Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 апреля 2024 г. N 18АП-3427/24 по делу N А76-40425/2022

г. Челябинск

22 апреля 2024 г.

Дело N А76-40425/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 11 апреля 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 апреля 2024 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Плаксиной Н.Г.,

судей Арямова А.А., Корсаковой М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Козельской Е.М., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 22 января 2024 года по делу N А76-40425/2022.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью Торговый дом "Спецпошив" - Бобылев С.О. (паспорт, доверенность от 28.02.2024); Бурлакова С.Н. (паспорт, доверенность от 28.02.2024, копия диплома представлена в электронном виде);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Челябинской области - Халикова Н.В. (служебное удостоверение, доверенность от 07.11.2023, диплом); Хамитов П.Р. (паспорт, доверенность от 16.01.2024).

Общество с ограниченной ответственностью Торговый дом "Спецпошив" (далее также - заявитель, ООО ТД "Спецпошив", общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска (далее также - заинтересованное лицо, МРИ ФНС России N 29 по Челябинской области, Инспекция) о признании незаконным решения от 30.06.2022 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС за период 1 кв. 2018 - 4 кв. 2020 на общую сумму 26 194 037 руб., пеней по НДС - 10 976 099 руб. 69 коп., налога на прибыль за 2018 - 2020 гг. на общую сумму 18 952 961 руб., пеней по налогу на прибыль - 8 786 523 руб. 41 коп., а также штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) на сумму 1 748 267 руб. 92 коп.

В порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Светличный Дмитрий Сергеевич (далее также третье лицо).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 22.01.2024 (резолютивная часть решение объявлена 18.01.2024) по делу N А76-40425/2022 требования ООО ТД "Спецпошив" удовлетворены частично, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Челябинской области от 30.06.2022 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 7 862 280 руб., соответствующих пени и штрафов. В остальной части в удовлетворении требований отказано. С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Челябинской области от 30.06.2022 N 2 в пользу с ООО ТД "Спецпошив" взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.

Не согласившись с вынесенным решением, МРИ ФНС России N 29 по Челябинской области (далее также - податель апелляционной жалобы, апеллянт) обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы её податель указывает, что налоговый орган не согласен с подходом суда к определению размера действительных налоговых обязательств налогоплательщика. Инспекцией установлено, что предпринимателем за период с 20.09.2017 по 31.12.2020 реализовано товара в объёме большем по сравнению с поступившим по документам от ООО ТД "Спецпошив", при отсутствии в адрес ИП Светличного Д.С. поставок реализованного товара от иных лиц.

Апеллянт не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что все учтенные обществом расходы связаны с производством и реализацией "легального" объема продукции, которая была реализована обществом в проверяемом периоде без остатка. При этом расходы, связанные с приобретением и изготовлением обществом реализованной ИП Светличным Д.С. "нелегальной" продукции не были учтены ни заявителем, ни ИП Светличным Д.С., соответственно, налоговым органом фактически осуществлено налогообложение выручки от продажи "нелегальной продукции" без учета расходов на ее приобретение и производство, что не соответствует экономическому смыслу налога на прибыль, предусматривающего налогообложение разницы между выручкой и затратами, связанными с ее получением.

Инспекция полагает, что недопустимо требовать от налогового органа, выявившего умышленную налоговую схему, совершения таких не предусмотренных законом действий, как, например, расчет расходов налогоплательщика по рыночным ценам, или расчет расходов по иным сделкам налогоплательщика, либо полностью снять к налогоплательщику налоговые претензии только потому, что наличие товара не опровергнуто, было затоваривание и тому подобное.

Доказательства, позволяющие установить реальный размер понесенных заявителем расходов, связанные с приобретением товара, как того требуют положения статьи 252 НК РФ, в материалах дела отсутствуют.

В ходе проверки Инспекцией приняты во внимание расходы общества, заявленные самостоятельно в налоговой отчетности, а также был проанализирован расчетный счет на предмет дополнительно понесенных расходов и не учтенных обществом, инспекцией дополнительных расходов не установлено. По кассе также не установлены обстоятельства выдачи денежных средств для расчетов наличными денежными средствами.

Общество в ходе судебных заседаний высказывало позицию, что товар, реализуемый в розницу, был самостоятельно приобретен предпринимателем и соответственно им понесены расходы. В подтверждение "возможно" понесенных расходов заявитель представил таблицы без подтверждающих документов. В ходе проверки Инспекцией доказана подконтрольность ИП Светличного Д.С. ООО ТД "Спецпошив", согласованность действий и создание ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика, а именно ООО ТД "Спецпошив".

Доводы заявителя о несении предпринимателем самостоятельных расходов опровергается фактическими обстоятельствами и выводами суда о ведении всей деятельности именно обществом без участия предпринимателя и соответственно о невозможности несения дополнительных расходов.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично путём размещения указанной информации на официальном сайте Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет.

В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителей третьего лица.

До начала судебного заседания от ООО ТД "Спецпошив" поступил отзыв на апелляционную жалобу с доказательствами его направления в адрес лиц, участвующих в деле.

В порядке части 2 статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные ООО ТД "Спецпошив" документы приобщены к материалам дела.

В судебном заседании представители МРИ ФНС России N 29 по Челябинской области поддержали доводы своей апелляционной жалобы, просили решение суда отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.

ООО ТД "Спецпошив" в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании отклонили изложенные в апелляционной жалобе доводы и просили арбитражный апелляционный суд оставить решение без изменения.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку лица, участвующие в деле, не заявили возражений, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения налогового законодательства правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлен акт проверки от 28.03.2022 N 1, а также вынесено решение от 30.06.2022 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены НДС за период 1 квартал 2018 года - 4 квартал 2020 года на общую сумму 26 194 037 руб., пени по НДС - 10 976 099 руб. 69 коп., налог на прибыль за 2018 - 2020 годы на общую сумму 20 078 249 руб., пени по налогу на прибыль - 9 140 711 руб. 55 коп., налог на имущество за 2019 - 2020 года в сумме 6519 руб., пени по налогу на имущество в сумме 1928 руб. 96 коп., а также штрафы по пункту 3 статьи 122 НК РФ на сумму 1 804 532 руб. 62 коп., по статье 119 НК РФ на сумму 250 руб., по статье 126 НК РФ на сумму 2475 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 10.10.2022 N 16-07/006225 вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции изменено путем отмены доначисления налога на имущество за 2019-2020 года в сумме 6519 руб., пени по налогу на имущество в сумме 1928 руб. 96 коп., штрафов по налогу на имущество, налога на прибыль в сумме 1 125 288 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 354 188 руб. 14 коп., штрафа в сумме 56 264 руб. 70 коп. В остальной части решение Инспекции утверждено.

Общество, полагая, что решение Инспекции не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта недействительным в части.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей заявителя, исходя из подлинного экономического содержания его деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, вместе с тем суд счёл неполной произведенную налоговым органом реконструкцию налоговых обязательств.

Оценив повторно в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

В соответствии с разъяснениями, данными в пункте 27 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При наличии в пояснениях к жалобе либо в возражениях на нее доводов, касающихся обжалования судебного акта в иной части, чем та, которая указана в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции осуществляет проверку судебного акта в пределах, определяемых апелляционной жалобой и доводами, содержащимися в пояснениях и возражениях на жалобу.

Кроме того, как разъяснено в пункте 23 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации N 2 (2022), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 12.10.2022, суд апелляционной инстанции не вправе выходить за пределы рассмотрения апелляционной жалобы, ухудшая положение лица по сравнению с тем, которого оно добилось в суде первой инстанции.

Поскольку возражений относительно проверки обжалуемого судебного акта в части после принятия апелляционной жалобы к производству, в течение срока для предоставления дополнительных документов не заявлено, судом апелляционной инстанции судебный акт проверен в рамках доводов апелляционной жалобы, а именно в части проведенной судом первой инстанции налоговой реконструкции.

Из системного толкования части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

При этом нарушение прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом особенностей главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать заявитель.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормой пункта 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Из разъяснений, изложенных в пункте 1 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее также - Постановление N 53), следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 3 Постановления N 53).

О необоснованной налоговой выгоде могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида работ также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился и не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 Постановления N 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановление N 53).

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим движением товара (оказанием услуг), но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом.

Как указано в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.2017 N 302-КГ17-19438 и от 14.12.2017 N 304-КГ17-18401, анализ положений главы 21 НК РФ в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), возлагается на налогоплательщика. У налогового органа отсутствует обязанность доказывать, какими именно лицами фактически были поставлены товары (выполнены работы, оказаны услуги), поскольку именно общество должно подтвердить реальность хозяйственных операций с конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в проверяемом периоде общество осуществляло основной вид деятельности производство спецодежды, реализация которой облагается по ставке НДС 18 % (с 2019 года 20 %), для чего закупает сырье, заключает договоры переработки давальческого сырья с различными организациями.

Рассматривая настоящий спор, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что ООО ТД "Спецпошив" с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях создана "схема" снижения своих налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС при формальном соблюдении требований действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий иного налогоплательщика - ИП Светличного Д.С. по оптовой и розничной торговле продукцией заявителя прикрывала фактическую деятельность самого налогоплательщика, в связи с чем заявитель обязан был в проверяемый период исчислять и уплачивать налог на прибыль и НДС, исходя из консолидированных доходов, полученных ИП Светличным Д.С.

Суд первой инстанции нашёл верными выводы Инспекции о том, что договор поставки, заключенный заявителем с ИП Светличным Д.С., является мнимой сделкой, совершенной лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия и, соответственно ничтожной, он не влечет юридических последствий, в том числе в налоговой сфере.

При таких обстоятельствах у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей заявителя, исходя из подлинного экономического содержания его деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в связи с чем налоговый орган обосновано исключил выручку, полученную в рамках данной сделки из налогооблагаемой базы ООО ТД "Спецпошив", и включил в налоговую базу общества выручку ИП Светличного Д.С., а также произведенные предпринимателем расходы, определенные по бухгалтерским и кассовым документам ИП Светличного Д.С. Одновременно налоговые обязательства общества по налогу на прибыль уменьшены на уплаченные предпринимателем налоги по УСН и ЕНВД.

В данной части решение суда не обжалуется, в связи с чем оценке апелляционным судом не подлежит.

Суд первой инстанции, признавая выводы Инспекции о создании ООО ТД "Спецпошив" схемы снижения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС обоснованными, пришёл к выводу о том, что произведенная налоговым органом реконструкция налоговых обязательств общества является не полной.

Налоговая реконструкция - это определение объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. При налоговой реконструкции применяют прямой метод - если наличествует документальное подтверждение операций или расчетный метод - если отсутствует документальное подтверждение, но у налогового органа имеются иная информация о налогоплательщике и данные об аналогичных налогоплательщиках.

В силу правовой позиции, изложенной в пунктах 4, 9 и 11 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Однако признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17- 8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 и иные).

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний, возможно применение "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ.

Такая возможность определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (необлагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (пункт 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021).

Противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания "технических" компаний в цепочку поставки товаров поддержан Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, и сохраняет свою актуальность.

В апелляционной жалобе налоговый орган, возражая против выводов суда первой инстанции, указывает, что недопустимо требовать от налогового органа, выявившего умышленную налоговую схему, совершения не предусмотренных законом действий, например, расчет расходов налогоплательщика по рыночным ценам, или расчет расходов по иным сделкам налогоплательщика, либо полностью снять к налогоплательщику налоговые претензии только потому, что наличие товара не опровергнуто, было затоваривание и тому подобное.

Вместе с тем, как установлено судом первой инстанции, Инспекцией установлено, что предпринимателем за период с 20.09.2017 по 31.12.2020 реализовано товара в объеме большем по сравнению с поступившим по документам от ООО ТД "Спецпошив", при отсутствии в адрес ИП Светличного Д.С. поставок реализованного товара от иных лиц.

Налоговым органом с учетом сведений фискальных данных ККТ, сопоставлены объемы поступившего и реализованного через сеть магазинов предпринимателя товара за период с октября 2017 по декабрь 2020 года, в результате чего установлено, что за период с 20.09.2017 по 31.12.2020 ИП Светличным Д.С. реализовано товара в большем количестве, чем фактически поступило от заявителя: в 2018 году реализовано товара в количестве 27 541 ед. на сумму 8 233 530 руб., в 2019 году реализовано товара в количестве 62 761 ед. на сумму 27 505 072 руб., в 2020 году реализовано товара в количестве 114 675 ед. на сумму 41 582 404 руб. при этом указанный товар не закупался у общества, доказательств его приобретения из иных источников сторонами также не представлено.

Так, в ходе проверки в адрес ИП Светличного Д.С. направлено требование о предоставлении документов (от 21.10.2021 N 2170), касающихся финансово-хозяйственной деятельности предпринимателя (ОСВ, анализы взносов в фонды, инвентарные карточки ОС, кассовые документы, счета - фактуры, договора, товарные накладные).

Предпринимателем представлены счета-фактуры и договор только в отношении ООО ТД "Спецпошив", иные документы не представлены.

Соответственно, довод заявителя о реализации ИП Светличным Д.С. в своих магазинах помимо товара, приобретаемого у ООО ТД "Спецпошив", комиссионного товара, принадлежащего третьим лицам, не нашли документального подтверждения.

Установить происхождение реализованного предпринимателем объема товаров, сверх закупленного у ООО ТД "Спецпошив" налоговому органу не удалось, в связи чем сделано предположение, что данный товар произведен обществом в качестве "неучтенного", затраты на производство которого уже учтены обществом в составе расходов на закуп сырья.

Между тем в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции налогоплательщиком представлены достаточные и не опровергнутые налоговым органом доказательства, что все учтенные обществом расходы связаны с производством и реализацией "легального" объема продукции, которая была реализована обществом в проверяемом периоде без остатка.

Таким образом, судом первой инстанции установлено, что расходы, связанные с приобретением и изготовлением обществом реализованной ИП Светличным Д.С. "нелегальной" продукции не были учтены ни заявителем, ни ИП Светличным Д.С., соответственно налоговым органом фактически осуществлено налогообложение выручки от продажи нелегальной продукции без учета расходов на ее приобретение и производство, что не соответствует экономическому смыслу налога на прибыль, предусматривающего налогообложение разницы между выручкой и затратами, связанными с ее получением.

В пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предусмотрена возможность определения объёма прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, в случае, если будет установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения учёл операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

По предложению суда сторонами произведён перерасчет налога на прибыль за спорные периоды, с учетом включение в расходы общества себестоимости "нелегальной" продукции, реализованной ИП Светличным Д.С., исходя из расходов общества на приобретение/изготовление аналогичной продукции общества, по результатам которого установлен размер соответствующих расходов, с их учётом произведён перерасчёт налоговых обязательств, вмененных ООО ТД "Спецпошив" по результатам консолидации.

Так, налогоплательщиком рассчитана себестоимость реализованного ИП Светличным Д.С. "нелегального" товара на основании данных о стоимости приобретения аналогичного товара налогоплательщиком у сторонних организаций (в отношении перепродаваемого товара) и стоимости сырья и иных затрат (в отношении товаров собственного производства и производимых сторонними организациями на давальческом сырье).

В 2018 году себестоимость товара в количестве 27 541 ед. на сумму 8 233 530 руб., реализованного ИП Светличным Д.С. составила 7 096 461 руб.

Соответственно налогоплательщиком рассчитан средний процент себестостоимости соответствующих товаров раздельно по видам товаров: перепродаваемого товара, товаров собственного производства и товаров, производимых сторонними организациями на давальческом сырье.

При этом суд посчитал возможным распространить полученные таким образом данные о среднем проценте себестоимости соответствующих товаров раздельно по видам товаров на 2019-2020 года, поскольку, как правило, такая наценка в организации является неизменной.

Суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что является экономически неверным для определения наценки в 2019-2020 годах применение разницы между ценами реализации товаров в 2019-2020 годах и ценами закупа товаров, сырья, работ в 2018 году в виду не учета инфляционных процессов, которые влияют равно как на цены закупа сырья так и на цены реализации продукции не меняя при этом дельту (наценку между ними).

Суд первой инстанции также счёл неправомерным использование налоговым органом для установления наценки цен реализации аналогичных товаров между заявителем и ИП Светличным Д.С., поскольку в ходе проверки установлено, что данные цены являются заниженными (Общество, реализуемый ИП Светличным Д.С. товар, продавало ему по цене ниже той, по которой идентичный товар продавался иным контрагентам ООО ТД "Спецпошив").

Суд первой инстанции счёл правомерным расчёт себестоимости товаров, исходя из цены закупа товаров, сырья, работ, услуг по ценам без исключения из них НДС ввиду того, что общество лишено возможности воспользоваться указанным вычетом в отсутствии первичных бухгалтерских документов.

При этом, поскольку правонарушение выявлено и налоговая реконструкция осуществляется уже после подачи обществом налоговых деклараций по результатам налоговой проверки, суд обязан установить действительную обязанность налогоплательщика по уплате налогов, то есть выявить и учесть не только занижение налога, но и иные суммы, влияющие на налоговые обязательства в текущем периоде, в том числе расходы.

С учетом данных выводов суд первой инстанции нашёл правомерным включение в налоговую базу по налогу на прибыль следующих расходов, связанных с получением вмененного обществу дохода в сумме 77 321 006 руб., полученного ИП Светличным Д.С. от реализации товара, легальное происхождение которого не установлено:

- за 2018 год в сумме 7 096 461 руб.,

- за 2019 год в сумме 23 959 241 руб.,

- за 2020 год в сумме 35 712 854 руб.,

в связи с чем решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 10 700 864 руб., в том числе:

- за 2018 год в сумме 1 419 292 руб.,

- за 2019 год в сумме 4 791 848 руб.,

- за 2020 год в сумме 4 489 724 руб.,

Учитывая вышеизложенное, решение Инспекции 30.06.2022 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, обоснованно признано судом первой инстанции недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 7 862 280 руб., соответствующих пени и штрафов, и нарушающим права и законные интересы заявителя.

Таким образом, решение суда является правильным, нарушений норм материального и процессуального права, ведущих к отмене судебного акта, не допущено, при рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора.

Доводы апелляционной жалобы опровергаются материалами дела, им дана надлежащая оценка судом первой инстанции, в связи с чем они подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.

С учётом изложенного решение суда первой инстанции соответствует нормам материального и процессуального права, оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации органы государственной власти, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым арбитражными судами, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 22 января 2024 года по делу N А76-40425/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Плаксина

Судьи

А.А. Арямов М.В. Корсакова