Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 апреля 2023 г. N 12АП-1364/23 по делу N А06-3456/2022

г. Саратов

19 апреля 2023 г.

Дело N А06-3456/2022

Резолютивная часть постановления объявлена - 17.04.2023 года.

Полный текст постановления изготовлен - 19.04.2023 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Землянниковой В.В.,

судей Комнатной Ю.А., Акимовой М.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Филипповой Т.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи с Арбитражным судом Астраханской области апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Охранное Агентство "Беркут" (ИНН: 3015061139)

на решение Арбитражного суда Астраханской области от 30 декабря 2022 года по делу N А06-3456/2022 (судья Ковальчук Т.А.)

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Охранное Агентство "Беркут" (414024, г. Астрахань, ул. Боевая, д. 38, ОГРН 1033000809192, ИНН 3015061139)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Астраханской области (414014, г. Астрахань, пр-т Губернатора Анатолия Гужвина, д. 10, ОГРН 1043000717825, ИНН 3015067282)

третье лицо: Федеральная налоговая служба (127381, г. Москва, ул. Неглинная, д. 23, ОГРН 1047707030513, ИНН 7707329152)

о признании незаконным бездействия; обязании рассмотреть обращение и дать письменный ответ; о признании незаконным и отмене решения,

при участии в судебном заседании:

от Общества с ограниченной ответственностью "Охранное Агентство "Беркут" (ИНН: 3015061139) - Моралев М.А., представитель по доверенности от 20.01.2023 года (срок доверенности 3 года), имеет высшее юридическое образование;

от Федеральной налоговой службы - Высоцкий В.Ю., представитель по доверенности от 17.08.2022 года N СД-24-7/362 (срок доверенности 1 год), имеет высшее юридическое образование;

от Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области - Высоцкий В.Ю., представитель по доверенности от 09.01.2023 года N 03-28/00008 (срок доверенности до 31.12.2023 года), имеет высшее юридическое образование.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Охранное Агентство "Беркут" (далее - ООО "ОА "Беркут", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Астраханской области к Управлению Федеральной налоговой службы по Астраханской области (далее - УФНС России по Астраханской области, налоговый орган), Федеральной налоговой службе с заявлением о признании незаконным бездействия Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области, выразившегося в не рассмотрении обращения ООО ОА "Беркут" от 21.01.2022, обязании Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области рассмотреть обращение ООО "ОА "Беркут" от 21.01.2022 по существу и дать в десятидневный срок с момента вступления решения суда в законную силу письменный ответ по существу всех поставленных в обращении вопросов; о признании незаконным и отмене решения от 22.12.2020 о включении выездной проверки в отношении ООО "ОА "Беркут" в план проведения выездных проверок на IV квартал 2020 года.

Впоследствии, ООО ОА "Беркут" в порядке ст. 49 АПК РФ уточнило заявленные требования и просило признать незаконным бездействие Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области, выразившееся в не рассмотрении обращения ООО "ОА "Беркут" от 21.01.2022 и не направлении ответа по результатам рассмотрения обращения ООО "ОА "Беркут" от 21.01.2022; признать незаконным и отменить решение от 22.12.2020 о включении выездной проверки в отношении ООО "ОА "Беркут" в план проведения выездных проверок на IV квартал 2020 года.

В части обязания Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области рассмотреть обращение ООО "ОА "Беркут" от 21.01.2022 по существу и дать в десятидневный срок с момента вступления решения суда в законную силу письменный ответ по существу всех поставленных в обращении вопросов заявитель просил производство по делу прекратить в связи с добровольным исполнением его требований (т. 1 л.д. 93-95).

Уточнения приняты судом, что отражено в протоколе судебного заседания от 02.12.2022 (т. 1 л.д. 97).

Решением Арбитражного суда Астраханской области от 30 декабря 2022 года признано незаконным бездействие УФНС по Астраханской области, выразившееся в не направления в установленный законом срок в адрес ООО "АО "Беркут" ответа на запрос от 21.01.2022 г. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Арбитражным судом Астраханской области 06.03.2023 вынесено дополнительное решение, которым прекращено производство по делу N А06-3456/2022 в части требований ООО "ОА "Беркут" об обязании Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области рассмотреть обращение от 21.01.2022 по существу и дать в десятидневный срок с момента вступления решения суда в законную силу письменный ответ по существу поставленных в обращении вопросов.

Общество с ограниченной ответственностью "ОА "Беркут" не согласилось с принятым решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований и обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в неудовлетворённой части, принять по делу новый судебный акт, которым полностью удовлетворить заявленные требования, признать незаконным и отменить решение от 22.12.2020 о включении выездной проверки в отношении ООО "ОА "Беркут" в план проведения выездных проверок на IV квартал 2020 года.

УФНС России по Астраханской области в порядке ст. 262 АПК РФ представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства ООО "ОА "Беркут" обжалуется только часть решения, при этом лица, участвующие в деле, возражений против этого не заявили и на пересмотре судебного акта в полном объеме не настаивали, суд апелляционной инстанции в силу пункта 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не вправе выйти за пределы апелляционной жалобы и проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.

ООО "ОА "Беркут" обратилось с ходатайством о приобщении к материалам дела экспертного заключения N 014 от 13.03.2023 Межрегиональной общественной организации "Национальный Комитет Общественного Контроля".

Согласно статьей 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

Пунктом 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что суд определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

Экспертное заключение N 014 от 13.03.2023 Межрегиональной общественной организации "Национальный Комитет Общественного Контроля" датировано после принятия судом первой инстанции решения (резолютивная часть решения объявлена 23 декабря 2022), в связи с чем, не может являться основанием для отмены судебного акта, так как апелляционный суд осуществляет проверку законности и обоснованности решения суда первой инстанции на дату оглашения резолютивной части решения.

Принимая во внимание изложенное, апелляционный суд не усматривает оснований, предусмотренных пунктом 2 статьи 268 АПК РФ для приобщения к материалам дела дополнительных доказательств.

В связи с отказом в приобщении дополнительных доказательств, дело подлежит рассмотрению по имеющимся в нем материалам.

Определением суда апелляционной инстанции от 14.04.2023 в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ отсутствующая по причине нахождения в отпуске судья Степура С.М. заменена на судью Акимову М.А.

В соответствии со статьей 18 АПК РФ после замены судьи рассмотрение апелляционной жалобы начато сначала.

Законность и обоснованность судебного акта арбитражного суда первой инстанции проверяется апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, сотрудниками налогового органа в отношении ООО "ОА "Беркут" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов. Проверка проведена за период с 01.01.2017 года по 31.12.2019 года на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 22.12.2020 N 07-04 (т. 1 л.д. 19).

В Управление Федеральной налоговой службы по Астраханской области 24.01.2022 (вх. N 01869) поступило обращение ООО "ОА "Беркут" от 21.01.2022 о представлении сведений по выездной налоговой проверке ООО "ОА "Беркут", включенной в план проведения выездных налоговых проверок на IV квартал 2020 года и проведенной на основании решения МРИ ФНС России N 6 по Астраханской области от 22.12.2020 N 07-04, а именно:

- сообщить, когда и кем принято решение о включении в план проведения выездных налоговых проверок проведение выездной налоговой проверки в отношении ООО "ОА "Беркут" (ИНН 3015061139);

- сообщить мотивы и основания принятия решения о включении в план проведения выездных налоговых проверок проведение выездной налоговой проверки в отношении ООО "ОА "Беркут" (ИНН 3015061139);

- по каким причинам ООО "ОА "Беркут" (ИНН 3015061139) не было уведомлено о включении в план проведения выездных налоговых проверок проведение выездной налоговой проверки в отношении ООО "ОА "Беркут" (ИНН 3015061139);

- направить в адрес ООО "ОА "Беркут" (ИНН 3015061139) копию решения о включении в план проведения выездных налоговых проверок проведение выездной налоговой проверки в отношении ООО "ОА "Беркут" (ИНН 3015061139) (т.1 л.д. 51).

Не получив ответ на запрос в установленный законом срок и считая незаконным решение налогового органа о включении в план проверок на IV квартал 2020 года выездной налоговой проверки в отношение ООО "ОА "Беркут", Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением, уточнённым в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции, исходил из того, что составление письменного плана проведения выездных налоговых проверок действующим законодательством не предусмотрено. План проведения выездных налоговых проверок является конфиденциальным документом ограниченного распространения с грифом "Для служебного пользования", его содержание в соответствии со статьей 102 Налогового Кодекса составляет налоговую тайну, в связи с чем, информация из него не подлежит разглашению налоговыми органами и их сотрудниками. Кроме того, суд первой инстанции исходил из того, что информирование, в том числе заблаговременное, налогоплательщиков о включении их в план проведения выездных налоговых проверок действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующему выводу.

В соответствии с частью 1 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 199 АПК РФ в заявлении должно быть указано, в частности права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением и действием (бездействием).

Кроме того, в соответствии с частью 1 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном АПК РФ.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 6 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 19.04.2007 N 286-О-О, суды не вправе ограничиваться формальным установлением характера оспариваемого акта, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права организаций и иных лиц, соответствует ли законам и иным актам отраслевого законодательства, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав.

Согласно Определению Верховного Суда Российской Федерации от 19.08.2019 N 307-ЭС19-4440 по делу N А56-104785/2018 под ненормативным правовым актом понимается правовой акт индивидуального характера, устанавливающий, изменяющий или отменяющий права и обязанности конкретных лиц. Такого рода акт властно-распорядительного характера должен содержать обязательные предписания, распоряжения, влияющие на их гражданские права и охраняемые законом интересы. Характерной особенностью ненормативного правового акта является содержание в нем обязательных предписаний (правил поведения), порождающих юридические последствия.

В рамках настоящего дела ООО "ОА "Беркут" просит признать незаконным и отменить решение налогового органа о включении выездной проверки в отношении ООО "ОА "Беркут" в план проведения выездных проверок на IV квартал 2020 года.

Действующий Налоговый кодекс Российской Федерации не содержат норм, предусматривающих порядок принятия решения включении выездной проверки в отношении конкретного налогоплательщика в план проведения выездных проверок.

В целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, а также совершенствования организации работы налоговых органов при реализации полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, предоставленных НК РФ, приказом Федеральной налоговой службы от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция).

Согласно указанной Концепции приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств, и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

Порядок планирования, подготовки и проведения выездных налоговых проверок осуществляется на основании письма ФНС России от 12.02.2018 N ЕД-5-2/307ДСП@ "О направлении Рекомендаций по планированию и подготовке выездных налоговых проверок".

Разделом I указанных Рекомендаций по планированию и подготовке выездных налоговых проверок, установлено, что данные Рекомендации распространяются на порядок проведения работы налоговых органов по планированию и подготовке выездных налоговых проверок. Рекомендации определяют основные принципы и направления реализации налоговыми органами процедуры отбора налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов для проведения выездных налоговых проверок. Положения рекомендаций распространяются на консолидированные группы налогоплательщиков, филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения налогоплательщиков-организаций (пункт 1.1).

Результатом планирования является формирование плана выездных налоговых проверок на квартал (полугодие) - пункт 1.2 Рекомендаций.

В соответствии с пунктом 1.3 Рекомендаций, планирование и подготовка выездных налоговых проверок состоит из следующих процедур:

1) отбор налогоплательщиков на основе всестороннего анализа совокупности всей имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике с учётом критериев риска налоговых правонарушений_

2) анализ информации об отобранных налогоплательщиках, которые могут быть включены в проект Плана ВНП и сбор всей недостающей информации с целью подтверждения выявленных налоговых рисков_

3) формирование проекта Плана ВНП;

4) утверждение Плана ВНП;

5) исполнение Плана ВНП.

Согласование, утверждение, корректировка и контроль исполнения планов выездных налоговых проверок установлены разделом 5 Рекомендаций по планированию и подготовке выездных налоговых проверок.

Результатом отбора налогоплательщиков при планировании выездных налоговых проверок является формирование проекта Плана ВНП.

Проект Плана ВНП, формируемый в Управлении, представляет собой документ, содержащий сведения обо всех налогоплательщиках (вне зависимости от их категории), а также о филиалах (представительствах), иных обособленных подразделениях, зависимых организациях крупнейших налогоплательщиков, ответственном участнике КГН, в отношении которых предполагается проведение выездных налоговых проверок в предстоящем квартале (пункт 5.1).

В субъектах Российской Федерации Планы ВНП формируются структурным подразделением, в функциональные обязанности которого входят вопросы проведения предпроверочного анализа и утверждаются руководителем (исполняющим обязанности руководителя) Управления на квартал (пункт 5.4.1).

Структурное подразделение Управления, ответственное за формирование Плана ВНП, формирует и не позднее 25 декабря (25 марта, 25 июня, 25 сентября) текущего года представляет на утверждение руководителя Управления План ВНП в целом по соответствующему субъекту Российской Федерации. Управление в трехдневный срок после утверждения Плана ВНП в целом по субъекту Российской Федерации доводит выписки из него до соответствующих ИФНС России (пункты 5.4.3, 5.4.4).

Таким образом, Рекомендациями по планированию и подготовке выездных налоговых проверок не предусмотрено вынесение в отношении налогоплательщика отдельного решения о его включении в План проведения выездных налоговых проверок.

На основании вышеизложенного, судебная коллегия приходит к выводу о том, что в рассматриваемом случае отсутствует предмет спора - ненормативный акт, содержащий обязательные предписания, распоряжения, влияющие на гражданские права и охраняемые законом интересы ООО "ОА "Беркут".

При этом, План проведения выездных налоговых проверок является внутриорганизационным документом и направлен на упорядочение деятельности налоговых органов при осуществлении контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. План проведения налоговых проверок не регулирует правоотношения между налоговым органом и налогоплательщиком.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в данном случае Общество фактически оспаривает законность проведения в отношении него мероприятий налогового контроля.

В соответствии с пунктом 1 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Таким образом, положения статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации начало проведения выездной налоговой проверки связывают с фактом вынесения соответствующего решения о ее проведении.

В рассматриваемом случае, в связи с включением ООО "ОА "Беркут" в план проведения выездных налоговых проверок, на основании решения от 22.12.2020 N 07-04 в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

ООО "ОА "Беркут" (ИНН 3015061139) в рамках дела А06-2227/2021 обратилось в Арбитражный суд Астраханской области с заявлением, в котором, в том числе, просило признать незаконным и не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение МРИ ФНС N 6 по Астраханской области от 22.12.2020 N07-04 о проведении выездной налоговой проверки в отношении Общества. В удовлетворении требований в данной части Обществу отказано.

Таким образом, ООО "ОА "Беркут" в рамках дела А06-2227/2021 реализовано право на судебную защиту.

Рассматривая требование о признании незаконным решения налогового органа о включении в план проведения выездных налоговых проверок, суд апелляционной инстанции считает возможным применить правовую позицию судов, выработанную при рассмотрении требований заинтересованных лиц о признании недействительными актов налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

При этом, судебная практика исходит из того, что акт налоговой проверки не относится к оспариваемым в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ненормативным актам в силу того, что сам по себе правовых последствий для налогоплательщика не влечет, а только фиксирует результаты проверки; по своему содержанию он не содержит властно-обязывающих предписаний в отношении заявителя, сам по себе не влечет для него каких-либо правовых последствий, его исполнение не обеспечено мерами государственного принуждения.

Таким образом, решение о включении выездной проверки в отношении ООО "ОА "Беркут" в план проведения выездных проверок на IV квартал 2020 год само по себе правовых последствий для налогоплательщика не влечет, а только включает Общество в план проверки; по своему содержанию он не содержит властно-обязывающих предписаний в отношении заявителя, сам по себе не влечет для него каких-либо правовых последствий, его исполнение не обеспечено мерами государственного принуждения.

Учитывая изложенное, оценив требования ООО "ОА "Беркут" о признании незаконным решения о включении в план выездных налоговых проверок, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о прекращении производства по делу в указанной части, поскольку указанное требование не подлежит рассмотрению в арбитражном суде, с учетом того, что оспариваемое решение не является ненормативным актом, содержащим обязательные предписания, распоряжения, влияющие на гражданские права и охраняемые законом интересы ООО "ОА "Беркут".

В соответствии с частью 1 статьи 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление суда, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, и другим заинтересованным лицам посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после его принятия.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Астраханской области от 30 декабря 2022 года по делу N А06-3456/2022 в оспариваемой части отменить.

Производство по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Охранное Агентство "Беркут" в части требований о признании незаконным и отмене решения Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области от 22.12.2020 о включении выездной налоговой проверки в отношении ООО "ОА "Беркут" в план проведения выездных налоговых проверок на IV квартал 2020 года прекратить.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий

В.В. Землянникова

Судьи

М.А. Акимова Ю.А. Комнатная