Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 марта 2023 г. N 20АП-1155/23 по делу N А62-3696/2022

г. Тула

28 марта 2023 г.

Дело N А62-3696/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 22.03.2023.

Постановление изготовлено в полном объеме 28.03.2023.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Большакова Д.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Тяпковой Т.Ю., при участии представителя заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Смоленской области (ОГРН 1046758341013; ИНН 6714025234) - Близнюк М.В., в отсутствие представителя заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Мирпек" (ОГРН 1066714004334; ИНН 6714026598), надлежащим образом извещенного, рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" (веб-конференция), апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мирпек" на решение Арбитражного суда Смоленской области от 26.12.2022 по делу N А62-3696/2022 (судья Красильникова В.В.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Мирпек" (далее - ООО "Мирпек", общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Смоленской области (далее - налоговый орган, инспекция) N 49 от 18.01.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 92 362 руб. и пени в сумме 44 526,85 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 2 840 667 руб. и пени в сумме 1 553 746,41 руб.;

- неисполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации в сумме 668 416 руб. и пени в сумме 213 547,02 руб.;

- привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость и прибыль организаций в сумме 54 892,5 руб.;

- привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в сумме 100 руб. (с учетом уточнения требований - протокол судебного заседания от 19.12.2022).

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 26.12.2022 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новое решение. В обоснование своей позиции указывает на то, что в ходе проверки и в ходе дополнительных мероприятий ООО "Мирпек" представляло документы, которые полностью подтверждают, что все расходы общества на приобретение дизельного топлива у поставщиков по топливным картам и заправка транспортных средств осуществлялись в отношении транспортных средств, которые являлись собственностью общества; маршруты движения транспортных средств соответствовали путевым листам и удлинение маршрутов (если это имело место) было обусловлено особенностями организации дорожного движения по маршруту следования; расходы дизельного топлива у поставщиков не являлись завышенными и соответствовали техническим характеристикам транспортных средств; расходы дизельного топлива отражались только в отношении транспортных средств, реально осуществлявших грузоперевозки, что не было учтено судом и инспекцией. Также обращает внимание на то, что судом не учтено, что заправка транспорта осуществлялась с учетом стоимости топлива, невозможностью заправки новых автомобилей по топливным карточкам в связи с их отсутствием на новых автомобилях, невозможностью выдачи наличных денег водителям (гражданам Республики Беларусь) на заправку транспорта. Кроме этого отмечает, что суд не дал оценку времени передачи транспортных средств по актам приема-передачи, что повлекло за собой неправильные выводы суда. Отмечает, что при расчете курсовых разниц в части задолженности по основному долгу и по процентам в размере по договорам по контрагенту HOET TRUCKING &RENTING NV допущены ошибки, связанные с несоответствием курса Евро, курсу ЦБ на соответствующие даты.

От инспекции в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором она, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой оформлен акт проверки от 19.05.2021 N 704 и вынесено решение от 18.01.2022 N 49 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение).

Решением управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области от 21.04.2022 N 56 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции общество, обратилось в арбитражный суд с заявлением.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями применения налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость являются приобретение товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.

Налоговый орган вправе не принять налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, если заявленные к вычету суммы не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны, либо совершены с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном 21 главой.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В случае указания продавцом в счетах-фактурах не в полном объеме сведений, предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, а равно указания ложных и недостоверных сведений, на основании пункта 2 статьи 169 НК РФ указанные счета-фактуры не могут служить основанием для предъявления покупателем выставленных продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

Из приведенных норм следует, что для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), налогоплательщику необходимо подтвердить соответствующими документами факты приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и принятия их на учет. У покупателя должны быть надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выписанные поставщиком с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 15.02.2005 N 93-О разъяснил, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками. Из системного толкования приведенных норм следует, что условиями применения вычетов по налогу на добавленную стоимость в период рассматриваемых отношений являлись: приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по налогу на добавленную стоимость, или для перепродажи; их оприходование и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ. Указанные нормы предполагают возможность применения налогового вычета только при реальном осуществлении хозяйственных операций и при отсутствии признаков сознательного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм на расходы должен документально подтвердить произведенные затраты, а также обоснованность эти затраты и их связь с его производственной деятельностью.

Стоимость дизтоплива включается в состав материальных расходов на основании подпунктов 2 и 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ при условии соответствия их требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Выездной налоговой проверкой установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 1 пункта 2 статьи 253, пункта 1 статьи 254 НК РФ ООО "Мирпек" неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих величину полученных доходов при исчислении налога на прибыль организаций за проверяемый период, экономически необоснованные и документально неподтвержденные затраты по приобретению дизельного топлива у контрагента-поставщика ООО ПКФ "СФ", в сумме 428 975,85 руб., кроме того НДС - 77 215,65 руб. для грузовых автомобилей, приобретенных по договорам купли-продажи, заключенных с HOET TRUCKING & RENTING NV (резидент Бельгии), а именно:

1. По договору купли-продажи от 02.02.2017 N HTR/MIRPEK-157, заключенному с HOET TRUCKING & RENTING NV (резидент Бельгии) (продавец), приобретено пять седельных тягачей DAF FT XF 105.460. Декларация на товары N 10009142/200217/0000895 подтверждает ввоз пяти седельных тягачей с транзитными номерами XA-17CPN, ХА-17СРМ, ХА-17СОК, ХА-17СРО, XA-17COL, выпуск разрешен - 21.02.2017.

Согласно подпункту 2.1 пункта 2 договора стоимость каждого транспортного средства 60 000 евро; общая стоимость транспортных средств, включая доставку, составляет 300 000 евро (триста тысяч евро).

В соответствии с пунктом 5 договора транспортные средства должны быть поставлены на условиях СРТ г. Москва в соответствии с INCOTERMS 2000 (г. Зеленоград Московской области). В момент получения транспортного средства покупатель подписывает и передает продавцу протокол приемки, подтвердив таким образом, что поставка транспортных средств в соответствии с условиями договора, состоялась. С момента подписания протокола приемки покупатель несет всю ответственность и все расходы в отношении транспортных средств (текст договора представлен инспекцией в суд в электронном виде через систему "Мой Арбитр" с отзывом от 08.06.2022).

HOET TRUCKING & RENTING NV и ООО "Мирпек" 21.02.2017 подписали протокол приемки транспортных средств в г. Зеленоград Московской области (приложение N 3 к договору купли-продажи от 02.02.2017 N HTR/MIRPEK-157), что является подтверждением того, что право собственности на грузовые автомобили с транзитными номерами: XA-17CPN, XA-17CPM, XA-17COK, XA-17CPO и XA-17COL перешло к ООО "Мирпек" 21.02.2017.

Таким образом, до 21.02.2017 все расходы в отношении транспортных средств, включая приобретение дизельного топлива, несет HOET TRUCKING & RENTING NV.

Иностранным резидентом 18.02.2017 приобретено дизельное топливо у ООО ПКФ "СФ" (ИНН 6709003161) по заправочным ведомостям в количестве 6487,40 л на сумму 175 929,50 руб., в том числе по автомобилям со следующими транзитными номерами: XA17CPN в количестве 1282,14 л, XA17CPM в количестве 1328,10 л, XA17COK в количестве 1240,10 л, XA17CPO в количестве 1287,36 л, XA17COL в количестве 1349,70 л.

Заправочные ведомости от 18.02.2017 предоставлены контрагентом-поставщиком ООО ПКФ "СФ".

После оформления таможенных документов и регистрации приобретенных автомобилей в органах ГИБДД ООО "ПКФ СФ" 22.02.2017 переоформило заправочные ведомости с 18.02.2017 на дату - 22.02.2017 на следующие автомобили: в том числе: А273ВЕ 67 в количестве 1282,14 л; А275ВЕ в количестве 1328,1 л; А285ВЕ67 в количестве 1349,70 л; А316ВЕ67 количестве 1240,10 л; А329ВЕ67 в количестве 1287,36 л.

На момент приобретения дизельного топлива 18.02.2017 грузовые автомобили с номерами XA17CPN, XA17CPM, XA17COK, XA17CPO, XA17COL являлись собственностью HOET TRUCKING & RENTING NV (Бельгия), право собственности на данные транспортные средства перешло к ООО "Мирпек" 22.02.2017.

Инспекция пришла к выводу, что переоформление хозяйственной операции по приобретению дизельного топлива с 18.02.2017 на 22.02.2017 и замена покупателя - лица резидента Бельгии на юридическое лицо ООО "Мирпек" осуществлено с целью завышения материальных расходов общества.

Расходы в бухгалтерском учете по приобретению дизельного топлива по вышеуказанным автомобилям отражены 22.02.2017 по дебету счета 10.3.1 "Топливо" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" с последующим отнесением в дебет счета 20 "Основное производство" в марте 2017 года.

В налоговом учете списанное дизельное топливо включено в прямые расходы при исчислении налога на прибыль организаций за 2017 год.

Расчет за приобретенное дизельное топливо проводился наличными денежными средствами. Расчет произведен резидентами Бельгии, так как согласно пояснениям общества водителям ООО "Мирпек", которые подсаживались на территории Республики Беларусь в автомобили для их сопровождения, а затем перегона из г. Зеленограда в п. Печерск, наличные денежные средства не выдавались.

В нарушение пунктов 6 и 7 статьи 9 Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) в заправочных ведомостях отсутствуют должности и подписи лиц, совершивших сделку и ответственных за их оформление.

В нарушение пункта 1 статьи 9 Закон 402-ФЗ, согласно которому каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок, ООО "Мирпек" отразило в бухгалтерском учете хозяйственную операцию по приобретению дизельного топлива, которая не имела места.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Следовательно, ООО "Мирпек" завысило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и прямые расходы при расчете налога на прибыль организаций, включив в их состав дизельное топливо, которое приобреталось до перехода права собственности на приобретенные грузовые автомобили к ООО "Мирпек" и хозяйственная операция по приобретению дизельного топлива не подтверждена первичными документами.

2. По договору купли-продажи от 11.05.2017 N HTR/MIRPEK-212, заключенному с HOET TRUCKING & RENTING NV (резидент Бельгии) (продавец), ООО "Мирпек" приобрело пять седельных тягачей DAF FT XF 105.460. Декларация на товары N10009142/290517/0003487, подтверждает ввоз пяти седельных тягачей с транзитными номерами ХА-1710 S, XA-17I0W, XA-17I0V, XA-17I0T и XA-17I0U, выпуск разрешен - 30.05.2017.

HOET TRUCKING & RENTING NV и ООО "Мирпек" 30.05.2017 подписали протокол приемки транспортных средств в г. Зеленоград Московской области (приложение N 3 к договору купли-продажи от 11.05.2017 N HTR/MIRPEK-212), что является подтверждением того, что право собственности на грузовые автомобили с транзитными номерами: XA-17I0S, XA-17I0W, XA-17I0V, XA-17I0T и XA-17I0U перешло к ООО "Мирпек" 30.05.2017.

Таким образом, до 30.05.2017 все расходы в отношении транспортных средств, включая приобретение дизельного топлива, несет HOET TRUCKING & RENTING NV.

При регистрации 31.05.2017 в органах ГИБДД приобретенным транспортным средствам присвоены следующие регистрационные знаки: А613ВР67, А639ВР67, А647ВР67, А652ВР67 и А653ВР67.

При доставке грузовых автомобилей до г. Зеленоград Московской области 28.05.2017 (до момента перехода права собственности к ООО "Мирпек") приобретено дизельное топливо на автозаправочной станции ООО ПКФ "СФ" (ИНН 6709003161) (Краснинский район, д. Бодуны) для седельных тягачей с транзитными номерами XA-17I0 S, XA-17I0W, XA-17I0V, XA-17I0T и XA-17I0U.

Для подтверждения факта приобретения дизельного топлива водителями HOET TRUCKING & RENTING NV инспекцией у ООО ПКФ "СФ" истребованы кассовые чеки (требование о представлении документов (информации) от 24.09.2021 N 3756). ООО ПКФ "СФ" представило частично кассовые чеки от 28.05.2017. Кассовые чеки подтверждают, что расчет за приобретенное дизельное топливо производился наличными денежными средствами в российских рублях, без сдачи. Расчет произведен резидентами Бельгии, так как согласно пояснениям общества водителям ООО "Мирпек", которые подсаживались на территории Республики Беларусь в автомобили для их сопровождения, а затем перегона из Зеленограда в п. Печерск, наличные денежные средства не выдавались,

После оформления таможенных документов и регистрации приобретенных автомобилей в органах ГИБДД ООО "ПКФ СФ" на основании полученного письма ООО "Мирпек" оформило 31.05.2017 заправочную ведомость, в которую включило дизельное топливо, приобретенное 28.05.2017 HOET TRUCKING & RENTING NV.

ООО "Мирпек" 31.05.2017 оприходовало дизельное топливо в бухгалтерском учете.

Доходы от реализации транспортных услуг с использованием вышеуказанных автомобилей отражены в июне 2017 года:

- автомобиль с регистрационным номером А613ВР67, путевой лист N 0339, дата выезда - 04.06.2017, дата возвращения с рейса - 23.06.2017, маршрут Печерск - Marksuhl - Giengen - Быково - Старый Оскол - Печерск. Пробег - 6699 км, израсходовано дизельного топлива - 2073,81 л, которое отнесено в расходы 23.06.2017 в сумме 60 532,30 руб. Доходы отражены в июне 2017 года по актам от 30.06.2017 N 86 на сумму 43 874,55 руб. (650 евро) и от 30.06.2017 N 91 на сумму 87 749,09 (1300 евро). Расходы по дизельному топливу отражены после завершения кругорейса. Однако 04.06.2017 общество включило в расходы дизельное топливо по автомобилю А613ВР67 в количестве 559,8 л на сумму 15 892,63 руб., которые не подтверждены документально: в путевом листе записи об использовании данного количества дизельного топлива не отражены, отсутствуют акты выполненных работ и доходы от оказания услуг;

- автомобиль с регистрационным номером А639ВР67, путевой лист N 0338, дата выезда - 04.06.2017, дата возвращения с рейса - 23.06.2017, маршрут Печерск - Baunatal - Duisburg - Электроугли - Сокол - Печерск. Пробег - 6429 км, израсходовано дизельного топлива - 2153,34 л, которое отнесено в расходы 23.06.2017 в сумме 63 121,58 руб. Доходы отражены в июне 2017 года по актам: от 30.06.2017 N 86 на сумму 43 874,55 руб. (650 евро) и от 30.06.2017 N 91 на сумму 87 749,09 руб. (1300 евро). Расходы по дизельному топливу отражены после завершения кругорейса. Однако 04.06.2017 общество включило в расходы дизельное топливо по автомобилю с регистрационным номером А639ВР67 в количестве 549 л на сумму 15 586,02 руб., которые не подтверждены документально: в путевом листе записи об использовании данного количества дизельного топлива не отражены, отсутствуют акты выполненных работ и доходы от оказания услуг;

- автомобиль с регистрационным номером А647ВР67, путевой лист N 0340, дата выезда - 04.06.2017, дата возвращения с рейса - 29.06.2017, маршрут Печерск - Carignan - Елабуга - Киров - Печерск. Пробег - 8981 км, израсходовано дизельного топлива - 2945,66 л, которое отнесено в расходы 29.06.2017 в сумме 87 087,17 руб. Доходы отражены в июне 2017 года по актам от 30.06.2017 N 88 на сумму 50 624,47 руб. (750 евро) и от 30.06.2017 N 91 на сумму 121 498,73 руб. (1800 евро). Расходы по дизельному топливу отражены после завершения кругорейса. Однако 04.06.2017 общество включило в расходы дизельное топливо по автомобилю А647ВР67 в количестве 560,42 л на сумму 15 910,23 руб., которые не подтверждены документально: отсутствует путевой лист, акты выполненных работ и доходы от оказания услуг;

- автомобиль с регистрационным номером А652ВР67, путевой лист N 0341, дата выезда - 04.06.2017, дата возвращения с рейса - 23.06.2017, маршрут Печерск - Marksuhl - Гагарин - Печерск. Пробег - 5530 км, израсходовано дизельного топлива - 1753,71 л, которое отнесено в расходы 23.06.2017 в сумме 51 776,16 руб. Доходы отражены в июне 2017 года по актам: от 30.06.2017 N 86 на сумму 43 874,55 руб. (650 евро) и от 30.06.2017 N 91 на сумму 87 749,09 руб. (1300 евро). Расходы по дизельному топливу отражены после завершения кругорейса. Однако 04.06.2017 общество включило в расходы дизельное топливо по автомобилю А652ВР67 в количестве 571,43 л на сумму 16 222,80 руб., которые не подтверждены документально: в путевом листе записи об использовании данного количества дизельного топлива не отражены, отсутствуют акты выполненных работ и доходы от оказания услуг;

- автомобиль с регистрационным номером А653ВР67, путевой лист N 0342, дата выезда - 04.06.2017, дата возвращения с рейса - 23.06.2017, маршрут Печерск - Marksuhl - Wiesbaden - Электроугли - Сокол - Печерск. Пробег - 6425 км, израсходовано дизельного топлива - 2203,46 л, которое отнесено в расходы 23.06.2017 в сумме 64 213,05 руб.

Доходы отражены в июне 2017 года по актам: от 30.06.2017 N 86 на сумму 43 874,55 руб. (650 евро) и N 91 от 30.06.2017 на сумму 87 749,09 руб. (1300 евро). Расходы по дизельному топливу отражены после завершения кругорейса. Однако 04.06.2017 общество включило в расходы дизельное топливо по автомобилю А653ВР67 в количестве 576 л на сумму 16 352,55 руб., которые не подтверждены документально: в путевом листе записи об использовании данного количества дизельного топлива не отражены, отсутствуют акты выполненных работ и доходы от оказания услуг.

Следует отметить, что стоимость 1 литра дизельного топлива в кассовом чеке составляет 35 руб., с учетом НДС, без учета НДС - 29,66 руб. В карточке 1 "Дизтопливо" дизтопливо оприходовано точке счета 10.03 по стоимости 1 литра - 28,38 руб., по контрагенту-поставщику ООО ПКФ "СФ".

Финансово-хозяйственные взаимоотношения между ООО ПКФ "СФ" и ООО "Мирпек" осуществлялись на основании договора от 30.04.2014 N 49. Согласно подпунктам 2.1.2 пункта 2 договора в путевом листе обслуживаемого автомобиля в обязательном порядке делается отметка о количестве заправленного топлива, водитель без путевого листа не обслуживается.

В путевых листах вышеуказанных автомобилей дата приобретения спорного дизельного топливо - 04.06.2017.

Таким образом, дата приобретения дизельного топлива: по кассовым чекам - 28.05.2017, по заправочным ведомостям - 31.05.2017, по путевым листам - 04.06.2017.

В нарушение пункта 1 статьи 9 Закона N 402-ФЗ ООО "Мирпек" отразило в бухгалтерском учете хозяйственную операцию по приобретению дизельного топлива, которая не имела места.

3. По договору купли-продажи от 27.07.2017 N HTR/MIRPEK-305, заключенному с HOET TRUCKING & RENTING NV (резидент Бельгии) (продавец), ООО "Мирпек" приобрело пять седельных тягачей DAF FT XF 105.460. Декларация на товары N 10009142/280817/0006231, подтверждает ввоз пяти седельных тягачей с транзитными номерами XA-170IV, XA-170IW, XA-170IX, XA-170IY, XA-170IZ, выпуск разрешен - 28.08.2017.

HOET TRUCKING & RENTING NV и ООО "Мирпек" 28.08.2017 подписали протокол приемки транспортных средств в г. Зеленоград Московской области (приложение N 3 к договору купли-продажи от 27.07.2017 N HTR/MIRPEK-305), что является подтверждением того, что право собственности на грузовые автомобили с транзитными номерами: ХА-170ГУ, ХА-1701Ш, ХА-1701Х, ХА-1701У, ХА-170К перешло к ООО "Мирпек" 28.08.2017.

Таким образом, до 28.08.2017 расходы по доставке грузовых автомобилей (в том числе приобретение дизельного топлива) входят в их стоимость.

При регистрации 30.08.2017 в органах ГИБДД приобретенным транспортным средствам присвоены следующие регистрационные знаки: А471МР67, А477МР67, А478МР67, А480МР67 и А481МР67.

При доставке грузовых автомобилей до г. Зеленоград Московской области, 25.08.2017 и 27.08.2017 (до момента перехода права собственности к ООО "Мирпек") приобретено дизельное топливо на автозаправочной станции ООО ПКФ "СФ" (ИНН 6709003161) (Краснинский район, д. Бодуны) для седельных тягачей с транзитными номерами ХА-170IV, ХА-170IW, ХА-170IК, ХА-170IУ и ХА-170IZ.

Для подтверждения факта приобретения дизельного топлива водителями HOET TRUCKING & RENTING NV инспекцией у ООО ПКФ "СФ" истребованы кассовые чеки (требование о представлении документов (информации) от 23.09.2021 N 3741). ООО ПКФ "СФ" представило кассовый чек от 25.08.2017 и кассовые чеки от 27.08.2017 на три автомобиля. Кассовые чеки подтверждают, что расчет за приобретенное дизельное топливо производился наличными денежными средствами в российских рублях, без сдачи. Расчет произведен резидентами Бельгии, так как согласно пояснениям общества водителям ООО "Мирпек", которые подсаживались на территории Республики Беларусь в автомобили для их сопровождения, а затем перегона из Зеленограда в п. Печерск, наличные денежные средства не выдавались,

ООО ПКФ "СФ" представило письменные пояснения, в которых пояснило: "ООО ПКФ "СФ" 23.08.2017 по электронной почте получило письмо от ООО "Мирпек", в котором указало транзитные номера новых автомобилей и просило организовать заправку этих автомобилей по отдельной ведомости. Затем 31.08.2017 от ООО "Мирпек" поступило письмо с приложением, в котором прилагался список вышеуказанных автомобилей уже с госномерами. В этом письме они просили, чтобы заправочную ведомость на эти автомобили выставили 31.08.2017, хотя заправлялись они 25.08.2017 (А480МР67), остальные 27.08.2017. Бухгалтер распечатала письмо с приложенным списком автомобилей, вырезала и наклеила поверх транзитных номеров. В путевых листах по вышеуказанным автомобилям отметка о количестве приобретенного топлива должна быть проставлена по факту дня заправки (т. е. 25-го и 27-го)".

Используя переоформленную заправочную ведомость, общество 31.08.2017 оприходовало дизельное топливо, которое приобреталось 25.08.2017 и 27.08.2017 HOET TRUCKING & RENTING NV и входило в стоимость автомобилей, бухгалтерской проводкой дебет счета 10.03.1 "Топливо" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" с последующим включением в состав материальных расходов по автомобилям:

- А471МР67 в количестве 1296,74 л на сумму 36 814,23 руб.;

- А477МР67 в количестве 1285,36 л на сумму 36 491,16 руб.;

- А478МР67 в количестве 1530,77 л на сумму 43 458.30 руб.

- А480МР67 в количестве 1208,94 л на сумму 34 321,60 руб.;

- А481МР67 в количестве 885,02 л на сумму 25 125,57 руб.

При этом для автомобиля ХА170К (А478МР67) приобретено дизельное топливо в количестве 1530,77 л, что превышает вместимость топливных баков, которое составляет 1490 литров.

Грузовые автомобили А477МР67, А478МР67, А480МР67 и А481МР67 31.08.2017 не могли находиться по адресу: Смоленская область, Краснинский район, д. Бодуны, так как при анализе информации, предоставленной ООО "РТИТС" (ИНН 7704869777 КПП 771401001) в ответ на запрос от 10.12.2020 N 09-10/16602, о маршрутах движения запрашиваемых транспортных средств с государственными регистрационными знаками за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 по данным, полученным от бортовых устройств, и сопоставления с документами, представленными ООО "Мирпек", установлено, что начиная с 30.08.2017 грузовые автомобили с регистрационными знаками А477МР67, А480МР67 и А481МР67 осуществляли движение по дороге Р120 в сторону г. Старый Оскол Белгородской области, в том числе:

- факты фиксации А477МР67 (30.08.2017 время 22:49:13 Р120 "Брянск-Смоленск" Брянская область; 31.08.2017, время 10:28:51 Р120 "Орел-Брянск" Орловская область; 31.08.2017 14:21:18 Р298 "Курск-Борисоглебск" Курская область и далее Белгородская область);

- факты фиксации А480МР67 (30.08.2017 время 22:49:09 Р120 "Брянск-Смоленск" Брянская область; 31.08.2017, время 10:28:44 Р120 "Орел-Брянск" Орловская область; 31.08.2017 10:48:30 Р298 "Курск-Борисоглебск" Курская область, 02.09.2017 02:00:04 Р298 "Курск-Борисоглебск" Курская область и далее Белгородская область);

- факты фиксации А481МР67 (30.08.2017 время 22:45:19 Р120 "Брянс-Смоленск" Брянская область; 31.08.2017, время 01:12:26 Р120 "Орел-Брянск" Орловская область; 02.09.2017, время 10:23:40, Р119 "Орел-Ливны" Орловская область и далее Белгородская область);

- факты фиксации А471МР67 (31.08.2017, время 18:21:20 Р120 "Брянск-Смоленск" Смоленская область, 355 км+919 км к нулевому километру и далее в сторону Брянской, Орловской, Курской области и далее Белгородской области).

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона N 402-ФЗ не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни".

4. По договору купли-продажи от 04.09.2017 N HTR/MIRPEK-311, заключенному с HOET TRUCKING & RENTING NV (резидент Бельгии) (продавец), ООО "Мирпек" приобрело седельный тягач DAF FT XF 105.460. Декларация на товары N 10009142/140917/0006819, подтверждает ввоз седельного тягача с транзитным номером XA-17PAW, выпуск разрешен - 14.09.2017.

Согласно подпункту 2.1 пункта 2 договора стоимость каждого транспортного средства 60 000 евро; общая стоимость транспортных средств, включая доставку, составляет 60 000 евро (шестьдесят тысяч евро).

HOET TRUCKING & RENTING NV и ООО "Мирпек" 14.09.2017 подписали протокол приемки транспортных средств в г. Зеленоград Московской области (приложение N 3 к договору купли-продажи от 04.09.2017 N HTR/MIRPEK-311), что является подтверждением того, что право собственности на грузовой автомобиль с транзитным номером: XA-17PAW перешло к ООО "Мирпек" 14.09.2017.

Таким образом, до 14.09.2018, все расходы в отношении транспортных средств, включая приобретение дизельного топлива, несет HOET TRUCKING & RENTING NV.

При регистрации 15.09.2017 в органах ГИБДД приобретенному транспортному средству присвоен регистрационный знак: А458ВХ67.

В карточке счета 10.03.1 "Дизтопливо" 15.09.2017 бухгалтерскими проводками дебет счета 10.03.1 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" оприходовано дизельное топливо, приобретенное у ООО ПКФ "СФ" в количестве 1558,23 л, что превышает вместимость топливных баков. Топливные баки седельного тягача DAF FT XF 105.460 - 1490 л, что технически невозможно.

5. По договору купли-продажи от 19.04.2018 N HTR/MIRPEK-406, заключенному с HOET TRUCKING & RENTING NV (резидент Бельгии) (продавец), ООО "Мирпек" приобрело два седельных тягача DAF FT XF 105.460. Декларация на товары N 10009142/280518/0003839, подтверждает ввоз двух седельных тягачей с транзитными номерами XA-18KBI, XA-18KBG, выпуск разрешен - 28.05.2018.

Согласно подпункту 2.1 пункта 2 договора стоимость каждого транспортного средства 60 000 евро; общая стоимость транспортных средств, включая доставку, составляет 120 000 евро (сто двадцать тысяч евро).

HOET TRUCKING & RENTING NV и ООО "Мирпек" 28.05.2018 подписали протокол приемки транспортных средств в г. Зеленоград Московской области (приложение N 3 к договору купли-продажи от 19.04.2018 N HTR/MIRPEK-406), что является подтверждением того, что право собственности на грузовые автомобили с транзитными номерами: ХА-18КВ1 и ХА-18КБО перешло к ООО "Мирпек" 28.05.2018.

Таким образом, до 28.05.2018 все расходы в отношении транспортных средств, включая приобретение дизельного топлива, несет HOET TRUCKING & RENTING NV.

При регистрации 29.05.2018 в органах ГИБДД приобретенным транспортным средствам присвоены следующие регистрационные знаки: А004КК67 и А018КК67.

При доставке грузовых автомобилей до г. Зеленоград Московской области 22.05.2018 и 27.05.2018 (до момента перехода права собственности к ООО "Мирпек"), приобретено дизельное топливо на автозаправочной станции ООО ПКФ "СФ" (ИНН 6709003161) (Краснинский район, д. Бодуны) для седельных тягачей с транзитными номерами ХА-18KBI, ХА-18KBG, что подтверждено кассовыми чеками, представленными ООО ПКФ "СФ" в ответ на требование о представлении документов (информации) от 24.09.2021 N 3756. Кассовые чеки подтверждают, что расчет за приобретенное дизельное топливо производился наличными денежными средствами в российских рублях, без сдачи. Расчет произведен резидентами Бельгии. Согласно пояснениям общества, водителям ООО "Мирпек", которые подсаживались на территории Республики Беларусь в автомобили для их сопровождения, а затем перегона из Зеленограда в п. Печерск, наличные денежные средства не выдавались,

В карточке счета 10.03.1 "Дизтопливо" 26.05.2018 оприходовано дизельное топливо по А004КК67 по топливной карте Е100 Онлайн в количестве 360 л, затем оформлена бухгалтерская проводка по внутреннему перемещению на автомобиль У017НН67. С учетом того, что право собственности на автомобиль перешло к ООО "Мирпек" 28.05.2018, HOET TRUCKING & RENTING NV использовало топливную карту ООО "Мирпек".

Также выездной налоговой проверкой установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 1 пункта 2 статьи 253, пункта 1 статьи 254 НК РФ ООО "Мирпек" неправомерно включены в состав расходов, уменьшающих величину полученных доходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2017 год, экономически необоснованные и документально подтвержденные затраты по приобретению дизельного топлива у контрагента-поставщика у ООО "Е100 Онлайн", ООО ПКФ "СФ" в сумме 225 595,36 руб., кроме того НДС - 40 607,16 руб. для проданных грузовых автомобилей, не числящимся на балансе общества.

ООО "Мирпек" (покупатель) заключило договор от 01.11.2016 N 71-44/2016 с ООО "Е100 Онлайн" (ИНН 6732075238) (продавец), в соответствии с которым продавец обеспечивает возможность использования карт для приобретения товаров и/или услуг в сети станций, находящихся на территории Российской Федерации, Европейского союза, Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан, Республики Молдова и других стран.

В бухгалтерском учете общества дизельное топливо, приобретенное у ООО "Е100 Онлайн", оприходовано по дебету счета 10.03.1 "Топливо" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" с последующим отнесением в дебет счета 20 "Основное производство". В налоговом учете общества дизельное топливо, приобретенное у ООО "Е100 Онлайн", отнесено в прямые расходы при исчислении налога на прибыль организаций, а НДС, предъявленный поставщиком, включен в состав налоговых вычетов по НДС.

В отчете по транзакциям ООО "Е100 Онлайн" указаны номер карты, дата, время, количество, цена и сумма приобретенного дизельного топлива, в том числе приобретение дизельного топлива в количестве 2715,02 л на сумму 100 447,05 руб., кроме того НДС - 18 080,47 руб., для автомобилей, не являющихся собственностью ООО "Мирпек", а именно:

- грузовой автомобиль с регистрационным номером С560МО67 продан ООО "АВ Групп" (ИНН 6732110490) на основании договора купли-продажи от 17.01.2017 N 01/01-17, дата снятия с учета - 17.01.2017. В отчете по транзакциям отражено приобретение дизельного топлива 23.02.2017 в количестве 650 л (5 транзакций по 130 л) на сумму 21 820,50 руб. с учетом НДС.

В карточке счета 10 "Материалы" 23.02.2017 сделана бухгалтерская проводка: дебет счета 10.3.1 кредит счета 10.3.1, на основании которой приобретенное дизтопливо по топливной карте 871440257, которая являлась техническим средством для приобретения дизельного топлива для проданного автомобиля С560МО67, проведено внутреннее перемещение на автомобили: А273ВЕ67 в количестве 130 л, А275ВЕ67 в количестве 130 л, А285ВЕ67 в количестве 130 л, А316ВЕ67 в количестве 130 л, А329ВЕ67 в количестве 130 л, с последующим отнесением в дебет счета 20 "Основное производство" в феврале 2017 года на сумму 18 491,90 руб., кроме того НДС - 3328,54 руб.;

В карточке счета 10.03.1 "Дизтопливо" 23.02.2017 отражено пять бухгалтерских проводок - дебет счета 10.03.1 "Дизтопливо" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", с аналитикой дизтопливо Е100 N 771440100 С560М067.

Таким образом, в отчете по транзакциям топливо по проданному автомобилю С560МО67 приобретено по топливной карте N 871440257, в карточке счета 10.03.1 по топливной карте N 771440100.

Внутреннее перемещение дизельного топлива с автомобиля С560МО67 на грузовые автомобили: А273ВЕ6767 в количестве 130 л, А275ВЕ67 в количестве 130 л, А285ВЕ67 в количестве 130 л, А316ВЕ67 в количестве 130 л, А329ВЕ67 в количестве 130 л сделано 23.02.2017

При анализе путевых листов грузовых автомобилей А273ВЕ67, А275ВЕ67, А285ВЕ67, А316ВЕ67 и А329ВЕ67 установлено, что 23.02.2017 автомобили не могли находиться одновременно на АЗС ООО "Смолресурс".

В силу статьи 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Следовательно, ООО "Мирпек" завысило прямые расходы при расчете налога на прибыль организаций, включив в их состав дизельное топливо, приобретение которого не подтверждено первичными документами;

- грузовой автомобиль с регистрационным номером Н161МР67 продан ООО "ЕТС" (ИНН 673206762) на основании договора купли-продажи от 18.04.2017 N 07/04-17. На дату продажи данного транспортного средства (18.04.2017) по последнему путевому листу N 0184 числится остаток топлива в количестве 681 л. После продажи автомобиля, согласно карточке счета 10 "Материалы" и отчета по транзакциям, для автомобиля с рег. номером Н161МР67 приобретено 385,2 л дизельного топлива на сумму 14 833,40 руб., в том числе: 19.04.2017 в количестве 155,20 л; 27.04.2017 в количестве 230 л.

Дизельное топливо приобреталось с использованием топливной карты N 871440513, которая с 05.06.2017 является техническим средством для приобретения дизельного топлива для автомобиля А653ВР67. Согласно карточке счета 10 "Материалы" дизельное топливо в количестве 355,20 л на сумму 14 833,40 руб. списано по автомобилю Н161МР67 в дебет счета 20 "Основное производство" с последующим отнесением в дебет счета 90.02.1 "Себестоимость продаж" в сумме 14 833,40 руб., кроме того НДС - 2670,01 руб.;

- грузовой автомобиль с регистрационным номером Н162МР67 продан ИП Николаеву Юрию Михайловичу (ИНН 440101552212), на основании договора купли-продажи от 24.04.2017 N 09/04-17. После продажи автомобиля, согласно карточке счета 10 "Материалы" и отчета по транзакциям, для автомобиля с рег. номером Н162МР приобретено 1060 л дизельного топлива, в том числе: 24.04.2017 в количестве 160 л; 05.05.2017 в количестве 250 л; 26.05.2017 в количестве 650 л.

Дизельное топливо приобреталось с использованием топливной карты N 871440406, которая с 05.06.2017 является техническим средством для приобретения дизельного топлива для автомобиля А652ВР67. Дизельное топливо, приобретенное 24.04.2017 в количестве 160 л и 05.05.2017 в количестве 250 л, списано 12.05.2017 в дебет счета 20 "Основное производство" отнесением в дебет счета 90.02.1 "Себестоимость продаж" на сумму 15 954,90 руб., кроме того НДС - 2871,88 руб.

Дизельное топливо, приобретенное 26.05.2017 в количестве 650 л, оприходовано в бухгалтерском учете проводками дебет счета 10.03.1 "Топливо" в корреспонденции со счетом 60.31 "Расчеты с поставщиками" пятью проводками по 130 л на сумму 5078,83 руб.

Далее 29.05.2017 сделаны проводки на внутреннее перемещение топлива, дебет 10.03.1 "Топливо" в корреспонденции с кредитом счета 10.03.1 "Топливо", на основании которых дизельное топливо, приобретенное по топливной карте N 871440406 и оприходованное по автомобилю Н162МР67, перенесено на автомобили с регистрационными номерами: У016НН67 в количестве 130 л; А285ВЕ67 в количестве 130 л.; О121НН67 в количестве 130 л; Е441НК67 в количестве 130 л; Е439НК67 в количестве 130 л. В июне 2017 года дизельное топливо списывается в дебет счета 20 "Основное производство" с последующим отнесением в дебет счета 90.02.1 "Себестоимость продаж" на сумму 25 394,15 руб., кроме того НДС - 4570,95 руб.;

В последнем путевом листе N 0234 остаток дизельного топлива на 12.05.2017 составляет 230 литров.

Внутреннее перемещение на автомобиль с регистрационным номером: Т073МР67 сделано17.05.2017 в количестве 230 л.

Согласно данным ООО "РТ-Инвест" 17.05.2017 грузовой автомобиль Т073МР67 перемещался по автомобильной дороге М10 Москва - В. Новгород - Санкт-Петербург.

Исходя из путевого листа N 0258, грузовой автомобиль Т073МР67 находился в Алтуфьево Московской области.

Согласно вышеназванным источникам операция по сливу дизельного топлива 17.05.2017 технически невозможна и не подтверждается первичными документами общества.

Следовательно, ООО "Мирпек" завысило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и прямые расходы при расчете налога на прибыль организаций по дизельному топливу, расходы по которому не подтверждены;

- грузовой автомобиль с регистрационным номером Н164МР67 продан ИП Васильеву Антону Николаевичу (ИНН 352822934568) на основании договора купли-продажи от 07.08.2017 N 17/08-17. Акт приема-передачи транспортного средства к договору купли-продажи от 07.08.2017 N 17/08-17 оформлен датой 09.08.2017. Дата прекращения владения - 16.08.2017. Список транспортных средств с государственными регистрационными номерами и номерами топливных карт представлен ООО "Мирпек". Для приобретения дизельного топлива за грузовым автомобилем Н164МР67 закреплена топливная карта Е100 Онлайн N 871440042.

В отчете по транзакциям, представленным ООО "Е100 Онлайн" (ИНН 6732075238), 24.08.2017 отражено пять транзакций по приобретению дизельного топлива по автомобилю Н164МР67 по топливной карте N 871440042. Дизельное топливо приобреталось на территории Республики Беларусь, АЗС Газпром-Белнефтепродукт N 1 Р99 п. Минчики, левая сторона. После даты прекращения владения автомобилем, а именно 24.08.2017, по топливной карте N 871440042 приобретено дизельное топливо в количестве 650 л на сумму 25 772,70 руб. пятью транзакциями по 130 л.

В карточке счета 10 "Материалы" приобретенное топливо отражено по проданному автомобилю Н164МР67 проводками: дебет счета 10.03.1 "Топливо" в корреспонденции со счетом 60.31 "Расчеты с поставщиками" пятью бухгалтерскими проводками по 130 л на сумму 5154,54 руб. каждая. В тот же день, 24.08.2017, проведено внутреннее перемещение и приобретенное топливо перенесено с автомобиля Н164МР67 на следующие автомобили: У020НН67 в количестве 260 л на сумму 10 309,08 руб.; У012НН67 в количестве 260 л на сумму 10 309,08 руб.; А647ВР в количестве 130 л на сумму 5154,54 руб.

В августе 2017 года дизельное топливо списывается в дебет счета 20 "Основное производство" с последующим отнесением в дебет счета 90.02.1 "Себестоимость продаж" на сумму 25 772,70 руб., кроме того НДС - 4639,09 руб.

В отчете по транзакциям, предоставленным обществом, сделана пометка о том, что топливо приобретено для автомобилей с рег. номерами А480МР67, А481МР67, А471МР67, А477МР67 и А478МР67, которые на момент приобретения топлива не являлись собственностью общества, а принадлежали HOET TRUCKING & RENTING NV (Бельгия) и зарегистрированы в органах ГИБДД ООО "Мирпек" - 31.08.2017.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что хозяйственные операции по приобретению дизтоплива у поставщика ООО "Е100 Онлайн" для грузовых автомобилей, которые проданы и не принадлежат обществу, внутреннее перемещение дизтоплива на другие грузовые автомобили не соответствует реальным хозяйственным операциям, и произведено налогоплательщиком для завышения материальных расходов при исчислении налога на прибыль организаций в сумме 100 447,05 руб., а также налоговых вычетов по НДС в сумме 18 080,47 руб.

Как указано выше, ООО "Мирпек" (покупатель) и ООО ПКФ "СФ" (поставщик) заключили договор от 30.04.2014 N 49, предметом которого является реализация нефтепродуктов "покупателю" с АЗС "поставщика", находящейся по адресу: Смоленская область, Краснинский район, д. Бодуны.

В бухгалтерском учете общества дизельное топливо, приобретенное у ООО ПКФ "СФ", оприходовано по дебету счета 10.03.1 "Топливо" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" с последующим отнесением в дебет счета 20 "Основное производство". В налоговом учете общества дизельное топливо, приобретенное у ООО ПКФ "СФ", отнесено в прямые расходы при исчислении налога на прибыль организаций, а НДС, предъявленный поставщиком, включен в состав налоговых вычетов по НДС.

В карточке счета 10.03.1 "Дизтопливо" 24.08.2017 отражено пять бухгалтерских проводок - дебет счета 10.03.1 "Дизтопливо" в корреспонденции со счетом 60.31 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", с аналитикой дизтопливо Е100 N 771440084 Н164МР67,

Таким образом, в отчете по транзакциям топливо по проданному автомобилю Н164МР67 приобретено по топливной карте N 871440042, в карточке счета 10.03.1 по топливной карте N 771440084. Топливная карта N 771440084 в списке, представленном ООО "Мирпек", не отражена.

В отчете по транзакциям работниками ООО "Мирпек" внесено исправление о том, что дизельное топливо по топливной карте N 871440042 приобреталось для грузовых автомобилей А471МР67,А477МР67, А478МР67, А480МР67 и А481МР67.

В карточке счета 10.03.1 "Дизтопливо" 24.08.2017 сделано внутреннее перемещение дизельного топлива с автомобиля Н164МР67 на грузовые автомобили: У020НН67 в количестве 260 л, У012НН67 в количестве 260 л, А647ВР67 в количестве 130 л.

При анализе путевых листов грузовых автомобилей У020НН67, У012НН67 и А647ВР67 установлено, что 24.08.2017 автомобили не могли находиться одновременно на АЗС Газпром-Белнефтепродукт N 1 Р99 п. Минчики, левая сторона, в том числе:

- автомобиль У012НН67, путевой лист N 0515, осуществлялись транспортно-экспедиционные услуги с 14.08.2017 по 02.09.2017 по маршруту Печерск - Montigny Le Roi - Karlsruhe - Люторецкое - Старый Оскол - Печерск.

- автомобиль А647ВР67, путевой лист N 0533, осуществлялись транспортно-экспедиционные услуги с 19.08.2017 по 02.09. 2017 по маршруту Печерск - Zeithain -Gallin - Правдинский - Сокол - Печерск.

- автомобиль У020НН67, путевой лист N 0539, осуществлялись транспортно-экспедиционные услуги с 22.08. 2017 по 10.09.2017 по маршруту Печерск - Zeithain -Mesto Albrechtice - Жанахай - Троицк - Печерск.

Для приобретения нефтепродуктов за автомобилями закреплены следующие топливные карты: за У012НН67 - N 871440208; за А647ВР67 - N 871440299; за У020НН67 - N 871440521.

Грузовой седельный тягач VOLVO FN-TRUCK 4x2, регистрационный номер Н161МР67, продан ООО "ЕТС" (ИНН 6732067621) по договору купли-продажи от 18.04.2017 N 07/04-17.

В последнем путевом листе N 0224 остаток дизельного топлива на 11.05.2017 составляет 1047 л.

Внутреннее перемещение на автомобили с регистрационными номерами: О122НН67 в количестве 434 л, Н170МР67 в количестве 104 л, А285ВЕ67 в количестве 221 л, В273ВЕ67 в количестве 86 л сделано 11.05.2017.

Внутреннее перемещение на автомобиль У013НН67 в количестве 202 л сделано 15.05.2017, при этом 11.05.2017 было слито в бочку 202 л, 15.05.2017 в транспортное средство залито с бочки.

Согласно данным ООО "РТ-Инвест" 11.05.2017 грузовой автомобиль Н170МР67 находился на территории Курской области; А285ВЕ67 - на территории Липецкой и Курской областях; А273ВЕ67 - на территории Липецкой и Курской областях; О122НН67, У013НН67 - за пределами территории Российской Федерации. Данные путевых листов подтверждают выводы, сделанные по данным ООО "РТ-Инвест".

Что касается вопроса слива в бочку дизтоплива, то необходимо отметить, что цистерны или любые другие емкости для налива, хранения и слива дизтоплива являются опасным производственным объектом в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федеральный закон от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Закон N 116-ФЗ).

Согласно пункту 2 статьи 2 Закона N 116-ФЗ опасные производственные объекты подлежат регистрации в государственном реестре в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. Регистрацию объектов в государственном реестре осуществляет Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору и выдает соответствующее свидетельство, которое у ООО "Мирпек" отсутствует.

Таким образом, следует признать, что ООО "Мирпек" отразило в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственные операции, которые не подтверждены первичными документами и не соответствуют остальным критериям.

В заправочных ведомостях от поставщика ООО ПКФ "СФ" указано приобретение дизельного топлива в количестве 4494,27 л на сумму 125 148,31 руб., кроме того НДС - 22 526,70 руб., для автомобилей, которые проданы обществом и не принадлежат ему на праве собственности, в том числе:

- грузовой автомобиль с регистрационным номером Н161МР67 продан ООО "ЕТС" (ИНН 6732067621) на основании договора купли-продажи от 18.04.2017 N 07/04-17. На дату продажи данного транспортного средства (18.04.2017) по последнему путевому листу N 0184 числится остаток топлива в количестве 681 л. После продажи автомобиля, согласно карточке счета 10 "Материалы" и заправочных ведомостей для автомобиля с рег. номером Н161МР67 приобретено 1970,68 л дизельного топлива на сумму 55 112,24 руб., в том числе: 18.04.2017 в количестве 710,06 л; 30.04.2017 в количестве 1260,62 л.

Согласно карточке счета 10 "Материалы" дизельное топливо в количестве 1604,68 л на сумму 44 637,86 руб. списано по автомобилю с рег. номером Н161МР67 в дебет счета 20 "Основное производство".

По дизельному топливу в количестве 1047 л (с учетом остатка в топливном баке) на общую сумму 29 214,71 руб. выявлено:

- сделано внутреннее перемещение 11.05.2017 на автомобилях с рег. номерами: О122НН67 в количестве 434 л, Н170МР67 в количестве 104 л, А285ВЕ67 в количестве 221 л, А273ВЕ67 в количестве 86 л; 15.05.2017 на автомобиль У013НН67 в количестве 202 л с последующим списанием в дебет счета 20 "Основное производство". В результате во 2 квартале 2017 года неправомерно списано дизельное топливо на сумму 73 852,57 руб., кроме того НДС - 13 293,47 руб.;

- грузовой автомобиль с регистрационным номером Н162МР67 продан 24.04.2017 ИП Николаеву Юрию Михайловичу (ИНН 440101552212), на основании договора купли-продажи от 24.04.2017 N 09/04-17. На дату продажи грузового автомобиля с рег. номером Н162МР67 (24.04.2018) по последнему путевому листу N 0189 (дата фактического возвращения с линии - 21.04.2017) числится остаток топлива в количестве 420 л.

Согласно карточке счета 10 "Материалы" и заправочных ведомостей для автомобиля с рег. номером Н162МР67:

- приобретено 23.04.2017 дизельное топливо в количестве 972,59 л на сумму 27 199,55 руб.;

- приобретено 11.05.2017 дизельного топлива 450 л на сумму 12 584,75 руб.

Расходы общества по автомобилю с рег. номером Н162МР67 после его продажи с учетом остатка в топливном баке составили 1842,59 л, из которых 1612,59 л на сумму 44 892,79 руб. списано в расходы бухгалтерской проводкой дебет счета 20 "Основное производство" и кредит счета 10.03.1 "Топливо" и 230 л перемещены на автомобиль с регистрационным номером Т073МР67 на сумму 6402,95 руб. с последующим списанием в дебет счета 20 "Основное производство".

С учетом сказанного является верным вывод инспекция о том, что, во-первых, в результате этого во 2 квартале 2017 года неправомерно списано дизельное топливо на сумму 51 295,74 руб., кроме того НДС - 9233,23 руб., во-вторых, хозяйственные операции по приобретению дизтоплива у поставщика ООО ПКФ "СФ" для грузовых автомобилей, которые проданы и не принадлежат обществу, внутреннее перемещение дизтоплива на другие грузовые автомобили не соответствуют реальным хозяйственным операциям, и произведены обществом для завышения материальных расходов при исчислении налога на прибыль организаций в сумме 125 148,31 руб., а также налоговых вычетов по НДС в сумме 22 526,70 руб.

Мнение общества со ссылкой на пункт 9 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" о том, что заправочные станции не были обязаны выдавать чеки ККТ ООО "Мирпек" при заправке грузовых автомобилей, справедливо не принято судом во внимание.

Согласно пояснениям общества заправка автомобилей до момента регистрации их в ГИБДД осуществлялась HOET TRUCKING & RENTING NV за наличные денежные средства, впоследствии документы на заправку топливом переоформлялись и по документам следовало, что заправка осуществлялась не иностранным резидентом, а обществом.

Однако ООО "Мирпек" не учтено, что приобретение топлива за наличный расчет обязывает ООО ПКФ "СФ" выдать чек ККТ, данный документ будет являться основанием для подтверждения факта приобретения топлива.

Кроме того, реализация нефтепродуктов на автозаправочной станции (АЗС) осуществляется с применением контрольно-кассовых машин. При этом в соответствии с Техническими требованиями к электронным ККМ для осуществления денежных расчетов за нефтепродукты и оказания услуг в сфере обеспечения нефтепродуктами, утвержденными Государственной межведомственной комиссией по контрольно-кассовым машинам (ГМЭК) от 10.11.1994 (Протокол N 14), с изменениями и дополнениями от 08.08.2000 (Приложение N 2 Протокола ГМЭК N 3/57-2000-вышеуказанные требования действовали в проверяемом периоде), отпуск нефтепродуктов должен производиться только по командам управления, поступающим от ККМ, задание дозы отпуска и команд управления с иных устройств ввода недопустимо.

В связи с этим отпуск на АЗС нефтепродуктов по талонам, пластиковым магнитным картам и т.п. без применения ККМ невозможен (пункт 1.9 раздела 1: управление от ККМ отпуском нефтепродуктов - обеспечение таких режимов взаимодействия ККМ - топливораздаточная колонка, при которых отпуск и учет отпущенных нефтепродуктов осуществляются только средствами ККМ.

Таким образом, автозаправочные станции, в том числе при отпуске нефтепродуктов по талонам и магнитным картам (косвенная безналичная оплата), также обязаны пробивать кассовые чеки и выдавать их покупателям. Суммарный счетчик на АЗС фиксирует фактически отпущенное топливо.

Также следует отметить, что при работе с ООО ПКФ "СФ" использовались заправочные ведомости, которые оформлены с нарушением Закона N 402-ФЗ, поскольку не содержат следующую информацию: величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения, подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В силу статьи 252 НК РФ расходы должны быть документально подтверждены, что обязывает налогоплательщиком иметь документы, которые могут быть разработаны им самим или использовать документы разработанные законодателем, позволяющие установить действительность и легальность хозяйственной операции.

С учетом изложенного отсутствие чека ККТ на приобретение ГСМ для грузовых автомобилей является дополнительным основанием для не подтверждения затрат налогоплательщика по приобретению топлива.

Между тем при вынесении оспариваемого решения инспекцией признаны обоснованными расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций и налоговые вычеты по НДС за 2 квартал 2017 года по приобретению дизельного топлива для грузовых автомобилей Н161МР67 и Н162МР67, по путевым листам, неучтенным при проведении налоговой проверки от 18.04.2017 N 0224, от 21.04.2017 N 0234 соответственно.

Сумма расходов, признанных обоснованными - 119 869,61 руб., в том числе по путевому листу N 0224 в сумме 59 121,22 руб., по путевому листу N 0234 в сумме 60 748,39 руб. Сумма налоговых вычетов - 21 577 руб., в том числе по автомобилю Н161МР67 в сумме 10 642 руб., по автомобилю Н162МР67 в сумме 10 935 руб.

Таким образом, инспекцией установлены следующие факты:

- заправка дизельным топливом грузовых автомобилей, приобретенных у HOET TRUCKING & RENTING NV, осуществлялась до перехода права собственности к ООО "Мирпек" (до момента доставки грузового автомобиля в г. Москву), заправочные ведомости на реализацию дизельного топлива оформлены на грузовые автомобили с транзитными номерами, что противоречит пункту 1 статьи 9 Закона N 402-ФЗ;

-ООО ПКФ "СФ" (контрагент) представило терминальные чеки, которые не являются документом, подтверждающим хозяйственную операцию, так как стоимость одного литра дизельного топлива в чеке отличается от стоимости одного литра дизельного топлива, указанной в товарной накладной и счете-фактуре, выставленном в адрес ООО "Мирпек";

- общество не представило записи бортовых устройств (тахографов), которые подтверждают расстояние в километрах, пройденное грузовыми автомобилями с регистрационными знаками А471МР67, А477МР67, А478МР67, А480МР67, А481МР67, А613ВР67, А639ВР67, А647ВР67, А652ВР67, А653ВР67, А458ВХ67, А004КК67 и А018КК67, отраженное в дополнительных путевых листах и далее после их сдачи в основных путевых листах, что противоречит подпункту 8 пункта 1 статьи 23, подпункту 5 пункта 3 статьи 24 НК РФ;

- на основании информации, предоставленной ООО "РТИТС", данным Google - карт, с учетом пояснений общества о движении автомобилей по региональной дороге Р298 - Старый Оскол, установлено, что ООО "Мирпек" в дополнительных и основных путевых листах завышало пробег грузовых автомобилей с регистрационными знаками А471МР67, А477МР67, А478МР67, А480МР67, А481МР67, А613ВР67, А639ВР67, А647ВР67, А652ВР67, А653ВР67, А458ВХ67, А004КК67 и А018КК67;

- при анализе информации, предоставленной ООО "РТИТС" о маршрутах движения транспортных средств с государственными регистрационными номерами ООО "Мирпек" за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 по данным, полученным от бортовых устройств, а также ее сопоставлении с документами, представленными ООО "Мирпек" на выездную налоговую проверку, установлены несоответствия;

- в путевые листы N 0338, N 0339, N 0341 и N 0565 включены маршруты движения с грузом, не подтвержденные документально (маршрут не совпадает с CMR);

- в путевых листах выше перечисленных транспортных средств отсутствует подпись оператора АЗС ООО ПКФ "СФ" о количестве приобретенного топлива (подпункт 2.1.2 пункта 2 договора от 30.04.2014 N 49), согласно которому в путевом листе в обязательном порядке делается отметка о количестве приобретенного топлива и водитель без путевого листа не обслуживается.

Таким образом, инспекцией установлен факт нарушений в части неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих величину полученных доходов при исчислении налога на прибыль организаций и неправомерного принятия налоговых вычетов по НДС при приобретении дизельного топлива.

Факт нарушений в части неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих величину полученных доходов при исчислении налога на прибыль организаций и неправомерного принятия налоговых вычетов по НДС при приобретении дизельного топлива для грузовых автомобилей, не являющихся собственностью общества, также доказан инспекцией на основании следующих обстоятельств:

- приобретение дизельного топлива осуществлялось после продажи грузовых автомобилей с регистрационными знаками С560МО67, Н164МР67 по картам, являющимся техническим средством для приобретения дизельного топлива для данных проданных автомобилей;

- операция по сливу дизельного топлива с грузовых автомобилей с регистрационными знаками С560МО67, Н164МР67 в количестве 650 л с каждого транспортного средства, длительное его хранение, а также его перемещение в количестве по 130 л в 10 других автомобилей технически невозможна ввиду отсутствия у ООО "Мирпек" специального оборудования и емкостей, а также ухудшение качества топлива в результате данных операций.

Таким образом, в состав прямых расходов при расчете по налогу на прибыль организаций и налоговые вычеты по НДС дизельное топливо не принято инспекцией правомерно в той части, которая не участвовала в "доходной" деятельности ООО "Мирпек".

Кроме того, помимо оснований, отраженных в акте выездной налоговой проверки, произведен расчет расхода топлива по спорным путевым листам. По акту выездной налоговой проверки стоимость дизельного топлива не принималась в состав расходов в связи с тем, что по имеющимся путевым листам указанное топливо не использовалось в "доходной" деятельности ООО "Мирпек".

Одновременно с возражениями на акт выездной налоговой проверки обществом были представлены дополнительные путевые листы, в которых отражен перегон автотранспортного средства от Зеленограда до Печерска, а затем следование по маршруту Печерск - Старый Оскол на загрузку, и поездка по маршруту Старый Оскол - Печерск. Расстояние по путевому листу - 2048 км, расход топлива - 660 л.

Топливные баки седельного тягача DAF FT XF 105.460 вмещают 1490 л дизельного топлива. Расстояние, пройденное автомобилем от Бельгии до Зеленограда, в среднем составляет 2944 км (согласно путевым листам общества). Норма расхода дизельного топлива на 100 км пробега составляет 27,9 л (утверждена приказом ООО "Мирпек"). Следовательно, для прохождения расстояния 2944 км автомобилю требуется 821 литр дизельного топлива (2944*27,9:100).

Из вышеизложенного следует, что дизельного топлива, которое входило в стоимость доставки HOET TRUCKING & RENTING NV тягачей, было достаточно для осуществления поездок по дополнительно представленным путевым листам.

Инспекцией также установлено, что обществом в нарушение подпункта 49 пункта 1 статьи 264, пункта 48.21 статьи 270 НК РФ необоснованно включена в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2018 год плата в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированными в реестре транспортных средств системы взимания платы, в размере, на который в соответствии с абзацем 12 пункта 2 статьи 362 НК РФ уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за 2018 год в отношении указанных транспортных средств, а именно: в сумме 1 107 737 руб.

Нарушение подтверждено регистрами бухгалтерского и налогового учета общества. Данное нарушение связано с неверным толкованием обществом норм действующего законодательства.

Из материалов дела видно, что в регистре бухгалтерского учета за 2018 год в карточке счета 20 "Основное производство" услуги "платные дороги" отражены бухгалтерскими проводками дебет счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на общую сумму 8 839 095,98 руб., по следующим контрагентам:

- ООО "Е100 Онлайн" (оплата дорог в Республике Беларусь) в сумме 5 674 738,45 руб.: январь 2018 года - 362 175,39 руб., февраль 2018 года - 394 891,78 руб., март 2018 года - 468 543,23 руб., апрель 2018 года - 524 563,64 руб., май 2018 года - 427 573,39 руб., июнь 2018 года - 444 365,95 руб., июль 2018года - 460 016.20 руб., август 2018 года - 487 840,90 руб., сентябрь 2018 года - 535 400,06 руб., октябрь 2018 года - 509 036,82 руб., ноябрь 2018 года - 508 403,72 руб., декабрь 2018 года - 551 927,37 руб.;

- ООО "РТ-Инвест" (Платон) в сумме 3 164 357,53 руб., в том числе: январь 2018 года - 168 915,05 руб., февраль 2018 года - 225 318,03 руб., март 2018 года - 289 830,03 руб., апрель 2018 года - 244 090,75 руб., май 2018 года - 248 740,27 руб., июнь 2018 года - 268 877,10 руб., июль 2018 года - 275 538,22 руб., август 2018 года - 292 746,51 руб., сентябрь 2018 года - 282 352,23 руб., октябрь 2018 года - 291 930,91 руб., ноябрь 2018 года - 276 961,44 руб., декабрь 2018 года - 299 056,99 руб.

Услуги "платные дороги" списываются в конце каждого месяца с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90.02 "Себестоимость продаж", в целом за 2018 год в сумме 8 839 095,98 руб.:

- январь 2018 года в сумме 531 090,44 руб.

- февраль 2018 года в сумме 620 209,81 руб.

- март 2018 года в сумме 758 373,26 руб.

- апрель 2018 года в сумме 768 654,39 руб.

- май 2018 года в сумме 676 313,66 руб.

- июнь 2018 года в сумме 713 243,05 руб.

- июль 2018 года в сумме 735 554,42 руб.

- август 2018 года в сумме 780 587,41 руб.

- сентябрь 2018 года в сумме 817 752,29 руб.

- октябрь 2018 года в сумме 800 967,73 руб.

- ноябрь 2018 года в сумме 785 365,16 руб.

- декабрь 2018 года в сумме 850 984,36 руб.

По данным карточки счета 76.09 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по контрагенту ООО "РТ-Инвест" установлено, что в расходы включена сумма 3 164 357,53 руб.

В регистре налогового учета по расчету налога на прибыль организаций за 2018 год услуги "платные дороги" включены в состав прямых расходов общества в сумме 8 839 095,98 руб., в том числе по контрагенту ООО "Е100 Онлайн" (оплата дорог в Республике Беларусь) в сумме 5 674 738,45 руб., по контрагенту ООО "РТИТС" ("Платон") в сумме 3 164 357,53 руб.

Следовательно, в 2018 году плата в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированными в реестре транспортных средств системы взимания платы, в сумме 3 164 357,53 руб. включена в полном объеме в состав прямых расходов в регистр налогового учета по расчету налога на прибыль организаций.

Из данных налоговой декларации по транспортному налогу за 2018 год видно, что ООО "Мирпек" в соответствии с пунктом 2 статьи 362 НК РФ при расчете суммы транспортного налога применило налоговый вычет в размере платы в отношении транспортных средств в сумме 1 107 737 руб.

Плата в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированными в реестре транспортных средств системы взимания платы (система "Платон") носит компенсационный характер, а ее внесение в бюджет - условие использования владельцами транспортных средств дорог.

Таким образом, данные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль в составе прочих производственных затрат на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В соответствии с пунктом 48.21 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде суммы платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированными в реестре транспортных средств системы взимания платы, в размере, на который в соответствии с абзацем 12 пункта 2 статьи 362 НК РФ уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении указанных транспортных средств.

Определение суммы указанной платы, не учитываемой при определении налоговой базы по итогам отчетных периодов, производится исходя из суммы авансовых платежей по транспортному налогу, исчисленной налогоплательщиком в соответствии с главой 28 НК РФ в отношении транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированных в реестре транспортных средств системы взимания платы.

Указанный пункт статьи 270 НК РФ применяется с 01. 01.2016 в соответствии с Федеральным законом от 03.07.2016 N 249-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

В связи с указанным суд первой инстанции правомерно посчитал, что целей исчисления налога на прибыль организаций в расходах ООО "Мирпек" должно было учесть только ту часть платы в счет возмещения вреда, которая не участвовала в уменьшении суммы соответствующего транспортного налога, а именно 2 056 620,53 руб. (3 164 357,53 - 1 107 737).

Пункт 48.21 статьи 270 НК РФ утратил силу с 01.01.2019. С указанной даты законодателем исключены из перечня расходы в виде суммы платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированными в реестре транспортных средств системы взимания платы, в размере, на который в соответствии с пунктом 2 статьи 362 НК РФ уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении указанных транспортных средств.

С учетом этого суд первой инстанции по праву указал, что позиция общества основана на неверном толковании норм права и не может быть применена к отчетному году (2018 год).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Отрицательной курсовой разницей в целях 25 главы НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Согласно подпункту 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Центрального банка Российской Федерации.

В силу пункта 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей в целях 25 главы НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения подпункта 11 статьи 250 НК РФ применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

На основании подпункта 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Центрального банка Российской Федерации.

В бухгалтерском учете корректировка задолженности перед поставщиком на сумму положительных и отрицательных разниц, возникающих при изменении курса валют, отражается путем формирования бухгалтерской проводки: дебет счета 60.21 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)" кредит счета 91.01 "Прочие доходы" и дебет счета 91.02 "Прочие расходы" кредит счета 60.21 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)".

Согласно пункту 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Двойная запись - это отражение каждой хозяйственной операции не менее чем на двух взаимосвязанных счетах по дебету одного и кредиту другого счета в одной и той же сумме. Возникающая при этом экономическая связь называется корреспонденцией счетов, а выраженная в письменной форме связь между счетами - бухгалтерской записью (проводкой).

При проведении выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ООО "Мирпек" в проверяемом периоде неверно исчислены и соответственно включены в состав внереализационных доходов и расходов курсовые разницы по договорам от 28.08.2013 N HTR/MIRPEC-052, от 04.09.2017 NHTR/MIRPEC-311, от 11.05.2017 N HTR/MIRPEC-212, от 02.02.2017 NHTR/MIRPEC-157, от 27.07.2017 г N HTR/MIRPEC-305 от 19.04.2018 N HTR/MIRPEC-406, заключенным с HOET TRUCKING & RENTING NV (Бельгия) (произведен расчет курсовых разниц - приложение N 1 к акту проверки).

По указанному эпизоду инспекцией была установлена неуплата налога на прибыль организаций за 2017 год в сумме 8 644 250,92 руб., за 2018 год в сумме 281 009,92 руб. После представления возражений на акт проверки и документов инспекцией в решении от 18.01.2022 N 49 скорректированы доначисления, неуплата налога на прибыль составила 2 260 416 руб. за 2017 год и за 2018 год 256 079 руб.

Корректировка задолженности перед поставщиком на сумму положительных и отрицательных разниц, возникающих при изменении курса валют, отражается путем формирования бухгалтерской проводки Дт сч. 60.21 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)" Кт сч. 91.01 "Прочие доходы" и Дт сч. 91.02 "Прочие расходы" Кт сч. 60.21 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)".

Так, например, в карточке счета 91 "Прочие доходы и расходы" за 2017 год 09.01.2017 в состав прочих расходов включена сумма курсовых разниц по контрагенту HOET TRUCKING & RENTING NV в размере 14 691 401,06 руб.

Согласно расчетам инспекции в указанную дату курсовые разницы не могли возникнуть. По состоянию на 01.01.2017 у ООО "Мирпек" имелась задолженность в валюте перед HOET TRUCKING & RENTING NV только по одному контракту от 28.08.2013. При этом 09.01.2017 осуществляется возврат задолженности в сумме 9843,7 евро иностранному резиденту. Однако курс валюты в указанную дату выплаты не менялся, следовательно, данные курсовые разницы не подтверждены документально.

При проведении выездной налоговой проверки ООО "Мирпек" представлена карточка счета 60.21 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)" по контрагенту HOET TRUCKING & RENTING NV (Бельгия), а также оборотно-сальдовая ведомость по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Обороты по счету 60.21 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)" по контрагенту HOET TRUCKING & RENTING NV (Бельгия) соответствует данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по контрагенту HOET TRUCKING & RENTING NV. Однако в карточке счета 60.21 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)" бухгалтерские проводки по дебету счета 60.21 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)" в корреспонденции с кредитом счета 91.01 "Прочие доходы", а также по дебету счета 91.02 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 60.21 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)" не отражены.

Обществу выставлено требование от 01.03.2021 N 770 о представлении документов (информации), в том числе: расхождение данных бухгалтерского и налогового учета при расчете налога на прибыль организаций за 2017 - 2018 годы, а также расчет курсовых разниц в разрезе каждого договора, заключенного с контрагентами, за 2017 - 2018 годы.

Согласно представленным ООО "Мирпек" пояснениям расхождения данных бухгалтерского и налогового учета за 2017 - 2018 годы рассчитываются на основании статьи 251 и 270 НК РФ, так как определение налоговой базы по доходам и расходам в налоговом и бухгалтерском учете происходит по-разному. Курсовые разницы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", ведение данного счета не предусмотрено в разрезе контрагентов. При этом расчет курсовых разниц не представлен.

При проведении выездной налоговой проверки ООО "Мирпек" по требованию 24.07.2020 N 2040 представило налоговые регистры по налогу на прибыль организаций за 2017 - 2018 годы. В указанных налоговых регистрах суммы курсовых разниц отражены общей суммой за отчетный и налоговый периоды.

В соответствии со статьей 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями 25 главы НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Инспекцией по результатам рассмотрения возражений общества признаны обоснованными расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций в виде курсовых разниц в сумме 6 408 766 руб., в том числе: за 2017 год в сумме 6 383 835 руб., за 2018 год в сумме 24 931 руб. инспекцией устранены допущенные ошибки в курсе евро по данным ЦБ РФ.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля ООО "Мирпек" представлен отчет по проводкам по контрагенту ООО "ВФС Восток" и карточка счета 60 по контрагенту HOET TRUCKING & RENTING NV за 2017 - 2018 годы, регистры налогового учета "Внереализационные доходы" и "Внереализационные расходы" за 2017 год.

Регистры налогового учета "Внереализационные доходы" и "Внереализационные расходы" за 2018 год не представлены.

С учетом вновь представленных документов инспекцией по результатам выездной налоговой проверки в части исчисления курсовых разниц в рамках договоров, заключенных с HOET TRUCKING & RENTING NV, установлено:

- занижение внереализационных доходов за 2017 год на сумму 160 147,21 руб.;

- занижение внереализационных расходов за 2017 год на сумму 134 869,50 руб.

ООО "Мирпек" представлены оборотно-сальдовые ведомости по счету 60 по контрагенту HOET TRUCKING & RENTING NV (Бельгия) в разрезе договоров поквартально за 2017 год, а также пояснение о том, что за 2018 год документы не предоставляются в связи с отсутствием возражений по акту налоговой проверки в части неверного исчисления курсовых разниц за 2018 год.

При анализе представленных документов установлено, что ООО "Мирпек" неверно исчисляло курсовые разницы по договору от 28.08.2013 N HTR/MIRPEC-052 из-за неверного отражения в бухгалтерском учете суммы задолженности в валюте по состоянию на 01.01.2017.

Согласно данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 по контрагенту HOET TRUCKING & RENTING NV за 1 квартал 2017 года задолженность по договору от 28.08.2013 N HTR/MIRPEC-052 составляла 243 445,60 евро. По данным паспорта сделки от 30.08.2013 N 13080086/1000/0025/2/1 задолженность по состоянию на 01.01.2017 составляла 238 445,60 евро.

При проведении выездной налоговой проверки ООО "Мирпек" представило по требованию от 24.07.2020 N 2040 налоговые регистры по налогу на прибыль организаций за 2017 - 2018 годы, в которых суммы курсовых разниц отражены общей суммой.

ООО "Мирпек" выставлено требование от 01.03.2021 N 770 о представлении документов (информации), в том числе: расхождение данных бухгалтерского и налогового учета при расчете налога на прибыль организаций за 2017 - 2018 годы, а также расчет курсовых разниц в разрезе каждого договора, заключенного с контрагентами за 2017 - 2018 годы.

В ответ на требование ООО "Мирпек" представлено пояснение о том, что расхождения данных бухгалтерского и налогового учета за 2017 - 2018 годы рассчитываются на основании статей 251 и 270 НК РФ, так как определение налоговой базы по доходам и расходам в налоговом и бухгалтерском учете происходит по-разному. Расчет курсовых разниц также не представлен, но даны пояснения о том, что курсовые разницы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", ведение данного счета не предусмотрено в разрезе контрагентов.

В связи с тем, что сведения о расхождении данных бухгалтерского и налогового учета при расчете налога на прибыль организаций за 2017 - 2018 года в рамках выездной налоговой проверки не представлены, а также, что в представленных налоговых регистрах не раскрыт порядок формирования налоговой базы, инспекцией установлено завышение/занижение суммы внереализационных доходов и расходов в рамках выездной налоговой проверки, на основании имеющихся в инспекции данных бухгалтерского учета, а именно представленной в ходе проведения выездной налоговой проверки карточки счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Представленные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля регистры налогового учета "Внереализационные доходы" и "Внереализационные расходы" за 2017 год соответствуют представленным ранее налоговым регистрам в целом за год, а также данным налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2017 год.

Однако при сопоставлении представленных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля регистров налогового учета "Внереализационные доходы" и "Внереализационные расходы" с представленными ранее квартальными налоговыми регистрами (курсовые разницы отражены общей суммой), а также с налоговыми декларациями по налогу на прибыль организаций за 1 квартал, полугодие, 9 месяцев 2017 года установлены несоответствия в представленных документах, а именно:

- в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2017 года внереализационные расходы отражены в сумме 19 077 225 руб., согласно регистру налогового учета "Внереализационные расходы", представленному при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля - 8 939 650,13 руб.;

- в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за полугодие 2017 года внереализационные расходы отражены в сумме 26 012 725 руб., согласно регистру налогового учета "Внереализационные расходы", представленному при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля - 24 863 544,23 руб.;

- в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2017 года внереализационные расходы отражены в сумме 40 706 390 руб., согласно регистру налогового учета "Внереализационные расходы", представленному при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля - 40 247 678 руб.;

- в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год внереализационные расходы отражены в сумме 57 729 212 руб., согласно регистру налогового учета "Внереализационные расходы", представленному при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля - 57 729 212 руб.

Кроме того установлено, что в регистре налогового учета "Внереализационные расходы" за 2017 год в состав внереализационных расходов необоснованно включены суммы курсовых разниц.

Таким образом, показатели регистров налогового учета не соответствуют сведениям, которые отражены в карточке счета 91.

Учитывая тот факт, что сведения о расхождении данных бухгалтерского и налогового учета при расчете налога на прибыль организаций за 2017 - 2018 годы не представлены, а в представленных налоговых регистрах не раскрыт порядок формирования налоговой базы, невозможно определить какие именно суммы курсовых разниц включены в состав внереализационных расходов (доходов).

Таким образом, доводы общества в отношении ошибок курса при определении курсовых разниц, неправильности определения налоговых обязательств правомерно не приняты во внимание судом первой инстанции.

ООО "Мирпек" и HOET TRUCKING & RENTING NV (Бельгия) заключены договоры купли-продажи от 23.08.2013 N HTR/MIRPEK-052; от 02.02.2017 N HTR/MIRPEK-157; от 11.05.2017 N HTR/MIRPEK-212; от 27.07.2017 N HTR/MIRPEK-305; от 04.09.2017 N HTR/MIRPEK-311 и от 19.04.2018 N HTR/MIRPEK-406.

Условиями вышеуказанных договоров предусмотрено приобретение ООО "Мирпек" (покупатель, РФ) тягачей седельных марки "DAF FT XF 105.460" у HOET TRUCKING & RENTING NV (продавец, Бельгия) с рассрочкой платежа сроком на 49 месяцев и одновременной уплатой процентов за рассрочку платежа. В договорах указана как стоимость транспортных средств, так и общая стоимость договора с учетом процентов, предоставляемых продавцом покупателю за отсрочку платежа. Срок уплаты и размер ежемесячного платежа погашения стоимости транспортных средств и процентов по рассрочке стоимости транспортных средств предусмотрен сторонами сделки в графиках платежей (приложение N 2 к вышеуказанным договорам).

В проверяемом периоде (2017-2018 года) в адрес HOET TRUCKING & RENTING NV в рамках вышеуказанных договоров налогоплательщиком перечислено 651 545,30 евро, в том числе:

- в счет погашения стоимости транспортных средств - 493 011,80 евро;

- в счет погашения процентов по рассрочке платежа - 95 533,50 евро;

- в счет погашения выкупной стоимости транспортных средств по договору купли-продажи от 23.08.2013 N HTR/MIRPEK-052 - 63 000 евро.

Денежные средства перечислены на счет N BE30472100068111, открытый HOET TRUCKING & RENTING NV в KBC Bank, Kwadestraat 151 A, B-8800 Roeselare, Belgium.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ иные долговые обязательства российских организаций, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм международного договора Российской Федерации, содержащего вопросы, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами, содержащимися в российском налоговом законодательстве.

Между Правительством России и Правительством Королевства Бельгии подписана Конвенция "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" от 16.06.1995 (далее - Конвенция).

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 11 Конвенции проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогами в этом другом государстве, а также в договаривающемся государстве, где они возникают, в соответствии с законодательством этого государства. Однако если фактический владелец процентов является резидентом другого договаривающегося государства, взимаемый налог не может превышать 10% общей суммы процентов (пункт 2 статьи 11 Конвенции).

Согласно пункту 4 Конвенции термин "проценты" означает доход от долговых требований любого вида, за исключением штрафов за просроченные платежи и проценты, рассматриваемые как дивиденды в соответствии с пунктом 3 статьи 10 Конвенции.

Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами в этом другом Государстве (пункт 1 статьи 11 Конвенции).

При этом на основании пункта 2 статьи 11 Конвенции такие проценты также облагаются в том Договаривающемся Государстве, где они возникают, в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец процентов является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый налог не может превышать 10 процентов общей суммы процентов.

В силу пункта 4 статьи 11 Конвенции термин "проценты" означает доход от долговых требований любого вида. Однако этот термин не включает для целей названной статьи штрафы за просроченные платежи и проценты, рассматриваемые как дивиденды в соответствии с первой фразой пункта 3 статьи 10 Конвенции.

Поскольку термин "долговое требование" не определен положениями Конвенции, указанный термин следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 2 статьи 3 Конвенции).

В соответствии со статьей 823 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, относятся к коммерческому кредиту.

Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, то согласно пункту 2 статьи 823 ГК РФ, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа.

Согласно пункту 12 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 13 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.1998 N 14 (в редакции от 24.12.2020) проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.

Коммерческий кредит для целей применения главы 25 НК РФ и в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ относится к долговым обязательствам.

С учетом изложенное суд первой инстанции правомерно указал, что проценты, подлежащие выплате бельгийской организации HOET TRUCKING & RENTING NV, облагаются налогом на территории Российской Федерации по ставке 10 %.

Материалами выездной налоговой проверки установлена выплата дохода в виде процентов иностранной организации и связь этого дохода с территорией Российской Федерации, а вся позиция общества основана на неверном толковании норм налогового законодательства.

В ходе выездной налоговой проверки установлено несвоевременное представление в налоговый орган расчетов о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 2018 год, за что общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, но считает, что штраф должен быть максимально снижен, также как и по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ (пункт 4 статьи 112 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Лицо, обращающееся с заявлением о снижении размера штрафных санкций, обязано обосновать свое заявление конкретными обстоятельствами и представить доказательства, подтверждающие приведенные доводы.

В обоснование своей позиции общество указало следующие обстоятельства: оно является действующей организацией с численностью около 105 человек, отсутствуют задолженность, признаки банкротства, отчуждение имущества, зачисление выручки на счета других организаций, сомнительные схем по обналичиванию денежных средств, привлечение за аналогичные налоговые правонарушения.

Однако непривлечение общества за аналогичное налоговое правонарушение, как верно отметил суд первой инстанции, не может быть учтено в качестве смягчающего обстоятельства, так как в противном случае данное обстоятельство, напротив, увеличивает размер штрафа в 2 раза.

Иные обстоятельства, указанные обществом в качестве обстоятельств, также по праву не приняты во внимание для смягчения налоговой ответственности, так как являются обязанностью общества и соответствуют обычным гражданско-правовым отношениям ведения бизнеса.

При этом суд первой инстанции обоснованно обратил внимание на то, что инспекция при вынесении оспариваемого решения в качестве смягчающего налоговую ответственность обстоятельства учла социальную направленность деятельности ООО "Мирпек" по созданию рабочих мест для населения, вследствие чего снизила размер штрафа в 2 раза.

При таких обстоятельствах и с учетом того, что численность организации уже была учтена ранее, суд верно указал на отсутствие оснований для дополнительного снижения штрафных санкций.

Также судом первой инстанции правомерно отклонено общества применительно к штрафу по пункту 1 статьи 126 НК о пропуске срока привлечения к налоговой ответственности.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при истечении сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120, 122, 129.3 и 129.5 НК РФ.

Общество привлечено к ответственности по статьей 126 НК РФ за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, (расчетом о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов) за 2018 год.

Срок представления сведений - до 28.01.2019 (статья 287 НК РФ), оспариваемое решение вынесено 18.01.2022, то есть общество привлечено к ответственности в пределах установленного 3-летнего срока.

Довод апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции при принятии решении не учел тот факт, что все расходы общества по приобретению топлива осуществлялись в отношении транспортных средств, которые на момент заправки находились в собственности у ООО "Мирпек" является необоснованным и противоречит материалам дела.

Все доводы, изложенные в апелляционной жалобе, изучены апелляционной инстанцией, они не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, а лишь сводятся к несогласию с оценкой установленных судом обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

При этом доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта, в жалобе не приведено, а судом апелляционной инстанции не установлено.

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 26.12.2022 по делу N А62-3696/2022 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Мирпек" (ОГРН 1066714004334, ИНН 6714026598) из федерального бюджета 1500 руб. госпошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 24.01.2023 N 62 за подачу апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.Н. Тимашкова

Судьи

Д.В. Большаков
Е.В. Мордасов

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.