Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2023 г. N 11АП-2485/23 по делу N А55-14804/2022

г. Самара

24 марта 2023 г.

Дело N А55-14804/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 20 марта 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 марта 2023 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бажана П.В.,

судей Николаевой С.Ю., Харламова А.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Пушкиной А.С.,

с участием:

от заявителя - Окружнова Т.А., доверенность от 27 июня 2022 года, Ереемева О.В., доверенность от 15 марта 2023 года,

от ответчиков:

от Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области - Перфильева И.Н., доверенность от 17 марта 2023 года, Канцеляристов М.Д., доверенность от 17 января 2023 года,

от УФНС России по Самарской области - Канцеляристов М.Д., доверенность от 25 апреля 2022 года,

от Межрайонной ИФНС России N 23 по Самарской области - Канцеляристов М.Д., доверенность от 18 января 2023 года,

от третьего лица - не явился, извещен,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области на решение Арбитражного суда Самарской области от 28 декабря 2022 года по делу N А55-14804/2022 (судья Матюхина Т.М.),

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" (ОГРН 1146320008900, ИНН 6321345978), город Тольятти Самарской области,

к Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области, город Тольятти Самарской области,

УФНС России по Самарской области, город Самара,

Межрайонной ИФНС России N 23 по Самарской области, город Самара,

с участием третьего лица временного управляющего Уфимского Вячеслава Владимировича, город Самара,

об оспаривании решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области (далее - инспекция N 2, налоговый орган) и УФНС России по Самарской области (далее - управление), с привлечением в качестве заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 23 по Самарской области (далее - инспекция N 23) и третьего лица временный управляющий Уфимский Вячеслав Владимирович, с уточнением требований, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решение управления от 22.02.2022 г. N 03-15/05656@ в редакции решения управления от 03.03.2022 г. N 03-15/06802@ об исправлении технической ошибки в решении управления от 22.02.2022 г. N03-15/05656@ о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, и обязании управление устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества, а также взыскать с управления в пользу общества судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Решением суда от 28.12.2022 г. заявленные обществом требования удовлетворены.

Управление, не согласившись с указанным судебным актом, обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, и принять по делу новый судебный акт, которым отказать обществу в удовлетворении заявленных требований, о чем в судебном заседании просил и представители налоговых органов.

Представители общества в судебном заседании апелляционную жалобу отклонили, по основаниям, изложенным в отзыве, приобщенном к материалам дела, и просили решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

На основании ст. 156 АПК РФ суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу в отсутствие представителей третьего лица, извещенных надлежащим образом о времени и месте проведения судебного заседания.

Проверив материалы дела, выслушав представителей общества и налоговых органов, оценив в совокупности, имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 23.08.2021 г. Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области по результатам выездной налоговой проверки, проведенной в отношении ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1, 2, 3, 4 кварталы 2018 г., вынесено решение N 07-38/20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислен НДС в размере 15 602 900 руб., начислены пени в сумме 5 813 715, 20 руб., заявитель привлечен к ответственности предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 108 522 руб.; п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 340 000 руб., а общая сумма доначислений по решению составила 22 865 167, 20 руб.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в управление, которое приняло решение от 22.02.2022 г. N 03-15/05656@, которым апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Управление установив, что в решении от 22.02.2022 г. N 03-15/05656@ допущена техническая ошибка в резолютивной части следующего содержания: "Оставить апелляционную жалобу ООО ЧОО "Гром-Тольятти" на решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.08.2021 г. N 07-38/20 без удовлетворения", решением от 03.03.2022 г. N 03-15/06802@ в резолютивную часть решения от 22.02.2022 г. N 03-15/05656@ внесены изменения следующего содержания:

1. Отменить решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.08.2021 г. N 07-38/20.

2. Принять новое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Привлечь ООО ЧОО "Гром-Тольятти" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также начислить пени по состоянию на 23.08.2021 г.".

Исходя из вышеизложенного, решение инспекции N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.08.2021 г. N 07-38/20 отменено решением от 22.02.2022 г. N 03-15/05656@, которое, в свою очередь, является новым решением налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятым по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика.

Общество, не согласившись с вынесенным решением управления, обратилось в суд с рассматриваемым заявлением.

Исследовав и оценив в порядке, предусмотренном ст. 71 АПК РФ, представленные сторонами в обоснование своих доводов и возражений доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об удовлетворении заявленного обществом требования, исходя из следующего.

В соответствии с ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200 АПК РФ и п. 6 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 1 ГК РФ" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушения прав и законных интересов заявителя.

Обязанность доказывания законности совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые совершили действия (бездействие) (ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Оценка требований и возражений сторон производится судом в соответствии с положениями ст. ст. 9, 65 АПК РФ с учетом доводов и возражений лиц, участвующих в деле по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, в соответствии со ст. 71 АПК РФ.

Как установлено судом, и материалами дела подтверждается, в проверяемом периоде ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" оказывало услуги по охране зданий, поставке оборудования и выполняло работы по монтажу, предпродажной подготовке и техническому обслуживанию оборудования (системы видеонаблюдения и охранной сигнализации) для следующих заказчиков: ООО "АГРОТОРГ", ООО "АШАН", ГАУ СО "Арена", АО ТД "Перекресток", ООО "Волжские коммунальные системы", АО "Елань - Коленовский сахарный завод", АО "Кристалл", ООО "СамараТрансНефть-Терминал", АО "ЛИСКИСАХАР", ООО "АТАК", АО "Мелеузовский сахарный завод", ООО "БизнесТрансСервис", ПАО "Т-ПЛЮС", ООО "Курск-Агро", ООО "Перспектива", ООО "РТ-Логистика", ООО ТФ "Самара-Продукт", ООО "ВЛАКО-СЕРВИС", ООО "Исток", ООО "ТЛТ", АНО "ХК "ЛАДА", ООО "ГК ЛАДА", ООО "Авто-континент", ИП Васьковский Роман Васильевич.

Для исполнения обязательств перед вышеуказанными заказчиками ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" заключило договоры на поставку оборудования, в которые включены работы по монтажу, предпродажной подготовке и техническому обслуживанию оборудования систем охранной сигнализации и средств видеонаблюдения с контрагентами: ООО "Сбыт Сервис"; ООО "Стройпартнер"; ООО "Рассвет"; ООО "А-Строй"; ООО "Оникс"; ООО "Техарсенал"; ООО "Стоун"; ООО "Глория"; ООО "Райпо"; ООО "Ферро-Терм"; ООО "Регион-Строй"; ООО "Стройка-ТЛТ"; ООО "Гарант"; ООО "Платон Сервис"; ООО "Агромир"; ООО "Ратай"; ООО "Техмонтаж"; ООО "ТПК Стройактив"; ООО "Галактика".

По результатам выездной налоговой проверки, налоговым органом сделан вывод о нарушении ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" п. 1 ст. 54.1, ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ, в виде необоснованного завышения налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с вышеуказанными спорными контрагентами, а именно, по мнению налогового органа указанные контрагенты не оказывали работы по монтажу, предпродажной подготовке и техническому обслуживанию оборудования систем охранной сигнализации и средств видеонаблюдения, а также не поставляли оборудование и товар в адрес ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ".

В обоснование указанных выводов налоговый орган указывает, что ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" за период с 01.01 по 31.12.2018 г. оказывало только охранные услуги.

По мнению налогового органа, из анализа договоров на оказание охранных услуг, представленных заказчиками, следует, что обязанность по выполнению работ по монтажу, предпродажной подготовке и техническому обслуживанию оборудования (системы видеонаблюдения и охранной сигнализации) на ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" не возложена; не подтвержден факт приобретения оборудования систем видеонаблюдения и охранной сигнализации для дальнейшей его реализации.

Также налоговый орган указывает на нереальность сделок со спорными контрагентами, что подтверждается совпадением IP-адресов при отправке отчетности в налоговый орган по сетям ТКС, учредителей, одних физических лиц по доверенности, адресов регистрации, телефонов как у спорных контрагентов между собой, так и у спорных контрагентов со своими организациями поставщиками по цепочкам взаимодействия: ООО "СБЫТ СЕРВИС", ООО "АЭРОМАРИН СК", ООО "СТЭН-ДАЛЬ", ООО "А-СТРОЙ", ООО "Оникс", ООО "Протон-М", ООО "Ферро-терм", ООО "Стройбизнес", ООО "Снабжение ТЛТ", ООО "Стоун", ООО "Глория", ООО "Рассвет", ООО "Ратай", ООО "Техарсенал", ООО "Райпо", ООО "Регион-Строй", ООО "Стройка-ТЛТ", ООО "Гарант", ООО "Платон Сервис", ООО "Стройпартнер", ООО "Агромир", ООО "Техмонтаж"; отсутствием численности, транзитным характером движения денежных средств и иных платежей, подтверждающих ведение хозяйственной деятельности; отсутствием у контрагентов складских помещений, материалов, необходимых для выполнения работ, имущества, транспортных средств, земельных участков; минимальные суммы уплаты налогов в бюджет при больших оборотах; формальным составлением документооборота между налогоплательщиком и его контрагентами; директора спорных контрагентов на неоднократные вызовы по повесткам на допрос по факту ведения финансово хозяйственной деятельности не являются; спорные контрагенты не находятся по юридическому адресу.

По мнению налогового органа, в ходе анализа комплекса "АСК НДС-2", движений по расчетным счетам, книг покупок спорных контрагентов установлены "разрывы" по цепочкам взаимодействия с поставщиками товаров (работ, услуг), либо в силу не представления деклараций по НДС, либо представления "нулевых" деклараций такими поставщиками в спорный период, что приводит к "разрыву" в части формирования конечного НДС в определенном звене цепочек.

Также налоговый орган указывает, что ООО "Сбыт Сервис" (13.06.2019), ООО "Оникс" (20.11.2019), ООО "ТЕХАРСЕНАЛ" (25.09.2019), ООО "РЕГИОН-СТРОЙ" (06.11.2019), ООО "ПЛАТОН СЕРВИС" (20.02.2020), ООО "АГРОМИР" (20.03.2020), ООО "ТЕХМОНТАЖ" (29.01.2020) исключены из ЕГРЮЛ на основании п. 2 ст. 21.1 ФЗ от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ, как организации, которые в течение двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляющие отчетность, не осуществляющие операций ни по одному банковскому счету.

На основании чего, Управление, рассмотрев вышеуказанные обстоятельства, пришло к выводу, что реальные финансово-хозяйственные отношения у ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" с привлеченными контрагентами (ООО "Сбыт Сервис"; ООО "Стройпартнер"; ООО "Рассвет"; ООО "А-Строй"; ООО "Оникс"; ООО "Техарсенал"; ООО "Стоун"; ООО "Глория"; ООО "Райпо"; ООО "Ферро-Терм"; ООО "Регион-Строй"; ООО "Стройка-ТЛТ"; ООО "Гарант"; ООО "Платон Сервис"; ООО "Агромир"; ООО "Ратай"; ООО "Техмонтаж"; ООО "ТПК Стройактив"; ООО "Галактика") отсутствуют; взаимоотношения между налогоплательщиком, контрагентами и далее по цепочке направлены на искусственное создание видимости осуществления работ, поставки оборудования (товара) путем фиктивного документооборота, что свидетельствует о наличии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, то есть намеренно создан фиктивный документооборот в целях неправомерно заявленных вычетов по данным сделкам.

Оспаривая решение налогового органа, заявитель указывает, что доводы налогового органа, указанные в акте налоговой проверки, являются голословными, и налоговым органом не проведен анализ деятельности контрагентов.

Заказчики - покупатели в ответ на требования налогового органа подтвердили документами и пояснениями, что ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" оказывало им охранные услуги, при этом, согласно договоров, охранники на охраняемых ими объектах имели право и использовали спецтехнику, спецоборудование, системы видеонаблюдения, которые Общество устанавливало в производственных целях на объектах охраны своими силами и за свой счет, с возможностью последующего демонтажа.

Заявитель указывает, что спорные контрагенты в проверяемом периоде являлись действующими, осуществляли реальную хозяйственную деятельность, расчеты с данными организациями произведены обществом в полном объеме.

Существенным доказательством реальности поставки оборудовании и его монтажа на объектах, охраняемых ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" со спорными контрагентами, по мнению заявителя, являются решения судов о взыскании задолженности в пользу заявителя: дело N А55 -31900/2019 (ООО "ГЛОРИЯ"), дело N А55-31898/2019 (ООО "СТОУН"), дело N А55-404/2020 (ООО "ФЕРРО-ТЕРМ").

Заявитель также считает, что совпадение IP-адресов не является однозначным доказательством получения необоснованной налоговой выгоды.

Рассмотрев материалы дела, проверив доводы, приведенные в заявлении, отзывах, в выступлении представителей лиц, участвующих в деле, в судебном заседании, относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности с учетом требований ст. 162 АПК РФ и положений ст. 71 АПК РФ, разъяснений, содержащихся в п. 2 постановления Пленума N 53, суд пришел к правильному выводу, что заявленные обществом требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ сформулированной в определении от 16.10.2003 г. N 329-О, истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, а правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестный налогоплательщик" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, непредусмотренные законодательством.

Также положения НК РФ не позволяют сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия других организаций и за ненадлежащее исполнение такими организациями своих налоговых обязательств.

Законодательство о налогах и сборах РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности, налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с постановлением Пленума N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены на создание благоприятных налоговых последствий.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, указанных в постановления Пленума N 53.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ от 06.12.2011 г. "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Также положениями Федерального закона N 402-ФЗ предусмотрено, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Таким образом, из взаимосвязи ст. 254 НК РФ, ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ от 06.12.2011 г. "О бухгалтерском учете" следует, что факт, основания и размер расходов доказывается путем предоставления совокупности первичных документов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Следовательно, право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов в целях обложения налогом на прибыль на величину произведенных расходов, непосредственно зависит от представления им соответствующих документов, подтверждающих затраты.

В соответствии с положениями ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

В силу п. 2 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в п. 1 настоящей статьи цен (тарифов).

Пунктами 1 и 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, после их принятия на учет.

Таким образом, при расчете налога на прибыль и налога на добавленную стоимость налогоплательщики основываются на первичных бухгалтерских документах, в частности, счетах-фактурах.

Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ установлено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При этом в Письме ФНС России от 16.08.2017 г. N СА-4-7/16152@ "О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в ч. 1 НК РФ" высказало официальную позицию ведомства.

Так в соответствие с позицией, указанной в письме определённо, что указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем не учета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.

В указанной связи налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

При этом об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

Письмом ФНС России от 31.10.2017 г. N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений ст. 54.1 НК РФ" указанные разъяснения были дополнены.

Так, в соответствие с указанным письмом, положения следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по не удержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом.

При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ.

При взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами в ряде случаев об умышленности действий могут свидетельствовать обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели - возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии.

Также, при проведении мероприятий налогового контроля в целях устранения последствий нарушений в виде неуплаты налогов устанавливаются фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции).

В п.п. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.

Таким образом, в рамках применения положений п.п. 1 и 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении фактов несоблюдения условий, указанных в п.п. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ), и (или), что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в п.п. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

При этом необходимо учитывать, что положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла.

Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

В этих случаях налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы, как: получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий); инвентаризация имущества; анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.); истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие.

Для целей установления фактов выполнения налогоплательщиком работ, услуг собственными силами основным доказательством может являться информация, прямо или косвенно подтверждающая данный факт, полученная посредством опросов должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве; истребования документов (информации) у заказчиков и допросов их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор; выявления иных, "непроблемных", контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий; исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.

Суд с учетом имеющихся в материалах дела документов, доводов приведенных в заявлении, отзывах, дополнительных пояснениях, и в выступлениях представителей сторон, правильно посчитал, что в оспариваемом решении (акте) налоговой проверки не содержится неоспоримых доказательств, нарушения п. 1 ст. 54.1 НК РФ.

Так, основанием для начисления оспариваемых сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль по итогам выездной налоговой проверки послужил вывод налогового органа о наличии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Сбыт Сервис"; ООО "Стройпартнер"; ООО "Рассвет"; ООО "А-Строй"; ООО "Оникс"; ООО "Техарсенал"; ООО "Стоун"; ООО "Глория"; ООО "Райпо"; ООО "Ферро-Терм"; ООО "Регион-Строй"; ООО "Стройка-ТЛТ"; ООО "Гарант"; ООО "Платон Сервис"; ООО "Агромир"; ООО "Ратай"; ООО "Техмонтаж"; ООО "ТПК Стройактив"; ООО "Галактика", а именно, отсутствие реальных сделок с указанными контрагентами по оказанию работ по монтажу, предпродажной подготовке и техническому обслуживанию оборудования систем охранной сигнализации и средств видеонаблюдения, а также поставке оборудования и товара в адрес ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ".

Между тем, по мнению судов, налоговым органом не учтены следующие обстоятельства.

В проверяемом периоде ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" осуществляло деятельность, подлежащую обязательному лицензированию в соответствии с Федеральным законом РФ "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 04.05.2011 г. N 99-ФЗ, фактически осуществляло деятельность по проведению расследований и обеспечению безопасности.

В подтверждение правомерности применения расходов и налоговых вычетов по операциям с указанными организациями заявитель представил товарные накладные, акты выполненных работ, универсальные передаточные документы, счета-фактуры, локальные сметные расчеты.

Представленные документы соответствуют требованиям Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и ст. 169 НК РФ.

Как верно установлено судом и подтверждается материалами дела, в 2018 г. между ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" и ООО "Агроторг" заключены договора об оказании охранных услуг N СВ-6/707 от 01.03.2018 г., N ЮД-02/2018 от 01.08.2018 г., N ФО СКД-Гром-02/2018 от 01.02.2018 г., N ФО ЮД-ГрЪм-02/2018 от 01.02.2018 г.

Пунктом 1.5 договора на оказание охранных услуг N СВ-6/434 от 01.02.2017 г. (далее - договор) определено: "...охрана ТМЦ осуществляется охранниками в форменной одежде, имеющими удостоверение частного охранника и гражданство РФ, работающими у исполнителя на основании трудового договора, оснащенными средствами радиосвязи, специальными средствами, разрешенными законодательством РФ...". Условиями договора не предусмотрено согласование с ООО "Агроторг" разрешения установки специального оборудования для охранников и систем видеонаблюдения для организации охранных услуг обществом, что и подтвердил заказчик своим ответом на требование налогового органа.

Также заявителем в проверяем периоде заключены договора с ООО "АШАН" на оказание охранных услуг N 0021 от 23.03.2018 г., N 0020 от 23.03.2018 г. по условиям которых обязанностью ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" являлось "...обеспечение соблюдения требований договора к внешнему виду охранника, экипировке, снаряжению, средствам связи, предусмотренных инструкцией охранника, фирменной одежде сотрудников охраны, работающих в непосредственном контакте с клиентами".

Согласно договоров об оказании охранных услуг между ООО "ВКС" и ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" заключенным в проверяемом периоде, налогоплательщик принял на себя обязательства по охране зданий, территорий, помещений, а также "_осуществление вооруженной физической охраны и контрольно - пропускного режима на охраняемых объектах, охранный метод патрулирования с помощью вооруженной группы быстрого реагирования.".

Согласно условиям договоров между ООО "ВКС" и ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ", заявитель обязан в том числе "обеспечить круглосуточную охрану объектов методом патрулирования ГБР...;...Оказывать услуги с использованием собственных материалов, оборудования, инвентаря, инструментов и иного, необходимого для качественного оказания услуг. Юридические и иные действия (в т.ч. сделки) с третьими лицами, связанные с исполнением договора, Общество обязано совершать от своего имени и за свой счет.".

По договору на оказание охранных услуг между АО "ЕЛАНЬ-КОЛЕНОВСКИЙ САХАРНЫЙ ЗАВОД" и ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ", общество обязано в том числе "_.совместно с заказчиком осуществлять мероприятия по внедрению технических средств охраны на охраняемом объекте, с целью повышения надежности охраны.".

По договору между ООО "САМАРАТРАНСНЕФТЬ-ТЕРМИНАЛ" и ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" предусмотрена обязанность общества "...обеспечить наличие необходимого количества охранников и материально - технических ресурсов для надлежащего выполнения обязательств по договору...".

Согласно договора на оказание охранных услуг между АО "МЕЛЕУЗОВСКИИ САХАРНЫЙ ЗАВОД" и ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ", общество обязано, в том числе "_совместно с заказчиком осуществлять мероприятия по внедрению технических средств охраны на охраняемом объекте, с целью повышения надежности охраны.".

Согласно договора между ООО "БИЗНЕСТРАНССЕРВИС" и ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ", Общество обязано, в том числе "_совместно с заказчиком осуществлять мероприятия по внедрению технических средств охраны на охраняемом объекте, с целью повышения степени надежности охраны объекта. Монтаж и наладка охранно-пожарной сигнализации, охранного телевидения, средств радиосвязи, выполняются обществом на основании заключенного с заказчиком дополнительного соглашения.".

Договором между ООО "РТ-ЛОГИСТИКА" и ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" предусмотрено, что "_охранные услуги по договору осуществляются круглосуточно, включая рабочие, выходные и праздничные дни, в том числе с помощью технических средств, не причиняющих вред жизни, здоровья граждан и окружающей среде.".

Согласно указанного договора общество обязано для исполнения обязательств по договору "_обеспечить своих сотрудников средствами связи (рация) и надлежащей экипировкой (фонарик, бинокль, наручники, резиновая палка)_оказание охранных услуг на объекте осуществляется Обществом с использованием технических средств видеонаблюдения. Исполнитель обязан использовать систему видеонаблюдения заказчика, а также осуществлять ее модернизацию, а именно: произвести работы по проектированию, монтажу и вводу в эксплуатацию следующих технических средств видеонаблюдения: не менее 3 дополнительных видеорегистраторов, не менее 18 дополнительных видеокамер, не менее 4 дополнительных поворотных видеокамер с изменяемым фокусом., не менее 2 дополнительных мониторов диагональю 108 см. Стоимость работ, устройств и материалов, необходимых для модернизации системы видеонаблюдения включена в стоимость услуг общества и не подлежит дополнительной оплаты Заказчиком. Общество предоставляет заказчику доступ через Интернет ко всем техническим средствам видеонаблюдения.".

В материалы дела представлено письмо - согласование с ООО "РТ-ЛОГИСТИКА" на установку охранной сигнализации на охраняемых объектах; техническое задание на услуги по охране объекта АО "РТ-ЛОГИСТИКА" на период с 01.04.2017 г. по 31.03.2018 г.; выписки с сайта zakupki.gov.ru.

По условиям договора между ООО "ВЛАКО-СЕРВИС" и ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ", общество обязано обеспечить своих сотрудников спецсредствами, необходимыми для выполнения обязанностей по охране объекта, "монтаж и наладка охранно-пожарной сигнализации, охранного телевидения, средств радиосвязи, выполняются обществом на основании заключенного с заказчиком дополнительного соглашения.". Налогоплательщиком представлено письмо - согласование с ООО "ВЛАКО-СЕРВИС" на установку охранной сигнализации на охраняемых объектах.

Согласно договора на оказание охранных услуг между ООО "ИСТОК" и ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ", общество обязано, в том числе "_.совместно с заказчиком осуществлять мероприятия по внедрению технических средств охраны на охраняемом объекте, с целью повышения надежности охраны.".

Согласно договора на оказание охранных услуг между ООО "ТЛТ" и ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ", общество обязано, в том числе "_совместно с заказчиком осуществлять мероприятия по внедрению технических средств охраны на охраняемом объекте, с целью повышения надежности охраны.".

Таким образом, судами установлено, что ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" оказывало охранные услуги заказчикам, что налоговым органом не оспаривается.

Более того, исходя из анализа вышеуказанных договоров, ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" не заключало договора с заказчиками и не выполняло работы для заказчика по монтажу, предпродажной подготовке и техническому обслуживанию оборудования (системы видеонаблюдения и охранной сигнализации), что налоговый орган и подтвердил материалами выездной налоговой проверки.

Договорами на оказание охранных услуг, заключенными между обществом и заказчиками предусмотрены установка и применение обществом специального оборудования на охраняемых объектах, а также специальной техники и, в ряде случаев, установка системы видеонаблюдения и охранной сигнализации за счет общества и силами общества. Специального разрешения заказчиков на установку спецсредств и специального оборудования не требовалось, что подтвердили заказчики, предоставив налоговому органу, документы (в том числе договора) по требования о предоставлении документов (информации).

ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ", привлекая подрядные организации, в том числе и спорных контрагентов, приобретало и устанавливало на охраняемых объектах своими силами и за свой счет спецоборудование, спецсредства, а на территории отдельных Заказчиков (ООО "РТ-ЛОГИСТИКА", ООО "ВЛАКО-СЕРВИС", ООО "БИЗНЕСТРАНССЕРВИС" и других) выполняло работы по монтажу, предпродажной подготовке и техническому обслуживанию оборудования, что подтверждается выписками по расчетным счетам налогоплательщика, спорных контрагентов, документами, имеющимися у налогового органа.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что спорные контрагенты поставляли заявителю не только охранное оборудование и выполняли его монтаж, не только устанавливали оборудование на объектах ООО "Агроторг" (магазины "пятерочка"), ООО "РТ-ЛОГИСТИК" и других покупателей охранных услуг, но и согласно заявленному виду деятельности поставляли товары (работы, услуги), необходимые для оказания охранных услуг покупателям, а именно:

- ООО "СБЫТ СЕРВИС" (вид деятельности - торговля оптовая неспециализированная) поставило Обществу кондиционеры, холодильники, и прочую бытовую технику.

- ООО "А - СТРОЙ" (вид деятельности - торговля оптовая лесоматериалами, строительными материалами и санитарно - техническим оборудованием) поставило Обществу биотуалеты, домики для организации постов охраны.

- ООО "ОНИКС" (вид деятельности - работы по устройству покрытий полов и облицовке стен) поставило обществу домики для организации постов охраны.

- ООО "ТЕХАРСЕНАЛ" (вид деятельности - торговля оптовая прочими машинами и оборудованием) поставило обществу планшеты, рации и видеорегистраторы.

- ООО "РАЙПО" (вид деятельности - торговля оптовая неспециализированная пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями) поставило обществу воду питьевую.

- ООО "ГАЛАКТИКА" (вид деятельности - строительство жилых и нежилых зданий) - сдавало в аренду вагончики для жилья охранников.

- ООО "РЕГИОН-СТРОЙ" (вид деятельности - производство электромонтажных работ) производило монтаж оборудования в домиках для организации постов охраны.

- ООО "СТРОЙКА - ТЛТ" (вид деятельности - оптовая торговля мебелью, коврами и осветительным оборудованием) поставило мебель (столы, стулья, шкафы и прочее), устанавливаемую в домики для организации постов охраны.

- ООО "ГАРАНТ" (вид деятельности - производство прочих деревянных изделий" поставило домики для организации постов охраны.

- ООО "ПЛАТОН - СЕРВИС" (вид деятельности - производство прочих строительно - монтажных работ) поставило домик для организации постов охраны.

- ООО "АГРОМИР" (вид деятельности - торговля оптовая фруктами и овощами) поставило Обществу воду питьевую.

- ООО "ПТК СТРОЙАКТИВ" (вид деятельности - строительство жилых и нежилых зданий) сдавало в аренду вагончики для проживания охранников.

Реальность поставки товаров (работ, услуг) спорными контрагентами подтверждена самим фактом поставки товаров, предоставления услуг, без которых реализация охранных услуг была бы невозможной. Данный факт налоговым органом не опровергнут.

Кроме того, учитывая, что объекты охраны были расположены в разных городах России (Саратов, Казань, Набережные челны, Курск, Сочи и так далее), приобретение товаров (работ, услуг) перечисленных выше было необходимо для эффективной организации охраны объектов. Так, для быстрого реагирования были необходимы оборудованные видеонаблюдением посты охраны, охранникам были необходимы рации, видеорегистраторы; для организации труда и отдыха командированных охранников необходимы были вагончики, оснащенные кроватями, столами, стульями, холодильниками, микроволновками и прочим, необходима была питьевая вода на каждом объекте.

Доказательством того, что спорные контрагенты приобретали, производили и реализовали обществу вышеуказанные товары (работы, услуги) являются документы, представленные обществом (договора, УПД, локальные сметы); таблицы - выписки по расчетным счетам спорных контрагентов; карточки счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в разрезе спорных контрагентов; карточка счета 01 "Основные средства", карточка счета 02 "Амортизация ОС".

Более того, как верно отмечено заявителем, существенным доказательством реальности поставки оборудования и его монтажа на объектах, охраняемых ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" именно спорными контрагентами являются судебные акты, вступившие в законную силу, а именно:

1) Решение Арбитражного суда Самарской области от 30.12.2019 г. по делу N А55-31900/2019, в рамках которого подтверждена поставка оборудования и фактическое выполнение работ по установке средств видеонаблюдения и систем охранной сигнализации в соответствии со сметным расчетом контрагентом ООО "Глория".

2) Решение Арбитражного суда Самарской области от 09.01.2020 г. по делу N А55-31898/2019, в рамках которого подтверждена поставка оборудования и фактическое выполнение работ по установке средств видеонаблюдения и систем охранной сигнализации в соответствии со сметным расчетом контрагентом ООО "Стоун".

3) Решение Арбитражного суда Самарской области от 28.02.2020 г. по делу N А55-404/2020, в рамках которого подтверждена поставка оборудования и фактическое выполнение работ по установке средств видеонаблюдения и систем охранной сигнализации в соответствии со сметным расчетом контрагентом ООО "Ферро-Терм".

Таким образом, в рамках вышеуказанных дел, были рассмотрены конкретные сделки ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" с контрагентами ООО "Глория", ООО "Стоун", ООО "Ферро-Терм", и подтверждена их реальность, в частности по поставке оборудования, а также фактическому выполнению работ по установке средств видеонаблюдения и систем охранной сигнализации спорными контрагентами.

Следует также отметить, что вопреки доводам налогового органа, исполнительные листы по вышеуказанным судебным делам, получены заявителем и направлены на исполнение в службу судебных приставов.

В части доводов налогового органа об исключении контрагентов (ООО "Сбыт Сервис" (13.06.2019), ООО "Оникс" (20.11.2019), ООО "Техарсенал" (25.09.2019), ООО "Регион-Строй" (06.11.2019), ООО "Платон Сервис" (20.02.2020), ООО "Агромир" (20.03.2020), ООО "Техмонтаж" (29.01.2020) из ЕГРЮЛ на основании п. 2 ст. 21.1 ФЗ от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ суд отмечает, что в период взаимоотношений с ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" 1 - 4 кварталы 2018 г. контрагенты были зарегистрированы в установленном законом порядке, поставлены на налоговый учет, и указанное обстоятельство не может свидетельствовать об их неблагонадежности.

Прекращение деятельности контрагентов в связи ликвидацией (исключением из ЕГРЮЛ) не может свидетельствовать об их неблагонадежности.

При данной процедуре налоговым органом проводятся мероприятия по проверке организации и в случае выявления нарушений, в том числе сомнительных сделок, получение организациями необоснованной налоговой выгоды) назначается выездная налоговая проверка, что сделано не было.

Кроме того, нарушение контрагентом заявителя своих налоговых обязанностей не может вменяться в вину заявителя и само по себе не может являться доказательством получения заявителем, как налогоплательщиком, необоснованной налоговой выгоды.

При этом, судами установлено, что контрагенты, согласно анализа расчетных счетов, вели ФХД, взаимодействовали с юр.лицами, оплачивали НДС в бюджет (правовая позиция Конституционного суда РФ изложенная в определении от 16.10.2003 г. N 329-0).

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что применительно к спорным сделкам у общества отсутствовала разумная экономическая цель, либо то, что общество действовало совместно со спорными контрагентами с целью получения необоснованной налоговой выгоды, либо имеются иные обстоятельства, которые позволили бы утверждать о недобросовестности налогоплательщика.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что обществом учтены операции со спорными контрагентами в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

При этом, как верно отмечено судом, на ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ" не может быть возложена ответственность за неправомерные действия всех участников сделки.

Отсутствие контрагентов на момент проведения выездной налоговой проверки, и прекращение их деятельности в последующих периодах, не свидетельствует о невозможности осуществления данными организациями заявленной в учредительных документах предпринимательской деятельности в спорный период.

Налоговый орган в силу п. 2 ст. 32 НК РФ обязан осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах всеми налогоплательщиками.

Налоговый орган в целях легализации объектов налогообложения на постоянной основе приглашает налогоплательщиков на комиссии, в том числе и налогоплательщиков с низкой налоговый нагрузкой.

Таким образом, именно налоговый орган обязан своевременно выявлять допущенные налогоплательщиками нарушения налогового законодательства, запрашивать у налогоплательщиков причины низкой налоговой нагрузки, пресекать участие в схемах уклонения от налогообложения и предпринимать меры к легализации плательщиками объектов налогообложения.

По тем же основаниям подлежит отклонению довод налогового органа о не представлении контрагентами налогоплательщика ООО "Стройпартнер"; ООО "Рассвет"; ООО "А-Строй"; ООО "Оникс"; ООО "Техарсенал"; ООО "Стоун"; ООО "Глория"; ООО "Райпо"; ООО "Ферро-Терм"; ООО "Регион-Строй"; ООО "Стройка-ТЛТ"; ООО "Гарант"; ООО "Платон Сервис"; ООО "Агромир"; ООО "Ратай"; ООО "Техмонтаж"; ООО "ТПК Стройактив"; ООО "Галактика" документов, поскольку само по себе не представление документов не может свидетельствовать о наличии умысла на искажение фактов хозяйственной деятельности.

Из п. 10 постановления Пленума ВАС РФ N 53 следует, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В силу ст. 65 АПК РФ доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

Оценив представленные в материалы дела заявителем доказательства в порядке ст. ст. 65 и 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, суд пришел к правильному выводам о реальности финансово-хозяйственных операций, совершенных между налогоплательщиком и указанными выше спорными контрагентами, о недоказанности налоговым органом недобросовестности налогоплательщика и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды по спорным сделкам.

Доводы налогового органа о неявке руководителей контрагентов (ООО "СбытСревис", ООО "Стройпартнер"; ООО "Рассвет"; ООО "А-Строй"; ООО "Оникс"; ООО "Техарсенал"; ООО "Стоун"; ООО "Глория"; ООО "Ферро-Терм"; ООО "Регион-Строй"; ООО "Стройка-ТЛТ"; ООО "Гарант"; ООО "Платон Сервис"; ООО "Агромир"; ООО "Ратай"; ООО "Техмонтаж"; ООО "ТПК Стройактив"; ООО "Галактика") налогоплательщика судом обоснованно отклонен, поскольку неявка руководителей контрагентов на допрос или отказ его от руководства компанией не повод для отказа в учете затрат по налогу на прибыль и вычетов по НДС.

Кроме того, данное обстоятельство не может негативным образом отражаться на положении заявителя, добросовестно предпринявшего все меры по проверке контрагентов на этапе заключения сделок с ними, на которые налогоплательщик никак не мог повлиять, поскольку исполнение либо неисполнение контрагентами требований законодательства находится вне сферы возможностей и полномочий общества, поэтому такие обстоятельства не могут вменяться ему в вину.

Довод налогового органа об отсутствии контрагента ООО "Гарант" по адресу регистрации судом правильно отклонен, поскольку в соответствии с позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 г. N 2635/09, отсутствие спорных контрагентов по юридическому адресу на момент проведения проверки само по себе не свидетельствует о необоснованности налоговой выгоды, заявленной налогоплательщиком.

Судом также обоснованно признан несостоятельным довод налогового органа о том, что спорные контрагенты не имели возможности осуществлять хозяйственную деятельность ввиду отсутствия складских помещений, материалов, необходимых для выполнения работ, имущество, транспортные средства, поскольку налоговым органом не учтено, что отсутствие у контрагентов материальных и трудовых ресурсов не исключает реального осуществления ими хозяйственных операций, и не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды ввиду возможности привлечения контрагентами физических лиц к осуществлению какой-либо деятельности по договорам гражданско-правового характера, привлечения материально-технических ресурсов на условиях договора аренды.

Как указано в определении ВС РФ от 29.11.2016 г. N 305-КГ16-10399 отсутствие работников у контрагента само по себе не является признаком недобросовестности, поскольку закон не обязывает организацию иметь собственные основные средства и штат работников при осуществлении хозяйственной деятельности. Если у контрагента нет имущества, это не означает, что он не может вести деятельность.

Аналогичная позиция изложена в постановлении АС Поволжского округа от 19.04.2017 г. по делу N А12-20203/2016.

Отсутствие у спорных контрагентов задекларированной материально-технической базы, персонала, минимизация им уплаты налогов, неисполнительность в своих налоговых обязанностях, сами по себе не порочат сделки с их участием по налоговым последствиям для ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ", а касаются оценки деятельности спорных контрагентов, за которую заявитель ответственность нести не может.

Данные выводы судов соответствуют сложившейся правоприменительной практике, изложенной в частности в постановлениях АС Поволжского округа от 29.06.2018 г. N А12-37867/2017, от 13.02.2018 г. N А12-10631/201, от 13.09.2018 г. NА55-2995/2016 и т.д.

Приведенные налоговым органом в решении выводы сами по себе, безусловно не могут свидетельствовать о несовершении им хозяйственных операций, о наличии в его действиях умысла без наличия доказательств, что оно знало об указанных фактах и заключило с спорными контрагентом сделки, желая либо сознательно допуская наступление вредных последствий.

Так, определяющее значение при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды как по налогу на прибыль, так и по НДС, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности, имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг

То есть, налоговый орган, вменяя налогоплательщику создание формального документооборота должен доказать, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности.

Однако такие обстоятельства в рамках настоящего дела управлением не подтверждены.

Обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган, не могут служить основанием для возложения соответствующих негативных последствий на общество, являющееся покупателем товаров (работ, услуг).

Повторно исследовав материалы проверки, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что Инспекцией не соблюдены рекомендации, указанные в Методических рекомендациях об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налогов (далее - Методические рекомендации), разработанные ФНС России совместно со Следственным комитетом РФ.

В частности, Инспекцией не выявлено, действия каких конкретно должностных лиц организации привели к недоплате налога (п. 5 Методических рекомендаций), не проверено, есть ли внешние источники, которые подтверждают наличие умысла в противоправных действиях должностных лиц (п. 6 Методических рекомендаций), не собраны доказательства умышленного уклонения от налогов (п. 7 Методических рекомендаций), не сопоставлены противоречащие друг другу показания разных лиц, не проведены повторные опросы и допросы (п. 9 Методических рекомендаций), не собранны свидетельства умышленного уклонения от налогов, цели и мотивы действий должностных лиц, виновность которых доказывается (п. 4 и 8 Методических рекомендаций).

Вместе с тем, юридические лица и предприниматели приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своём интересе, они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству, условий договора.

Пунктом 1 ст. 105.1 НК РФ предусмотрено, что взаимозависимыми признаются лица, особенности взаимоотношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых между ними, и (или) экономические результаты деятельности этих (представляемых ими) лиц.

Лица, признаются взаимозависимыми в случаях, прямо предусмотренных п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

При этом взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения какой-либо налоговой выгоды.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

То есть, налоговый орган должен представить доказательства, подтверждающие, что контрагент налогоплательщика (взаимозависимые с ними лица) имел возможность влиять на определение условий совершаемых налогоплательщиком сделок, а налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит, был связан в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности, что должно было сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.

В нарушение вышеуказанных положений, налоговым органом в ходе проверки не собраны достаточные доказательства и не установлены факты согласованности действий группы лиц, факты подконтрольности фирмы - "однодневки", с которой заключена сделка; факты имитации хозяйственных связей с фирмами - "однодневками"; сложность, запутанность повторяющихся (продолжающихся) действий налогоплательщика, свойственные налоговым схемам, а не обычной деятельности. Отсутствует доказательства управления финансово-хозяйственной деятельностью спорных контрагентов именно заявителем.

В постановлении Президиум ВАС РФ от 06.04.2010 г. N 17036/09 указал на то, что по делам, связанным с взаимозависимостью участников сделки, следует устанавливать, каким образом взаимозависимость повлекла необоснованную выгоду и за счет чего конкретно, такая выгода образовалась.

Аналогичная позиция изложена в постановлении АС Поволжского округа от 26.09.2014 г. по делу N А72-10625/2013.

Выявление налоговым органом по АСК НДС-2 налоговых разрывов, возникших между заявителем и контрагентами (ООО "Стройпартнер"; ООО "Рассвет"; ООО "А-Строй"; ООО "Оникс"; ООО "Техарсенал"; ООО "Стоун"; ООО "Глория"; ООО "Ферро-Терм"; ООО "Регион-Строй"; ООО "Стройка-ТЛТ"; ООО "Гарант"; ООО "Платон Сервис"; ООО "Агромир"; ООО "Ратай"; ООО "Техмонтаж"; ООО "ТПК Стройактив"; ООО "Галактика"), не может вменяться в вину ООО ЧОО "ГРОМ-ТОЛЬЯТТИ", поскольку организации-контрагенты являются самостоятельными юридическими лицами, за деятельность которых налогоплательщик не может и не должен нести ответственность.

Вместе с тем, из обстоятельств, установленных в ходе рассмотрения дела и анализа доказательств, имеющихся в материалах дела, следует, что обществом соблюдены требования ст. ст. 169, 171, 172, п. 1 ст. 54.1 НК РФ по сделкам с контрагентами.

Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

Пунктом 1 ст. 65, и п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на налоговый орган, который принял решение.

В связи с этим, при рассмотрении в суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, такого рода обстоятельства, налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки установлены не были и в ходе судебного разбирательства соответствующие доказательства судам не представлены.

Материалами дела подтвержден факт представления налогоплательщиком на проверку налоговому органу всех необходимых документов, подтверждающих взаимоотношения между заявителем и спорными контрагентами, которые указаны судом, по каждому из спорных контрагентов в отдельности.

Приведенные инспекцией в решении выводы сами по себе, безусловно не могут свидетельствовать о не совершении обществом хозяйственных операций, о наличии в его действиях умысла без наличия доказательств, что оно знало об указанных фактах и заключило с данным контрагентом сделки, желая либо сознательно допуская наступление вредных последствий.

Из оспариваемого решения не следует, что применительно к спорным налоговым периодам данные организации не исполняли своих обязанностей по уплате налогов, в том числе по взаимоотношениям с обществом.

Также в оспариваемом решении не приведены доказательства того, что целью перечисления налогоплательщиком денежных средств на расчетные счета контрагентов было их последующее "обналичивание" в интересах именно заявителя; отсутствуют доказательства не проявления обществом должной осмотрительности при выборе контрагентов.

Так, в целях легализации объектов налогообложения налоговый орган на постоянной основе приглашает налогоплательщиков на комиссии, в том числе и налогоплательщиков с низкой налоговый нагрузкой.

Таким образом, именно налоговый орган обязан своевременно выявлять допущенные налогоплательщиками нарушения налогового законодательства, запрашивать у налогоплательщиков причины низкой налоговой нагрузки, пресекать участие в схемах уклонения от налогообложения и предпринимать меры к легализации плательщиками объектов налогообложения.

Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в определении N 329-0 от 16.10.2003 г., налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанность по проверке деятельности его контрагентов, которые являются самостоятельными налогоплательщиками и несут в случае недобросовестного исполнения налоговых обязательств налоговую ответственность.

Тем более общество не может нести ответственность за всю цепочку контрагентов и контролировать налоговую добросовестность поставщиков товаров, работ, услуг 2, 3 и прочих звеньев, что подтверждается Письмом ФНС России от 23.03.2017 г. N ЕД-5-9/947@.

Общество, как налогоплательщик, не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

При этом, ни общество, ни его контрагенты, ни иные налогоплательщики не имеют доступа к ИР ФКУ "Налог-сервис" и иным специальным информационным ресурсам, к которым имеют доступ должностные лица налоговых органов.

Налогоплательщики могут использовать только данные, имеющиеся в открытом доступе, а также документы, предоставленные самим контрагентом.

В свою очередь, налоговый орган в силу п. 2 ст. 32 НК РФ обязан осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах всеми налогоплательщиками.

С 01.01.2015 г. налоговые органы с помощью программы АСК НДС-2 имеют возможность контролировать исчисление НДС всеми плательщиками. Данная программа позволяет проанализировать книги - покупок и продаж налогоплательщиков, его контрагентов всех звеньев и выявить расхождения в отчетности.

Доказательств, подтверждающих данный факт, в отношении спорных контрагентов налоговым органом в материалы дела не представлено.

Исходя из письма Минфина РФ от 31.12.2008 г. N 03-02-07/2-231, совместного письма Минфина РФ и ФНС России от 11.02.2010 г. N 3-7-07/84, письма Минфина РФ от 29.11.2013 г. N 03-02-07/1/51753, меры по установлению надлежащей деловой репутации контрагента и проявлению должной осмотрительности включают в себя, в частности, получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, подтверждающего необходимые полномочия представителя на подписание документов от имени контрагента, использование официальных источников, характеризующих деятельность контрагента.

Определяющее значение при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды как по налогу на прибыль, так и по НДС, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности, имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Иными словами, налоговый орган, вменяя налогоплательщику создание формального документооборота должен доказать, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности.

Декларации по НДС проходят автоматизированную камеральную налоговую проверку. Для этого используется АСК "НДС-2" (письмо ФНС России от 05.05.2016 г. N ЕД-4-15/8122). Эта система в автоматическом режиме:

проверяет, правильно ли рассчитан НДС и заявлены вычеты (возмещение);

анализирует данные деклараций по НДС, сопоставляя их с данными деклараций всех контрагентов. АСК "НДС-2" позволяет сравнивать показатели счетов-фактур, книг покупок и продаж, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур плательщиков с аналогичными данными у контрагентов.

В результате такой перекрестной проверки налоговый орган не только проверяет, в полном ли объеме исчислен и уплачен в бюджет НДС, но и отслеживает, заявленные вычеты по НДС с операций, по которым контрагент не уплатил налог в бюджет, то есть выявляет налоговый разрыв.

Следовательно, уже на моменте принятия деклараций по НДС и ее камеральной налоговой проверки инспекция устанавливает факт неотражения реализации контрагентом.

Далее происходит сопоставление записей о счетах-фактурах у покупателя и продавца и в случае выявления расхождений автоматически формируется требование с протоколом расхождений.

В рамках камеральной проверки, представленных налогоплательщиками налоговых деклараций по НДС, налоговый орган направляет им требование о представлении пояснений и представлении уточенной декларации.

Общество не должно нести ответственность за недобросовестное поведение юридических лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками.

О самостоятельности и осуществлении реальной хозяйственной деятельности контрагентов свидетельствует наличие взаимоотношений с иными контрагентами, представление налоговой отчетности, уплаты налогов, что подтверждается выписками с расчетных счетов контрагентов.

Согласно требованиям налогового законодательства (п. 3 ст. 100, п. 4, 5 ст. 101 НК РФ) факты, отраженные в акте и в решении налоговой инспекции, должны быть результатом тщательно проведенной проверки, исключающей неточности и обеспечивающей полноту вывода о несоответствии налоговому законодательству совершенных проверяемым лицом действий.

Решение не должно содержать предположений, не основанных на доказательствах. Каждый вывод о допущенных проверяемым лицом нарушениях, в том числе о не проявлении должной осмотрительности должен быть подтвержден первичными документами и ссылками на эти первичные документы либо иными доказательствами.

Между тем, налоговый орган не изучил и не учел при проведении проверки и вынесении оспариваемого решения специфику деятельности общества, ведения бухгалтерского учета, производственные процессы, что явилось следствием для необоснованного вменения заявителю со стороны налогового органа указанных в оспариваемом решении правонарушений.

Данный подход к проведению проверки суд обоснованно не признал правомерным.

Согласно п. 2 ст. 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с п. 6 ст. 100, п. 4 ст. 101 НК РФ.

При этом, исходя из положений п. 2 ст. 22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Однако, как следует из материалов дела, установленные судами факты, свидетельствуют об ошибочности выводов налогового органа, основанных на неполном выяснении обстоятельств взаимоотношений заявителя со спорными контрагентами, на ненадлежащих доказательствах, противоречивых показаниях свидетелей, информации, не относимой к периоду проверки, противоречивости выводов налогового органа по предыдущим выездным налоговым проверкам и рассматриваемой выездной налоговой проверки.

Таким образом, налоговый орган не опроверг реальность сделок между контрагентами и заявителем. Реальность оказания спорными контрагентами услуг подтверждается представленными заявителем документами и материалами дела.

Как верно установлено судом, контрагенты вели реальную финансово-хозяйственную деятельность, не являются фирмами "однодневками", представляли отчетность и оплачивали налоги. Данный факт налоговым органом не опровергнут.

Инспекция указывает на минимальные отчисления контрагентами НДС, однако достоверность налоговой отчётности, представленной контрагентами, не может опровергаться лишь незначительной итоговой суммой НДС, исчисленной к уплате в бюджет, значительной долей заявленных налоговых вычетов.

Аналогичный вывод изложен в определении ВС РФ от 14.05.2020 г. по делу N А42-7695/2917.

Согласно разъяснениям, изложенным в п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ N 1 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017 г., факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Как уже отмечалось ранее, в рассматриваемом случае налоговым органом не установлены признаки вывода денежных средств контрагентами в адрес заявителя, фиктивность совершаемых операций и иные порочащие достоверность налоговой отчетности и полноту уплаты налогов контрагентами факты.

Также апелляционный суд соглашается с выводом суда об обоснованности довода общества об отсутствии у него реальной возможности убедиться как в указанных обстоятельствах, так и в иных фактах финансово-хозяйственной деятельности контрагентов, их взаимоотношений с налоговыми органами, как в силу банковской, так и в силу налоговой тайны. Контрагенты, в свою очередь, к ответственности за совершение налоговых правонарушений не привлекались. Доказательств обратного в материалы дела не представлено.

Как следует из совместного письма Минфина РФ и ФНС России от 11.02.2010 г. N 3-7-07/84, письма Минфина РФ от 31.12.2008 г. N 03-02-07/2-231, письма Минфина РФ от 29.11.2013 г. N 03-02-07/1/51753, меры по установлению надлежащей деловой репутации контрагента по гражданско-правовому договору включают в себя, в частности, получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, подтверждающего необходимые полномочия представителя на подписание документов от имени контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

В части доводов налогового органа о взаимозависимости и подконтрольности контрагента налогоплательщику суд обоснованно указал на следующее.

Совпадение IP-адреса налогоплательщика и ООО "Сбыт Сервис"; ООО "Стройпартнер"; ООО "Рассвет"; ООО "А-Строй"; ООО "Оникс"; ООО "Техарсенал"; ООО "Стоун"; ООО "Глория"; ООО "Ферро-Терм"; ООО "Стройка-ТЛТ"; ООО "Гарант"; ООО "Ратай"; ООО "Техмонтаж" (в том числе и между указанными контрагентами), номера телефона, само по себе не может свидетельствовать о подконтрольности указанных организаций налогоплательщику и согласованности их действий.

Как верно отмечено судом первой инстанции, IP-адрес - это сетевой адрес узла в компьютерной сети, а не адрес конкретного компьютера. IP адреса бывают двух видов: статическим (то есть постоянным, неизменяемым), если он не может быть присвоен другому устройству; и динамическим (непостоянным, изменяемым), если он назначается автоматически при подключении устройства к сети и используется в течение ограниченного промежутка времени, как правило, до завершения сеанса подключения.

Таким образом, динамический IP-адрес, а именно они в большинстве случаев используются, не уникален. IP адрес соединения узла с сетью Интернет может совпадать у весьма значительного числа устройств связи, если интернет- соединения были сделаны в разное время.

В большинстве случаев для подключения к сети применяются динамические IP-адреса, что дает провайдеру возможность обслуживать больше клиентов, чем реальное количество свободных адресов, находящихся во владении провайдера. В результате динамические IP-адреса соединения с Интернетом могут совпадать у весьма значительного числа устройств связи, если подключения к сети Интернет были осуществлены в разное время.

Следовательно, одинаковый динамический IP-адрес - это отнюдь не один компьютер, а чаще всего сервер, расположенный, например, в офисном здании или группе зданий. Один и тот же IP-адрес без использования ключа электронной цифровой подписи не является средством идентификации клиента автоматизированной системы расчетов.

При этом указание налоговым органом в решении управления и впоследствии в отзывах о том, что IP-адреса статические, не соответствует сведениям в оспариваемом решении, в котором на вид IP-адреса указание отсутствует.

При каждом подключении пользователь Интернета получает от провайдера один и тот же номер сети, при этом уникальный номер компьютера (узла), с которого осуществляется выход в сеть, каждый раз может меняться. Само по себе совпадение IP -адресов не может достоверно и безусловно свидетельствовать о подконтрольности и согласованности действий налогоплательщика и его контрагентов.

Такие сведения, как IP-адрес, не носят характер индивидуальных и не являются идентификационными данными клиента, поскольку вход в программу банковского обслуживания может быть осуществлен из общих точек доступа интернет (Wi-Fi в гостиницах, аэропортах и т.д.). Совпадение IP-адресов может свидетельствовать только о совпадении интернет-шлюза, территории (адреса), оператора связи, его оборудования (что имеет место в рассматриваемом случае).

Кроме того, налоговым органом не учтено письмо ПАО "МЕГАФОН" от 05.10.2020 г. исх. N 33-BBG-Исх-01252/20, согласно которого совпадения IP - адресов для выхода в сеть "Интернет" спорных контрагентов с IP - адресами общества не установлено.

В свою очередь, авторизация клиентов в банке производится не по IP/MAC-адресам, а по логинам, паролям и ЭЦП. Фиксируемая на оборудовании банка информация об IP-адресах может соответствовать как компьютеру клиента, так и сетевому оборудованию клиента или провайдера клиента.

В большинстве случаев IP-адрес компьютера клиента является динамическим и может меняться в разные сеансы связи.

Таким образом, диапазон IP-адресов, присвоенный оборудованию общества - маршрутизатору, мог использоваться для выхода в сеть Интернет любыми лицами с любого устройства, подключенного к этому оборудованию, как посредством локальной сети, так и с использованием сети беспроводного доступа (Wi-Fi).

При этом, Инспекцией не представлены доказательства того, что необходимые для управления расчетными счетами посредством интернет-систем типа "банк-клиент" ключи электронно-цифровых подписей, предоставленных банковскими учреждениями названным организациям-клиентам, находились в распоряжении сотрудников заявителя или связанных с ним лиц.

Аналогичный правовой подход в рассматриваемому вопросу изложен в постановлениях Девятого ААС от 02.07.2018 г. N А40-174817/17, АС ПО от 05.12.2016 г. N А72-16136/2014, АС ЦО от 28.08.2017 г. N А64-8137/2015, АС ЦО от 04.05.2017 г. N А54- 6206/2015.

Таким образом, оценив и исследовав в совокупности и взаимосвязи, установленные факты с обстоятельствами, положенными налоговым органом в основу оспариваемого решения, суд правильно посчитал выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком ст. 54.1 НК РФ необоснованными, и пришел к правильному выводу о недоказанности налоговым органом наличия согласованных неправомерных и умышленных действий заявителя и контрагента, а также создании видимости гражданско-правовых отношений направленных на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что обществом учтены операции со спорными контрагентами в соответствии с их действительным экономическим смыслом, так как поставка комплектующих и работы осуществлялись именно указанными контрагентами в соответствии с требованиями каждого покупателя.

Все операции общества учтены в соответствии с действующим законодательством и обусловлены экономическим смыслом в виде получения дохода, ни один из участников не является убыточным.

Таким образом, судами в действиях заявителя и контрагентов не усматривается недобросовестность налогоплательщика, поскольку все представленные документы подтверждают реальность совершенных сделок и их разумную деловую цель, обусловленную характером предпринимательской деятельности.

Расчеты с контрагентами произведены обществом посредством безналичного перечисления денежных средств, что не оспаривается налоговым органом.

Оценивая действия заявителя при заключении договоров, суд обоснованно указал, что обществом была проявлена должная осмотрительность. Заявитель удостоверился в правоспособности контрагентов, а контрагентами предоставлены правоустанавливающие документы. Действия общества полностью соответствовали указаниям, изложенным в письме Минфина от 10.04.2009 г. N 03-02-07/1-177, по проявлению должной осмотрительности.

Из материалов дела следует, что реальность хозяйственных операций заявителя с контрагентами подтверждена договорами, счет-фактурами, товарными накладными, платежными поручениями, и, документами, представленными по запросу налогового органа, указанных судом по каждому спорному контрагенту в отдельности, надлежащих доказательств недостоверности которых не имеется.

При этом, выводы налогового органа о создании заявителем фиктивного документооборота, не подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами и установленными судами фактами.

Принимая во внимание, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности акта законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговый орган не доказал факт получения обществом необоснованной налоговой выгоды во взаимоотношениях со спорными контрагентами.

Таким образом, обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган, не свидетельствуют о недобросовестности общества, относятся исключительно к деятельности рассматриваемых контрагентов, в связи с чем, не могут служить основанием для возложения соответствующих негативных последствий на общество, являющееся покупателем товаров.

Так, в ст. 252 НК РФ содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производиться для осуществления деятельности, направленной для получения дохода.

В силу положений ст. ст. 146, 169, 171, 172 НК РФ для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур, документов, подтверждающих принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также строгое соответствие выставленных счетов-фактур требованиям п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

В п. 1, 3 и 4 постановления Пленума ВАС РФ N 53 разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики, в связи с чем предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны; представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В рассматриваемой ситуации налоговым органом не представлено достоверных и достаточных доказательств в подтверждение доводов о нереальности спорных хозяйственных операций, связанных с закупкой материалов (комплектующих) для доукомплектования оборудования, выполнения работ, недобросовестности общества и направленности его действий на получение необоснованной налоговый выгоды.

В свою очередь, достоверность представленных обществом документов и сведений, связанных с использование спорных комплектующих и работ, налоговым органом не опровергнута.

Таким образом, оснований для исключения понесенных обществом затрат из состава расходов при определении налогооблагаемой прибыли и уменьшение предъявленного к возмещению налога на добавленную стоимость у налогового органа не имелось.

В связи с вышеизложенным, а также учитывая отсутствие доказательств умышленных действий заявителя, судом сделан правильный вывод, что привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ, является незаконным.

Также оспариваемым решением заявитель привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ ввиду не представления документов в количестве более 1 700 шт.

Однако, заявитель указывает, что не отказывался представить документы по требованиям налоговой инспекции. Общество пояснило налоговому органу, что в результате затопления помещения, где хранились документы, у налогоплательщика отсутствовала возможность их предоставить налоговой инспекции, так как они были испорчены и не читаемы.

Данные обстоятельства подтверждаются мероприятиями налогового контроля, в том числе: протоколом осмотра затопленного помещения N 07-18/13 от 22.07.2020 г. по адресу: г. Тольятти, ул. Базовая, 1; протоколом N 07-18/14 осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 22.07.2020 г. по адресу: г. Тольятти, бульвар Туполева, 12а, комнаты 2-15; протоколом допроса директора общества Завадского Виктора Михайловича N 07-19/267 от 13.07.2020 г.: ответами на запросы налогового органа ЗАО "УОЛЬЯТТИСТРОЙТРЛПС", ООО "ПЭК", ООО "АТУ", собственника помещения Еремеевой О.В.

Кроме того, заявитель указывает, что налоговому органу были представлены документы в рамках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС за 1, 2. 3, 4 кварталы 2018 г. по требованиям N 6-22/113955 от 08.05.2018 г., N7991 от 04.06.2018 г., N 8000 от 04.06.2018 г., N 117477 от 16.07.2018 г., N 122860 от 07.11.2018 г., N 06-22/121273 от 12.02.2019 г.; N 2 от 02.04.2019 г.; N 7974 от 04.06.2019 г., N 18386 от 29.04.2020 г.

Также налоговым органом не учтены все документы, предоставленные в ответ на требование по выездной налоговой проверке N 1 от 28.09.2018 г. (исх. N 25 от 12.10.2018 г.) и ранее представленные по контрагентам ООО "Ферро-Терм", ООО "Рассвет" ООО "Стройпартнер", ООО "Глория", ООО "Стоун", ООО "Ратай", ООО "Техмонтаж".

Оценив вышеуказанные доводы заявителя, в совокупности и взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, в соответствии с положениями ст. ст. 65, 68, 71, 75 АПК РФ суд пришел к правильному выводу об обоснованности доводов заявителя, по данному эпизоду, по следующим основаниям.

Из содержания норм ст. ст. 93 и 126 НК РФ следует, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами (документы должны быть в наличии у налогоплательщика и у него была реальная возможность их представить их назначенный срок) и представил их не в установленный срок либо уклонялся от представления документов.

В нарушение правовых подходов к привлечению к налоговой ответственности, сформированных Конституционным судом РФ в постановлениях от 15.07.1999 г. N 11-П, от 12.05.1998 г. N 14-ПЮ проверяющими применен формальный подход, без обязательного учета факта наличия (отсутствия) вины в действиях заявителя.

Согласно правовой позиции ВС РФ в определении от 04.02.2016 г. N 302-КГ15-19180, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом, а установление налоговым органом размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.

Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 г. N 15333/07 расчет штрафа, исходя из предположительного наличия у фирмы тех или иных документов, недопустим. Даже если истребуемые формы компания должна была составлять, но не составляла, наказывать ее за непредставление таких бланков на основании п. 1 ст. 126 НК РФ нельзя.

При отсутствии истребуемых документов у налогоплательщика, последний не может быть привлечен к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку в данном случае отсутствует такой необходимый элемент состава правонарушения как вина налогоплательщика.

Фактическое наличие у организации запрошенных документов налоговый орган не доказал, в связи с этим судом сделан правильный вывод, что основания для привлечения общества к ответственности в виде штрафа за непредставление документов у налогового органа отсутствовали.

Выводы судов в указанной части соответствуют правовой позиции, изложенной в постановлениях АС Восточно-Сибирского округа от 18.09.2019 г. по делу N А19-31730/2018; АС Западно-Сибирского округа от 05.08.2019 г. по делу N А70-14472/2017, АС Московского округа от 27.07.2020 г. по делу N А40-134929/2019.

Таким образом, принимая во внимание, что налоговым органом не доказано, что общество располагало истребованными документами, то судом сделан правильный вывод, что привлечение заявителя по п. 1 ст. 126 НК РФ, является необоснованным.

Кроме того, удовлетворяя требования заявителя, суд также обоснованно исходил из следующего.

Как указывалось ранее, решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.08.2021 г. N 07-38/20 отменено решением управления от 22.02.2022 г. N 03-15/05656@ в редакции решения управления от 03.03.2022 г. N 03-15/06802@ об исправлении технической ошибки в решении управления от 22.02.2022 г. N 03-15/05656@, которое, в свою очередь, является новым решением налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятым по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика.

В соответствии со ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган, а порядок рассмотрения жалобы регулируется ст. ст. 139 - 141 НК РФ.

Как следует из содержания ч. 2 ст. 140 НК РФ, по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе оставить жалобу без удовлетворения, отменить акт налогового органа, отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении, изменить решение или вынести новое решение.

Возможность апелляционного обжалования предусмотрена законодателем в целях дополнительной защиты прав налогоплательщика.

В случае установления нарушений требований законодательства, вышестоящий налоговый орган должен отменить (изменить) проверяемый акт нижестоящей инспекции.

В рассматриваемом случае, как верно отмечено судом первой инстанции, управлением изначально принято решение от 22.02.2022 г. N 03-15/05656@, согласно резолютивной части которого, апелляционная жалоба общества на решение инспекции N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.08.2021 г. N 07-38/20 оставлена вышестоящим налоговым органом без удовлетворения.

При этом, как следует из текста решения управления, основанием для отказа в удовлетворении жалобы заявителя послужили выводы управления о правомерности принятого инспекцией решения и указанных в нем выводах.

Правомерность действий и принятия управлением решения от 22.02.2022 г. N 03-15/05656@ об оставлении апелляционной жалобы заявителя без удовлетворения, подтверждено ФНС России в ответе на жалобу общества от 03.03.2022 г. N КЧ-3-9/1930@ на действия (бездействие) должностных лиц управления и решение инспекции N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.08.2021 г. N 07-38/20.

При этом, после обращения заявителя в ФНС России одновременно с письмом, управление выносит решение от 03.03.2022 г. N 03-15/06802@ об исправлении технической ошибки в решении управления от 22.02.2022 г. N 03-15/05656@ по апелляционной жалобе заявителя, которым отменяет решение инспекции и принимает новое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом, в данном решении управление не указывает на точное содержание допущенной "технической ошибки", а также доводы по которым управление отменяет решение инспекции (которое ранее признано управлением обоснованным) и принимает новое решение.

Как установлено судами, и обоснованно указано заявителем, по сути действия управления, связаны с устранением существенных процессуальных нарушений, допущенных инспекцией при вынесении решения, в том числе, в виде не представления документов по проверке заявителю, которые были направлены заявителю только 16.12.2021 г.

Так, в соответствии с п. 44 постановления Пленума ВАС РФ N 57 по смыслу ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

С учетом вышеизложенного, суд обоснованно посчитал, что вышеприведенные действия (бездействие) должностных лиц управления являются неправомерными, и нарушают права и законные интересы общества, поскольку указанные исправления фактически связаны не с устранением технической ошибки, а с установлением новых обстоятельств, выявленных нарушений и устранением процессуальных нарушений, допущенных как инспекцией, так и управлением.

Таким образом, действия управления, выраженные в принятии решения от 03.03.2022 г. N 03-15/06802@ о внесении изменений в ранее принятое им решение от 22.02.2022 г. N 03-15/05656@ с целью исправления допущенных технических ошибок (которые в решении не указаны), являются неправомерными и нарушают права общества.

Согласно ч. 2 ст. 201 АПК РФ суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

При вышеизложенных обстоятельствах, суд пришел к правильному выводу о том, что решение управления от 22.02.2022 г. N 03-15/05656@ в редакции решения управления от 03.03.2022 г. N 03-15/06802@ об исправлении технической ошибки в решении управления от 22.02.2022 г. N 03-15/05656@ о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, не соответствует требованиям НК РФ и нарушает права и законные интересы заявителя, что в силу ст. ст. 198, 201 АПК РФ является основанием для признания его недействительным, и, возложения на налоговый орган обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

С учетом изложенного, и принимая во внимание установленные обстоятельства дела, а также вышеприведенные нормы закона, суд пришел к правильному выводу об удовлетворении заявленных обществом требований.

Судебные расходы судом распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, и правильно отнесены на налоговый орган.

Суд апелляционной инстанции, повторно проанализировав предоставленные в материалы дела доказательства, в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ, приходит к выводу о том, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом, опровергаются материалами дела и не отвечают требованиям действующего законодательства.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что при рассмотрении дела по существу суд первой инстанции полно и всесторонне определил круг юридических фактов, подлежащих исследованию и доказыванию, которым дал обоснованную юридическую оценку, и сделал правильный вывод о применении в данном случае конкретных норм материального и процессуального права, а поэтому у суда апелляционной инстанции нет оснований для изменения или отмены судебного акта.

Ссылка налогового органа на судебные акты по другим делам не принимается во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку они были приняты в отношении иной совокупности фактических обстоятельств, которая не может рассматриваться как разъясняющая вопросы применения той или иной нормы права применительно к данному делу.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст. 270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, разрешая спор, полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустил при этом неправильного применения ни норм материального права, ни норм процессуального права.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 28 декабря 2022 года по делу N А55-14804/2022 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

П.В. Бажан

Судьи

С.Ю. Николаева А.Ю. Харламов