Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 марта 2023 г. N 20АП-408/23 по делу N А09-132/2021

г. Тула

16 марта 2023 г.

Дело N А09-132/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 13.03.2023.

Постановление изготовлено в полном объеме 16.03.2023.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Афанасьевой Е.И. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Акуловой О.Д., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Грузовые перевозки" (г. Брянск, ОГРН 1163256050693, ИНН 3257038114) - Ревкова Е.Н. (доверенность от 27.12.2022 N 2), от заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (г. Брянск, ОГРН 1133256000008, ИНН 3257000008) - Родиной О.Н. (доверенность от 24.08.2020), в отсутствие третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - временного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Грузовые перевозки" Плюща Романа Петровича (г. Брянск), извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном с использованием системы веб-конференции, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Грузовые перевозки" на решение Арбитражного суда Брянской области от 13.12.2022 по делу N А09-132/2021 (судья Мишакин В.А.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Грузовые перевозки" (далее - ООО "Грузовые перевозки", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (далее - ИФНС России по г. Брянску, инспекция) о признании недействительным требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов для организаций, индивидуальных предпринимателей N 62804 по состоянию на 23.07.2020.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен временный управляющий ООО "Грузовые перевозки" Плющ Роман Петрович.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 13.09.2021, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.01.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 09.06.2022 решение Арбитражного суда Брянской области от 13.09.2021 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2022 по делу N А09-132/2021 отменены в части отказа в удовлетворении требований ООО "Грузовые перевозки" о признании недействительным требования N 62804 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 23.07.2020 в части предложения уплаты налога на прибыль, пени по налогу на прибыль, штрафа по налогу на прибыль в соответствующих суммах; дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Брянской области; в остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Суд кассационной инстанции указал, что в ходе нового рассмотрения дела суду надлежит дать оценку доводам заявителя о завышении налоговым органом суммы налога на прибыль за налоговый период 2016 год, предложенной ему к уплате в оспариваемом требовании, в том числе, исследовав отношение уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год, представленной обществом в налоговый орган 26.02.2020, к включенной в требование сумме налога на прибыль, доначисленной по решению от 18.02.2020 N 22, которое являлось предметом исследования и оценки судов в рамках дела N А09-5442/2020, выяснить позицию налогового органа относительно наличия или отсутствия у общества обязательств по уплате налога на прибыль за этот налоговый период.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 13.12.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО "Грузовые перевозки" обжаловало его в апелляционном порядке. Полагает, что на момент выставления оспариваемого требования налоговым органом с учетом сроков, предусмотренных пунктом 3 статьи 46 НК РФ, утрачена возможность применения мер принудительного взыскания, в связи с чем требование инспекции N 62804 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 23.07.2020, является недействительным. Считает, что у общества отсутствует обязанность по уплате налога на прибыль в размере, отраженном в требовании, в связи с представлением им 26.02.2020 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год, согласно которой налог к уплате за этот период отсутствует по причине наличия у общества убытка, притом что данный убыток заявлялся обществом и был отражен в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.02.2020 N 22 (лист N 122).

ИФНС России по г. Брянску возражала против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Брянску проведена выездная налоговая проверка ООО "Грузовые перевозки", по результатам которой вынесено решение от 18.02.2020 N 22 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 26.10.2020 по делу N А09-5442/2020, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2021, заявление ООО "Грузовые перевозки" о признании недействительным решения от 18.02.2020 N 22 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без удовлетворения.

В связи с неуплатой обществом сумм, указанных в решении от 18.02.2020 N 22, налоговым органом в соответствии со статьей 69 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в адрес общества направлено требование об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов для организаций, индивидуальных предпринимателей N 62804 по состоянию на 23.07.2020.

Так как указанное требование исполнено не было, ИФНС России по г. Брянску вынесено решение от 02.10.2020 N 8455 о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет должника денежных средств должника на счетах в банках.

Не согласившись с требованием N 62804 и решением от 02.10.2020 N 8455, общество обратилось с жалобой в управление Федеральной налоговой службы по Брянской области, которая решением управления от 15.12.2020 оставлена без удовлетворения.

Полагая, что указанное требование инспекции не соответствуют закону и нарушает права и законные интересы общества, ООО "Грузовые перевозки" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая спор по существу, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Из материалов дела следует, что обществом 26.02.2020 в инспекцию представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2016 год, согласно которой ООО "Грузовые перевозки" увеличило расходы на сумму 87 118 644 руб., сумма налога к уплате - 0 руб., что привело к образованию убытка за 2016 год в размере 80 192 035 руб. (по первичной налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2016, налоговая база составила 6 926 609 руб., налог подлежащий к уплате составил 1 385 322 руб.).

Камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль завершена 26.05.2020 без расхождений.

По результатам камеральной налоговой проверки в КРСБ налогоплательщика 27.02.2020 уменьшена сумма налога на прибыль за 2016 в размере 1 385 322 руб., в том числе:

- налог на прибыль организаций (за исключением консолидированных групп налогоплательщиков), зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации КБК 18210101011011000110 в размере 138 532 руб.;

- налог на прибыль организаций (за исключением консолидированных групп налогоплательщиков), зачисляемый в федеральный бюджет КБК 18210101011011000110 в размере 1 246 790 руб.

В связи с неуплатой задолженности, образовавшейся на основании решения инспекции от 18.02.2020 N 22, в соответствии со статьей 69 НК РФ в адрес ООО "Грузовые перевозки" 23.07.2020 направлено оспариваемое требование на общую сумму 47 870 617 руб. 21 коп. с учетом доначисленных пени и штрафа.

В требование об уплате налога от 23.07.2020 N 62804 включена непогашенная задолженность, доначисленная по выездной налоговой проверке по налогу на прибыль, с учетом представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за 2016 год от 26.02.2020 (то есть с уменьшением на сумму в размере 1 385 322 руб.), а именно:

- в федеральный бюджет позиции N N 5, 10, 15, 22 (297 717 руб. + 398 932 руб. + 446 071 руб. + 1 039 243 руб. = 2 181 963 руб.);

- в бюджет субъекта федерации позиции N N 6, 11, 16, 23 (2 634 452 руб. + 3 687 446 + 4 014 644 руб. + 9 353 182 руб. = 19 689 724 руб.).

По КБК 18210101012020000110 доначислено по результатам выездной налоговой проверки 20 954 289 руб.; в требование от 23.07.2020 N 62804 включена задолженность на сумму 19 689 724 руб. (20 954 289 руб. - 19 689 724 руб. = 1 264 565 руб.). Уменьшения по расчету составили 1 246 790 руб.

По КБК 18210101011010000110 доначислено по результатам выездной налоговой проверки 2 328 254 руб.; в требование от 23.07.2020 N 62804 включена задолженность на сумму 2 181 963 руб. (2 328 254 руб. - 2 181 963 руб. = 146 291 руб.). Уменьшения по расчету составили 138 532 руб.

Итого уменьшения составили 1 385 322 руб. (1 246 790 руб. + 138 532 руб.).

В соответствии с частью 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

По смыслу положений статьи 81 НК РФ, представление уточненной декларации полностью заменяет данные предыдущей, при этом, указанная замена не может касаться начислений по проведенной налоговой проверке за тот же налоговый или отчетный период, что и представленная уточненная декларация, поскольку такое начисление недоимки, пеней и штрафов произведено на основании решения, вынесенного в соответствии со статьей 101 НК РФ на основании имеющихся на дату его принятия документов и сведений.

Подача уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль после принятия инспекцией решения по результатам выездной налоговой проверки и оспаривания его в суде не является основанием для изменения правомерно начисленных сумм недоимки, пени, штрафа, так как сама по себе не свидетельствует о незаконности решения налогового органа, не отменяет и не изменяет его результатов, учитывая положения статьи 101 НК РФ о неизменности вынесенного решения и возможности его изменения или отмены только в порядке установленном статьей 138 НК РФ, то есть путем административного или судебного обжалования.

При этом, как верно указал суд первой инстанции, налоговый орган, проводя налоговую проверку, обязан установить размер действительных налоговых обязательств налогоплательщика, исходя из содержания налоговых деклараций и представленных на проверку документов.

Вместе с тем, реальные налоговые обязательства должны определяться налоговым органом только в процессе проведения выездной проверки до ее завершения и отражения результатов в итоговом решении, принимаемом в порядке, установленном статьей 101 НК РФ.

После окончания выездной проверки и оформления ее результатов в решении любые заявления налогоплательщика, изменяющие обнаруженные и зафиксированные в ходе проверки дополнительные налоговые обязательства и налоговые правонарушения, могут быть сделаны и проверены исключительно в порядке статьи 81 НК РФ путем подачи уточненной декларации, но без возможности изменения произведенных на основании решения по выездной налоговой проверке начислений по налогам, пеням и штрафам.

Вывод о неизменности решения по налоговой проверке и его результатов при обнаружении после его принятия переплаты по проверенным налогам, в том числе в случае представления уточненных деклараций, соответствует позиции изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12 и от 16.04.2013 N 15638/12, определениях Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.2016 N 305-КГ16-11987, от 11.07.2018 N 305-КГ18-8696.

В рассматриваемом случае доводы об установлении реальных налоговых обязательств были предметом оценки судов в рамках дела N А09-5442/2020.

В ходе проведения выездной налоговой проверки убытки за 2016 год не установлены. Обществом 26.02.2020 представлена уточненная декларация за проверенные в ходе выездной проверки налоговые периоды, в которой отражен в качестве финансового результата убыток за 2016 год в размере 80 192 035 руб.

При этом ранее данные убытки в какой-либо форме не заявлялись, в том числе при рассмотрении дела N А09-5442/2020, в связи с чем является обоснованным вывод суда области о том, что в силу статьи 101 НК РФ данные убытки не могли участвовать в формировании размера налоговых обязательств, установленного по налогу на прибыль в ходе выездной налоговой проверки.

Довод общества о том, что данные убытки были заявлены им в ходе проведения налоговой проверки и отражены в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.02.2020 N 22 (лист 122), не принимается судом апелляционной инстанции ввиду следующего.

То обстоятельство, что ООО "Грузовые перевозки" 25.10.2018 (в предпоследний день проведения дополнительных мероприятий налогового контроля) просило учесть расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, представив только соответствующее заявление, не свидетельствует о наличии у инспекции после окончания выездной налоговой проверки, составления справки о ее результатах и акта проверки, обязанности проводить проверку правомерности включения в состав расходов спорных затрат, ранее не учтенных при исчислении налогооблагаемой прибыли.

При этом ООО "Грузовые перевозки" не заявляло об изменении своих налоговых обязательств путем подачи уточненной налоговой декларации ни в ходе проведения проверки, ни на стадии рассмотрения материалов проверки. Уточненная декларация по налогу на прибыль за 2016 год представлена ООО "Грузовые перевозки" в инспекцию только 26.02.2020, то есть после вынесения налоговым органом решения по результатам проверки.

Согласно положениям статей 247, 274, 283, 286 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными доходами и понесенными расходами, - при получении убытка налоговая база признается равной 0, - налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, - при получении убытка налог за период получения убытка признается равным 0, но суммы полученного убытка могут быть перенесены налогоплательщиком на будущие налоговые периоды в уменьшение налоговой базы в течение следующих 10 лет.

Данные убытки также в силу статьи 274 НК РФ не могут учитываться в качестве переплаты по налогу, влияющей на сумму налога, исчисленного по выездной налоговой проверке, поскольку по первичной декларации сумма налога к уплате была минимальна (1 385 322 руб.), по уточненной декларации размер налога к уплате составил 0 руб., учитывая отражение убытка, в связи с чем излишняя уплата налога за 2016 год при подаче уточненной декларации составила 1 385 322 руб.

Указанная сумма была учтена налоговым органом в лицевом счете налогоплательщика по налогу на прибыль и уменьшила недоимку, начисленную по выездной налоговой проверке.

Кроме того, как верно отметил суд, учитывая результат проверки в судебном порядке законности начислений по выездной проверке (дело N А09-5442/2020), в силу положений статей 16, 182 АПК РФ представление уточненной декларации не может изменять установленные в решении от 18.02.2020 N 22 начисления недоимки, пеней и штрафа.

Действия налогоплательщика по представлению уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций с заявленными убытками прошлых лет не могут являться основанием для перерасчета установленных в решении по выездной проверке от 18.02.2020 N 22 реальных налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль организаций за 2016 год.

Обязанности по проведению повторной налоговой проверки ввиду подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщиком, в которой заявлен убыток организации, с учетом срока подачи уточненной налоговой декларации (2020 год), за 2016 год, налоговое законодательство не содержит.

Согласно пункту 10 статьи 89 НК РФ при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Данная норма свидетельствует о позиции законодателя, который исходил из того, что право налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию не является неограниченным по времени, поскольку этому праву корреспондирует обязанность налогового органа по проведению соответствующей налоговой проверки.

Довод общества о том, что налоговым органом с учетом сроков, предусмотренных пунктом 3 статьи 46 НК РФ, утрачена возможность применения мер принудительного взыскания, оценен судами при первом рассмотрении настоящего дела и отклонен как необоснованный.

При таких обстоятельствах в удовлетворении требований ООО "Грузовые перевозки" о признании недействительным требования инспекции N 62804 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 23.07.2020 в части предложения уплаты налога на прибыль, пени по налогу на прибыль, штрафа по налогу на прибыль в соответствующих суммах, судом первой инстанции отказано правомерно.

Обществу в соответствии со статьей 104 АПК РФ, подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит возврату из федерального бюджета государственная пошлина в размере 1500 руб., излишне уплаченная по чеку-ордеру от 27.12.2022 (операция: 4958).

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 13.12.2022 по делу N А09-132/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Грузовые перевозки" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 рублей, излишне уплаченную по чеку-ордеру от 27.12.2022 (операция: 4958).

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Д.В. Большаков

Судьи

Е.И. Афанасьева Е.Н. Тимашкова