Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2023 г. N 19АП-5298/22 по делу N А64-1990/2022

город Воронеж

20 февраля 2023 г.

Дело N А64-1990/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 14 февраля 2023 года.

В полном объеме постановление изготовлено 20 февраля 2023 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Аришонковой Е.А.,

судей Протасова А.И.,

Пороника А.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Латышевым Е.П.,

при участии в судебном заседании:

от Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области: Долгов В.В., представитель по доверенности N 28-16/0091Д от 31.10.2022, предъявлен диплом о высшем образовании по специальности "Юриспруденция", паспорт гражданина РФ;

от общества с ограниченной ответственностью "Сельскохозяйственная компания "Русь" - представители не явились, надлежаще извещено;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сельскохозяйственная компания "Русь" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 11.07.2022 по делу N А64-1990/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сельскохозяйственная компания "Русь" (ОГРН 1096824000240, ИНН 6802003550) к Управлению Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (ОГРН 1046882321309, ИНН 6829009937) о признании частично незаконным решения N 5 от 14.09.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Сельскохозяйственная компания "Русь" (далее - ООО "СК "Русь", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области (далее - МИФНС России N 3 по Тамбовской области, Инспекция) о признании недействительным решения от 14.09.2021 N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость за период с 3 квартала 2017 года по 1 квартал 2018 года; в части доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год, а также о снижении размера штрафных санкций (с учетом принятого судом уточнения).

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 11.07.2022 заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение N 5 от 14.09.2021 в части взыскания штрафных санкций в общей сумме 311 672 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным решением суда в части, ООО "СК "Русь" обратилось с настоящей апелляционной жалобой в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и признать незаконным решение налогового органа в части доначисления НДС за период с 3 квартала 2017 года по 1 квартал 2018 года, а также за 3 квартал 2018 года, и в части доначисления налога на прибыли за 2017 год (с учетом дополнительных пояснений от 16.01.2023).

В обоснование доводов апелляционной жалобы Общество ссылается на представление всех необходимых документов для подтверждения права на применение налогового вычета по НДС по взаимоотношениям с контрагентами - ООО "Лаверда" и ООО "Альянс". По мнению налогоплательщика, отсутствие товарно-транспортных накладных не является препятствием для применения налоговых вычетов при наличии имеющихся документов, подтверждающих операции по приобретению товаров.

Применительно к оспариваемому доначислению налога на прибыль за 2017 год Общество ссылается на возможность применения расчетного метода определения налоговых обязательств при непредставлении налогоплательщиком всех необходимых документов и при отсутствии учета доходов и расходов.

Определением от 18.11.2022 судом апелляционной инстанции произведена процессуальная замена МИФНС России N 3 по Тамбовской области на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (далее - УФНС России по Тамбовской области, Управление).

УФНС России по Тамбовской области в представленном отзыве возражает против доводов апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

В обоснование данной позиции Управление ссылается на непредставление налогоплательщиком товарно-транспортных накладных и путевых листов, подтверждающих фактическое оказание транспортных услуг спорными контрагентами, которые также не подтвердили оказание соответствующих услуг при отсутствии у них собственных транспортных средств, иного имущества, отсутствие платежей на цели обеспечения и ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Применительно к доводам по налогу на прибыль за 2017 год, Управление ссылается на непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих обоснованность произведенных расходов.

Одновременно УФНС России по Тамбовской области указывает на несоблюдение налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора применительно к доначислению НДС за 3 и 4 кварталы 2017 года.

В судебном заседании представитель УФНС России по Тамбовской области возражал против доводов апелляционной жалобы с учетом дополнений налогоплательщика от 16.01.2023, просил оставить требования налогоплательщика в части оспаривания доначисления НДС за 3 и 4 кварталы 2017 года без рассмотрения, в остальной обжалуемой части оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

ООО "СК "Русь" в судебное заседание 14.02.2023 своих представителей не направило, заявив ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие представителя Общества.

Учитывая, что в материалах дела имеются сведения о надлежащем извещении не явившегося участника процесса о месте и времени судебного заседания, на основании статей 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) дело рассматривалось в его отсутствие.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, письменных пояснениях сторон, заслушав пояснения представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела, МИИФНС России N 3 по Тамбовской области проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам, страховым взносам за период 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт от 29.07.2021 N 4.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, с учетом возражений налогоплательщика, Инспекцией принято решение от 14.09.2021 N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ООО "СК "Русь" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 281 057 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость; в размере 21 270 руб. за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет; в размере 120 530 руб. за неуплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ; в размере 2 843 руб. за неполную уплату транспортного налога; в размере 26 400 руб. за неполную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; в размере 3 480 руб. за неполную уплату страховых взносов на обязательное социальное страхование; в размере 6 120 руб. за неполную уплату страховых взносов на обязательное медицинское страхование; а также пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 29 300 руб. за непредставление документов (сведений), необходимых для осуществления налогового контроля; статьей 126.1 НК РФ за представление документов, содержащих недостоверную информацию, в виде штрафа в размере 1 250 руб.; статьей 123 НК РФ за неперечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц (налоговый агент) в виде штрафа в размере 128 594 руб.; статьей 129.1 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы информации (сведений) в виде штрафа в размере 2 500 руб. При этом размер налоговых санкций снижен налоговым органом в два раза.

Кроме того, указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2017 года в размере 108 275 руб.; за 4 квартал 2017 года в размере 1 463 003 руб.; за 1 квартал 2018 года в размере 729 504 руб.; за 3 квартал 2018 года в размере 694 990 руб.; за 4 квартал 2018 года в размере 2 115 579 руб., а всего 5 111 351 руб., а также пени по данному налогу в общей сумме 2 223 214,73 руб.

Обществу также доначислены налог на прибыль в федеральный бюджет за 2017 год в размере 212 700 руб. и пени по указанному налогу в размере 110 125,43 руб.; налог на прибыль в бюджет субъекта РФ за 2017 год в размере 1 205 300 руб. и пени по указанному налогу в размере 624 044,09 руб.; транспортный налог за 2017 год в размере 28 425 руб. и пени по указанному налогу в размере 12 853,83 руб.; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2017-2019 годы в общей сумме 264 000 руб. и пени по страховым взносам в размере 69 893,84 руб.; страховые взносы на обязательное социальное страхование за 2017-2019 годы в общей сумме 34 800 руб. и пени по страховым взносам в размере 8 026,93 руб.; страховые взносы на обязательное медицинское страхование за 2017-2019 годы в общей сумме 61 200 руб. и пени по страховым взносам в размере 14 116,25 руб.; пени по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в размере 107 714,77 руб.

Налогоплательщик обжаловал решение Инспекции от 14.09.2021 N 5 в апелляционном порядке в части доначисления НДС за 1 квартал 2018 года, 3 квартал 2018 года и 4 квартал 2018 года, а также в части доначисления налога на прибыль за 2017 год, заявив также о необходимости дополнительного снижения размера штрафа по сравнению с произведенным Инспекцией снижением в 2 раза.

Решением УФНС России по Тамбовской области от 22.12.2021 N 05-10/2/29 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение Инспекции в обжалуемой налогоплательщиком части - без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции от 14.09.2021 N 5, ООО "СК "Русь" обратилось в арбитражный суд с требованием об оспаривании решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость за период с 3 квартала 2017 года по 1 квартал 2018 года; в части доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год, а также о снижении размера штрафных санкций (с учетом уточнения, принятого судом первой инстанции в судебном заседании 11.05.2022).

Как следует из содержания просительной части дополнительных пояснений Общества от 16.01.2023, ООО "СК "Русь" обжалует решение Арбитражного суда Тамбовской области от 11.07.2022 по делу N А64-1990/2022 в части отказа в удовлетворении требований о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области N 5 от 14.09.2021 в части доначисления налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2017 года, 1 и 3 кварталы 2018 года, а также в части доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год.

Также в тексте пояснений от 16.01.2023 налогоплательщиком приведены доводы о неправомерности начисления соответствующих пеней по данным налогам в связи с истечением срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Учитывая, что исходя из уточнения заявленных требований, принятого в судебном заседании 11.05.2022, решение налогового органа в части доначисления НДС за 3 квартал 2018 год и начисления пеней Обществом не оспаривалось, соответствующие требования судом первой инстанции не рассматривались, ввиду чего, требование апелляционной жалобы в указанной части судом апелляционной инстанции не принимается и не рассматривается (ч.7 ст. 268 АПК РФ, абз. 6 п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции").

В соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ, суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Тамбовской области по настоящему делу применительно к отказу в удовлетворении требований заявителя о признании незаконным решения Инспекции N 5 от 14.09.2021 в части доначисления налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2017 года, 1 квартал 2018 года, а также в части доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суд области пришел к выводу о непредставлении налогоплательщиком надлежащих и достаточных доказательств, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с контрагентами - ООО "Лаверда" за 1 квартал 2018 года, ООО "Стройпрогресс" за 3 квартал 2017 года и ООО "АКБ Проект Девелопмент" за 4 квартал 2017 года, а также обоснованность включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат в сумме 7 090 002 руб., в том числе реальность хозяйственных отношений с указанными контрагентами.

Между тем, применительно к заявленным ООО "СК "Русь" требованиям о признании незаконным решения Инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2017 года в общей сумме 1 571 275 руб. судом области не учтено следующее.

В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено Федеральным законом или договором.

Под претензионным или иным досудебным порядком урегулирования спора понимается одна из форм защиты гражданских прав, которая заключается в попытке урегулирования спорных вопросов непосредственно между сторонами до передачи дела в арбитражный суд. Несоблюдение досудебного порядка урегулирования спора означает, что участники спора уклонились от обязанности по его разрешению на взаимных началах, что, в свою очередь, исключает возможность обращения к суду за разрешением спора, возможность урегулирования которого сторонами не использована и не утрачена.

Данное обстоятельство влечет оставление заявления без рассмотрения, когда сторона была не вправе, а обязана использовать претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком в силу взаимного указания на это в договоре или в случае, когда законом независимо от воли сторон предусмотрен обязательный досудебный порядок урегулирования спора.

На основании статьи 137 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Пунктом 2 статьи 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 47 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 22.06.2021 N 18 "О некоторых вопросах досудебного урегулирования споров, рассматриваемых в порядке гражданского и арбитражного судопроизводства" в силу абзаца третьего части 5 статьи 4 АПК РФ для экономических споров, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, соблюдение досудебного порядка урегулирования спора перед обращением в арбитражный суд является обязательным, в частности, по следующей категории дел: об оспаривании ненормативных правовых актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, принятых ими при реализации полномочий, установленных законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 2, пункт 2 статьи 138 НК РФ).

Обязательный досудебный порядок урегулирования спора для субъектов экономической деятельности, оспаривающих ненормативные правовые акты, решения, действия (бездействие) наделенных публичными полномочиями органов и их должностных лиц, состоит в исчерпании такими лицами административных средств защиты - в обжаловании в установленном порядке оспариваемого акта, решения, действий (бездействия), если в соответствии с Федеральным законом реализация права на обжалование является условием для последующего обращения в суд (п. 45 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 22.06.2021 N 18).

Таким образом, вышеприведенными положениями установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган всех актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц.

Предусмотренный досудебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, действия или бездействия их должностных лиц, обусловлен целью обеспечить баланс публичного и частного интересов, исключить необходимость обращения заявителей в суд при наличии возможности устранения нарушения их прав вышестоящим налоговым органом, что соответствует правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации о направленности досудебного порядка урегулирования спора на оперативное разрешение конфликтов непосредственно в уполномоченных государственных органах и невозможности рассмотрения данного порядка как нарушающего конституционное право на судебную защиту (определения от 16.11.2000 N 238-О и от 23.10.2014 N 2481-О).

При этом, как разъяснено в пункте 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть оспорено в суде только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Названное решение считается обжалованным в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Таким образом, поскольку налогоплательщик обжаловал решение Инспекции от 14.09.2021 N 5 в апелляционном порядке только в части доначисления НДС за 1 квартал 2018 года, 3 квартал 2018 года и 4 квартал 2018 года, а также доначисления налога на прибыль за 2017 год и размера наложенных налоговых санкций, у суда не имелось оснований для вывода о соблюдении Обществом досудебного порядка обжалования решения налогового органа в части доначисления НДС за 3 и 4 кварталы 2017 года.

При указанных обстоятельствах решение Арбитражного суда Тамбовской области от 11.07.2022 в указанной части подлежит отмене, а требования Общества в части признания незаконным решения Инспекции N 5 от 14.09.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2017 года в сумме 1 571 275 руб. - оставлению без рассмотрения на основании п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ.

Оценивая обоснованность выводов суда первой инстанции по существу заявленных требований в отношении начисления НДС за 1 квартал 2018 года, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Положения, регламентирующие условия и порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, закреплены статьями 171-172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 ст. 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Из содержания положений главы 21 НК РФ следует, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками (подрядчиками, исполнителями).

При этом вычеты могут быть приняты только при осуществлении реальных хозяйственных операций, обусловленных разумными экономическими причинами и подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы ч. 2 НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, пункт 2 указанной статьи содержит условия, только при соблюдении которых у налогоплательщика появляется право учесть расходы и вычеты по имевшим место сделкам, то есть установление факта нарушения налогоплательщиком данных условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов.

При этом налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов при выявлении фактов нарушения хотя бы одного из установленных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ условий (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если имеются доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) - неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора), и (или) подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если материалы проверки свидетельствуют о том, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента).

При этом подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после дополнения первой части Налогового кодекса РФ статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

В соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53), в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. п. 3, 4 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. п. 9, 10 постановления Пленума ВАС N 53).

В силу ст. 71 АПК РФ, суд оценивает имеющиеся в деле доказательства во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Как следует из оспариваемого налогоплательщиком решения Инспекции, основанием для доначисления ООО "СУ "Русь" налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2018 года послужили выводы о непредставлении налогоплательщиком документов в обоснование права на применение налогового вычета в размере 729 504 руб. по взаимоотношениям с ООО "Лаверда".

Как установлено в ходе проведения проверки, между налогоплательщиком (клиент) и ООО "Лаверда" (автотранспортное предприятие) был заключен договор от 09.01.2018 N 09/01 оказания транспортных услуг, по условиям которого клиент обязуется предъявлять к перевозке сельскохозяйственную продукцию, а автотранспортное предприятие - принимать из пунктов, указанных клиентом, груз и перевозить в указанные клиентом пункты назначения.

В соответствии с пунктом 1.2 договора для выполнения перевозок автотранспортное предприятие выделяет клиенту автомашину марки КАМАЗ. В соответствии с подпунктом "д" пункта 2.2. договора клиент обязан обеспечить своевременное и надлежащее оформление в установленном порядке путевых листов и товарно-транспортных накладных.

В обоснование права на получение налоговых вычетов ООО "СК "Русь" представило в налоговый орган и в суд счета-фактуры N 1 от 31.01.2018 на сумму 935 000 руб., в том числе НДС 142 627,12 руб.; N 7 от 28.02.2018 на сумму 1 170 000 руб., в том числе НДС 178 474,58 руб.; N 8 от 16.03.2018 на сумму 1 220 000 руб., в том числе НДС 186 101,69 руб.; N 9 от 31.03.2018 на сумму 1 457 305,57 руб., в том числе НДС 222 300,85 руб.

Указанные счета-фактуры отражены в книге покупок налогоплательщика за соответствующий период.

Налогоплательщик полагает, что указанными документами подтверждено наличие у него права на налоговый вычет по взаимоотношениям с данным контрагентом за соответствующий период.

Между тем, Обществом не принято во внимание, что положения главы 21 НК РФ наряду со счетами-фактурами предусматривают необходимость представления для подтверждения права на получение налогового вычета также и соответствующие первичные учетные документы, отражающие существо хозяйственной операции и подтверждающие ее реальность.

Исходя из требований статьи 8 Устава автомобильного транспорта заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной. При этом согласно части 3 статьи 8 Устава автомобильного транспорта, груз на который не оформлена транспортная накладная, перевозчиком для перевозки не принимается. Форма и порядок заполнения транспортной накладной устанавливаются правилами перевозок грузов.

В соответствии с постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету работ в автомобильном транспорте" товарно-транспортная накладная формы N 1-Т обязательна к применению юридическими лицами, являющимися отправителями и получателями грузов. Также на обязанность оформления ТТН указали сами стороны при заключении договора оказания транспортных услуг от 09.01.2018 N 09/01 в пункте 2.2.

При таких обстоятельствах подлежит отклонению ссылка ООО "СК "Русь" на то, что представление товарно-транспортных накладных в рассматриваемом случае не является обязательным. Напротив, исходя из характера хозяйственных операций налогоплательщика с ООО "Лаверда", данные документы фактически являются единственными первичными документами, подтверждающими оказание контрагентом услуг по перевозке грузов.

Одновременно суд обращает внимание на то, что налогоплательщиком также не были представлены путевые листы, содержащие необходимую информацию о хозяйственной операции.

Истребовать соответствующие документы у ООО "Лаверда" у Инспекции не имелось возможности, поскольку в соответствии с данными Единого государственного реестра юридических лиц, в отношении ООО "Лаверда" 15.07.2019 были внесены сведения о недостоверности юридического адреса по результатам осмотра места нахождения юридического лица (протокол осмотра от 23.05.2019), 27.11.2019 Общество исключено из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа.

Кроме того, налоговым органом и судом было обоснованно принято во внимание, что согласно сведениям о движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика, оплата за оказанные услуги в адрес контрагента им не производилась; у ООО "Лаверда" в период взаимоотношений с ООО "СК "Русь" не имелось транспортных средств для оказания соответствующих услуг при том, что основным заявленным видом деятельности контрагента с 28.12.2016 являлась торговля оптовая зерном, семенами и кормами для животных (ОКВЭД 46.21.1.); Инспекцией установлено отсутствие в период деятельности ООО "Лаверда" платежей на цели обеспечения и ведения самой финансово-хозяйственной деятельности (коммунальные услуги, электроэнергию, связь, водоснабжение и т.д.).

Ранее при проведении камеральной налоговой проверки по налогу на добавленную стоимость за 1-2 квартал 2018 был допрошен руководитель ООО "Лаверда" Кочетов Артур Олегович (протокол допросаN 1837 от 14.08.2018), который подтвердил, что не являлся руководителем и учредителем данного юридического лица и не получал сертификат ключа электронно-цифровой подписи.

Таким образом, из совокупности представленных доказательств судом первой инстанции был сделан обоснованный вывод о непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих наличие у него права на получение налогового вычета в связи с осуществлением хозяйственных операций с ООО "Лаверда" ввиду отсутствия документального подтверждения и реального характера.

Применительно к выводам Инспекции о занижении налога на прибыль за 2017 год на 1 418 000 руб., суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе, таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обязанность доказывания обоснованности и размера понесенных расходов, правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, лежит на налогоплательщике, ввиду чего, он должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими осуществление соответствующих хозяйственных операций.

В силу п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно представленной ООО "СК "Русь" 27.02.2020 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (корректировка 2) за 2017 год (представлено в электронном виде 16.01.2023), доходы от реализации составили 14 528 794 руб., внереализационные доходы - 14 174 руб., расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, заявлены в сумме 13 960 520 руб., внереализационные расходы - 552 580 руб. исходя из приведенных показателей, налоговая база составила 29 868 руб., налог на прибыль исчислен в размере 5 974 руб.

Из представленных в налоговый орган ООО "СК "Русь" анализа счета 91 "Прочие доходы и расходы" за 2017 год и главной книги за 4 квартал 2017 год следует, что Обществом в 4 квартале 2017 года отнесены на расходы и отражены в бухгалтерском (налоговом) учете по дебету счета 91.02 " Прочие расходы" затраты в сумме 7 090 002 руб., в том числе: с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" - 5 815 655 руб.; с кредита счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"- 1 274 347 руб.

При этом по данным налоговой декларации расходы в сумме 7 090 002 руб. отражены по строке 030 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации".

По требованиям о представлении документов (информации) от 08.10.2020 N 3829, от 02.11.2020 N 4251"от 02.11.2020 N 4243, от 02.11.2020 N 4195 налогоплательщиком не были представлены первичные учетные документы, карточки бухгалтерских счетов, договоры, карточка счета 26 "Общехозяйственные расходы", карточка счета 91.1, карточка счета 91.2 и иные документы, подтверждающие расходы за 2017 г. в сумме 5 815 655 руб.

Таким образом, в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ налоговым органом установлено неправомерное завышение расходов в целях налогообложения ООО "СК "Русь" в 2017 году в сумме 5 815 655 руб. ввиду отсутствия документального подтверждения заявленных на указанную сумму прямых затрат.

Поскольку подтверждающие указанные расходы документы в налоговый орган и в суд в ходе рассмотрения настоящего дела представлены не были, у суда первой инстанции отсутствовали основания для удовлетворения требований налогоплательщика в указанной части.

Кроме того, налоговым органом установлено, что ООО "СК "РУСЬ" в 4 квартале 2017 г. реализовало основные средства на общую сумму 8 354 054 руб., в том числе НДС 1 274 347 руб.:

- 16.11.2017 трактор МТЗ-80 на общую сумму 270 000 руб., в том числе НДС 41 186,44 руб.;

* 16.11.2017 опрыскиватель ОП-2000 на общую сумму 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб.;

* 20.11.2017 птицеводческое оборудование на общую сумму 7 789 054 руб., в том числе НДС 1 188 160,92 руб.

ООО "СК "РУСЬ" при реализации вышеуказанных основных средств НДС от реализации в сумме 1 274 347 руб. включило в расходы и также отразило по строке 030 - расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 г., которые отражены по Дт счета N 91.02 "Прочие расходы".

Однако, согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

1) при реализации амортизируемого имущества (за исключением объекта основных средств, в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 НК РФ и налогового вычета в соответствии со статьей 343.6 НК РФ) - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 257 НК РФ.

Таким образом, возможность включения в состав расходов, уменьшающих сумму дохода от реализации амортизируемого имущества, НДС не предусмотрена.

В результате вышеуказанных нарушений налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль организаций ООО "СК "РУСЬ" необоснованно занижена за 2017 г. на сумму 7 090 002 руб., исходя из чего, налоговым органом правомерно доначислен налог на прибыль в размере 1 418 000 руб.

Доводы Общества относительно возможности применения расчетного метода при определении действительной налоговой обязанности в связи с непредставлением документов, подлежат отклонению исходя из следующего.

По общему правилу, обязанности налогоплательщика по уплате налогов определяются на основании имеющихся у них документов. Статья 23 НК РФ (ее подпункт 3 пункта 1) обязывает налогоплательщиков вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения.

Соответственно, целью осуществления налогового контроля является, как это следует из положений статьей 82, 87, 88, 89 НК РФ, проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогоплательщиком налогов исходя из установленных правил их исчисления и уплаты.

В частности, из статьи 89 Кодекса следует, что выездная налоговая проверка осуществляется налоговым органом на основании имеющихся у налогоплательщика документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, возможность ознакомления с которыми налогоплательщик должен обеспечить должностным лицам налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку, в силу положений пункта 12 статьи 89 Н РФ.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе при проведении проверки истребовать необходимые для проверки документы у налогоплательщика в порядке статьи 93 НК РФ, а также у контрагента налогоплательщика или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в порядке, установленном статьей 93.1 Кодекса.

Одновременно подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам представлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Данная норма корреспондирует положениям пункта 2 статьи 52 и пункта 5 статьи 54 Кодекса, согласно которым в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, налоговые органы исчисляют налоговую базу и подлежащий уплате с нее налогоплательщиком налог на основе имеющихся у них данных. В том числе, к таким данным относятся как документы и сведения, представленные самим налогоплательщиком по требованию налогового органа (статья 93 Кодекса), так и документы и информация, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, истребованные налоговым органом у его контрагентов и иных лиц, располагающих такими документами и информацией (статья 93.1 Кодекса).

В соответствии с правовой позицией, сформулированной в пункте 8 постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", расчетный метод определения налоговых обязанностей налогоплательщика подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления им для налоговой проверки документов бухгалтерского и налогового учета, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, но и в случаях частичного представления таких документов либо в случае признания представленных документов ненадлежащими, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

При этом, учитывая, что налоговые обязательства налогоплательщика определяются применительно к конкретному налоговому периоду, применение расчетного метода предполагает одновременный учет доходов и расходов, связанных с осуществлением налогоплательщиком хозяйственных операций в этом налоговом периоде.

Из указанных положений законодательства в совокупности с разъяснениями ВАС РФ, применение расчетного метода является обязательным для налогового органа только в тех случаях, когда у налогоплательщика либо у налогового органа в силу определенных обстоятельств отсутствует возможность достоверного установления налоговой обязанности за соответствующий период.

При этом само по себе непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих заявленные расходы в соответствующей части, не влечет соответствующую обязанность налогового органа.

При определении налоговой обязанности по налогу на прибыль за 2017 год Инспекцией в полном объеме приняты и учтены для целей налогообложения как заявленные Обществом внереализационные расходы, так и расходы, уменьшающие доходы от реализации (за исключением спорных затрат, не подтвержденных документально - в сумме 5 815 655 руб., и не соответствующих действующему законодательству - 1 274 347 руб.).

При таких обстоятельствах у налогового органа не имелось оснований для применения расчетного метода для определения действительной налоговой обязанности, в связи с чем, соответствующие доначисления являются обоснованными.

На основании изложенного, отказ в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований (в обжалуемой части) является обоснованным.

Одновременно, поскольку суд первой инстанции неправильно применил при рассмотрении настоящего дела положения п. 2 ст. 138 НК РФ и п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ, то решение Арбитражного суда Тамбовской области от 11.07.2022 по делу N А64-1990/2022 подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Сельскохозяйственная компания "Русь" о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области N 5 от 14.09.2021 в части доначисления налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2017 года в сумме 1571275 руб., требования налогоплательщика в указанной части надлежит оставить без рассмотрения.

Основания для отмены или изменения решения суда первой инстанции в остальной обжалуемой части у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом результатов рассмотрения дела в соответствии со статьей 110 АПК РФ, расходы по уплате государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобой относятся на ее заявителя.

Одновременно, обществу с ограниченной ответственностью "Сельскохозяйственная компания "Русь" следует возвратить из федерального бюджета сумму излишне уплаченной государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобой в размере 1 500 руб.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 11.07.2022 по делу N А64-1990/2022 в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Сельскохозяйственная компания "Русь" о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области N 5 от 14.09.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2017 года в сумме 1571275 руб. отменить.

Заявление общества с ограниченной ответственностью "Сельскохозяйственная компания "Русь" о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области N 5 от 14.09.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2017 года в сумме 1 571 275 руб. оставить без рассмотрения.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 11.07.2022 по делу N А64-1990/2022 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сельскохозяйственная компания "Русь" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Сельскохозяйственная компания "Русь" (ОГРН 1096824000240, ИНН 6802003550) из федерального бюджета сумму излишне уплаченной государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобой в размере 1 500 руб.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.А. Аришонкова

Судьи

А.И. Протасов А.А. Пороник