Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2023 г. N 11АП-21097/22 по делу N А65-21982/2022

г. Самара

06 марта 2023 г.

Дело N А65-21982/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 марта 2023 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Поповой Е.Г.,

судей Сергеевой Н.В., Корастелева В.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кожуховой С.В.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Строитель+" - представителя Шайдуллиной Ф.Ф. (доверенность от 01.08.2022 N 1),

от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан - представителей Мингазетдиновой О.А., (доверенность от 09.12.2022), Тимергалиева М.Р. (доверенность от 23.05.2022),

от Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан - представителя Мингазетдиновой О.А. (доверенность от 19.12.2022),

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Поволжского округа апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строитель+"

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 21 ноября 2022 года по делу N А65-21982/2022 (судья Хасаншин И.А.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строитель+", с.Пестрецы (ОГРН 1141690004785, ИНН 1633608574)

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан, г.Казань,

Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан, г.Казань,

о признании решения Инспекции N 05/08 от 16.03.2021 и решения Управления от 10.06.2022 недействительными,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Строитель+" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган), Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан (далее - Управление) о признании решения инспекции N05/08 от 16.03.2021 и решения Управления от 10.06.2022 недействительными.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 21 ноября 2022 года в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе заявитель просит суд апелляционной инстанции отменить решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 21 ноября 2022 года по делу N А65-21982/2022 и принять по делу новый судебный акт, которым заявленные требования удовлетворить. Податель апелляционной жалобы указывает на нарушение судом норм процессуального права, а также на то, что арбитражным судом первой инстанции не дана правовая оценка доводам и доказательствам налогоплательщика о том, что затраты по 4 спорным контрагентам не были включены в состав расходов по налогу на прибыль, материалами дела не подтверждено, что расходы по спорным контрагентам включались в спорный период состав расходов по налогу на прибыль.

Определением суда апелляционной инстанции от 27.12.2022 апелляционная жалоба принята к производству, назначено судебное заседание по рассмотрению апелляционной жалобы на 30.01.2023.

В материалы дела от инспекции и Управления поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговые органы просят суд апелляционной инстанции решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 21 ноября 2022 года по делу N А65-21982/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения как необоснованную.

В суд вместе с апелляционной жалобой поступили дополнительные документы (п. 1-3 приложения к апелляционной жалобе).

В судебном заседании апелляционного суда представитель общества пояснил суду, что данные документы представлены на обозрение суда.

Судом поступившие вместе с апелляционной жалобой документы обозревались.

Определением суда апелляционной инстанции от 30.01.2023 судебное разбирательство по делу было отложено на 27.02.2023.

В определении от 30.01.2023 года апелляционный суд предложил налоговым органам представить в материалы дела письменные пояснения на доводы апелляционной жалобы о том, что затраты по 4 спорным контрагентам не были включены заявителем в состав расходов по налогу на прибыль, а также письменные пояснения по вопросам, обозначенным судом в судебном заседании, в том числе дать оценку Дополнительным пояснениям общества к заявлению представленным в суд первой инстанции и приложенных к нему документов.

В суд от налоговых органов поступили дополнения к отзыву на апелляционную жалобу.

В судебном заседании апелляционного суда представитель заявителя апелляционную жалобу поддержала, просила ее удовлетворить.

Представители налоговых органов в судебном заседании апелляционного суда возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, просили суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 6 по Республике Татарстан проведена выездная налоговая проверка ООО "Строитель+" по всем налогам и сборам, страховым взносам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам проверки которой вынесено оспариваемое решение.

Указанным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1, п. 3 ст. 122, п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде штрафа на общую сумму 115 053,81 руб., начислены пени в связи с несвоевременной уплатой (перечислением) налогов на момент вынесения решения в размере 19 090 483,44 руб., а также налогоплательщику доначислена недоимка налогу на прибыль организаций в общей сумме 34 974 134 руб.

Не согласившись с выводами налогового органа, общество обратилось с жалобой в УФНС России по Республике Татарстан, в которой просило отменить решение налогового органа полностью.

Решением УФНС России по Республике Татарстан N 2.7-18/018945@ от 10.06.2022 решение Межрайонной ИФНС России N 6 по Республике Татарстан N 05/08 от 16.03.2022 оставлено без изменения (л.д.145, т.3).

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании решения Инспекции N 05/08 от 16.03.2021 и решения Управления от N 2.7-18/018945@ от 10.06.2022 недействительными.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия)государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие(бездействие) не соответствуют закону и иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия)государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Вместе с тем, статьей 65 АПК РФ закреплен принцип состязательности участников арбитражного процесса, согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно материалам дела в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о неправомерном включении обществом расходов по налогу на прибыль организаций затрат по взаимоотношениям с ООО "Строй-Казань", ООО "Аметист плюс", ООО "Вега Инвест", ООО "Стройкомтранс".

Из материалов дела следует, что в проверяемый период общество осуществляло общестроительные работы по возведению зданий, капитальный ремонт зданий, строительно-монтажные работы на объектах в г.Казани, в г.Чистополе, в Пестречинском, Лаишевском, Аксубаевском, Буинском, Альметьевском, Бавлинском и других районах Республики Татарстан, своими силами и силами привлеченных субподрядных организаций.

Основными заказчиками выполненных работ являлись государственное казенное учреждение "Главное Инвестиционно-Строительное Управление РТ"; ООО "Ак Барс Инжиниринг"; ООО "ДиАл Строительно-монтажная компания"; Муниципальное казанное учреждение "Управление капитального строительства и реконструкции исполнительного комитета МО города Казани"; ООО "РСС Инжиниринг" и др.

Инспекцией установлено, что в ходе осуществления деятельности и исполнения договоров с заказчиками общество, наряду с реальными контрагентами, привлекало ряд организаций, документы по которым необоснованно включены в состав оспариваемых заявителем расходов по налогу на прибыль организаций, а именно по взаимоотношениям ООО "Строй-Казань", ООО "Аметист плюс", ООО "Вега Инвест", ООО "Стройкомтранс" (далее - спорные контрагенты).

Так, в части взаимоотношений общества с ООО "Строй-Казань", ООО "Аметист плюс", ООО "Вега Инвест", установлено, что ООО "Строй-Казань" (ООО "Сила7") в проверяемый период оказывало услуги по устройству монолита жилых домов с опалубкой и расходными материалами подрядчика, кладка наружных и внутренних стен, перегородок из газобетона и кирпича на объектах Строительство жилых домов в г.Чистополь по ул.Полющенкова и Жилой дом N 12-5 с нежилыми помещениями в ж/р "Салават Купере" г. Казани.

Согласно сведениям из ЕГРЮЛ вид деятельности ООО "Строй-Казань" с 12.04.2017 определен как деятельность в области права (код ОКВЭД 69.10).

Среднесписочная численность работников ООО "Строй-Казань", согласно сведений по форме 2-НДФЛ за 2016, составляла 6 человек.

Организация отчитывалась по общей системе налогообложения. Последняя налоговая отчетность представлена 26.07.2017.

25.11.2020 ООО "Строй-Казань" исключено из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо.

Согласно полученной первичной документации от ООО "Строитель+" с ООО "Строй-Казань" был заключен договор подряда N 9-22/2016 от 29.09.2016 на производство строительно-монтажных работ на объектах, при этом сами конкретные объекты в договоре не указаны. Стоимость работ определена: устройство монолита жилых домов с опалубкой и расходными материалами подрядчика - 14 000 руб. за 1 м3; кладка наружных и внутренних стен, перегородок из газобетона и кирпича - 649 руб. за 1 м2. Срок действия договора: с 29.09.2016 по 31.12.2017.

В соответствие с представленными актами, принятые обществом от имени ООО "Строй-Казань" работы выполнялись по устройству монолита жилых домов с опалубкой в период с октября 2016 по февраль 2017 на объектах: "Строительство жилых домов в г. Чистополь по ул. Полющенкова и Жилой дом N 12-5 с нежилыми помещениями в ж/р "Салават Купере" г. Казани" в объеме "Устройство монолита жилых домов с опалубкой и расходными материалами подрядчика" - 6480.6072 м3.; "Кладка наружных и внутренних стен, перегородок из газобетона" - 3500.00 м2. В то же время, в представленных актах не указано, в каких именно домах выполнялись работы, за исключением одного акта из актов выполненных работ, в котором указана поз.2.

Представленные акты выполненных от имени ООО "Строй-Казань" работ подписаны на сумму 104 937 889,6 руб. Согласно выписке банка, полученной по расчетному счету ООО "Строй-Казань", суммы денежных средств за выполненные работы ООО "Строитель+", перечислило не в полном объеме в размере 12 022 834 руб. В изъятой базе "1С Бухгалтерия 8.2" на конец 2019 ООО "Строитель+" по хозяйственным взаимоотношениям с ООО "Строй-Казань" отражена кредиторская задолженность в размере 103 001 000 руб.

В части взаимоотношений с ООО "Аметист плюс" в ходе проверки установлено, что в проверяемый период спорный контрагент оказывал услуги по устройству монолита жилых домов с опалубкой и расходными материалами подрядчика, кладка наружных и внутренних стен, перегородок из газобетона и кирпича на объектах "Строительство жилых домов в г.Чистополь по ул.Полющенкова поз.3,4."

Основной вид деятельности ООО "Аметист плюс" - 46.90 Торговля оптовая неспециализированная.

Организация отчитывалась по общей системе налогообложения. Последняя налоговая отчетность представлена 06.10.2017.

04.04.2019 ООО "Аметист плюс" исключено из ЕГРЮЛ, как недействующее юридическое лицо.

Согласно полученной первичной документации обществом с ООО "Аметист плюс" был заключен договор подряда N 4-7/2016 от 04.07.2016 на производство строительно-монтажных работ на объектах, при этом какие именно объекты в договоре не указаны. Стоимость работ определена: устройство монолита жилых домов с опалубкой и расходными материалами подрядчика - 14 000 руб. за 1 м3; кладка наружных и внутренних стен, перегородок из газобетона и кирпича - 649 руб. за 1 м2. Срок действия договора: с 04.07.2016 г. по 31.09.2016 г.

В соответствии с представленными актами, принятые обществом от имени ООО "Аметист плюс" работы выполнялись по устройству монолита жилых домов с опалубкой и кладка наружных и внутренних стен, перегородок из газобетона и кирпича на объектах: "Строительство жилых домов в г. Чистополь по ул. Полющенкова поз. 3,4".

Представленные акты выполненных от имени ООО "Аметист плюс" работ подписаны на сумму 21 936 787 руб. В то же время, согласно выписке банка, полученной по расчетному счету ООО "Аметист плюс", общество спорным контрагентом работы перечислило всего лишь 267 500 руб. В изъятой базе "1С Бухгалтерия 8.2" на конец 2019 ООО "Строитель+" по хозяйственным взаимоотношениям с ООО "Аметист плюс" отражена кредиторская задолженность в размере 21 669 287 руб.

В объяснениях, полученных сотрудниками УЭБ и ПК МВД по РТ, Шаталов А.С. (руководитель ООО "Аметист плюс") на вопросы выполнялись ли обществом работы/услуги для ООО "Строитель+" указал, что не помнит, затрудняется ответить.

В части взаимоотношений с контрагентом ООО "Вега Инвест" в ходе налоговой проверки установлено несоответствие содержания первичных документов и отражения их в бухгалтерском учете. Так, от имени ООО "Вега Инвест" оформлены документы на выполнение работ на жилых домах в г. Чистополь по ул. Полющенкова, тогда как в бухгалтерском учете отражено выполнение работ на иных объектах - 16. Таунхаус, 15. Чистополь.

Основной вид деятельности ООО "Вега Инвест" - 46.73 "Торговля оптовая лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием".

Организация отчитывалась по общей системе налогообложения. Последняя налоговая отчетность представлена 07.10.2017 г.

27.03.2019 ООО "Вега Инвест" исключено из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо.

Согласно полученной первичной документации от ООО "Строитель+" с ООО "Вега Инвест" был заключен договор подряда N 14-7/2016 от 14.07.2016 на производство строительно-монтажных работ на объектах без указания конкретных объектов строительства. Стоимость работ определена: устройство монолита жилых домов с опалубкой и расходными материалами подрядчика - 14 000 руб. за 1 м3; кладка наружных и внутренних стен, перегородок из газобетона и кирпича - 649 руб. за 1 м2. Срок действия договора: с 14.07.2016 г. по 31.09.2016 г.

В соответствии с представленными актами выполненных работ строительство велось на объектах Строительство жилых домов в г. Чистополь по ул. Полющенкова поз. 3,4. От ООО "Вега инвест" приняты работы по устройству монолита жилых домов с опалубкой и расходными материалами подрядчика и кладка наружных и внутренних стен, перегородок из газобетона и кирпича. В объеме "Устройство монолита жилых домов с опалубкой и расходными материалами подрядчика" - 1199.9346 м3; "Кладка наружных и внутренних стен, перегородок из газобетона" - 6108.06 м2.

В ходе проверки обществом представлены подписанные акты выполненных от имени ООО "Вега Инвест" работ на сумму 20 763 213 руб., в то же время, согласно выписке банка, полученной по расчетному счету ООО "Вега Инвест", за выполненные работы обществом перечислено всего лишь 800 000 руб., согласно изъятой базе "1С Бухгалтерия 8.2" на конец 2019 ООО "Строитель+" по хозяйственным взаимоотношениям с ООО "Вега Инвест" отражена кредиторская задолженность в размере 19 963 215 руб.

В объяснениях, полученных сотрудниками УЭБ и ПК МВД по РТ, Огородников С.В. указал, что лично как директор ООО "Вега Инвест" в договорные отношения с ООО "Строитель+" не вступал. Организация ООО "Строитель+" не знакомо. При предоставлении на обозрение документов по взаимоотношениям ООО "Вега Инвест" с ООО "Строитель+", Огородников С.В. утверждает, что на данных документах никогда не подписывал, данные подписи не похожи на его подписи, печать никому не передавал и на данные документы печать не ставил.

По результатам истребования документов (информации) у НО "Государственный жилищный фонд при Президенте РТ" (заказчик строительства жилых домов) представлена проектно-техническая документация, в том числе по объектам г.Чистополь по ул. Полющенкова поз.1, 2, 3, 4, в которой отсутствуют сведения о ООО "Строй-Казань", ООО "Аметист плюс", ООО "Вега Инвест".

В исполнительно-технической документации указано ООО "Строитель+".

Таким образом, фиктивность оформления документов с указанными контрагентами подтверждается следующими обстоятельствами:

1) формальность оформления договоров с контрагентами, в которых отсутствует указание наименования объектов, на которых должны быть выполнены работы;

2) формальность оформления актов выполненных работ с контрагентами, в которых не указано, в каких именно домах выполнены работы, за исключением одного акта выполненных работ, в котором указана поз.2.

3) несоответствие периода и объемов работ, принятых от контрагентов и сданных заказчику. Так, согласно актам выполненных работ заказчику ООО "ДиАл СМК" основной объем монолитных работ на объекте г. Чистополь по ул. Полющенкова (все позиции 1,2,3,4) сдан в период с мая 2016 по ноябрь 2016. По актам с ООО "Строй-Казань" работы выполнены в период с октября 2016 по февраль 2017, с ООО "Вега Инвест" с июля 2016 по сентябрь 2016, с ООО "Аметист Плюс" с июля 2016 по сентябрь 2016.

Всего по взаимоотношениям с контрагентами приняты монолитные работы в объеме 9137,45 м3, в том числе за июль 2016 года - 650,73 м3, август 2016 года - 520,95 м3, сентябрь 2016 года - 1199,38 м3, октябрь 2016 года - 1000,00 м3, ноябрь 2016 года - 785,71 м3, декабрь 2016 года - 857,14 м3, январь 2017 года - 1785,79 м3, февраль 2017 года - 2337,75 м3.

В то же время, заказчику ООО "ДиАл СМК" основной объем монолитных работ на объекте г. Чистополь по ул. Полющенкова (все позиции 1,2,3,4) произведен в период с мая 2016 по сентябрь 2016 в размере 8 450.00 м3, в ноябре мелкий объем и фронт выполнения работ. В октябре-ноябре 2016 объем монолитных работ - 1 404.16 м3. (всего объем монолитных работ 9 854.16 м3).

В обоснование причин расхождения в периоде принятия работ от субподрядчиков и сдачи из заказчикам налогоплательщик указывает, что даты в актах выполненных работ прежде всего указывают не на фактический период выполнения, а на дату сдачи подрядчиком и принятия работ заказчиком, т.е. дата непосредственного лишь подписания акта. Между тем, указанный довод не подтвержден соответствующими документами (исполнительная документация - общие журналы и специальные работ), которые не представлены, в связи с чем данное объяснение налогоплательщика является формальным и не отражает фактические обстоятельства.

4) материалы (бетон) для производства монолитных работ на объектах г. Чистополь по ул. Полющенкова поз.1, 2, 3, 4 приобретены у ООО "Блок-Мастер" и ООО "Диал СМК" в период с мая 2016 по ноябрь 2016. Так, у ООО "Блок-Мастер" бетон приобретен в период май-июнь 2016 в объеме 2 473,500 м3., в период октябрь-декабрь 2016 в объеме 121.36 м3. У ООО "Диал СМК" бетон приобретен в период июль-октябрь 2016 в объеме 7426,558 м3. В дальнейшем бетон, списан в полном объеме на объект г. Чистополь, что подтверждается карточкой счета 20 "Основное производство". Документы на передачу материалов субподрядным организациям, либо реализацию третьим лицам, в ходе проверки не представлены, что подтверждает, что материалы использованы для выполнения работ собственными силами.

5) ООО "Строитель+" для выполнения монолитных работ на объектах г. Чистополь по ул. Полющенкова поз.1, 2, 3, 4 приобретены услуги автобетононасоса у ООО "Восток". С ООО "Восток" заключен договор N 45 оказания услуг бетононасосом от 04.05.2016, согласно которому ООО "Восток" обязался выполнить для ООО "Строитель+" работы по подаче товарного бетона и строительного раствора бетононасосом в заливные конструкции ООО "Строитель+" на строительных объектах. Срок действия договора с 04.05.2016 по 03.05.2017. По представленным первичным документам ООО "Восток" оказаны услуги за период с 11.05.2016 по 11.10.2016 на сумму 2 582 439 руб., выставлены счета на 783,33 часов перевозки, информация о гос.номерах транспортных средств в первичных документах отсутствует. ООО "Восток" исключено из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо 02.11.2018.

6) в полученной от заказчика проектно-технической документации отсутствуют сведения о выполнении работ на объекте ООО "Строй-Казань", ООО "Аметист плюс", ООО "Вега Инвест".

7) отсутствие фактически понесенных расходов по оплате стоимости услуг в адрес контрагентов, кредиторская задолженность на сумму 134 547 558 руб. (оформлено выполнение работ - 147 637 890 руб.).

8) отсутствие возможности выполнения работ иными лицами, нанятыми проблемными контрагентами, подтверждается анализом цепочки взаимоотношений контрагентов. Так, по результатам допросов физических лиц - работников ООО "Строитель+" установлено, что работники проверяемого налогоплательщика принимали непосредственное участие в проведении строительных работ на объектах в г. Чистополь и ж/д "Салават купере". Работники из числа аппарата управления (Хусаинов Р.Г. - заместитель директора по общим вопросам, Ксенофонтов К.С. - инженер ПТО, Садретдинова Д.Р. - инспектор отдела кадров, Валиев А.Р. - инженер-нормировщик по оплате труда) также указали, что проблемные контрагенты им не знакомы.

В части взаимоотношений с контрагентом ООО "Стройкомтранс" налоговым органом установлено, что согласно представленным документам от имени ООО "Стройкомтранс" по договору поставки от 04.10.2017 N 10-2/0/2017 поставлены материалы на общую сумму 58 709 500 руб.

14.05.2019 ООО "Стройкомтранс" исключено из ЕГРЮЛ, в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности.

Вид деятельности ООО "Стройкомтранс" - Строительство жилых и нежилых зданий (код ОКВЭД 41.20).

Организация отчитывалась по общей системе налогообложения. Последняя налоговая отчетность представлена по НДС за 2 кв. 2018.

Согласно информации, содержащейся в базе данных федерального и регионального уровней, имущество, транспортные средства и численность, достаточная для поставки материалов у ООО "Стройкомтранс" отсутствуют.

В ходе проверки у налогоплательщика были истребованы документы (пояснения) по вопросу взаимоотношений с ООО "Стройкомтранс", в том числе, заявки, спецификации к договору, иные приложения к договору на приобретение материалов; сертификаты и паспорта качества на материалы; переписка с заказчиком о согласовании приобретенных материалов для выполнения работ у поставщиков и т.д., однако на требования налогового органа документы не представлены. Заявителем представлены пояснения о том, что выгрузка и хранение товара производились на строительных объектах, а материалы фактически использованы при проведении работ. Однако данные пояснения документально не подтверждены. Налогоплательщик не пояснил, на каких объектах и в какие периоды использованы материалы, в налоговых регистрах списание материалов в производство не было отражено.

Также, заявитель указал, что ответственными за сохранность материалов на площадках являлись прорабы. Предоставить информацию о том, кто конкретно доставлял, на каком транспорте, с какого адреса и кто производил погрузочно-разгрузочные работы, не представляется возможным, поскольку не представляет ценности для застройщика, хранить эту информацию на протяжении почти пяти лет налогоплательщик не обязан.

По данным книги покупок, оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" оборот с ООО "Стройкомтранс" в 4 квартале 2017 года составил 58 709 500 руб. В то же время, согласно выпискам по расчетному счету ООО "Стройкомтранс" денежные средства на расчетный счет от ООО "Строитель+" не поступали.

В изъятой базе "1С Бухгалтерия 8.2" на конец 2019 ООО "Строитель+" по хозяйственным взаимоотношениям с ООО "Стройкомтранс" отражена кредиторская задолженность перед ООО "СКТ" в размере 58 709 500 руб.

В объяснениях, полученным сотрудниками УЭБ и ПК МВД по РТ, Халитова Е.С. (руководитель ООО "Стройкомтранс") указала, что об организации ООО "Строитель+" она слышит впервые, никаких взаимоотношений с данной организации от лица директора ООО "Стройкомтранс" у ней не было. Поставки ТМЦ (кирпич, линолеум) от имени ООО "Стройкомтранс" в адрес ООО "Строитель+" она не осуществляла; первичные документы (счета-фактуры, договора, акты выполненных работ и иные документы) по взаимоотношениям ООО "Стройкомтранс" с ООО "Строитель+" не подписывала.

Таким образом, отсутствие реальной поставки товара и фиктивность оформления документов от имени ООО "Стройкомтранс", подтверждается следующими фактами:

не представлены документы, в подтверждение использования материалов в деятельности налогоплательщика, документы по хранению товара;

у налогоплательщика отсутствуют расходы по оплате стоимости товара, оплата в адрес контрагентов не производилась;

отсутствие возможности поставки иными лицами, нанятыми проблемными контрагентами подтверждается анализом контрагентов, заявленных как по книгам покупок по цепочкам контрагентов, так и по цепочкам перечисления денежных средств.

Таким образом, налоговым органом по результатам проведенных мероприятий налогового контроля собрана совокупность доказательств основанных на первичных учетных документах, а также информации полученной от проверяемого налогоплательщика, его контрагентов и от иных лиц владеющих необходимой информацией, сведениях имеющихся в информационных ресурсах налогового органа, банковских выписках, свидетельских показаниях, в совокупности и взаимосвязи подтверждающая, что ООО ООО "Строй-Казань", ООО "Стройкомтранс", ООО "Аметист плюс", ООО "Вега Инвест" работы для ООО "Строитель+" не выполняли, материалы не поставляли.

Как указывалось выше, спорные контрагенты в настоящее время исключены из ЕГРЮЛ. При этом, списание кредиторской задолженности по ликвидированным контрагентам ООО "Строитель+" во внереализационных доходах не учтено, что подтверждается данными налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций (за 2019 год отражены внереализационные доходы - 1 390 855 руб., за 2020 год и 9 месяцев 2021 года представлены "нулевые" налоговые декларации).

Основанием для доначисления налогоплательщику оспариваемых сумм налога на прибыль организаций, а также соответствующих сумм пеней и штрафов, послужил вывод налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком в обоснование расходов по налогу на прибыль документы содержат недостоверные сведения. Установленные инспекцией в ходе проведения налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют об отсутствии реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений между обществом и его спорными контрагентами и получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Установленные налоговым органом в ходе налоговой проверки и подтвержденные надлежащими доказательствами обстоятельства, свидетельствуют о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в результате документального оформления хозяйственных операций с проблемными контрагентами.

В статье 252 НК РФ содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производится для осуществления деятельности, направленной для получения дохода.

Уменьшению налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных расходов должен предшествовать факт совершения расходной хозяйственной операции, подтвержденный надлежаще оформленными и содержащими достоверную информацию первичными бухгалтерскими документами. Первичные документы должны не только содержать полную информацию о совершенной хозяйственной операции, но и быть носителями достоверных сведений о ней и ее участниках.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией, оформленной в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона Российской Федерации 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статьи 169 НК РФ, и достоверно подтверждающей факт совершения хозяйственной операции, лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг) (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04.02.2019 N Ф06-42324/2018 по делу N А65-6361/2018).

Согласно ч. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При этом умышленный характер правонарушения и направленность действий налогоплательщика исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в отсутствие реальных хозяйственных отношений со спорными контрагентами, в силу статьи 54.1 НК РФ исключают возможность осуществления налоговой реконструкции обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль организаций (что соответствует правовой позиции, изложенной в пункте 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30.06.2021, пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 и от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

В данном случае материалами дела подтверждается, что документооборот, созданный между обществом и проблемными контрагентами ООО "Строй-Казань", ООО "Аметист плюс", ООО "Вега Инвест" и ООО "Стройкомтранс" создан с целью увеличения расходов по налогу на прибыль организаций, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. В этой связи, доначисление заявителю налога на прибыль по операциям с указанными контрагентами правомерно, оснований для признания решения Инспекции в данной части недействительным, не имеется.

Установленные налоговым органом обстоятельства свидетельствует о формальном документообороте по операциям с вышеуказанными спорными контрагентами, сознательном участии налогоплательщика в таком документообороте, создании видимости правомерного поведения налогоплательщика лицом, осведомленным о возможных юридических последствиях своих неправомерных действий.

В этой связи суд пришел к верному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Республике Татарстан от N05/08 от 16.03.2021 о привлечении общества с ограниченной ответственностью к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль соответствующих им сумм пеней и штрафа по взаимоотношениям заявителя с ООО "Строй-Казань", ООО "Аметист плюс", ООО "Вега Инвест" и ООО "Стройкомтранс".

Судом также сделан обоснованный вывод об отсутствии оснований для удовлетворения заявления общества о признании недействительным решения Управления ФНС России по Республике Татарстан N 2.7-18/018945@ от 10.06.2022, которым оспариваемое решение Межрайонной ИФНС России N 6 по Республике Татарстан N 05/08 от 16.03.2022 оставлено без изменения (л.д.145, т.3).

Согласно пункту 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

В рассматриваемом случае, налогоплательщиком в заявлении не предъявлено конкретных требований к УФНС России по Республике Татарстан, а также не представлено доказательств какими действиями или бездействиями УФНС России по Республике Татарстан нарушило права и законные интересы налогоплательщика.

Решение N 2.7-18/018945@ от 10.06.2022 принято Управлением в пределах полномочий и с соблюдением процедуры, установленной Налоговым кодексом Российской Федерации.

Кроме того, оспариваемое решение Управления не устанавливает для общества новых обязанностей и не содержит каких-либо дополнительных выводов, а лишь воспроизводит выводы нижестоящего налогового органа.

Учитывая изложенное суд пришел к верному выводу, что указанное решение УФНС России по Республике Татарстан не может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, поскольку оспариваемое решение УФНС России по Республике Татарстан соответствует закону и иным нормативным правовым актам и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика, то основания для признания его недействительным отсутствуют.

Принимая во внимание вышеизложенное, требования налогоплательщика правомерно оставлены судом первой инстанции без удовлетворения.

Доводы апелляционной жалобы Общества подлежат отклонению.

В силу положений части 3 статьи 270 АПК РФ нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения. Однако таких обстоятельств судом апелляционной инстанции не установлено, а доводы жалобы таких обстоятельств не подтверждают.

В определении от 30.01.2023 года апелляционный суд предложил налоговым органам представить в материалы дела письменные пояснения на доводы апелляционной жалобы о том, что затраты по 4 спорным контрагентам не были включены заявителем в состав расходов по налогу на прибыль, а также письменные пояснения по вопросам, обозначенным судом в судебном заседании, в том числе дать оценку Дополнительным пояснениям общества к заявлению, представленным в суд первой инстанции и приложенных к нему документов.

В суд от налоговых органов поступили дополнения к отзыву на апелляционную жалобу (вх.16.02.2023).

В соответствии с п.1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. В соответствии с п.2 ст.9 Закона обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Налогоплательщик указывает о том, что на конец проверяемого периода у него имелись расходы в виде конечного сальдо по счету 20 в общей сумме 157 860 369 руб., в составе которых якобы и отражались спорные затраты.

Соответственно, по мнению налогоплательщика, спорные затраты не учитывались для целей налогообложения.

Кроме этого налогоплательщик приводит собственный расчет расходов, учтенных для целей налогообложения, произведенный им без учета спорных затрат.

Ознакомивших с представленным расчетом, налоговым органом и судом установлено, что данный расчет расходов содержит недостоверные данные и противоречит данным бухгалтерского учета организации, который велся налогоплательщиком в программном комплексе 1С.

Так, согласно данных бухгалтерского учета 1С ООО "Строитель+" в проверяемом периоде нёс определенные затраты, связанные со своей предпринимательской деятельностью, которые отражались в бухучете проводками по Дебету счетов 20 и 26 в корреспонденции с Кредитом соответствующих счетов: 10, 70, 60, 69 и т.д.

Далее в конце каждого отчетного периода ООО "Строитель+" производил распределение понесенных затрат на две части:

-первая часть, которая сопровождалась проводками Дебет 90 - Кредит 20 (26), учитывалась организацией в составе расходов для целей налогообложения прибыли;

-вторая часть затрат для целей налогообложения не учитывалась и отражалась в учете в виде конечного сальдо на 20 счете, то есть часть затрат переносилась организацией на последующие налоговые периоды.

При этом организация учитывала затраты в разрезе отдельных строительных объектов, а не "котловым методом", как указано в исковом заявлении.

Факт формирования расходов описанным выше способом подтверждается результатами сопоставления данных бухгалтерского учета с данными налоговых деклараций по налогу на прибыль, который выглядит следующим образом:

Год/ показатели	Сумма расходов в бухучете	Сумма расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль
2016	865 963 614 руб.	862 862 210 руб.
2017	1 216 606 957 руб.	1 216 706 458 руб.
2018	924 727 494 руб.	924 962 647 руб.

Таким образом, сумма расходов налогоплательщика, отраженная в налоговых декларациях, практически совпадает с суммой расходов по данным бухгалтерского учета. Данный факт подтверждается дебетовым оборотом по счету 90 и 91 в корреспонденции с соответствующими счетами затрат: 20, 26, 41 и т.д.:

- в 2016 году по Дебету счета 90 - 865 281 227 руб. (в том числе Дебет 90-Кредит 10 - 39 392 645 руб., Дебет 90-Кредит 20 - 806 529 708 руб., Дебет 90-Кредит 26 -17 458 874 руб., Дебет 90-Кредит 41 - 1 900 000 руб.), по счету 91 внереализационные расходы - 682 387 руб. Итого 865 963 614 руб.

- в 2017 году по Дебету счета 90 - 1 215 516 881 руб. (в том числе Дебет 90-Кредит 10 - 61 332 276 руб., Дебет 90-Кредит 20 - 1 112 732 112 руб., Дебет90-Кредит 26 -41 452 493 руб.), по счету 91 внереализационные расходы - 1 090 076 руб. Итого 1 216 606 957 руб.

- в 2018 году по Дебету счета 90 - 917 821 013 руб. (в том числе Дебет 90-Кредит 10 - 63 315 678 руб., Дебет 90-Кредит 20 - 813 677 281 руб., Дебет 90-Кредит 26 -40 828 054 руб.), по счету 91 внереализационные расходы - 6 906 481 руб. Итого 924 727 494 руб.

Кроме этого налоговым органом в программе 1С обнаружена налоговая декларация по налогу на прибыль за 2017 год, сформированная на основании записей бухгалтерского учета.

Сведения в данной декларации идентичны сведениям, содержащимся в налоговой декларации, представленной налогоплательщиком в налоговый орган.

Программа 1С позволяет расшифровать, на основании каких записей по счетам бухгалтерского учета, был сформирован тот или иной показатель налоговой декларации.

Незначительное превышение расходов по данным бухгалтерского учета объясняется тем, что налоговым органом были собраны все потенциально возможные расходы, исходя из регистров бухгалтерского учета, без учета их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ.

В тоже время налогоплательщик по каким-то причинам (например, ввиду отсутствия соответствующих первичных документов) незначительная часть расходов не была учтена для целей налогообложения (в 2016 году - 3 103 404 руб., в 2017 - 99 501 руб., в 2018 году - 235 153 руб.).

Какие-либо пояснения по поводу причин не полного учета всей суммы затрат для целей налогообложения налогоплательщик налоговому органу не представил.

В тоже время представленный налогоплательщиком в суд новый расчет расходов основан на кардинально ином методе.

В данном расчете налогоплательщик предлагает учитывать расходы для целей налогообложения по факту возникновения расходов, т.е. по факту отражения данных расходов по Дебету счета 20 (26) в корреспонденции с Кредитом счетов 10, 70, 60 и т.д.

Данный метод не может быть признан законным и обоснованным, т.к. ООО "Строитель+", осуществляя строительно-монтажные работы, неизбежно столкнется с ситуацией, когда на конец налогового периода работы не будут завершены до конца и сданы заказчикам, т.е. с наличием так называемых "переходящих" строительных объектов.

Соответственно, организация в любом случае должна будет учитывать часть затрат в виде конечного сальдо на счете 20 до момента сдачи объекта своим заказчикам.

При этом организация должна производить по итогам каждого отчетного (налогового) периода инвентаризацию незавершённого производства (конечного сальдо по счету 20) и составлять соответствующие акты инвентаризации.

Заявитель указанные акты в материалы дела не представил.

Более того, налогоплательщик не представил в суд расшифровки конечного сальдо по счету 20 в разрезе отдельных строительных объектов.

Фактически представленные налогоплательщиком обороты по счетам 60, 10, 70 и т.д. лишь подтверждают факт осуществления организацией расходов в целом, что не оспаривается налоговым органом. Суть претензий налогового органа заключается в распределении понесенных затрат на учитываемые для целей налогообложения в налоговом периоде и отраженных в составе незавершенного производства. Согласно имеющихся у налогового органа сведений, полученных в ходе проверки, спорные затраты учитывались налогоплательщиком для целей налогообложения.

Так, налоговым органом было установлено, что учет и списание спорных затрат в части приобретенных работ осуществлялось следующим образом:

* приобретение работ у субподрядчиков - Дебет 20 (26) Кредит 60,

* дальнейшее списание затрат в состав расходов - Дебет 90 Кредит 20 (26). Вышеуказанные записи по счетам бухгалтерского учета подтверждаются

различными регистрами - оборотно-сальдовыми ведомостями, карточками счетов, которые являются учетом налогоплательщика и имеются у него в распоряжении

Так, согласно указанных регистров затраты учитывались налогоплательщиком на объектах "15. Чистополь", "16. Таунхаус" и "20. Салават Купере":

Наименование контрагента	Всего затрат	Объект	Сумма
2016
ООО Аметист Плюс ИНН 1660236974	18 590 497.47	16. Таунхаус	10 482 457.64
		15. Чистополь	8 108 039.83
ООО Строй-Казань ИНН 1656047501	2016
	31 355 932.21	15. Чистополь	31 355 932.21
	2017
	56 779 661.02	15. Чистополь	17 796 610.17
		20. Салават Купере	38 983 050.85
2016
ООО В era инвест ИНН 1660257300	17 595 943.22	16. Таунхаус	9 403 313.56
		15. Чистополь	8 192 629.66
Итого по трем контрагентам		2016
		16. Таунхаус	19 885 771.2
		15. Чистополь	47 656 601.7
		2017
		20. Салават Купере	38 983 050.85
		15. Чистополь	17 796 610.17
Всего no строительным объектам		16. Таунхаус	19 885 771.20
		15. Чистополь	65 453 211.87
		20. Салават Купере	38 983 050.85
			124 322 033.92

Налоговым органом были исследованы суммы затрат, которые не были учтены для целей налогообложения (сальдо по дебету счета 20 в разрезе отдельных объектов на конец соответствующего налогового периода), которые составили:

На 31.12. 2016	16.Таунхаус	1 938 843.89
	15. Чистополь	22 727 015.78
	20. Салават Купере	88 302.99
На 31.12.2017	16.Таунхаус	6 788 065.68
	15. Чистополь	4 925 792.29
	20. Салават Купере	56 710 900.68
На 31.12.2018	16.Таунхаус	6 788 065.68
	15. Чистополь	13 172 498.23
	20. Салават Купере	60 044 400.07

Сопоставление спорных затрат, отраженных в учете, с суммами сальдо на конец налогового периода в разрезе отдельных строительных объектов, однозначно свидетельствует о том, что спорные затраты были учтены для целей налогообложения.

По строительному объекту "Салават Купере", конечное сальдо превышает размер спорных затрат (56 710 900 руб. и 38 983 050 руб. соответственно), то налоговый орган отмечает, что на данный объект в течение 2017 года было отнесено расходов в общей сумме 365 239 560 руб., из которых 308 616 963 руб. было включено в состав расходов по налогу на прибыль. Налогоплательщик не предоставил никаких документов, которые бы подтверждали, что спорные затраты не были учтены для целей налогообложения. Акты инвентаризации НЗП по данному объекту также не были представлены.

Налогоплательщик не пояснил чем подтверждается тот факт, что спорные 38,9 млн. руб. затрат входят в состав НЗП в размере 56,7 млн. руб. Более того он не пояснил какие еще расходы в размере 17,8 млн. руб. (56,7 млн. руб. - 38,9 млн. руб.) не учтены для целей налогообложения по данному объекту: по каким контрагентам, на основании каких документов и т.п.

Таким образом, как следует из приведенных выше сведений, налогоплательщик отражал понесенные затраты в разрезе отдельных строительных объектов ("15. Чистополь", "16. Таунхаус" и "20. Салават Купере" и т.д.). Соотнесение и списание затрат и определение размера незавершенного производства осуществлялось налогоплательщиком также в разрезе отдельных объектов, что является законным и логичным (какой-то объект завершен в налоговом периоде и затраты по нему учитываются для целей налогообложения, а какой - то нет и затраты по нему учитываются в составе НЗП).

В тоже время в представленном в суд новом расчете затрат налогоплательщик оперирует сводными значениями понесенных затрат и НЗП в целом по организации без разбивки на отдельные строительные объекты.

Данный подход, по мнению суда, является необоснованным и позволяет налогоплательщику произвольно манипулировать расходами, учтенными для целей налогообложения и оставшимися в составе НЗП.

В пояснениях налоговый орган схематично отобразил фактический учет рассматриваемых расходов в части приобретенных работ согласно базы данных 1С, подтвержденный бухгалтерскими проводками, а также схематично отобразил новый вариант учета расходов согласно представленного в суд расчета затрат.

Данный подход, предлагаемый заявителем, является недопустимым. В рассматриваемом случае налогоплательщик не представил вместе со своим новым расчётом затрат никаких расшифровок по счету 20 в разрезе отдельных строительных объектов. Более того вообще не предоставлены никакие регистры по счету 20. Соответственно, не возможно определить - какой размер НЗП у организации исходя из новых данных, как они распределяются по объектам, в каком периоде в дальнейшем списываются на затраты и т.д.

Налогоплательщик в данном случае использует сводные значения НЗП в целом по организации, не подтверждая это соответствующими бухгалтерскими проводками.

Позиция налогоплательщика заключается в исключении спорных затрат вообще из учета и взамен осуществление списания иных затрат по другим строительным объектам. Налогоплательщик не представил пояснения - почему ранее затраты по данным строительным объектам не списывались в расходы, имелось ли у него законное право на списание данных затрат для целей налогообложения (учитывая наличие переходящих строительных объектов и т.п.).

Также налогоплательщик не предоставил пояснения - почему ранее самим же налогоплательщиком осуществлялись записи в бухгалтерском учете Дебет 90 - Кредит 20 по спорным затратам, что подтверждает их учет для целей налогообложения.

Кроме этого представленный новый расчет, как установил налоговый орган и отразил в своих пояснениях, прямо противоречит бухгалтерским проводкам, отраженным самим же налогоплательщиком ранее в программе 1С, сведения в которой практически идентичны данным налоговых деклараций по налогу на прибыль.

Кроме этого налоговым органом было установлено, что учет и списание спорных затрат в части приобретенных материалов осуществлялось следующим образом:

* приобретение материалов у поставщиков - Дебет 10 Кредит 60,

* передача материалов в производство - Дебет 20 Кредит 10, -дальнейшее списание затрат в состав расходов - Дебет 90 Кредит 20. Вышеуказанные записи по счетам бухгалтерского учета подтверждаются

различными регистрами -оборотно-сальдовыми ведомостями, карточками счетов, которые являются учетом налогоплательщика и имеются у него в распоряжении.

В пояснениях налоговый орган приводит в табличном варианте описание объектов, стоимость списанных материалов и данные по конечному сальдо по счету 20 на конец 2018 года.

Сопоставляя конечные остатки по счету 20 на конец 2018 года по указанным объектам, налоговый орган пришел к выводу, что как минимум 31 975 882 руб. (49 730 135 - 17 754 253) были списаны проводками Дебет 90 - Кредит 20 и включены в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Что касается суммы в размере 17 754 253 руб., которая соответствует остатку по счету 20 по указанным объектам, то налоговый орган отмечает, что на данные объекты в течение 2018 года было отнесено расходов в общей сумме 265 944 579 руб., из которых 336 681 383 руб. было включено в состав расходов по налогу на прибыль (с учетом переходящего сальдо). Налогоплательщик не предоставил никаких документов, которые бы подтверждали, что спорные затраты не были учтены для целей налогообложения.

Акты инвентаризации НЗП по данному объекту не были представлены. Налогоплательщик не пояснил - чем подтверждается тот факт, что именно затраты в виде стоимости спорных материалов остались в составе сальдо по счету 20 на конец 2018 года.

В представленном в суд новом расчете затрат налогоплательщик оперирует сводными значениями понесенных затрат и остатков материалов по счету 10 в целом по организации без разбивки по номенклатуре ТМЦ.

Данный подход, по мнению суда, также является необоснованным и позволяет налогоплательщику произвольно манипулировать расходами, учтенными для целей налогообложения, и стоимостью товаров, оставшимися в остатках по счету 10.

В пояснениях налоговый орган схематично отобразил фактический учет расходов в части материалов согласно базы данных 1С, подтвержденный бухгалтерскими проводками, а также схематично отобразил новый вариант учета расходов согласно представленного в суд расчета затрат.

Данный подход, предлагаемый заявителем, является недопустимым. В рассматриваемом случае налогоплательщик не представил вместе со своим новым расчётом затрат никаких расшифровок по счету 10 в разрезе отдельных номенклатурных позиций. Более того вообще не предоставлены никакие регистры по счету 10 в разрезе номенклатуры товара. Соответственно, невозможно определить - какие товары были списаны согласно вновь представленного расчета.

Налогоплательщик в данном случае использует сводные значения стоимости материалов, учтенных на счете 10, в целом по организации без разбивки на номенклатурные позиции, не подтверждая это соответствующими бухгалтерскими проводками.

Как указывает налоговый орган, позиция налогоплательщика заключается в исключении спорных затрат вообще из учета и взамен осуществление списания иных материалов по другим номенклатурным позициям. Другими словами, вместо ранее списанного кирпича, приобретенного у спорного контрагента, налогоплательщик сейчас заявляет о том, что списан иной материал, приобретенный у другого поставщика. Причем налогоплательщик даже не указывает, какой материал предлагается списать в расходы взамен ранее списанных материалов. Налогоплательщик не представил пояснения почему ранее данные материалы не списывались в расходы; использовались ли данные вновь списанные материалы в процессе строительства.

Какие-либо дополнительные документы, например, акты КС-2, сметы, требования-накладные о передаче материалов в производство налогоплательщиком одновременно с новым расчетом не представлены.

Экономическая обоснованность списания материалов по новым номенклатурным позициям, которые ранее отражались в составе остатков материалов на складе, налогоплательщиком не доказана.

Также налоговый орган отмечает, что на конец проверяемого периода все приобретенные у спорного контрагента ООО "Стройкомтранс" материалы были списаны в производство и остатков по счету 10 не имелось. Данный факт также свидетельствует о том, что во вновь представленном налогоплательщиком в суд расчете затрат в расходы организации проводками Дебет 20 - Кредит 10 были списаны материалы по иным номенклатурным позициям, которые ранее налогоплательщиком были отражены в остатках материалов на складе.

Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции соглашается с позицией налогового органа о том, что спорные затраты включены заявителем в состав расходов по налогу на прибыль. Пояснения налогового органа не опровергнуты подателем жалобы, новый предлагаемый вариант учета спорных затрат по работам и материалам, противоречит ранее применяемому налогоплательщиком подходу в учете расходов, фактическому учету расходов согласно базы данных 1 С, подтвержденному соответствующими бухгалтерскими проводками и не может быть принят во внимание судом.

Таким образом, довод заявителя о том, что в состав налоговых расходов при формировании налоговой декларации по налогу на прибыль не были включены расходы, по взаимоотношениям с ООО "Строй-Казань", ООО "Аметист плюс", ООО "Вега Инвест", ООО "Стройкомтранс" документально не подтвержден и является несостоятельным.

Ссылка подателя жалобы на заключение эксперта N НАЛ 0110/01 от 19.11.2021, которое было проведено в рамках уголовного дела ООО "Строитель+", не имеет правового значения для рассмотрения настоящего налогового спора, также эксперт не смог дать однозначного ответа на поставленный вопрос.

Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ в составе затрат учитываемых для целей налогообложения, не могут учитываться расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Согласно пункту 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В рассматриваемом случае материалами дела подтверждается, что заявитель фактически не приобретало у спорных конрагентов строительно-монтажные работы и материалы, заявителем и ООО "Строй-Казань", ООО "Аметист плюс", ООО "Вега Инвест" и ООО "Стройкомтранс" создан формальный документооборот, без фактического оказания услуг, приобретения материалов с целью увеличения расходов по налогу на прибыль организаций, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют доказательствам, имеющимся в деле, установленным фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм права.

Нарушений процессуального закона, влекущих безусловную отмену обжалуемого судебного акта, не установлено.

Оснований для отмены решения суда не имеется.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы в соответствии со ст. 110 АПК РФ относятся на подателя жалобы - заявителя по делу.

Руководствуясь ст. ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 21 ноября 2022 года по делу N А65-21982/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г. Попова

Судьи

Н.В. Сергеева В.А. Корастелев