Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2023 г. N 11АП-408/23 по делу N А65-10455/2022

г. Самара

27 марта 2023 г.

Дело N А65-10455/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 20 марта 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 27 марта 2023 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сергеевой Н.В.,

судей Лихоманенко О.А., Корастелев В.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Сурайкиной А.В.,

с участием:

от общества с ограниченной ответственностью "Тафлекс"- представители Газиева А.А. (доверенность от 24.06.2022), Пухова О.А. (доверенность от 24.06.2022),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан - представитель Шигабетдинов Р.Р. (доверенность от 04.05.2022),

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - представитель Шигабетдинов Р.Р.(доверенность от 12.01.2023),

рассмотрев в открытом судебном заседании 20 марта 2023 года в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 30 ноября 2022 года по делу N А65-10455/2022 (судья Галимзянова Л.И.),

по заявлению общества с ограниченной ответственность "Тафлекс", г. Казань (ОГРН 1141690048940, ИНН 1659147247) в лице конкурсного управляющего Шакирова Ирека Махмутовича

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан, г.Казань (ОГРН 1041628231105, ИНН 1659017978)

о признании недействительным и незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 11 от 13.09.2021,

с привлечением в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (ОГРН 1041625497209, ИНН 1654009437),

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственность "Тафлекс" в лице конкурсного управляющего Шакирова Ирека Махмутовича (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан, г.Казань (далее - ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 11 от 13.09.2021 недействительным и незаконным.

В порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) к участию в деле привлечено третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 30 ноября 2022 года заявленные требования удовлетворены.

В апелляционной жалобе Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт. В апелляционной жалобе выражает несогласие с выводом суда первой инстанции о том, что установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что повлекло существенные нарушения прав налогоплательщика на свою защиту.

От ООО "Тафлекс" поступил отзыв на апелляционную жалобу, который приобщен к материалам дела.

В составе суда, рассматривающем апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан по настоящему делу произведена замена судьи Поповой Е.Г. на судью Корастелева В.А., судьи Драгоценновой И.С. на судью Лихоманенко О.А.

В судебном заседании представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, просил решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представители ООО "Тафлекс" возражали портив удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, приведенным в отзыве на жалобу.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяется в соответствии со статьями 266 - 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив материалы дела, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 30.09.2019, страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2018, по результатам которой вынесено решение от 13.09.2021 N 11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу доначислены налог на добавленную стоимость в сумме 36 676 429 руб., налог на прибыль организаций в сумме 20 472 165 руб., пени в сумме 16 429 374,57 руб., штраф в сумме 10 536 110 руб., штраф по налогу на доходы физических лиц в сумме 82 211 руб., пени в сумме 21 637,74 руб.

Решением УФНС России по Республике Татарстан от 21.01.2022 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

В обоснование заявленных требований заявитель указывает на нарушение инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку налоговый орган не обеспечил права общества на представление полных и аргументированных возражений на акт выездной налоговой проверки от 18.03.2021 N 9, обществу вместе с актом проверки в большом объеме не были представлены материалы налогового контроля (налоговые доказательства вины общества), положенные в основу налоговых претензий.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих установленных по делу обстоятельств.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия)государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие(бездействие) не соответствуют закону и иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия)государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Вместе с тем, статьей 65 АПК РФ закреплен принцип состязательности участников арбитражного процесса, согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

Судом по материалам дела установлено, что на основании решения от 30.12.2019 N 10 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 30.09.2019, страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2018.

По результатам проверки составлен акт налоговой проверки N 9 от 18.03.2021, который был направлен обществу почтой.

Вместе с актом налоговой проверки обществу направлены следующие материалы налоговой проверки - 14 приложений на 259 листах:

- расчеты пеней по НДС, налогу на прибыль, НДФЛ и справка об удержанных и перечисленных сумма НДФЛ ООО "Тафлекс" за 2018 год (приложениях N 1-N 5);

- сравнительный анализ налогового органа по поступлению материалов согласно карточек счета 10 "Материалы", представленной Обществом в ответ на требования по налоговой проверке и выгруженной из базы 1С Предприятие ООО "ТАФЛЕКС"

(приложения N 6-N 11);

- приходные кассовые ордера ООО "ТАФЛЕКС" (приложение N 12);

- расходные кассовые ордера ООО "ТАФЛЕКС" (приложение N 13);

- протоколы допросов N 43 от 08.09.2020 Закирова Р.Ф., N 128 от 17.12.2020 Гайнутдинова Л.Х., N 132 от 22.12.2020 Закирова Р.Ф., N 133 от 23.12.2020 Нефедова А.В., N 134 от 24.12.2020 Нотфуллина Д.А., N 130 от 21.12.2020 Шамсутдиновой А.Ф., N 135 от 25.15.2020 Сергеевой А.В., N 136 от 25.12.2020 Самигуллиной Г.Р., N 129 от 18.12.2020 Самсонова А.А., N 98 от 15.10.2020 Мельникова Д.А., копии документов по контрагентам ООО "Адриатика", ООО "Арена", ООО "Веста", ООО "Глобус", ООО "Диггер", ООО "Интервал", ООО "Ирис", ООО "Крион", ООО "Лемма", ООО "Лидер А", ООО "Строительная компания N 1", ООО "Телесто" по итогам встречных проверок (приложение

Дополнительно уже с оспариваемым решением по проверке налоговый орган повторно вручил обществу аналогичные материалы налогового контроля в виде 13 приложений на 114 листах, которые уже были выборочно представлены обществу вместе с актом, а именно:

- расчеты пеней (скорректированные после акта проверки) и сведения об удержанных и перечисленных ООО "ТАФЛЕКС" сумм НДФЛ за 2018 год (приложения N 1 -5 к решению по проверке);

- сравнительный анализ налогового органа по поступлению материалов согласно карточкам счета 10 "Материалы", представленной Обществом в ответ на требования по налоговой проверке и выгруженной из базы 1С Предприятие ООО "ТАФЛЕКС" (приложения N 6-N 11);

- приходные кассовые ордера ООО "ТАФЛЕКС" (приложение N 12);

- расходные кассовые ордера ООО "ТАФЛЕКС" (приложение N 13).

Согласно письменным пояснениям налогового органа, иные документы в адрес налогоплательщика налоговым органом не направлялись. Доказательства обратного в материалах дела также отсутствуют.

Однако, как следует из акта проверки и оспариваемого решения, в обоснование доначисления обществу налогов, пени и штрафа, налоговый орган ссылается и на другие доказательства, полученные им в ходе проверки, а именно, на выписки по расчетным счетам контрагентов, сведения налоговых деклараций "проблемных" поставщиков материала, доказательства вызова на допрос руководителей организаций-поставщиков и направления в их адрес встречных проверок, допросы свидетелей в рамках уголовного дела, и иные.

Судом по материалам дела установлено невручение обществу 682 материалов налоговой проверки.

Среди этого перечня не представленных обществу материалов налоговой проверки большую часть занимают результаты проведенных налоговым органом встречных проверок (т.е. истребование документов по взаимоотношениям поставщиков с ООО "ТАФЛЕКС") в отношении спорных 74 поставщиков.

Из указанных проверенных поставщиков инспекция вручила обществу результаты контрольных мероприятий только по 12 организациям (ООО "Адриатика", ООО "Арена", ООО "Веста", ООО "Глобус", ООО "Диггер", ООО "Интервал", ООО "Ирис", ООО "Крион", ООО "Лемма", ООО "Лидер А", ООО "Строительная компания N 1", ООО "Телесто") и не вручила вместе с актом проверки и даже с оспариваемым решением документы, подтверждающие проведение встречных проверок в отношении оставшихся 62 контрагентов общества (поручения об истребовании документов/ответы контрагентов, подтверждающие взаимоотношения с ООО "ТАФЛЕКС"/ уведомления о невозможности исполнить поручения).

При этом в материалы судебного дела (тома 15 и 16 дела) налоговый орган представил в полном объеме результаты встречных проверок 74 поставщиков пленочного материала ООО "ТАФЛЕКС" даже в отношении таких контрагентов, по которым в тексте оспариваемого решения по проверке налоговый орган заявлял о неисполнении поставщиками налогового требования о представлении документов по взаимоотношениям с ООО "ТАФЛЕКС", либо текст оспариваемого решения вообще не содержал сведений об истребовании у таких организаций документов по взаимоотношениям с ООО "ТАФЛЕКС".

В частности:

1. На стр. 78-80 решения по проверке налоговый орган не указывает, что в отношении ООО "КРОН" ИНН 1655403732 была проведена встречная проверка и о ее результатах. При этом, в т.15 л.д. 38-68 инспекция представила поручение об истребовании документов (информации) N 288 от 14.01.2020 у ООО "КРОН" ИНН 1655403732, ответ ООО "КРОН" от 11.01.2020 на данное требование от 11.01.2020, в соответствии с которым ООО "КРОН" в подтверждение взаимоотношений с ООО "ТАФЛЕКС" представил товарные накладные N 452 от 30.09.2019, N 437 от 26.09.2019, N 399 от 20.09.2019, N 389 от 19.09.2019, N 330 от 09.09.2019, N 299 от 03.09.2019, N 290 от 02.09.2019, N 271 от 28.08.2019, N 244 от 22.08.2019, N 228 от 20.08.2019, N 227 от 20.08.2019, N 150 от 05.08.2019, N 126 от 30.07.2019, N 103 от 24.07.2019, N 81 от 18.07.2019, а также счета-фактуры к ним;

2. На стр. 95 решения по проверке налоговый орган указывает, что поставщиком ООО "Гамма" ИНН 1655399317 документы по взаимоотношениям с ООО "ТАФЛЕКС" в ответ на поручение об истребовании документов (информации) от 29.01.2020 N 1038 не представлены. При этом, в т.15 л.д. 69-84 инспекция по ООО "ГАММА" представила копию данного поручения от 29.01.2020 N 1038, а также ответ ООО "ГАММА" от 07.02.2020 на данное поручение в подтверждение взаимоотношений с ООО "ТАФЛЕКС" с приложением договора поставки N 02/10-2018 от 02.10.2018, товарных накладных N 291 от 02.10.2018, N 324 от 16.10.2018, N 356 от 13.11.2018, N 379 от 26.11.2018, N 403 от 10.12.2018, N 497 от 27.12.2018, N 33 от 11.01.2019, N 50 от 14.01.2019, N 96 от 15.01.2019, N 141 от 21.01.2019, N 142 от 21.01.2019, N 158 от 22.01.2019, а также счетов-фактур к ним;

3. На стр.116 решения по проверке налоговый орган указывает, что поставщиком ООО "ЦЕНОМ" ИНН 5038139441 документы по взаимоотношениям с ООО "ТАФЛЕКС" в ответ на поручение об истребовании документов (информации) от 28.02.2020 N 2551 не представлены. При этом, в т.15 с л.д. 111 -117 инспекция по ООО "ЦЕНОМ" представила копию данного поручения N 2551 от 28.02.2020, а также ответ ООО "ЦЕНОМ" от 17.03.2020 на данное поручение с приложением договора поставки N 02/04-2019 от 08.04.2019 с ООО "ТАФЛЕКС", а также товарные накладные N 857 от 17.04.2019, N 887 от 18.04.2019, N 886 от 18.04.2019 и счета-фактуры к ним;

4. На стр. 125 решения по проверке налоговый орган указывает, что поставщиком ООО "ПАРТНЕР" ИНН 7728451795 документы по взаимоотношениям с ООО "ТАФЛЕКС" в ответ на поручение об истребовании документов (информации) N 2558 от 28.02.2020 не представлены. При этом, в т.15 л.д. 131-136 по поставщику ООО "ПАРТНЕР" инспекция представила копию данного поручения N 2558 от 28.02.2020, а также ответ ООО "ПАРТНЕР" от марта 2020 года с приложением договора поставки N 01/02-2019 от 01.02.2019 с ООО "ТАФЛЕКС", а также товарную накладную N 536 от 04.02.2019, счет-фактуру к ней и акт сверки за период 2019 года по взаимоотношениям с ООО "ТАФЛЕКС";

5. На стр. 157 решения по проверке налоговый орган указывает, что поставщиком ООО "СИНТЕЗ" ИНН 7728456810 документы по взаимоотношениям с ООО "ТАФЛЕКС" в ответ на поручение об истребовании документов (информации) N 2722 от 02.03.2020 не представлены. При этом, в т.16 л.д. 45 и далее по поставщику ООО "СИНТЕЗ" ИНН 7728456810 инспекция представила копию данного поручения N 2722 от 02.03.2020, а также ответ ООО "СИНТЕЗ" от 27.03.2020 с приложением товарных накладных N 1005 от 15.03.2019, N 970 от 15.03.2019 и счетов-фактур к ним по взаимоотношениям с ООО "ТАФЛЕКС";

6. На стр. 173 решения по проверке налоговый орган указывает, что поставщиком ООО "ЭКСПЕРТ" ИНН 7728440088 документы по взаимоотношениям с ООО "ТАФЛЕКС" в ответ на поручение об истребовании документов (информации) N 2533 от 27.02.2020 не представлены. При этом, в т.16 л.д. 71 и далее по поставщику ООО "ЭКСПЕРТ" ИНН 7728440088 инспекция представила копию данного поручения N 2533 от 27.02.2020, а также ответ ООО "ЭКСПЕРТ" от 17.03.2020 с приложением договора поставки N 24/10-2018 от 24.10.2018, товарной накладной N 1132 от 24.10.2018, счета-фактуры к ней по взаимоотношениям с ООО "ТАФЛЕКС";

7. На стр. 97-98 решения по проверке налоговый орган умалчивает, что в отношении ООО "ОРИОН" ИНН 7716910765 была проведена встречная проверка и о ее результатах -при этом в т.15 л.д. 87-88 налоговым орган представил копию поручения N 9513 от 29.11.2019 об истребовании у ООО "ОРИОН" документов по взаимоотношениям с ООО "ТАФЛЕКС", а также копию уведомления N 146 от 27.12.2019 о невозможности полного исполнения поручения;

8. На стр.134-135 решения по проверке налоговый орган также не указывает, что в отношении ООО "МОНОЛИТТЕХНО" ИНН 1655347608 была проведена встречная проверка и результат ее проведения. При этом, в т.15 л.д. 147-148 налоговый орган представил копию поручения N 7389 от 03.09.2019 об истребовании у ООО "МОНОЛИТТЕХНО" документов по взаимоотношениям с ООО "ТАФЛЕКС", а также ответ в виде уведомления N 4125 от 01.10.2019 о невозможности полного (частичного) исполнения поручения;

9. На стр.173-174 решения по проверке налоговый орган также не указывает, что в отношении ООО "ДОМИНГО" ИНН 9715338796 была проведена встречная проверка и результат ее проведения. При этом, в т.16 л.д.76-77 налоговый орган представил копию поручения N 2756 от 02.03.2020 об истребовании у ООО "ДОМИНГО" документов по взаимоотношениям с ООО "ТАФЛЕКС", а также уведомление N 356 об отказе в исполнении поручения об истребовании документов (информации).

Таким образом, налоговый орган в оспариваемом решении по проверке в отношении 9 упомянутых поставщиков заявителя (по обществам "КРОН", "Гамма", "Ценом", "Партнер", "Синтез", "Эксперт", "Орион", "Монолиттехно" и "Доминго") указал сведения по проведенным встречным проверкам, которые не соответствуют действительности, поскольку опровергаются самими первоисточниками - документами, напрямую отражающие факт истребования у них информации по взаимоотношениям с ООО "ТАФЛЕКС" и подтверждающие/не подтверждающие такие взаимоотношения результаты.

С учетом перечня неврученных обществу материалов проверки, суд первой инстанции пришел к верному выводу о грубом нарушении прав общества на аргументированную защиту.

Более того, как обоснованно указал суд первой инстанции, не направленные (не врученные) обществу материалы проведенной проверки (CD-диска, содержащего информацию о выписках по счетам 82 спорных контрагентов, налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль организаций в отношении 82 спорных контрагентов) были представлены в суд лишь к пятому судебному заседанию (25.10.2022), несмотря на то, что заявление о признании решения инспекции недействительным было принято судом к производству 01.06.2022.

В силу положений пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки (пункт 2 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 3.1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Аналогичные требования к вручению акта проверки вместе с прилагаемыми к нему документами, подтверждающими факты налоговых правонарушений, предусмотрены пунктом 3.2 Приказа ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ (приложение N 28 к Приказу), в пункте 4 Письма ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@.

Таким образом, при наличии ссылки в акте проверки на документы, не подлежащие разглашению в целях сохранения охраняемой законом тайны, налоговый орган обязан вручить налогоплательщику заверенные выписки из этих документов.

В противном случае, налогоплательщик лишается законных прав самостоятельно подвергнуть правовому анализу первоисточник документа и оценить его достоверность и относимость, как доказательства, и после собственного анализа представить аргументированные возражения на доказательства налогового органа на досудебном этапе оспаривания.

Общество было лишено указанного права - никакие из перечисленных выше результатов контрольных мероприятий налогового органа не были представлены/вручены обществу в виде копий документов даже в форме выписок, что ограничило общество в правах на обоснованную, полную и предметную защиту по существу спора и по конкретным (многочисленным) доказательствам налогового органа.

Данное нарушение прав общества по необеспечению возможности представить объяснения в отношении столь значительного объема доказательств налогового органа, положенных в основу оспариваемого решения, фактически привели к принятию налоговым органом незаконного решения по проверке N 11 от 13.09.2021, поскольку руководитель налогового органа в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки объективно не мог выслушать и исследовать возражения общества, а также отразить свою оценку по согласию/несогласию с доводами общества в отношении налоговых доказательств, которые обществу не вручены.

Значимость доказательств налогового органа, положенных в основу оспариваемого решения по налоговой проверке (эпизод по операциям ООО "Тафлекс" с поставщиками материалов) и своевременно не врученных обществу, с учетом их значительного объема и содержания заключается в следующем.

Согласно пункту 7 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" налоговым органам необходимо эффективно использовать проведение комплекса контрольных мероприятий, в частности, следующие средства доказывания: допрос и получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения и исполнения сделок, проведение осмотров, инвентаризация имущества, истребование документов (информации), а также другие мероприятия.

Выводы налогового органа в оспариваемом решении в отношении хозяйственных операций заявителя с 82 контрагентами сделаны не только на основании доказательств, полученных в ходе оперативно-розыскных мероприятий и показаниях сотрудников общества, но и на основании иных контрольных мероприятий.

В частности, налоговый орган направлял поручения о проведении встречных проверок, вызывал на допрос руководителей организаций-поставщиков, запрашивал из банка и анализировал выписки по расчетным счетам, анализировал книги покупок и продаж по цепочке звеньев в отношении этих компаний для формирования однозначного вывода о "техническом" или же реальном характере движения материалов от спорных поставщиков обществу.

При этом, налоговое законодательство, а также правоприменительная практика по ст.54.1 НК РФ исходит из требований, что любые доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды подлежат оценке в совокупности и взаимной связи друг с другом.

Доказательства по таким контрольным мероприятиям, описанным в акте проверке и в оспариваемом решении, практически в полном объеме и не были вручены обществу (за исключением протоколов допросов руководителей 4 организаций-поставщиков, о невручении которых общество не заявляет).

Таким образом, действия налогового органа о проведении этих контрольных мероприятий, а также о представлении в материалы судебного дела (тома 6, 15, 16) части доказательств по итогам таких мероприятий налогового контроля (а именно, поручений об истребовании документов, результатов истребования, протоколов допросов сотрудников общества в рамках уголовного дела) говорят об их значимости и существенности, а также о недостаточности всех иных (врученных) материалов налоговой проверки, положенных в основу оспариваемого решения.

Как указано в Решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 января 2011 г. N ВАС-16558/10, налоговый орган обязан в силу прямого указания в Кодексе без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.

Таким образом, арбитражный суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что невручение вместе с актом проверки и даже вместе с самим оспариваемым решением всех материалов проверки (682-х документов) в соответствии с пунктом 73 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 является самостоятельным и безусловным основанием для признания решения N 11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.09.2021 недействительным в полном объеме.

Как указано судом выше по тексту, согласно статьям 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, одним из обязательных условий рассмотрения дела о налоговых правонарушениях является ознакомление налогоплательщика с актом налоговой проверки, а также материалами проверки, на основании которых составлен акт о выявленных правонарушениях.

Возможность ознакомиться с материалами проверки и с учетом этого сформулировать свои возражения является гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

Допущенные процессуальные нарушения налогового органа противоречат конституционным принципам привлечения общества к юридической ответственности и нарушают права и законные интересы общества на полную и аргументированную защиту на досудебной стадии оспаривания.

В данном случае, общество было лишено возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, которые ему не были вручены и лишено возможности представить объяснения в отношении материалов проверки, которые ему не были вручены.

Как обоснованно указано судом первой инстанции, представление в материалы судебного дела всех неврученных обществу материалов проверки на стадии судебного разбирательства не способно устранить допущенное инспекций нарушение и восстановить права общества на полную, аргументированную защиту в ходе представления возражений на акт проверки и апелляционной жалобы в УФНС по РТ.

Доводы налогового органа о том, что заявителю была обеспечена возможность представить возражения на акт инспекции, обеспечена возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки, возможность ознакомления с материалами проверки, судом первой инстанции верно отклонены.

В силу приведенных выше положений статей 100, 101 НК РФ и разъяснений Высшего Арбитражного суда РФ по их применению право на представление возражений в отношении материалов, полученных налоговым органом не от проверенного лица, реализуется определенным способом - путем заблаговременного вручения копий соответствующих документов.

Следовательно, право налогоплательщика на ознакомление с материалами проверки в здании налогового органа не отменяет обязанность инспекции обеспечить заблаговременное вручение копий документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Данная обязанность непосредственно связана с реальным обеспечением возможности налогоплательщика представить возражения и объяснения по выявленным нарушениям.

Аналогичные выводы изложены в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13 июля 2020 г. N Ф02-2821/20 по делу N А19-10393/2018.

Доводы налогового органа о том, что в досудебном порядке доводы о процессуальных нарушениях, за исключением выписок по расчетным счетам, обществом не заявлялись, суд также признает несостоятельными в силу следующего.

Согласно п. 68 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Таким образом, само заявление налогоплательщиком на досудебной стадии довода о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, как таковое, признается достаточным для того, чтобы не потерять право на заявление этого довода при оспаривании решения налогового органа в суде.

Из материалов дела следует, что общество заявляло в своих письменных возражениях и в апелляционной жалобе на оспариваемое решение о невручении обществу материалов налоговой проверки, на которые есть ссылки в решении, как на доказательства налогового органа получения обществом необоснованной налоговой выгоды.

В частности, в апелляционной жалобе при досудебном оспаривании решения по проверке заявляло о допущенных инспекцией существенных процессуальных нарушениях, сделав акцент на не врученных обществу сведениях по движению денежных средств на многочисленных расчетных счетах.

Однако, Управление ФНС России по РТ указанные доводы общества не рассмотрело, какая-либо оценка доводам общества в указанной части не дана.

Вместе с тем, положения статьи 69 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 предусматривают порядок самостоятельного устранения вышестоящим налоговым органом нарушений нижестоящей инспекции существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в случае таковых при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика - Управление ФНС России вправе отменить такое решение нижестоящего налогового органа, рассмотреть названные материалы в порядке статьи 101 НК РФ и вынести новое решение.

В данном случае, Управлением ФНС по РТ не устранено нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Согласно абзацу 2 пункта 14 статьи 101 Кодекса нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Аналогичные разъяснения изложены в пункте 40 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что повлекло существенные нарушения прав налогоплательщика на свою защиту.

В силу пункта 73 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием для признания решения налогового органа, принятого на основании статей 101 или 101.4 Кодекса, недействительным. Поэтому исследование и оценка иных доводов налогового органа относительно законности таких решений в данном случае судом не осуществляется.

На основании изложенного, решение инспекции не соответствует Налоговому кодексу РФ и нарушает права заявителя.

При указанных обстоятельствах арбитражный суд первой инстанции пришел к правильному, обоснованному выводу о наличии правовых оснований для удовлетворения заявленных требований общества.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа судом апелляционной инстанции не могут быть приняты во внимание по следующим основаниям.

Так, МРИ ФНС России N 4 по РТ лишила ООО "Тафлекс" возможности участия в процессе рассмотрении и возможности давать свои объяснения руководителю налогового органа в отношении 96% материалов выездной налоговой проверки. ООО "Тафлекс" вместе с актом выездной налоговой проверки N 9 от 18.03.2021 и с оспариваемым решением не вручено 682 документа из общего объема материалов налоговой проверки в количестве 712 документов, положенных в основу акта проверки и оспариваемого решения.

Среди неврученных документов: поручения об истребовании документов в адрес поставщиков; ответы поставщиков общества на встречные проверки; документы, которые предоставили поставщики общества в рамках встречных проверок; повестки о вызове на допрос руководителей поставщиков; доказательства направления повесток о вызове на допрос свидетелям по адресам их регистрации; выписки из выписок по расчетным счетам поставщиков; сведения налоговых деклараций по налогу на прибыль поставщиков и другие документы. На страницах 6-47 решения суда первой инстанции представлен полный перечень неврученных ООО "Тафлекс" материалов налоговой проверки в количестве 682 документа.

МРИ ФНС N 4 по РТ и Управление ФНС России по РТ не оспаривают факт невручения ими в адрес ООО "Тафлекс" заявленного обществом объема материалов налоговой проверки, а лишь ссылаются на то, что эти документы в реальности носили только "справочный" характер и не могли привести к принятию руководителем налогового органа неправомерного решения. Тем не менее, большинство из неврученных ООО "Тафлекс" материалов налоговой проверки были представлены налоговым органом в материалы судебного дела в суд первой инстанции. Таким образом, МРИ ФНС N 4 по РТ нарушен п.14 ст.101 Налогового Кодекса РФ, то есть нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки ООО "Тафлекс".

Арбитражный суд апелляционной инстанции полагает, что указанные выше нарушения МРИ ФНС N 4 по РТ существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки привели к принятию руководителем налогового органа неправомерного решения (п.14 ст. 101 Налогового Кодекса РФ)

МРИ ФНС N 4 по РТ и УФНС по РТ не доказали, что они обеспечили всеми доступными способами, (в том числе, путем устранения процессуальных нарушений Управлением ФНС по РТ), предусмотренную законодательством о налогах и сборах гарантию права ООО "Тафлекс" на участие в рассмотрении результатов налоговой проверки в отношении материалов налоговой проверки, которые были положены в основу акта и решения.

При этом, согласно п. 73 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого на основании статей 101 или 101.4 НК РФ, недействительным. Поэтому исследование и оценка иных доводов налогоплательщика относительно незаконности такого решения в данном случае судом не осуществляется.

При этом, ООО "Тафлекс" в досудебном порядке заявляло о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В апелляционной жалобе налоговый орган заявляет, что ООО "ТАФЛЕКС" в досудебном порядке доводы по нарушению МРИ ФНС N 4 по РТ процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Общества не заявлялись.

ООО "ТАФЛЕКС" заявляло в своих письменных возражениях и в апелляционной жалобе о невручении обществу материалов налоговой проверки, на которые есть ссылки в решении, как на доказательства налогового органа получения обществом необоснованной налоговой выгоды.

В своей апелляционной жалобе в Управление ФНС России по РТ Общество сделало особый акцент на не врученных сведениях по движению денежных средств "проблемных" контрагентов в связи с многочисленностью таких неврученных сведений - 456 выписок по всем 82 поставщикам Общества из всей совокупности в количестве 682 не врученных материалов налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что из положения 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 следует, что само заявление налогоплательщиком на досудебной стадии довода о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, как таковое, признается достаточным для того, чтобы не потерять право на заявление этого довода при оспаривании решения налогового органа в арбитражном суде.

Управление ФНС России по РТ при рассмотрении апелляционной жалобы ООО "ТАФЛЕКС" не устранило процессуальные нарушения МРИ ФНС N 4 по РТ.

Положения статьи 69 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 предусматривают порядок самостоятельного устранения вышестоящим налоговым органом нарушений нижестоящей инспекции существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в случае таковых при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что налоговый орган пытается подменить свою обязанность (п.3.1 ст. 100 НК РФ) по вручению ООО "Тафлекс" вместе с актом налоговой проверки всех материалов налоговой проверки, положенных в основу обвинения, на право общества по ознакомлению с материалами налоговой проверки в порядке абз.3 п.2 ст. 101 Налогового Кодекса РФ. В силу приведенных выше положений статей 100, 101 Кодекса и разъяснений Высшего Арбитражного суда Российской Федерации по их применению право на представление возражений в отношении материалов, полученных налоговым органом не от проверенного лица, реализуется определенным способом - путем заблаговременного вручения копий соответствующих документов. Следовательно, право налогоплательщика на ознакомление с материалами проверки в здании налогового органа не отменяет обязанность инспекции обеспечить заблаговременное вручение копий документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Данная обязанность непосредственно связана с реальным обеспечением возможности налогоплательщика представить возражения и объяснения по выявленным нарушениям.

При указанных обстоятельствах, является верным и обоснованным вывод Арбитражного суда Республики Татарстан, что Управлением ФНС по РТ при наличии полномочий не устранено нарушение МРИ ФНС N 4 по РТ существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки ООО "Тафлекс".

Ссылки налогового органа в апелляционной жалобе на выбранную им правоприменительную практику несостоятельны ввиду существенно отличающихся фактических обстоятельств этих дел от фактических обстоятельств настоящего дела с участием ООО "Тафлекс".

Суд апелляционной инстанции, повторно проанализировав предоставленные в материалы дела доказательства, в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ, приходит к выводу о том, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом, опровергаются материалами дела и не отвечают требованиям действующего законодательства.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что при рассмотрении дела по существу суд первой инстанции полно и всесторонне определил круг юридических фактов, подлежащих исследованию и доказыванию, которым дал обоснованную юридическую оценку, и сделал правильный вывод о применении в данном случае конкретных норм материального и процессуального права, а поэтому у суда апелляционной инстанции нет оснований для изменения или отмены судебного акта.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст. 270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, разрешая спор, полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустил при этом неправильного применения ни норм материального права, ни норм процессуального права.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 30 ноября 2022 года по делу N А65-10455/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.В. Сергеева

Судьи

О.А. Лихоманенко В.А. Корастелев