Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 17 апреля 2023 г. N 06АП-118/23 по делу N А73-14925/2022

г. Хабаровск

17 апреля 2023 г.

А73-14925/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 13 апреля 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 апреля 2023 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Сапрыкиной Е.И.

судей Тищенко А.П., Швец Е.А.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ивановой Н.А.

при участии в заседании:

от ООО "Поллукс": Семеновой Ю.Ю., по доверенности от 01.06.2022; Довгиль Е.И., по доверенности от 01.02.2023;

от Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю: Дегтярева Г.С., по доверенности от 15.11.2022; Логиновой Т.В., по доверенности от 31.10.2022;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Поллукс"

на решение от 19.12.2022 по делу N А73-14925/2022

Арбитражного суда Хабаровского края

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Поллукс"

к Управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Поллукс" (далее - общество, ООО "Поллукс", налогопалтельщик) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю (далее - инстанция) от 05.03.2022 N 170.

Определением суда от 15.11.2022 произведена замена в порядке процессуального правопреемства МИФНС России N 5 по Хабаровскому краю на Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - управление).

Решением от 19.12.2022 в удовлетворении требования налогоплательщика отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО "Поллукс" обратилось в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой указывает, что решение подлежит отмене по мотиву неполного выяснения всех обстоятельств спора, а также неправильным применением норм материального права.

15.02.2023 обществом представлено дополнение к апелляционной жалобе, с ходатайством об истребовании у налогового органа дополнительных доказательств в виде сведений об уплате - ПАО "НБАМР", ООО "Поллукс" в бюджет НДС по спорным операциям и отсутствии со стороны указанных организаций соответствующих заявлений на возврат уплаченного НДС в бюджет.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев заявленное апеллянтом ходатайство, не усматривает наличия оснований для его удовлетворения в соответствии с положениями статьей 66 и 268 АПК РФ, поскольку материалы настоящего судебно-арбитражного дела позволяют рассмотреть спор по существу.

В порядке статьи 158 АПК РФ разбирательство откладывалось.

В заседаниях суда второй инстанции представители ООО "Поллукс" поддержали доводы и требования апелляционной жалоба в полном объеме.

Представители налогового органа в отзыве и в ходе судебного разбирательства указали на законность и обоснованность судебного решения по настоящему спору.

Изучив материалы дела, проверив обоснованность доводов жалобы с учетом отзыва, заслушав участников процесса, Шестой арбитражный апелляционный суд приходит к следующему.

Из материалов дела видно, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Поллукс" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период 2018-2020 годы, по результатам которой вынесено решение от 05.03.2022 N 170 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым вменено необоснованное предъявление НДС за 4 квартал 2018 года и 3-4 кварталы 2020 года в сумме 4 972 902 руб., начислены соответствующие пени в сумме 626 948 руб.; на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 495 537 руб. с учетом применения смягчающих налоговую ответственность обстоятельств.

ООО "Поллукс" обжаловало это решение в управление, которое отменило решение инспекции в части штрафных санкций, превышающих 247 768 руб.; в остальном решение оставлено без изменения.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии со статьей 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Для признания недействительным акта и незаконными действий (бездействий) процессуальный закон предусматривает совокупность двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному правовому акту и нарушение прав и охраняемых законом интересов в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Рассмотрев спор, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии совокупности данных условий, в связи с чем отказал в удовлетворении требования.

Возражения апеллянта направлены на несогласие с данным выводом.

В соответствии с подпунктом 1 пункта статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу статьи 147 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается, и не транспортируется; товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В пункте 2 статьи 11 НК РФ указано, что для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах под территорией Российской Федерации и иными территориями, находящимися под ее юрисдикцией, понимается территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

В силу подпунктов 1, 2 статьи 67 Конституции Российской Федерации территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

В соответствии с пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации" территориальное море Российской Федерации - примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий, указанных в статье 4 данного Федерального закона.

Согласно статье 1 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" исключительная экономическая зона (далее - ИЭЗ) РФ определена как морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным данным Законом, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права.

Таким образом, вопреки доводам заявителя, морская акватория, находящаяся за пределами 12-мильной зоны (ИЭЗ РФ), не является территорией Российской Федерации, а также не подпадает для целей применения НК РФ под категорию "иных территорий, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации". Соответственно, операции по реализации товаров, находящихся в момент начала отгрузки и транспортировки в пределах ИЭЗ РФ, то есть за пределами территории Российской Федерации, в соответствии со статьями 146, 147 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) не признаются объектом обложения НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

В силу положений пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

С учетом изложенного, положения статей 171 - 173 Кодекса предполагают возможность применения налогового вычета по НДС только при реальном осуществлении хозяйственных операций по приобретению товаров на территории Российской Федерации.

Если реализация товаров (работ, услуг) происходит не на территории Российской Федерации, объекта обложения НДС не возникает, в результате чего, не возникает права на налоговый вычет и возмещение сумм НДС. Тем самым, наступление указанных налоговых последствий для налогоплательщика зависит от определения места реализации товара, работы или услуги (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2016 N 2024-О).

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде общество осуществляло реализацию рыбопродукции в режиме экспорта в адрес иностранной компании "Dong Nam Co., Ltd" (Республика Корея). Таможенное оформление осуществлялось в порту Владивосток.

Реализованная ООО "Поллукс" в адрес иностранной компании рыбопродукция (минтай) была как собственного производства, так и приобретенная у ПАО "НБАМР" на основании договоров купли-продажи от 25.01.2018 N 06 и от 03.06.2020 N 103. Суммы выставленного ПАО "НБАМР" НДС включены ООО "Поллукс" в состав налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2018 года, 3 и 4 кварталы 2020 года.

По результатам анализа документов, представленных налогоплательщиком для подтверждения применения ставки 0% по операциям, отраженным в 4 разделе деклараций по НДС вышеназванные периоды, налоговым органом установлено, что вылов минтая, в том числе приобретенного у ПАО "НБАМР", осуществлен судном БМРТ "Юго-Восток".

Собственником судна являлось ООО "Поллукс", которым, в свою очередь, в отношении него заключены с ПАО "НБАМР" договоры фрахтования на условиях тайм- чартера от 25.01.2013 N 07, от 11.03.202С N 102.

Согласно условиям договоров фрахтования общество обязалось передать ПАО "НБАМР" (фрахтователь) за обусловленную плату в пользование вышеуказанное судно, укомплектованное экипажем, для добычи ВБР (минтай) в Западно-Беринговоморской зона. В периоды фрахтования судно осваивало квоты фрахтователя, квоты судовладельца и квоты третьих лиц по договорам между судовладельцем н данными лицами в целях и способах, не противоречащими законодательству Российской Федерации, правилам рыболовства и другим нормативным актам, регулирующим порядок ведения промысла и предоставление отчетности, правилам технической эксплуатации судна в период нахождения на промысле, переходе, стоянке, ремонте в море и т.п.

Рыбопродукция, добытая по квоте фрахтователя, являлась его собственностью.

Весь объем рыбопродукции, выловленной судном БМРТ "Юго-Восток" по квотам ПАО "НБАМР", реализован последним в адрес ООО "Поллукс" по договорам купли-продажи от 25.01.2018 N 06 (предмет договора - 5 т сырца минтая) и от 03.06.2020 N 103 (предмет договора - 1 001 т сырца минтая), ПАО "НБАМР" выставлены вышеуказанные счета-фактуры (универсально-передаточные документы (далее - УПД).

В соответствии с условиями договоров купли-продажи, заключенных между ПАО "НБАМР" и ООО "Поллукс", передача рыбопродукции осуществляется на таможенной территории Российской Федерации в порту Владивосток или ином порту Российской Федерации. Право собственности на рыбопродукцию от продавца (ПАО "НБАМР") к покупателю (ООО "Поллукс") переходит на борту транспортного судна в порту Российской Федерации. Датой передачи рыбопродукции является дата подписания приемо-передаточных документов в день оформления транспортного судна на приход в порт Российской Федерации и оформления рыбопродукции ветеринарными и пограничными сертификатами.

Вместе с тем в рамках проверки налоговым органом установлено, что вылов, последующая перегрузка замороженной рыбопродукции, добытой судном БМРТ "Юго-Восток", для поставки на экспорт на суда перевозчиков ("Фрио Севастополис", "Сораксан", "Камчатский пролив") фактически имели место в локации промысла в координатах Западно-Беринговоморской зоны, относящейся к ИЭЗ РФ, то есть за пределами территории Российской Федерации.

Заявителем в материалы дела не представлены документы, в том числе подтверждающие получение товара покупателем на территории Российской Федерации, а затем отгрузку товара в адрес конечного покупателя в порт Пусан заявителем.

В порт Владивосток рыбопродукция (выловленная как по квотам ООО "Поллукс", так и приобретенная у ПАО "НБАМР") доставлялась уже привлеченными ООО "Поллуке" за свой счет судами "Фрио Севастополис", "Сораксан", "Камчатский пролив" исключительно для таможенного оформления, прохождения иных обязательных видов контроля продукции, после чего суда следовали в порт Пусан.

Время нахождения судов, перевозивших рыбопродукцию, в порту Владивосток составило от 30 минут до 1 часа, из всего объема принятых на суда к перевозке ВБР для прохождения таможенной процедуры, оформления продукции во Владивостоке выгружено всего 0,01-0,02 т. рыбопродукции, то есть не более 0,001% от перевозимых судами объемов рыбопродукции ("Фрио Севастополис" - 1 476,189 т., "Сораксан" - 1 246,1 т., "Камчатский пролив" - 701,65 т.)

Остальная рыбопродукция во время нахождения судов в порту Владивосток оставалась на суднах, не перегружалась, не перемещалась, впоследствии в полном объеме доставлена в конечный пункт назначения - порт Пусан, Республика Корея. В отличие от времени нахождения судов в порту Владивосток время, затраченное на проведение их разгрузки в порту Пусан, составило от 32 до 57 часов.

Указанные обстоятельства подтверждают предоставленные Владивостокским филиалом ФГБУ "Центр системы мониторинга рыболовства и связи" расшифровки судовых суточных донесений по суднам БМРТ "Юго-Восток", "Фрио Севастополис", "Сораксан", "Камчатский пролив", ответы на запросы Инспекции, а также документы, представленные ООО "Поллукс" в налоговый орган для подтверждения ставки НДС 0% за спорные периоды.

Также по результатам анализа дат оформления универсальных передаточных документов (счетов-фактур) с датами оформления грузовых таможенных деклараций налоговым органом установлено, что ООО "Поллукс" декларировало объем отгружаемой на экспорт продукции еще до момента подписания передаточных документов на рыбопродукцию, приобретенную у ПАО "НБАМР".

Так, приобретенная у ПАО "НБАМР" 09.11.2018 продукция в количестве 4,945 т. задекларирована ООО "Поллукс" на экспорт 07.11.2018. Продукция, приобретенная у ПАО "НБАМР" 05.09.2020 в количестве 962,383 т., задекларирована ООО "Поллукс" на экспорт 28.08.2020. Продукция, приобретенная у ПАО "НБАМР" 23.10.2020 в количестве 28,691 т., задекларирована ООО "Поллукс" на экспорт 28.09.2020.

Таким образом, установленные инспекцией факты свидетельствуют о том, что вылов судном БМРТ "Юго-Восток" ВБР в ИЭЗ РФ в рамках: освоения квот ПАО "НБАМР" и ООО "Поллукс", дальнейшая реализация рыбопродукции на экспорт являлись единой сделкой, состоявшей из нескольких этапов, оформленных в виде отдельных договоров, объединенных единой волей и целью участников. Рыбопродукция, выловленная и заготовленная на БМРТ "Юго-Восток" (как по собственным квотам ООО "Поллукс", так и по квотам ПАО "НБАМР"), двигалась непрерывно от места перегруза на суда перевозчиков в пределах ИЭЗ РФ до порта Пусан с заходом в порт Владивосток для таможенного оформления, иных обязательных видов контроля. В момент нахождения в порту Владивосток рыбопродукция, в том числе приобретенная ООО "Поллукс" у ПАО "НБАМР", находилась в процессе транспортировки.

Указанное обстоятельства опровергают доводы ООО "Поллукс" о том, что фактическим местом реализации ПАО "НБАМР" рыбопродукции являлся порт Владивосток - факт захода судов в порт Владивосток для таможенного оформления не влечет изменения их пункта отправления, поскольку заход судов-перевозчиков в порт Владивосток не был связан с погрузкой или выгрузкой рыбопродукции на территории Российской Федерации.

Рыбопродукция на территории Российской Федерации не выгружалась, под таможенные процедуры, указанные в пункте 2 статьи 171 НК РФ, не помещалась. Фактическая передача рыбопродукции имела место за пределами Российской Федерации, из чего следует, что условия договоров купли-продажи между ПАО "НБАМР" и ООО "Поллукс" не соответствуют фактическим взаимоотношениям сторон, составлены с целью создания ВИДИМОСТИ перехода прав на рыбопродукцию на территории Российской Федерации.

В момент начала отгрузки и транспортировки приобретенная ООО "Поллукс" у ПАО "НБАМР" рыбопродукция находилась в ИЭЗ РФ, то есть не на территории Российской Федерации, иных территорий, находящихся под юрисдикцией Российский Федерации, в связи с чем, не признаются объектом налогообложения НДС у продавца рыбопродукции. В отсутствие объекта обложения НДС права на налоговый вычет и возмещение сумм НДС у налогоплательщика не возникает.

Судом первой инстанции правомерно отклонены доводы общества о том, что согласно условиям договоров купли-продажи и поставки право собственности на рыбопродукцию переходит от продавца к ООО "Поллукс" в порту Российской Федерации, поскольку вышеизложенные обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют о том, что фактически спорная рыбопродукция на момент начала отгрузки и транспортировки, на территории Российской Федерации не находилась, налогоплательщиком спорная рыбопродукция именно на территории Российской Федерации не приобреталась, а заход судов перевозчика в порт Владивосток осуществлялся с целью исполнения требований постановления Правительства Российской Федерации от 05.03.2013 N 184 и не связан с погрузкой или выгрузкой товара на территории Российской Федерации, на что также указывает сам заявитель.

При этом указание апеллянта о том, что поскольку товар, находясь на территории Российской Федерации (порт Владивосток), не разгружался и не транспортировался, в связи с чем необходимо применить требования подпункта 1 пункта 1 статьи 147 НК РФ, согласно которому местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется, правомерно отклонено судом первой инстанции, так как по результатам выездной налоговой проверки установлено, что рыбопродукция в момент начала отгрузки и транспортировки находилась в ИЭЗ РФ, за пределами территории Российской Федерации.

Апелляционный довод о том, что налоговый орган не наделен правом переоценки условий договора, также не принимается во внимание, поскольку инспекцией не проводилась переоценка условий договоров, а в ходе проведения выездной налоговой проверки установлены факты, свидетельствующие в своей совокупности о том, что спорная рыбопродукция на момент начала отгрузки и транспортировки на территории Российской Федерации не находилась.

Ссылка ООО "Поллукс" на Постановление Конституционного Суда РФ от 23.06.2022 N 26-П, в котором дана оценка конституционности пункта 5 части 1 статьи 12 Федерального закона "Об исполнительном производстве" и абзаца второго пункта 1 статьи 47 НК РФ, в том числе Письмо ФНС России от 24.10.2022 N 7-8-04/0005@ "О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2022 года по вопросам налогообложения", в данном случае не имеет значения, поскольку в рамках настоящего дела не рассматривается спор о взыскании задолженности в судебном порядке в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ.

Арбитражным судом правомерно отклонен довод общества, что факт выставления спорными контрагентами счетов-фактур с выделением сумм НДС является основанием для принятия ООО "Поллукс" соответствующих сумм к вычету, поскольку спорные операции по реализации рыбопродукции не являлись объектом налогообложения НДС в принципе.

Согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации, которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Таким образом, в подпункте 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет.

Однако возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов.

На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания пункта 5 статьи 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю.

Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями главы 21 НК РФ не предусмотрена (пункт 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление ВАС N33).

При этом в пункте 6 Постановления ВАС РФ N 33 разъяснено, что в силу подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ налог также подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.

При применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями главы 21 НК РФ необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций.

В данном случае общество осуществляло операции, не признаваемые объектом налогообложения на основании статьи 147 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) по причине того, что местом реализации территория Российской Федерации не является. Вычеты возможны только в отношении операций (реализации), произведенных на территории Российской Федерации. Таким образом, пункт 5 статьи 173 НК РФ в данной ситуации не применим.

Исчисление поставщиками спорных сумм НДС к уплате в бюджет не является достаточными и исчерпывающим основанием для реализации ООО "Поллукс" права на предъявление спорных сумм налога к вычету.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету при выполнении требований, установленных подпунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ.

Подпунктами 10 и 11 пункта 5 названной статьи установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны ставка НДС и сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 15.05.2007 N 372-О-П указал, что налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно ее менять или отказаться от ее применения.

Таким образом, при реализации товара, не подлежащего налогообложению НДС, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки в размере 10 процентов данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подпункта 10 пункта 5 статьи 169 НК РФ и, соответственно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2016 N 2024-О, правом на налоговый вычет и возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику его поставщиками, может воспользоваться только налогоплательщик, приобретающий соответствующие товары (работы, услуги) с целью осуществления налогооблагаемой деятельности на территории Российской Федерации: если реализация товаров (работ, услуг) происходит не на территории Российской Федерации, объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает, в результате чего не возникает права на налоговый вычет и возмещение сумм налога на добавленную стоимость. Тем самым наступление указанных налоговых последствий для налогоплательщика зависит от определения места реализации товара, работы или услуги.

Поскольку материалами налоговой проверки подтвержден факт реализации спорной рыбопродукции не на территории Российской Федерации, факт исчисления и уплаты в бюджет ПАО "НБАМР" сумм НДС с операций по реализации рыбопродукции в адрес ООО "Поллукс" правового значения не имеет.

Фактическая уплата налогоплательщиком сумм НДС продавцу в соответствии с выставленными счетами-фактурами, не имеет правового значения для рассмотрения настоящего спора, поскольку материалами выездной налоговой проверки подтвержден факт реализации спорной рыбопродукции не на территории Российской Федерации.

С учетом изложенного, ссылки общества на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 НК РФ в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Камснаб", являются необоснованными ввиду того, что в указанных случаях право покупателя получить вычеты по НДС связано непосредственно с применением пункта 5 статьи 173 НК РФ.

Доводы апеллянта о том, что все товары, добытые в ИЭЗ РФ судами рыбопромыслового флота, плавающими под флагом Российской Федерации, признаются полученными в Российской Федерации, с учетом пункта 4 Правил определения происхождения товаров, ввозимых на таможенную территорию Евразийского экономического союза, утвержденного решением Совета Евразийской экономической комиссии от 13.07.2018 N 49 (далее - Правила N 49), не принимаются во внимание коллегии в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 2 статьи 37 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 и пункта 11 приложения N 1 к Регламенту работы Евразийской экономической комиссии, утвержденному Решением Высшего Евразийского экономического совета от 23.12.2014 N 98 утверждены Правила определения происхождения товаров, ввозимых на таможенную территорию Евразийского экономического союза (непреференциальных правил определения происхождения товаров) решением Совета Евразийской экономической комиссии от 13.07.2018 N 49.

В соответствии с пунктом 1 названных Правил, они применяются для целей, предусмотренных пунктом 2 статьи 37 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее - Договор о ЕАЭС), в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Евразийского экономического союза (далее - Союз) из стран, не являющихся членами Союза, если иное не установлено абзацем вторым указанного пункта.

В соответствии с пункта 2 статьи 37 Договора о ЕАЭС Правила N 49 применяются для целей применения мер таможенно-тарифного регулирования (за исключением целей предоставления тарифных преференций), применения мер нетарифного регулирования и защиты внутреннего рынка, установления требований к маркировке происхождения товаров, осуществления государственных (муниципальных) закупок, ведения статистики внешней торговли товарами.

Таким образом, пунктом 2 статьи 37 Договора о ЕАЭС содержит исчерпывающий перечень целей применения правовых норм, следовательно, применение положений Договора заявленных Обществом для целей налогообложения, неприменимо.

При этом необходимо отметить, что в рассматриваемом случае, не имеют значение и не подлежат применению Правила N 49 о происхождении товаров (разработанных в целях п. 2 статьи 37 Договора о ЕАЭС), поскольку в соответствии с положением подпунктом 1 пунктом 1 статьей 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а положениями статьями 171-173 НК РФ возможность получения налогового вычета по НДС предполагается только при реальном осуществлении хозяйственных операций по приобретению товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

С учетом изложенного, судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы заявителя о том, что все товары, добытые в ИЭЗ РФ судами рыбопромыслового флота, плавающими под флагом РФ, признаются полученными в Российской Федерации.

Доводы общества о необходимости применения пункта 3 статьи 147 НК РФ, как улучшающего положения общества являются неправомерными, в связи, с чем обосновано, отклонены судом первой инстанции, по нижеследующему.

В силу пункта 1 статьи 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 статьи 1 НК РФ НК РФ устанавливает общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе права и обязанности налогоплательщиков, ответственность за совершение налоговых правонарушений. Поэтому правовое регулирование, касающееся данных вопросов, не может осуществляться иначе, чем это предусмотрено НК РФ.

Пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее -Закон N 374-ФЗ) введен пункт 3 в статью 147 НК РФ.

Согласно пункту 3 статье 147 НК РФ в новой редакции следует, что в целях указанной главы местом реализации товаров в виде водных биологических ресурсов, добытых в исключительной экономической зоне Российской Федерации, и (или) товаров, произведенных из водных биологических ресурсов, добытых в исключительной экономической зоне Российской Федерации, признается территория Российской Федерации в случае, если в момент начала отгрузки и транспортировки указанные товары находятся в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей.

В соответствии с пунктом 5 статьи 9 Закона N 374-ФЗ, пункт 1 статьи 2 указанного закона вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового (расчетного) периода по соответствующему налогу, в данном случае с 01.01.2021, соответственно.

Следовательно, действие указанного Федерального закона не распространяется на предшествующие налоговые периоды ( 4 квартал 2018 года и 3-4 кварталы 2020 года).

Кроме того, в силу пункта 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

В соответствии с пункта 4 указанной статьи акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Данное правовое регулирование воспроизводит общий принцип действия налоговых норм во времени, в соответствии с которым действие закона распространяется на отношения, возникшие после введения его в действие, и только законодатель вправе придать закону обратную силу, то есть распространить его нормы на правоотношения, которые возникли до введения его в действие.

В данном случае, к рассматриваемым правоотношениям за проверяемый период 2018-2020 годы положения пункта 3 статьи 147 НК РФ, введенного Федеральным законом N 374-ФЗ неприменимы в силу прямого запрета на это, и не могут распространяться на отношения, возникшие до 01.01.2021, в связи с фактическим отсутствием указанной нормы.

Кроме того, из смысла и содержания указанных положений следует, что пункта 3 статьи 147 НК РФ, введенный Законом N 374-ФЗ, не влечет изменения норм, устанавливающих ответственность, не устраняет или смягчает ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливаете дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, не отменяет налоги, сборы и (или) страховые взносы, не снижает налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, не устраняет обязанность налогоплательщика, или иным образом улучшающие их положение, в связи с чем, пункт 3 статьи 147 НК РФ не улучшает положение налогоплательщика.

С учетом выше установленного, судебная коллегия поддерживает вывод суд первой инстанции, что оспариваемое решение инспекции является законным и обоснованным, и не нарушает прав налогоплательщика.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, повторяют утверждения, приведенные в первой инстанции, но не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом при рассмотрении настоящего спора. Новых доводов, влияющих на обоснованность и законность обжалуемого судебного акта, апеллянтом не приведено.

С учетом изложенного, вторая инстанция не усматривает правовых оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 19.12.2022 по делу N А73-14925/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.И. Сапрыкина

Судьи

А.П. Тищенко Е.А. Швец