, в соответствии с которым Банк привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 44 276 987,20 руб., ему доначислен налог на прибыль организаций за 2016 год в размере 14 171 946 руб., за 2017 год - в размере 415 737 руб., за 2018 год - в размере 110 276 731 руб., начислены пени в размере 35 244 787,20 руб. (т.27 л.д. 1-150).

Не согласившись с Решением Инспекции, Банк обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, решением которой от 28.01.2022 N КЧ-4-9/951@ апелляционная жалоба Банка оставлена без удовлетворения. (т. 26 л.д. 9-23).

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы Инспекции о несоблюдении Банком условий, установленных подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса, в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 49 статьи 270, пункта 2 статьи 279 Кодекса Банком для целей налогообложения учтен убыток:

-в размере 317 165 412,86 руб. в результате совершения сделки по уступке прав требования к ООО "Дионика", что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль организацией за 2016-2017 гг. в общей сумме 72 938 413 руб. (пункт 2.1 Решения);

-в размере 551 383 654,52 руб. в результате совершения сделки по уступке прав требования к ООО "Лиситея", что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2018 г. в сумме полученного убытка (пункт 2.2. Решения).

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса, при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1)основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2)обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований, в части убытка, полученного от уступки права требования к ООО "Лиситея", суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о несоблюдении Банком условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ и о нарушении пункта 1 статьи 252, пункта 49 статьи 270 и пункта 2 статьи 279 Кодекса, поскольку Банком в состав внереализационных расходов, учитываемых в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, необоснованно включён полученный в результате уступки прав требования убыток в размере 551 383 654,52 руб.

Отклоняя доводы апелляционной жалобы, коллегия приходит к следующим выводам.

Как верно установлено судом первой инстанции между Банком (Цедент) и ООО "Алгоритм" (Цессионарий) 15.10.2018 заключен Договор N 3305/0918 уступки прав требования (далее- Договор цессии) к ООО "Лиситея", принадлежащих Банку на основании Договора от 01.10.2014 NК-2380/0914 о предоставлении кредита на приобретение недвижимого имущества и Договора от 02.11.2015 NК-2708/1015 о предоставлении кредита в общем размере 766 383 654,52 руб. (т. 3 л.д. 27-34).

На момент заключения Договора цессии размер задолженности по Договору от 01.10.2014 N К-2380/0914 составлял 671 989 681,92 руб., а по Договору от 02.11.2015 N2708/1015 - 94 393 972,60 руб.

Цена уступки определена в размере 215 000 000 руб., которая перечислена ООО "Алгоритм" в адрес Банка 15.10.2018.

Из анализа выписок по расчетным счетам ООО "Алгоритм" следует, что основным источником денежных средств для расчетов по Договору цессии являлось ООО "ИМОЛА-М" (ИНН 7709319400), перечислившее денежные средства ООО "Алгоритм" с указанием в назначении платежа "Оплата по договору выдачи векселей б/н от 15Л0.2018" (т.23 л.д.81-142, т. 26 (диск).

Полученный от указанной сделки убыток, в размере 551 383 654,52 руб. учтен Банком в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2018 год.

Проведенной Инспекцией проверкой также установлено, что Банком (Кредитор) 01.10.2014 с ООО "Лиситея" (Заемщик) заключен Договор о предоставлении кредита на приобретение недвижимого имущества N К-2380/0914 (далее- Договор от 01.10.2014) в размере 645 850 000 руб., со сроком возврата 01.10.2019, ежемесячно ООО "Лиситея" обязано было уплачивать Банку проценты за пользование кредитом (т. 2 л.д. 115-155).

Целью предоставления кредита являлось приобретение ООО "Лиситея" недвижимого имущества (Предмет залога) по Договору купли-продажи земельных участков от 01.10.2014 N 01-10/01 (далее - Договор купли-продажи земельных участков), заключенному с ООО "Преферент".

Предметом договоров купли-продажи являлись 100 земельных участков сельскохозяйственного назначения, расположенных в Московской области, Егорьевский район.

Инспекцией установлено, что 90 земельных участков из 100, приобретенных по Договору купли-продажи земельных участков, ранее находились под контролем Терегулова P.M. и Харитоновой Т.А.- основных акционеров Банка.

Согласно Списку лиц, под контролем либо значительным влиянием которых находится кредитная организация, Терегулов Рустем Маратович и Харитонова Татьяна Андреевна относятся к одной группе лиц, под контролем и значительным влиянием которой в соответствии с критериями МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IAS) 28 находится кредитная организация. Терегулов P.M. и Харитонова Т.А. образуют одну группу лиц в соответствии с признаками, установленными частью 1 статьи 9 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции". Доля группы лиц 58,671% (т. 15 л.д. 1-4).

Согласно заключению о залоге от 09.09.2014, представленному Банком в рамках налоговой проверки, рыночная стоимость 100 земельных участников составила 795 850 000 руб., залоговая (оценочная) стоимость - 678 142 500 руб.(т. 4 л.д. 88-150, т.5 л.д. 1-150, т. 6 л.д. 1-30).

При анализе выписок из ЕГРН по перечню кадастровых номеров земельных участков, указанных в Договоре купли-продажи, полученных Инспекцией от Росреестра по Московской области, выявлено, что 90 земельных участков, приобретенных ООО "Лиситея", ранее находились под контролем Терегулова P.M. и Харитоновой Т.А. - основных акционеров Банка (Харитонова Т.А. и Терегулов P.M. имеют общих детей, что подтверждается ответом Замоскворецкого отдела ЗАГС г.Москвы от 01.03.2019 N 7469 (т.20 л.д.73-83), еще 10 земельных участков были в собственности организации, взаимосвязанной с Банком (т. 20 л.д. 73-92, т. 15 л.д. 1-4).

02.11.2015 Банком (Кредитор) с ООО "Лиситея" заключен Договор N К-2708/1015 о предоставлении кредита (далее- Договор от 02.11.2015) в размере 90 000 000 руб. на пополнение оборотных средств для осуществления обычной хозяйственной деятельности, со сроком возврата 01.10.2019. Предоставление данного кредита одобрено Банком без получения какого-либо обеспечения (т.2 л.д. 125-155).

Условиями Договоров от 01.10.2014, от 02.11.2015 не предусмотрено ежемесячного погашения основного долга по указанным договорам, срок возврата основного долга установлен на последний день срока действия Договоров, что, как правильно указал Суд первой инстанции, является нетипичным для предоставления кредитных средств Банком.

Как следует из материалов дела, денежные средства, размещенные в Банке в качестве депозита, 11.12.2014 были сняты со счета в полном объеме в связи с окончанием (расторжением) договора и распределены следующим образом: 11.12.2014 в пользу Любимова А.В. 85 885 835 руб. (с мая 2014 года советник Председателя Правления Банка) (оплата за земельный участок по договору купли-продажи земельного участка от 02.12.2014 б/н); 19.12.2014, 23.12.2014 в пользу ООО "Имола-М" 50 000 000 руб. (выдача займов по договорам от 19.12.2014 N 1/2014, 23.12.2014 N 2/2014); 26.12.2014 в пользу ООО "A3 "АРМА" 45 000 000 руб. (предоставление займа по договору от 26.12.2014 N3/2014); 30.12.2014 в пользу Терегулова P.M. 90 000 000 руб. (частичная оплата по договору купли-продажи земельных участков от 25.12.2014) (т. 22 л.д.119-150, т.23 л.д.1-80).

В последствии (с 19.01.2015 по 11.02.2015) ООО "Имола-М" и ООО "A3 "АРМА" произвели возврат денежных средств в ООО "Преферент" в полном объеме в сумме 95 000 000 руб. (т. 23 л.д. 81-142).

Из анализа расчетных счетов ООО "Лиситея" и организаций, участвующих в транзитных операциях (счета открыты только в Банке), судом первой инстанции установлено, что выданные Банком денежные средства, в том числе, на приобретение земельных участков, в конечном итоге перечислены Терегулову Р.М.(акционер Банка)(159 324 602,50 руб.), Клушину Д.В. (Председатель Правления Банка)(6 883 360 руб.), Любимову А.В.(Советник Председателя Правления Банка) (85 885 835 руб.), часть денежных средств вернулась на счета Банка (257 814 794,52 руб., из них 205 000 000 руб. вернулись на счет Банка сразу в день выдачи кредита 06.11.2014) и аффилированных с Банком организаций (ООО "Пожарский" (47 185 205,48 руб.), ООО "Нереида" (90 000 000 руб.)). То есть более 50% денежных средств, полученных ООО "Лиситея" от Банка под видом кредита и перечисленных ООО "Лиситея" в адрес ООО "Преферент", в итоге были распределены в пользу контролирующего лица и лиц, входящих в состав руководства Банка.

Проверкой также установлено, что оплата земельного налога ООО "Лиситея", ООО "Агрикон" фактически производилась за счет средств Банка.

Материалами дела установлено, что оплата процентов ООО "Лиситея" по Договорам от 01.10.2014, от 02.11.2015 фактически производилась за счет средств Банка, полученных напрямую от Банка либо через аффилированные с Банком организации, с назначением платежа "оплата по договору процентного займа", "перечисление по договору выдачи векселя", "оплата векселя по заявлению на погашение векселя".

При этом, как следует из положений Кредитной политики Банка, определяющими факторами при принятии решения о кредитовании являются эффективность бизнеса заемщиков, рентабельность финансируемого проекта.

Судом установлено, что инспекцией в рамках выездной налоговой проверки были запрошены у Банка документы, подтверждающие действия Банка по проверке платежеспособности потенциального заемщика, предпринятые до одобрения заключения кредитных договоров (требование от 03.07.2019 N 14.4/1752).

Как верно указано судом первой инстанции представленный Банком протокол заседания Кредитного комитета от 09.09.2014 N 319-2014/К не содержит доводов и обоснования заключения сделки по кредитованию ООО "Лиситея", не приведено документального подтверждения оценки финансовой устойчивости компании, определения достаточности собственных средств для погашения потенциальной задолженности перед заключением кредитного договора на сумму 645 850 000 руб., как и не содержит таких данных протокол заседания Кредитного комитета от 27.10.2015 N 228-2015/К, из содержания которого следует, что на заседании рассматривался вопрос об увеличении кредитного лимита ООО "Лиситея" перед заключением кредитного договора на сумму 90 000 000 руб. и платежеспособности компании (т. 18 л.д. 35-37, 38-40).

Суд пришел к верному выводу о том, что Банку еще до заключения Договора о предоставлении кредита на приобретение недвижимого имущества от 01.10.2014 было известно о плохом финансовом положении Заемщика - ООО "Лиситея".

Вместе с тем, вопреки положениям Кредитной политики, Кредитным комитетом Банка под председательством Терегулова P.M. было принято единогласно решение о выдаче Заемщику кредита в размере 645 850 000,00 руб., а в дальнейшем были одобрены еще решения о выдаче ООО "Лиситея" кредитных средств.

Учитывая приведенные данные, судом первой инстанции обоснованно сделан вывод о том, что заключение крупных сделок по предоставлению кредитов без проведения анализа деятельности заёмщика, оценки критериев риска и возможностей выполнения этим заемщиком предусмотренных договором обязанностей не характерно для делового оборота.

Выездной налоговой проверкой также установлено, что в марте 2016 года общая сумма требований Банка к ООО "Лиситея" в части основного долга составила 927 350 000 руб., при этом принятое Банком в качестве обеспечения недвижимое имущество согласно результатам оценки Банка (в части залоговой стоимости) покрывало 73% задолженности.

Таким образом, суд обоснованно признал, что одобрение и предоставление Банком кредита ООО "Лиситея" осуществлено при отсутствии доказательств ведения последним реальной предпринимательской деятельности, а равно оснований предполагать возврат денежных средств.

Таким образом, заключение Банком кредитных договоров с ООО "Лиситея" производилось фактически без оценки возможностей заемщика для исполнения обязательств по кредиту, несмотря на значительную сумму денежных средств, предоставленных данной организации. Данное обстоятельство наряду с прочими установленными проверкой фактами свидетельствует об отсутствии в действиях Банка направленности на получение дохода от сделок.

Выездной налоговой проверкой также установлено, что с 30.04.2018 ООО "Лиситея" прекратило исполнять обязательства по погашению процентов по кредитам. Банком в адрес ООО "Лиситея" 04.07.2018 было направлено требование о досрочном возврате суммы кредита, основных процентов, суммы штрафа и пеней (неустоек), которое получено генеральным директором Логвиновым Д.В.

12.07.2018 Банком в адрес ООО "Агрикон" направлено уведомление, которым предложено исполнить обязанность заемщика перед Банком, а также сообщено о том, что просроченная задолженность будет взыскана с ООО "Лиситея" с одновременным обращением взыскания на заложенные объекты недвижимости.

Согласно статье 33 Закона N 395-1 кредиты, предоставляемые банком, могут обеспечиваться залогом недвижимого и движимого имущества, в том числе государственных и иных ценных бумаг, банковскими гарантиями и иными способами, предусмотренными федеральными законами или договором. Указанной статьей предусмотрено, что при нарушении заемщиком обязательств по договору банк вправе досрочно взыскивать предоставленные кредиты и начисленные по ним проценты, если это предусмотрено договором, а также обращать взыскание на заложенное имущество в порядке, установленном федеральным законом.

Согласно пункту 1 статьи 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя).

Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства (пункт 1 статьи 348 ГК РФ).

В соответствии со статьей 34 Закона N 395-1 кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для взыскания задолженности.

Как следует из материалов дела, после приобретения долга ООО "Алгоритм" не предпринимало действий по взысканию задолженности ООО "Лиситея", включая обращение взыскания на заложенное недвижимое имущество.

Из выписок ЕГРН следует, что собственником земельных участков является ООО "Агрикон".

Соответственно, земельные участки, ранее принадлежавшие основным акционерам Банка, приобретенные ООО "Лиситея" на кредитные средства, фактически остались под контролем указанных лиц.

Таким образом, действия Банка по предоставлению денежных средств ООО "Лиситея" по Договорам от 01.10.2014, от 02.11.2015 не были направлены на возврат суммы основного долга.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что Банк, ООО "Лиситея", ООО "Алгоритм" в действительности не имели намерений требовать и исполнять, соответственно, обязательства по возврату кредитных средств. ООО "Лиситея", ООО "Алгоритм" являлись техническими, аффилированными с Банком организациями, движение денежных средств по расчетным счетам которых носило транзитный характер и контролировалось непосредственно Банком.

Установленные обстоятельства свидетельствуют о том, что Банк, ООО "Лиситея", ООО "Алгоритм" в действительности не имели намерений требовать и исполнять, соответственно, обязательства по возврату кредитных средств. ООО "Лиситея", ООО "Алгоритм" являлись техническими, аффилированными с Банком организациями, движение денежных средств по расчетным счетам которых носило транзитный характер и контролировалось непосредственно Банком.

Таким образом, доводы жалобы о недоказанности "аффилированности" и "взаимосвязанности" группы лиц, опровергаются материалами дела.

Из материалов дела следует, что в действительности предоставление Банком ООО "Лиситея" платного финансирования было продиктовано необходимостью создания и обеспечения условий для формальной смены собственника и наложения обременения (ограничения прав) на земельные участки в целях исключения возможности их принудительного изъятия в судебном порядке в случае неиспользования им земельного участка, предназначенного для ведения сельскохозяйственного производства или осуществления иной, связанной с сельскохозяйственным производством деятельности, в течение трех лет подряд и более со дня возникновения права собственности на основании статьи 6 Федерального закона от 24.07.2002 N 101-ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения".

Земельные участки, приобретенные ООО "Лиситея" на кредитные средства Банка и, как следствие, явившиеся предметом залога, относятся к землям сельскохозяйственного назначения.

Указанное согласуется с выводами Судов по делам N N А41-44715/2017, А41-44738/2017 (по искам Министерства имущественных отношений Московской области к ООО "Преферент" об изъятии земельных участков).

Как следует из определений ВС РФ от 16.11.2018 N 305-ЭС18-14455, от 23.11.2018 N 305-ЭС18-15507 по вышеуказанным делам Судами подтверждены факты неиспользования ООО "Преферент" земельных участков по целевому назначению. Вместе с тем, суды пришли к выводу, что спорные участки не могут быть изъяты по правилам статьи 6 Федерального закона от 24.07.2002 N 101-ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения", поскольку они являются предметом ипотеки по договору, заключенному между АО "Банк Развитие-Столица" и ООО "Преферент".

Таким образом, ООО "Лиситея" является формальным ("титульным") собственником имущества, действующим, прежде всего, в интересах контролирующих Банк лиц (Терегулов P.M. и Харитонова Т.А.), с целью сохранения активов последних.

В соответствии с разъяснениями, данными в Постановлении N 53, установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Действия Банка по выдаче кредитов не были направлены на получение дохода, поскольку Банк произвел кредитование ООО "Лиситея" по сути на безвозвратной основе, которое, не имеет экономического смысла для банковской деятельности.

Заключение договора об уступке права требования не обусловлено разумными экономическими причинами (целями делового характера) и направлено на получение необоснованной налоговой выгоды.

ООО "Лиситея" не осуществляло самостоятельной предпринимательской деятельности, уплата процентов осуществлялась за счет финансирования, оформленного собственными векселями Банка, от компаний, обладающих признаками аффилированности с Банком и (или) акционерами Банка.

Право требования долга к ООО "Лиситея" было уступлено Банком по цене значительно ниже стоимости обеспечения, определенной независимым оценщиком.

000 "Алгоритм" не располагала собственными средствами для оплаты приобретаемых прав требования к 000 "Лиситея" и оплата по Договору цессии была осуществлена за счет получения денежных средств от взаимозависимой с Банком организации 000 "ИМОЛО-М" (оплата по договору выдачи векселей от 15.10.2018). Ни Банком, ни 000 "Алгоритм" не осуществлялись действия по взысканию долга с 000 "Лиситея", обращение взыскания на заложенное имущество не производилось.

Таким образом, убыток, возникший вследствие уступки Банком права требования, является экономически необоснованным, и соответственно, образовавшийся убыток от сделки не может быть включен Банком, во внереализованные расходы в соответствии с пунктом 2 статьи 279 Кодекса.

Учитывая установленные фактические обстоятельства, суд первой инстанции правильно пришел к выводу о том, что сделка по уступке прав требования ООО "Алгоритм" была направлена Банком на создание формальных оснований для сокращения размера налоговых обязательств и исключения необходимости осуществления действий по взысканию с подконтрольных организаций денежных средств, фактически предоставленных Банком на безвозвратной основе под видом кредита.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что установленные выездной налоговой проверкой факты в их совокупности и взаимной связи, учитывая специфику ведения банковской деятельности, включающую, в том числе, соблюдение стандарта должной осмотрительности и политики "знай своего клиента", свидетельствуют об умышленном совершении Банком деяний при наличии осведомленности и осознанности противоправного характера своих действий (бездействия), допуская наступления вредных последствий в виде незаконного уменьшения сумм налога подлежащих уплате в бюджет.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о несоблюдении Банком условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса и о нарушении статей 252, 270 Кодекса при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2018 год в связи с учетом сумм убытков от совершенных в 2018 год сделок по уступке прав требования долга по заведомо невозвратным кредитам.

Таким образом, выводы Суда первой инстанции о том, что Инспекция правомерно квалифицировала действия Банка по пункту 3 статьи 122 Кодекса являются обоснованными, а приводимые Банком доводы, выводы суда первой инстанции не опровергают.

В жалобе Банк приводит довод о том, что выписки по расчетному счету ООО "Лиситея" подтверждают осуществление ею финансово-хозяйственной деятельности, влияние на которую, по мнению Банка, оказал кризис, вызвавший падение рыночной стоимости земельных участков на фоне резкого уменьшения ликвидности рынка.

Данный довод подлежит отклонению, поскольку движение денежных средств по расчетному счету ООО "Лиситея", с учетом установленных выездной налоговой проверкой обстоятельств, не свидетельствует о ведении ею реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Как указывалось выше из отчетности ООО "Лиситея" за 2013 и 2014 гг. следует, что на момент заключения Договоров о предоставлении кредита Общество деятельность не осуществляло, основные финансовые показатели имели отрицательное или нулевое значение, трудовые и материальные ресурсы отсутствовали, численность 1 чел.

За 2014-2015 гг. в налоговой декларации по УСНО заявлен нулевой показатель дохода и налога, за 2016 год доход составил всего 119 650 руб., налог - 7 179 руб., в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2017 год и 9 месяцев 2018 года (ОСНО) ООО "Лиситея" заявлен нулевой показатель налога к уплате.

Довод жалобы о необоснованности выводов о выдаче Банком заведомо невозвратных кредитов ООО "Лиситея", зная о неплатежеспособности заемщика и устанавливая резерв на возможные потери по ссудам в размере 100% "Безнадежные ссуды", не принимается коллегией.

Суд первой инстанции правомерно указал в обжалуемом судебном акте о том, что Банк, заключая Договор от 01.10.2014, знал о неплатежеспособности ООО "Лиситея" и до выдачи кредита Банком (09.09.2014) была установлена пятая категория качества "Безнадежные ссуды" (отсутствует вероятность возврата ссуды в силу неспособности или отказа заемщика выполнять обязательства по ссуде, что обуславливает полное (в размере 100 процентов) обесценение ссуды.

Ссылка банка на то, что ООО "Лиситея" погасила последние три кредита, выданных Банком в 2015-2016 гг., не опровергает приведенных выше выводов, поскольку Банком от указанной сделки получен убыток в размере 551 383 655 руб., который отнесен Банком при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2018 год во внереализационные расходы.

При этом, несмотря на обеспечение в виде залога на земельные участки, залоговой (оценочной) стоимостью в размере 678 142 500 руб. (рыночной стоимость 795 850 000 руб.), Банк не обращал взыскание на заложенное имущество и не предпринимал все предусмотренные законодательством меры для взыскания задолженности с должника и, при наличии задолженности ООО "Листиея" перед Банком на момент заключения Договора цессии в размере 766 383 654, 52 руб. уступил право требования к должнику за 215 000 000 руб.

Перечисление денежных средств в погашение иных кредитов не свидетельствует о платежеспособности заемщика. Банку еще до заключения Договора от 01.10.2014 было известно о плохом финансовом положении Заемщика, что отражено в протоколах Кредитного комитета, а также в профессиональных суждениях, неоднократно составленных сотрудниками Банка. При этом как правильно указано судом первой инстанции установленные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии в действительности намерения у Банка, ООО "Лиситея" и ООО "Алгоритм" требовать и исполнять, соответственно, обязательства по возврату кредитных средств.

Относительно довода Заявителя жалобы о том, что оплата процентов по кредитным обязательствам происходила за счет предъявления заемщиками векселей Банка к оплате, которые были приобретены первичными векселедержателями за счет собственных средств организаций и, для покупки клиентами собственных векселей Банка использовалась выручка от основной деятельности организаций, коллегия установила следующее.

Погашение Банком собственного векселя, по существу, является прекращением его заемных обязательств, возникших ранее в связи с привлечением денежных средств от иного участника гражданского оборота - первичного векселедержателя.

На основании выписок по операциям на счетах, открытых в Банке, составлена блок-схема в отношении движения денежных средств, в конечном итоге направленных ООО "Лиситея" на погашение основного долга и процентов по кредитам (приложение N 5 к Решению) (т. 10 л.д. 31- 32-34).

В апелляционной жалобе Банк приводит довод о том, что при определении суммы доначислений по налогу на прибыль организаций Инспекцией был принят во внимание только убыток от уступки прав требования по кредитным договорам с ООО "Лиситея", Банк указывает на то, что по оспариваемым сделкам получал и доходы, учитывал их при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, с учетом всех расходов и доходов и считал, что, учитывая доходы по кредитным сделкам при расчете налоговой базы, имеет право учесть и расходы по этим же сделкам.

По мнению Банка, Инспекцией не определены его действительные налоговые обязательства, Инспекцией не принято в расчет то, что в налоговой базе по налогу на прибыль организаций Банком была учтена сумма процентных доходов в размере 198 195 643,41 руб., сумма восстановленных резервов по возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 367 925 000 руб. (доходы от РВПС 1 471 700 000 руб., за минусом расходов от РВПС - 1 103 775 000 руб.). Банк указывает, что финансовый результат от кредитных договоров Банка с ООО "Лиситея" составил 14 736 998,89 руб. (сумма доходов по сделкам 566 120 653,41 руб.- убыток от уступки прав требования 551 383 654, 52 руб.).

По мнению Банка, поскольку налоговым органом полученный Банком убыток по результатам спорных сделок не признается, размер доначислений должен быть определён за минусом уже учтенных сумм доходов при расчете налоговой базы за проверяемый период. Банк считает, что ввиду того, что сумма доходов по сделкам с ООО "Лиситея" в размере 566 120 653, 41 руб. в проверяемом периоде превышает сумму убытка от уступки права требования в размере 551 383 654,52 руб., то размер доначислений по ООО "Лиситея" равен нулю. Иной подход, по мнению Банка, приводит к тому, что расходы по спорным сделкам признаются необоснованными и подлежащими исключению из налоговой базы по налогу на прибыль, а полученный Банком доход по тем же самым сделкам не учитывается при расчете сумм доначислений.

Банк считает, что расчет налоговых обязательств привел к произвольному увеличению налоговым органом налоговой нагрузки Банка, взиманию налогов сверх того, что требуется по закону, Инспекцией при расчете доначислений сумм налога на прибыль нарушен принцип экономического основания взимания налогов, установленного в пункте 3 статьи 3 Кодекса.

Указанные доводы заявлялись Банком в суде первой инстанции и, правомерно отклонены судом.

Как установлено судом первой инстанции, в возражениях на Акт налоговой проверки, апелляционной жалобе в ФНС России и в заявлении в Арбитражный суд города Москвы от 11.04.2022 N 14/378 Банк указывал на иной финансовый результат, полученный от кредитных договоров с ООО "Лиситея", а именно убыток в размере 277 416 220, 31 руб., который сложился следующим образом: доходы от процентов в размере 273 967 434, 21 руб. минус убыток от уступки права требования в размере 551 183 654, 62 руб.

Банк в расчете итогового результата от сделок с ООО "Лиситея", приведенном на стр. 5 апелляционной жалобы, указывает сумму РВПС отраженного в доходах Банка в размере 1 471 700 000 руб., а РВПС учтенного в расходах - 1 103 775 000 руб.

Вместе с тем, в возражениях на Акт налоговой проверки, апелляционной жалобе в ФНС России и в заявлении в суд от 11.04.2022 N 14/378 Банк отражал верную сумму РВПС по сделке с ООО "Лиситея" - 735 850 000, 00 руб. и указывал на то, что создание РВПС, учитывая положения статьи 292 Кодекса, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль на финансовый результат от сделки по уступке прав требования, не повлияло. При этом, как правильно указал суд первой инстанции, обоснования изменения расчета Банк в уточнении к заявлению не привел.

В апелляционной жалобе Банк приводит те же показатели, что и в уточненном заявлении в суд первой инстанции.

Судом первой инстанции правомерно отклонены доводы Банка в виду следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 292 Кодекса банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 Кодекса, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (далее - резерв на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном статьей 292 Кодекса.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 292 Кодекса суммы отчислений в РВПС, сформированные с учетом положений пункта 1 статьи 292 Кодекса, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 3 статьи 292 Кодекса суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 1.1. Положения N 590-П кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам в соответствии с порядком, установленным Положением N 590-П.

РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (пункт 1.3 Положение N 590-П).

В соответствии с пунктом 1.8. Положение N 590-П РВПС формируется в отношении требований кредитной организации к заемщику по ссуде, отражаемых на соответствующих балансовых счетах (далее - основной долг). В сумму основного долга не включаются остатки на счетах по учету начисленных расходов и прочих доходов по финансовому активу, начисленных процентов по ссуде, затрат по сделке, корректировок и переоценки, увеличивающих или уменьшающих стоимость финансового актива, формирующих в соответствии с нормативными актами Банка России о порядке бухгалтерского учета в кредитных организациях балансовую стоимость финансового актива.

Таким образом, исходя из положений статьи 292 Кодекса, Положения N 590-П налогоплательщик-банк на основании специальной нормы должен сравнивать суммы резерва на возможные потери, созданного на конец отчетного (налогового) периода, с суммой резерва, созданного на начало отчетного (налогового) периода. Отрицательное сальдо признается доходом банка, положительное - расходом.

При этом, кредитная организация обязана оценивать кредитный риск по каждой выданной ссуде, создавая (восстанавливая) суммы РВПС. Суммы сформированных резервов направляются кредитной организацией на покрытие убытков по выданным ссудам. Кредитная организация продолжает осуществлять оценку финансового состояния заемщика и качества обслуживания им долга по ссуде до момента исполнения заемщиком обязательств по ссуде либо до момента признания ссуды безнадежной и принятия кредитной организацией решения о ее списании за счет сформированного резерва.

Таким образом, при уступке кредитной организацией права требования по выданной ссуде, ранее созданный по данной ссуде РВПС подлежит восстановлению и учету в составе доходов в налоговой базе по налогу на прибыль организаций, поскольку у заемщика отсутствуют обязательства по ссуде перед Банком.

При этом, основаниями для налогового учета операций создания/ восстановления РВПС служат данные бухгалтерского учета (Положение N 590-П).

Таким образом, информационным источником определения налоговой базы по указанной категории операций выступают сведения, содержащиеся в регистрах бухгалтерского учета Банка.

Аналогичным образом формируются и данные налогового учета, полностью воспроизводящие показатели регистров бухгалтерского учета (статья 313 Кодекса).

Применительно к 2014-2018 гг. (период учета долга ООО "Лиситея" на балансе Банка) при уступке Банком права требования третьему лицу, сформированный РВПС, ранее отнесенный в состав расходов, был восстановлен Банком и учтен в составе доходов.

Таким образом, при списании банком долга с баланса в связи с его передачей по сделке цессии расходы от создания и доходы от восстановления РВПС в конечном итоге уравниваются.

Как следствие, для целей налогообложения РВПС не формирует какого-либо эффекта и образует нулевую налоговую базу.

Указанное в полной мере соотносится со сведениями, содержащимися в регистрах бухгалтерского учета операций по созданию и восстановлению РВПС за 2014-2018 гг. (представлены Банком в ходе налоговой проверки) в отношении долга 000 "Лиситея".

Как правильно указано судом первой инстанции вопреки собственным данным бухгалтерского учета Банк без каких-либо обоснований в уточненном заявлении указывает, что расход от создания РВПС составил 1 103 775 000 руб. (вместо 1 471 700 000 руб.), при этом, указывая верную величину дохода от восстановления РВПС-1471 700 000 руб.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что приведенный в уточненном заявлении Банка расчет РВПС является некорректным, поскольку сделан Банком с нарушениями принципов учета РВПС, искажает действительные показатели.

Как верно указано судом первой инстанции Банк искусственно, без учета положений статьи 292 Кодекса и Положения N 590-П, указывает в расчете положительный результат в размере 367 925 000 руб., приходящийся на операции с РВПС, и учитывает его при определении действительного, по мнению Банка, размера его налоговых обязательств.

Как следует из правовой позиции, выраженной в пунктах 7 и 11 Постановления N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, он определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Верховный Суд Российской Федерации в Обзоре судебной практики N 2 (2018 год) обратил внимание судов на то, что указанная в пункте 7 Постановления N 53, правовая позиция носит универсальный характер, поскольку направлена на обеспечение справедливого и равного налогообложения.

Выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231 по делу N А40-176513/2016).

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз включением необоснованных расходов) (постановления Арбитражного суда Московского округа от 09.06.2020 N Ф05-3107/2020 по делу NА40-211271/2018, от 11.10.2022 N Ф05-24400/2022 по делу N А40-268378/2021 и др.).

При соблюдении налогоплательщиком формальных признаков совершения сделок, им нарушается общеправовой запрет на злоупотребление субъективными правами в любой сфере общественной жизни, что противоречит статье 10 ГК РФ, и свидетельствует о недобросовестности такого субъекта. Осуществляя субъективные права, налогоплательщик не имеет права выходить за рамки собственно частных отношений и затрагивать сферу публичных (фискальных) интересов. При таких обстоятельствах государственный бюджет получает невосполнимый урон в виде намеренного занижения налогооблагаемой базы участниками экономических правоотношений, что в свою очередь противоречит принципу законности осуществления прав и обязанностей, и принципу добросовестности.

Таким образом, вопреки доводам жалобы, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что заявленные Банком для целей налогообложения доходы надлежит рассматривать в групповом единстве с аспектами налогового учета ООО "Лиситея", у которого в силу соответствующих норм законодательства о налогах и сборах, формируются соразмерные расходы в виде начисленных к уплате процентов, полностью нивелирующие доходы Банка.

Банк также приводит довод о том, что удовлетворение требований налогового органа к Банку лишило его возможности восстановить баланс частных и публичных интересов, поскольку Банк лишен возможности скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций за предыдущие годы с учетом результатов выездной налоговой проверки, ввиду отказа в учете убытка по спорным операциям обжалуемых Решением в расходах Банка формируется переплата по налогу на прибыль организаций за предыдущие периоды. Однако, в силу статьи 78 Кодекса налогоплательщик не может вернуть переплату ввиду истечения срока для возврата.

Указанный довод подлежит отклонению, поскольку, как правильно указано судом первой инстанции, пунктом 3.2 Решения от 16.07.2021 Банку предложено представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2016-2018 гг. с внесением изменений, соответствующих выявленным налоговым правонарушениям, в том числе, в показатели расчетов убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу, заявленные в Приложении N 4 к Листу 02 налоговых деклараций за 2016-2017 гг., а также, учесть результаты налоговой проверки при определении налоговых обязательств за периоды, неохваченные налоговой проверкой.

Согласно пункту 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, корректировка налоговых обязательств предыдущих налоговых периодов, не охваченных выездной налоговой проверкой, осуществляется путем подачи уточненных налоговых деклараций.

Решение Инспекции по результатам выездной налоговой проверки получено Банком 08.09.2021, оно вступило в силу 28.01.2022 (дата принятия решения ФНС России по апелляционной жалобе Банка). Таким образом, за 2018 год срок подачи заявления в рамках статьи 78 Кодекса - 28.03.2022 и Банк имел возможность подать соответствующее заявление. Доначисление налога на прибыль организаций за 2016-2017г.г. Банк не оспаривает.

Кроме того, заявляя данный довод, Банк не приводит конкретных сумм излишне, по его мнению, уплаченных им налогов с истекшим сроком для их возврата.

При этом необходимо отметить, что Инспекцией фактов излишне уплаченных налогов за проверяемые налоговые периоды не установлено, а были установлены факты неуплаты налога на прибыль организаций.

Таким образом, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, рассмотрены апелляционным судом, однако они не опровергают правильных выводов судебного акта.

Таким образом, коллегия исходит из того, что налоговая ответственность применена с учётом требований справедливости, соразмерности и необходимости соблюдения баланса частного и публичного интереса, степени вины налогоплательщика и тяжести совершенного деяния.

Расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя.

Учитывая изложенное и руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 10.10.2022 по делу N А40-76365/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В.И. Попов

Судьи

С.М. Мухин Г.М. Никифорова