Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 апреля 2023 г. N 20АП-1761/23 по делу N А09-4565/2022

г. Тула

19 апреля 2023 г.

Дело N А09-4565/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 12.04.2023.

Постановление изготовлено в полном объеме 19.04.2023.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Мордасова Е.В. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Акуловой О.Д., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области (г. Брянск, ОГРН 1043268499999, ИНН 3207012270) - Гончаровой С.А. (доверенность от 10.03.2022), Игнатовой Е.Ю. (доверенность от 01.08.2022), в отсутствие заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Аврора" (Брянская область, Брянский район, с. Супонево, ОГРН 1123256013396, ИНН 3255519750), извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Брянской области, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Аврора" на решение Арбитражного суда Брянской области от 25.01.2023 по делу N А09-4565/2022 (судья Мишакин В.А.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Аврора" (далее - ООО "Аврора", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области (далее - Межрайонная ИФНС N 5 по Брянской области, инспекция) о признании недействительным решения от 21.01.2022 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 983 762 руб., пени в сумме 791 689 руб. 81 коп., штрафа в сумме 146 819 руб. 15 коп.; налога на прибыль в сумме 2 131 750 руб. 21 коп., пени в сумме 673 267 руб. 67 коп., штрафа в сумме 151 275 руб. 23 коп. (с учетом уточнения от 17.01.2023, т. 2 л.д. 87-88).

Решением Арбитражного суда Брянской области от 25.01.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, ООО "Аврора" обжаловало его в апелляционном порядке. Полагает, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств, свидетельствующих о нарушении обществом положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации и позволяющих отказать заявителю в спорных вычетах НДС. В отношении налога на прибыль указывает, что в рассматриваемом случае, утверждая, что работы выполнены непосредственно ООО "Аврора" и не отрицая реальность принятия результатов работ заказчиками, инспекция должна была учесть невозможность выполнения работ без адекватных затрат и оценить стоимость затрат расчетным путем в порядке, предписанном пунктом 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Межрайонная ИФНС N 5 по Брянской области возражала против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

ООО "Аврора" представителя в судебное заседание не направило, извещено о времени и месте судебного заседания надлежащим образом. Дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 АПК РФ, законность судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 5 по Брянской области в порядке статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка ООО "Аврора" по налогам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 30.06.2021 N 14-1-05/3дсп.

По результатам рассмотрения материалов проверки, с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений по акту проверки, налоговым органом 21.01.2022 принято решение N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому установлена неуплата налогов в общей сумме 9 446 451 руб., в том числе, по налогу на добавленную стоимость (НДС) - 4 623 716 руб., по налогу на прибыль организаций - 4 822 735 руб., а также начислены пени в сумме 3 138 093 руб. 48 коп.

Кроме того, ООО "Аврора" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 640 руб., и пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 432 196 руб. (с учетом применения статей 112,114 НК РФ).

Основанием для принятия указанного решения послужил вывод инспекции о необоснованном включении обществом в состав налоговых вычетов по НДС и расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат, понесенных в результате взаимоотношений с контрагентами ООО "УО "Гарант" (ИНН 3257025965), ООО "Трансторгдвор" (ИНН 3123415875), ООО "РСМ-Групп" (ИНН 3123448694), ООО "ТД Спецстройинвест" (ИНН 3123451104), ООО "Контакт" (ИНН 3123444330), ООО "Цивилизация" (ИНН 7716939531), ООО "Аланта плюс" (ИНН 3123445492) по выполнению строительно-монтажных работ, оказанию услуг.

Не согласившись с решением инспекции от 21.01.2022 N 3, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области с апелляционной жалобой, которая решением управления от 27.04.2022 оставлена без удовлетворения.

Общество, полагая, что решение от 21.01.2022 N 3 является незаконным и нарушает его права в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерно при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией, оформленной в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статьи 169 НК РФ, и достоверно подтверждающей факт совершения хозяйственной операции, лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, налогоплательщик имеет право на отнесение затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, в случае реального осуществления хозяйственных операций.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом учитываются представленные доказательства, касающиеся взаимодействия налогоплательщика с контрагентами в рамках проводимых операций, проявление им должной осмотрительности при осуществлении такого взаимодействия.

В силу требований, содержащихся в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, пункт 2 вышеуказанной статьи содержит условия, только при соблюдении которых у налогоплательщика появляется право учесть расходы и вычеты по имевшим место сделкам, то есть установление факта нарушения налогоплательщиком данных условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и представлении вычетов.

Как указано в пунктах 3 и 4 постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Поскольку применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Таким образом, для применения налоговых вычетов (расходов) налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальность хозяйственных операций.

В свою очередь налоговый орган должен представить доказательства в подтверждение своих доводов о необоснованности заявленных вычетов (расходов).

Налогоплательщик должен представить достоверные доказательства того, что товары (работы, услуги), в оплату которых перечислены денежные средства, реализованы именно теми контрагентами, в пользу которых произведена оплата.

Помимо этого, условием для признания задекларированных затрат в составе расходов налогоплательщика является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что затраты фактически понесены именно в заявленной сумме.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз необоснованным включением расходов и применением вычетов по НДС).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что основным видом деятельности ООО "Аврора" является торговля оптовая коврами и ковровыми изделиями.

Фактически организация осуществляет общестроительные работы, с 22.06.2017 является членом Ассоциации Саморегулируемой организации "Брянское Объединение Строителей".

Как следует из материалов дела, руководителем и учредителем ООО "Аврора" с 20.07.2012 по настоящее время с долей в 50% является Юрков Сергей Николаевич. Также, с 20.07.2012 по 24.08.2020 учредителем ООО "Аврора" с долей 50% являлся Некрут Анатолий Сергеевич.

Обществом в налоговый орган представлены сведения по форме 2-НДФЛ за 2017 год на 10 человек, за 2018 год - 10 человек, за 2019 год - 11 человек.

Из материалов дела следует, что ООО "Аврора" в период 2016-2019 годы выполняло строительно-монтажные работы для сети магазинов АО "Тандер" (магазин "Магнит") и ООО "Союз Святого Иоанна Воина" (магазин "Верный"), где ООО "Аврора" являлось генподрядчиком, а указанные организации - заказчиками.

Обществом в подтверждение взаимоотношений с АО "Тандер" и ООО "Союз Святого Иоанна Воина" представлены договоры подряда на проведение ремонтных работ, акты о приемке выполненных работ формы КС-2, справки о стоимости выполненных работ формы КС-3.

Из анализа представленных документов установлено, что ООО "Аврора" для ООО "Союз Святого Иоанна Воина" выполняло работы на следующих объектах: Московская обл., г. Кубинка, Нарофоминское шоссе, 2А (договор подряда от 14.02.2017 N РСР-1285), Тульская обл., г. Киреевск, пер. Чехова, д. 2А (договор подряда от 23.08.2018 N РСР-1394), Московская обл., Новоивановское, ул. Агрохимиков, д. 9 (договор подряда от 12.01.2019 N РСР-1426); Калужская обл., г. Калуга, ул. Сиреневый бульвар, 6а (договор подряда от 27.11.2019 N РСР-1564).

ООО "Аврора" также выполняло работы для АО "Тандер" на следующих объектах: г. Клинцы, Электроцентральный проезд, д. 1 (договор подряда от 21.12.2016 N БрФ/87526/16), Брянская обл., г. Погар, ул. Ананченко, д. 25 (договор подряда от 07.08.2018 N БрФ/39030/18), Брянская обл., г. Клинцы, ул. Октябрьская, 49 (договор подряда от 09.01.2019 N БрФ/106/19), Брянская обл., г. Новозыбков, ул. Вокзальная, 33А (договор подряда от 27.12.2018 N БрФ/72787/18), Брянская обл., г. Клинцы, пр-кт Ленина, 13 (договор подряда от 14.02.2019 N БрФ/8518/19), Брянская обл., г. Новозыбков, ул. Вокзальная, 33А (договор подряда от 21.01.2019 N БрФ/2627/19), Брянская обл., п. Комаричи, ул. Советская, 30 (договор подряда от 01.03.2019 N БрФ/12230/19), Брянская обл., г. Новозыбков, ул. Коммунистическая, д. 29, пом. 16 (договор подряда N БрФ/19120/19 от 01.04.2019), г. Брянск, ул. Ромашина, 32, ММ Пригожий (договор подряда от 10.04.2019 N БрФ/22198/19).

Из материалов дела следует, что ООО "Аврора" для выполнения строительно-монтажных работ на объектах ООО "Союз Святого Иоанна Воина" и АО "Тандер" в качестве субподрядчиков привлекало организации ООО "УО "Гарант" (1 квартал 2017 года), ООО "Трансторгдвор" (4 квартал 2018 года), ООО "РСМ-Групп" (1 квартал 2019 года), ООО "ТД Спецстройинвест" (1 квартал 2019 года), ООО "Контакт" (2 квартал 2019 года), ООО "Цивилизация" (4 квартал 2019 года), а также в целях оказания услуг по подготовке исполнительной документации - организацию ООО "Аланта плюс" (3, 4 кварталы 2018, 1 квартал 2019).

ООО "Аврора" в проверяемом периоде заявлены налоговые вычеты по НДС за 1 квартал 2017 года, 4 квартал 2018 года, 1, 2, 4 кварталы 2019 года в сумме 4 623 716 руб., а также расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2017-2019 годы в сумме 24 113 677 руб. по вышеуказанным контрагентам.

Между ООО "Аврора" и ООО "УО "Гарант", ООО "Трансторгдвор", ООО "РСМ-Групп", ООО "ТД Спецстройинвест", ООО "Контакт", ООО "Цивилизация", ООО "Аланта плюс" заключены следующие договоры на выполнение субподрядных работ:

- договоры с ООО "УО "Гарант" от 12.01.2017 N БрФ/87526/16-1суб, от 14.02.2017 N 1285верный-суб1, N 1285верный - суб2 (объект: магазин "Верный" по адресу: Московская обл., г. Кубинка, Нарофоминское шоссе, 2А; объект: магазин "Магнит" по адресу: Брянская обл., г. Клинцы, Электроцентральный проезд, д. 1);

- договоры с ООО "Трансторгдвор" от 07.08.2018 N БрФ39030/18суб, от 23.08.2018 N РСР1394суб1 (объект: магазин "Магнит", по адресу: Брянская обл., г. Погар, ул. Ананченко, д. 25; объект: магазин "Верный" по адресу: Тульская обл., г. Киреевск, пер. Чехова, д. 2А);

- договоры с ООО "РСМ-Групп" от 10.01.2019 N РСМ/01/2019, N РСМ/02/2019, N РСМ/03/2019, N РСМ/04/2019 (объект: магазины "Магнит" по адресам: Брянская обл., г. Клинцы, ул. Октябрьская, 49; Брянская обл., г. Новозыбков, ул. Вокзальная, 33А);

- договоры с ООО "ТД Спецстройинвест" от 14.02.2019 N К-03, от 15.02.2019 N К-04, от 20.02.2019 N К-05, от 25.02.2019 N К-06 (объект: магазины "Магнит" по адресам: Брянская обл., г. Клинцы, пр-кт Ленина, 13; Брянская обл., г. Новозыбков, ул. Вокзальная, 33А);

- договоры с ООО "Контакт" от 20.03.2019 N РСР13, от 05.03.2019 N РСР15, от 20.04.2019 N РСР16, от 01.04.2019 N РСР18, от 01.04.2019 N РСР19, от 10.04.2019 N РСР20 (объекты: магазины "Магнит" по адресам: Брянская обл., п. Комаричи, ул. Советская, 30; Брянская обл., г. Новозыбков, ул. Коммунистическая, д. 29, пом. 16;

г. Брянск, ул. Ромашина, 32; Московская область, ул. Агрохимиков, д. 9);

- договор с ООО "Цивилизация" от 27.11.2019 N 1 (объект: магазин "Верный" по адресу: Калужская обл., г. Калуга, ул. Сиреневый бульвар, 6а);

- договор с ООО "Аланта плюс" от 25.06.2018 N 18/07 на оказание услуг по подготовке исполнительной документации.

Инспекцией установлено, что ООО "УО "Гарант", ООО "Трансторгдвор", ООО "РСМ-Групп", ООО "ТД Спецстройинвест", ООО "Контакт", ООО "Цивилизация", ООО "Аланта плюс" на момент заключения договоров с ООО "Аврора" обладали признаками "технических" организаций, не имели необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (выполнение субподрядных работ, оказания услуг).

У контрагентов отсутствуют платежи на цели обеспечения ведения финансово-хозяйственной деятельности (за административно-управленческие расходы, за аренду имущества, за коммунальные услуги и т.п.).

В собственности контрагентов отсутствовало движимое и недвижимое имущество, сведения о среднесписочной численности, сведения по форме 2-НДФЛ за проверяемые периоды ООО "УО "Гарант", ООО "Цивилизация", ООО "Аланта плюс" не представлены. Сведения о среднесписочной численности представлены ООО "РСМ-групп", ООО "Цивилизация" на 1 человека, ООО "Трансторгдвор" - на 6 человек, ООО "ТД Спецстройинвест" - на 4 человек, ООО "Контакт" - на 5 человек.

Согласно сведений из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) прекратили деятельность по причинам исключения из ЕГРЮЛ как недействующие юридические лица или в связи с наличием сведений о недостоверности ООО "УО "Гарант" (29.11.2019), ООО "РСМ-групп" (25.09.2020), ООО "Аланта плюс" (01.10.2020).

Из материалов дела следует, что договоры подряда между ООО "Аврора и ООО "РСМ-Групп", ООО "ТД Спецстройинвест", ООО "Аланта плюс" заключены до момента создания данных организаций (ООО "РСМ-Групп" поставлено на учет 22.01.2019, договоры подряда заключены - 10.01.2019; договоры подряда между ООО "Аврора" и ООО "ТД Спецстройинвест" заключены 14.02.2019, 15.02.2019, 20.02.2019, 25.02.2019, тогда как организация образовалась - 05.03.2019; ООО "Аланта плюс" поставлено на учет - 31.10.2018, договор заключен 25.06.2018).

Кроме того, представленные налогоплательщиком первичные документы от организации ООО "Аланта плюс" (договор от 25.06.2018 N 18/07, счет-фактура, акт) не позволяют идентифицировать конкретные действия, совершенные в пользу налогоплательщика, а также существо оказываемых услуг (какую документацию и по какому объекту конкретно подготавливало ООО "Аланта плюс" для ООО "Аврора"). Также, условиями договора не предусмотрена конкретная услуга, оказываемая ООО "Аланта плюс".

В период исполнения договоров подряда у организаций ООО "УО "Гарант", ООО "Трансторгдвор", ООО "РСМ-групп", ООО "ТД Спецстройинвест", ООО "Контакт", ООО "Цивилизация", ООО "Аланта плюс" отсутствовали свидетельства СРО на право проведения определенного вида работ. При этом работы, выполненные по договорам строительного подряда с заказчиком (АО "Тандер") требовали наличия свидетельства СРО о допуске к определенному виду работ.

Согласно информации, представленной АСО "Брянское объединение строителей", а также согласно общедоступного сайта сети интернет "Единый реестр членов СРО - НОСТРОЙ", ООО "Аврора" является членом Ассоциации Саморегулируемой организации "Брянское Объединение Строителей" с 22.06.2017, также при анализе расчетного счета ООО "Аврора", установлены перечисления денежных средств за членские взносы.

ООО "Аврора" в рамках проверки не представлены копии документов, подтверждающие факт обучения сотрудников ООО "УО "Гарант", ООО "Трансторгдвор", ООО "РСМ-групп", ООО "ТД Спецстройинвест", ООО "Контакт", ООО "Цивилизация", либо иных лиц, выполнявших работы от имени субподрядчиков или проверки навыков, копии журналов ознакомления с правилами внутриобъектового порядка заказчиков, копии журналов нарядов-допуска к выполнению работ по объектам заказчиков.

Представление отчетности ООО "Трансторгдвор", ООО "Контакт", ООО "РСМ-групп", ООО "ТД Спецстройинвест", ООО "Аланта плюс" осуществлялось с одних IP - адресов. Инспекцией установлено совпадение IP-адреса ООО "Цивилизация" и ООО "Аврора", а также совпадение IP-адреса отправки налоговых деклараций ООО "Аврора" и ООО "Цивилизация".

В налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость ООО "УО "Гарант", ООО "Трансторгдвор", ООО "РСМ-групп", ООО "ТД Спецстройинвест", ООО "Контакт", ООО "Цивилизация", ООО "Аланта плюс" указывались минимальные суммы налога (при значительных оборотах реализации), подлежащие уплате в бюджет (доля вычетов, заявленная в налоговых декларациях по НДС), составляет более 90%.

Из анализа книг покупок установлено, что контрагенты ООО "Аврора" по цепочке заявляют друг друга, образуя "закольцованность".

В частности, из анализа книги покупок установлено, ООО "ТД Спецстройинвест" в налоговой декларации за 1 квартал 2019 года заявляло контрагентов-поставщиков ООО "Контакт", ООО "Восток-опт". В свою очередь, ООО "Контакт" являлось исполнителем услуг для ООО "Аврора" в проверяемом периоде и заявлено в качестве поставщика в книге покупок ООО "РСМ-групп", которое также являлось контрагентом ООО "Аврора".

ООО "Трансторгдвор" в налоговой декларации за 4 квартал 2018 года заявляло контрагентов-поставщиков со средним либо неопределенным уровнем риска (ООО "Антей", Барских Александр Алексеевич, Никитин Артем Александрович, ООО "Концепт", ООО "Контакт"), которые по цепочке заявляют аналогичных контрагентов второго и последующих звеньев.

Инспекцией установлено, что у ООО "Аврора" на конец проверяемого периода (31.12.2019) числится кредиторская задолженность перед ООО "Трансторгдвор" в сумме 6 475 625 руб., перед ООО "РСМ-групп" - 2 441 845 руб., перед ООО "ТД Спецстройинвест" - 2 444 709 руб. При этом, заказчики (АО "Тандер", ООО "Союз Святого Иоанна Воина") в полном объеме в течение 2018-2019 годов производили оплату за выполненные работы.

Движение денежных средств по счетам ООО "УО "Гарант", ООО "Трансторгдвор", ООО "РСМ-групп", ООО "ТД Спецстройинвест", ООО "Контакт", ООО "Цивилизация", ООО "Аланта плюс" носит транзитный характер.

Подтверждением данного обстоятельства в том числе являются следующие обстоятельства.

Оплата в адрес ООО "УО Гарант" произведена ООО "Аврора" в большем объеме, чем предусмотрено договорами, а именно: ООО "Аврора" перечислило ООО "УО "Гарант" 3 680 623 руб.

Однако сумма сделки в рамках заключенных договоров субподряда составила 2 492 074 руб., то есть на 1 188 549 руб. больше, что также подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 60 за 2017-2019 годы.

Также из анализа расчетного счета ООО "УО "Гарант" установлено перечисление денежных средств ООО "Аврора" с назначением платежа "оплата за строительные материалы". Однако не установлено фактов приобретения материалов у ООО "УО "Гарант", а также фактов возврата денежных средств в адрес ООО "Аврора".

За 2017 год часть поступивших денежных средств снимались на хозяйственные нужды, или переводились на корпоративную карту руководителя ООО "УО Гарант", и затем снимались в банкоматах; установлено обналичивание денежных средств в сумме 7 646 500 руб.

При сопоставлении данных книг покупок с анализом расчетных счетов и их контрагентов (второго звена), установлено отсутствие движение денежных средств между ООО "УО "Гарант" и контрагентами - поставщиками, отраженными в книге покупок.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в отношении руководителя ООО "УО "Гарант" Ивановой Д.С. возбуждено уголовное дело по признакам составов преступлений, ответственность за которые установлена подпунктами "а", "б" части 2 статьи 172, части 2 статьи 187 УК РФ.

Из анализа расчетного счета ООО "Трансторгдвор" установлено, что на протяжении 2018 года осуществлялось снятие наличных денежных средств на закуп стройматериалов, металла, арматуры, заработную плату в размере 5 389 000 руб.

(4 квартал 2018 - 1 499 000 руб.), а также установлено перечисление денежных средств на личные карты физических лиц с назначением платежа "на расчеты с поставщиками", которые в 2018 году не являлись работниками ООО "Трансторгдвор".

Также в результате анализа личных расчетных счетов директора ООО "Трансторгдвор" - Гусаря А.И. установлено поступление денежных средств в пределах 60 000 руб. с назначением платежа "на расчеты с поставщиками" от ООО "Трансторгдвор" и ООО "Сталь-прицеп", которые в дальнейшем обналичивались через банкоматы.

Из анализа расчетных счетов ООО "РСМ-групп, ООО "Аланта плюс" за 2019 год установлено перечисление денежных средств в адрес Клушина Д.А. и Владимировой М.В. (работник ООО "Трансторгдвор" в 2018 году) в качестве заработной платы, при этом сведения 2-НДФЛ на указанных лиц ООО "РСМ-групп" и ООО "Аланта плюс" не представлены.

При анализе выписки по счету банковской карты Клушина Д.А. установлено перечисление денежных средств между Клушиным Д.А. и Владимировой М.В. и в адрес Калитина Р.С., руководителя ООО ТД "Спецстройинвест" (контрагент ООО "Аврора" в проверяемом периоде по выполнению субподрядных работ).

Учредители и руководители организаций ООО "РСМ-групп" (Кодинцев А.С.), ООО "Контакт" (Сапрыкина Л.З.) на допрос не явились, налоговыми органами предоставлены уведомления о невозможности проведения допросов.

Руководитель ООО "Трансторгдвор" Котляр А.А. в рамках проведения допроса относительно взаимоотношений с ООО "Трансторгдвор" и ООО "Аврора" пояснить ничего не смогла, поскольку данные организации ей не знакомы, о них никогда не слышала. Также ей не знакомы "перечисленные люди" (Некрут А. С., Юрков С.Н., Понамарева Л. С., Прохоренко Е. В., Турикова Н. М., Эштемиров Р. У., Белинина Г.М., Гороховатский В. В., Емченко О.Н., Курнявцева А. С.).

С марта по сентябрь 2017 года работала у ИП Гамалей Н.С. в должности кассира, с декабря 2019 года работает в ООО "Омега" в должности кассира-бармена, паспорт она не теряла, третьим лицам не передавала, не оформляла на себя какие-либо юридические лица (протокол допроса свидетеля от 08.02.2021 N 84).

Учредитель и руководитель ООО "Аланта плюс" Таранюк И.В. в Межрайонную ИФНС России N 2 по Белгородской области предоставила сведения о том, что с ООО "Аврора" деятельность не вела, следовательно, документов, подтверждающих взаимоотношения с данной организацией, не имеет (обращение б/н от 11.01.2021).

Инспекцией был допрошен учредитель и руководитель ООО "ТД Спецстройинвест" - Калитин Р.С. (протоколы допроса от 10.08.2020 N б/н, от 12.08.2020 N 46). Из анализа сведений, содержащихся в данных протоколах допросов следует, что Калитин Р.С. в протоколе допроса от 12.08.2020 N 46 изменил свои показания. Так, Калитин Р. С. в отношении лица, подписавшего договор от имени ООО "Цивилизация" ранее указывал имя "Сергей", затем указал - "Анатолий"; относительно знакомства с Бондаренко М.И. и работы данного сотрудника в ООО "ТД Спецстройинвест" указывал, что не знает данного человека, затем указал - точно помнит, что он работал в организации и др. При этом, допросы проведены с разницей в 2 дня.

Допрос 12.08.2020 проведен в присутствии адвоката Анохина С.В. на основании ордера от 12.08.2020 N 005430, выданного Первой адвокатской конторой г. Белгорода.

Из проведенного налоговым органом анализа личных расчетных счетов руководителя Юркова С.Н. и учредителя ООО "Аврора" Некрута А.С. установлено что, в адрес Анохина С. В. было перечислено 99 000 руб., в период с 10.09.2019 по 26.10.2019 от Юркова С.Н. и Некрута А.С.

Таким образом, суд первой инстанции по праву заключил, что указанные обстоятельства в совокупности указывают на формальность взаимоотношений ООО "Аврора" с контрагентами ООО "УО "Гарант", ООО "Трансторгдвор", ООО "РСМ-групп", ООО "ТД Спецстройинвест", ООО "Контакт", ООО "Цивилизация", ООО "Аланта плюс".

Инспекцией установлено, что фактически субподрядные работы выполнялись работниками ООО "Аврора" с привлечением физических лиц без оформления трудовых или гражданско-правовых договоров.

Руководителем и соучредителем организации ООО "Цивилизация" является Некрут А.С. (доля участия 50%), который также являлся учредителем ООО "Аврора". Также учредителем организации является Прусов Виталий Геннадьевич (доля участия 50%). Следовательно, ООО "Аврора" и ООО "Цивилизация" являются взаимозависимыми лицами.

При анализе личных расчетных счетов руководителя ООО "Аврора" Юркова С.Н. и учредителя Некрут А.С. (также руководитель ООО "Цивилизация") установлены ежедневные перечисления денежных средств в адрес большого количества физических лиц (более 100 человек), зарегистрированных на территории Брянской, Тульской, Смоленской, Ростовской, Калужской областей, в том числе и иностранным гражданам Украины и Молдавии, с суммой выплат от 100 руб. до 1000 руб. На территории указанных областей ООО "Аврора" осуществляло работы. При этом некоторые допрошенные лица (официально не получали доход в ООО "Аврора" и ООО "Цивилизация") подтвердили выполнение различных видов работ для сети магазинов "Магнит".

Кроме того, Юрков С.Н. и Некрут А.С. осуществляли перечисление денежных средств в адрес работников ООО "Аврора" - Гороховацкого В.В., Прохоренко Е.В., Кляченкова А.В., Эштемирова Р.У., которые непосредственно находились на объектах строительства.

Из показаний Некрута А.С. (заместителя директора по технической части ООО "Аврора", учредителя ООО "Аврора") следует, что свидетель занимался комплексным снабжением материалами строительных объектов, свидетель пояснил, что для комплексного выполнения объектов строительства необходимо было от 20 до 30 человек. От ООО "Аврора" было задействовано от 6 до 10 человек, остальные - наемные рабочие, либо субподрядные организации, среднее время необходимое для выполнения работ - 30 дней, все работники ООО "Аврора" выезжали в командировки, добирались до объектов всеми возможными способами, проживали по-разному: снимали квартиры, дома, оплачивали лично наличными, кто-то непосредственно проживал на объекте, привлечение субподрядчиков было вызвано нехваткой людей, все условия по привлечению субподрядчиков оговаривались на объектах, работники привлекаемых организаций также снимали жилье, либо проживали на объектах.

Работы на объектах заказчиков выполнялись материалами ООО "Аврора", в случае привлечения субподрядных организаций - материалами данных организаций, снятие наличных денежных средств с расчетного счета осуществлял Юрков Сергей, денежные средства были направлены на хозяйственную деятельность ООО "Аврора" (приобретение материалов и т.д.).

Свидетель также пояснил что ООО "Аврора" выдавало иностранным гражданам Аминову, Содиову займы на проекты производства, по факту перечисления денежных средств со своей банковской карты пояснил, что все перечисления производились в целях ведения финансово-хозяйственной деятельности ООО "Аврора" - приобретение материалов, оплата съемного жилья, логистика, оплата займов, личных долгов (протокол допроса от 26.02.2021 N 18).

Руководитель ООО "Аврора" Юрков С.Н. (протокол от 19.02.2021 N 17) по факту снятия наличных денежных средств со счетов организации пояснил, что деньги снимались им лично для приобретения стройматериалов, выдачу заработной платы, также пояснил что ООО "Аврора" выдавало денежные займы гражданам Таджикистана на выполнение проектов сроком на 3 года, на вопрос по факту перечисления денежных средств со своей личной банковской карты в адрес различных физических лиц и иностранных граждан пояснил, что перечислял за материалы для выполнения работ, либо в личных целях (возврат долга).

Вместе с тем, показания Юрков С.Н. и Некрута А.С. опровергаются показаниями сотрудников ООО "Аврора", которые пояснили, что работы на объектах ООО "Аврора" выполнялись физическими лицами в большинстве случаев не официально трудоустроенными лицами (гражданами Молдавии, Белоруссии и Украины).

В материалах дела имеются протоколы допросов лиц, к которым поступали денежные средства с личных расчетных счетов Юркова С.Н. и Некрута А.С., из которых следует, что часть допрошенных лиц была привлечена ООО "Аврора" для исполнения работ на объектах сети магазинов "Магнит" и "Верный", другая часть - оказывала услуги по перевозке строительных материалов на указанные объекты. При этом, расчеты производились и в наличной форме руководителем и учредителем ООО "Аврора" (Липунов Д.Н. (протокол допроса от 17.08.2020 N 47), Савостиков А.В. (протокол допроса от 19.08.2020 N 50), Мигге А.В. (протокол допроса от 24.08.2020 N 52), Сенюкова Е.В. (протокол допроса от 26.08.2020 N 56), Эштемиров Р.У. (протокол допроса от 25.08.2020 N 53), Бакулин Е.И. (протокол допроса от 10.08.2020 N43), Харитонов В.А. (протокол допроса от 19.08.2020 N 48), Буртолик С.В. (протокол допроса от 18.08.2020 N49), Ковардаков А.И. (протокол допроса от 20.08.2020 N 51).

Таким образом, имея небольшую штатную численность работников в количестве от 10 до 11 человек в разные периоды, значительное количество заключенных договоров в 2017-2019 годах с заказчиками, с учетом территориальной расположенности объектов и сроков выполнения работ, а также имея в достаточном количестве наличные денежные средства для расчетов за товары, работы, услуги (за проверяемый период 2017-2019 годы было снято наличных денежных средств в размере 59 734 026 руб.) ООО "Аврора" в производственном процессе использовало как собственные трудовые ресурсы, так и ресурсы привлеченных физических лиц, в том числе и иностранных граждан.

ООО "Аврора" в рамках рассмотрения дела дополнительно представлены копии следующих документов:

- договоры об оказании услуг на объектах, расположенном по адресу: Брянская обл., г. Клинцы, проспект Ленина, д. 13 и г. Новозыбков, ул. Вокзальная, д. 33а, заключенные между ООО "Торговый дом "СпецСтройИнвест" и физическими лицами: Бегмуродовым Ф.Д. (договоры от 13.02.2019), Марухленко В.П. (договоры от 15.02.2019), Гордеевым Г.В. (договор от 20.01.2019), Гончаров Ю.В. (договор от 12.02.2019), Бондаренко М.И. (договор от 12.02.2019), Лобынцевым Д.М., (договор от 18.01.2019);

- гражданско-правовые договоры от 10.11.2019, заключенные между ООО "Цивилизация" и физическими лицами Юсуповым А.У., Иванчиным Г.С., Володиным А.И., Храпенковым В.И., Поспешиловым Е.А., объект: Калужская область, г. Калуга, Сиреневый бульвар, 6а.

- гражданско-правовые договоры от 01.11.2019 между ООО "Цивилизация" и физическими лицами Капраловым В.В., Поспешиловым Е.А., Сенюковым Е.В., Храпенковым В.И., Иванчиным Г.С. по выполнению работ на объекте, расположенного по адресу: Брянская область, г. Трувер (г. Трубчевск), ул. Брянская, 99;

- копии актов сверок взаимных расчетов по объектам с ООО "Цивилизация", ООО "Траснторгдвор", ООО "ТД Спецстройинвест", ООО "РСМ-Групп", ООО "Контакт", ООО "УО Гарант", ООО "Аланта Плюс" и досье в разрезе каждого контрагента общества.

Апелляционная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что указанные материалы не подтверждают взаимоотношения ООО "Аврора" и ООО "Цивилизация", ООО "Траснторгдвор", ООО "ТД Спецстройинвест", ООО "РСМ-Групп", ООО "Контакт", ООО "УО Гарант", ООО "Аланта Плюс", поскольку представленные документы содержат противоречивые сведения и сами по себе не подтверждают наличие финансово-хозяйственных взаимоотношений с указанными контрагентами и не могут являться основанием для подтверждения заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.

Так, из содержания договора от 18.01.2019 по взаимоотношениям между ООО "Торговый дом "СпецСтройИнвест" и Лобынцевым Д.М. следует, что указанный договор заключен для выполнения работ на объекте, расположенном по адресу: Брянская обл., г. Новозыбков, ул. Вокзальная, д. 33а, срок выполнения работ - 15 календарных дней. Однако договор подряда N БрФ /2627/19 между ООО "Тандер" (заказчик) и ООО "Аврора" заключен 21.01.2019, а договор подряда N К-05 между ООО "Аврора" и ООО "ТД "Спецстройинвест" заключен 20.02.2019. Следовательно, ООО "ТД "Спецстройинвест" 18.01.2019 заключило договор с Лобынцевым Д.М. для выполнения работ на указанном объекте ранее возникновения договорных отношений между ООО "Тандер" и ООО "Аврора".

Также, договоры, заключенные ООО "ТД "Спецстройинвест" с Бегмуродовым Ф.Д., Гончаровым Ю.В. и Бондаренко М.И. по выполнению работ на объекте, расположенном по адресу: Брянская обл., г. Клинцы, проспект Ленина, д. 13 заключены с указанными лицами 13.02.2019 и 12.02.2019 соответственно, то есть ранее договорных отношений между ООО "Аврора" и ООО "ТД "Спецстройинвест" (договоры от 14.02.2019 N К-03, от 15.02.2019 N К-04, от 25.02.2019 NК-06), а договор с Гордеевым Г.В. (от 20.01.2019) - ранее договорных отношений между ООО "Аврора" и АО "Тандер" (договор подряда от 21.01.2019 N БрФ/2627/19).

Кроме того, как верно отметил суд, договоры подряда между ООО "Аврора" и ООО ТД "Спецстройинвест" заключены до момента образования ООО ТД "Спецстройинвест" (договоры заключены 14.02.2019, 15.02.2019, 20.02.2019, 25.02.2019, а общество образовано - 05.03.2019).

Аналогичная ситуация прослеживается и по договорам, заключенным между ООО "Цивилизация" и Капраловым В.В., Поспешиловым Е.А., Сенюковым Е.В., Храпенковым В.И., Иванчиным Г.С. по выполнению работ на объекте заказчика ООО "Союз Святого Иоанна Воина", расположенном по адресу: Калужская область, г. Калуга, Сиреневый бульвар, 6 а. Для выполнения работ на указанном объекте между ООО "Аврора" и ООО "Союз Святого Иоанна Воина" заключен договор от 10.11.2019, во исполнение которого между ООО "Аврора" и ООО "Цивилизация" заключен договор от 27.11.2019 N 1.

Таким образом, представленные договоры по взаимоотношениям между ООО "Цивилизация" и Юсуповым А.У., Иванчиным Г.С., Володиным А.И., Храпенковым В.И. оформлены за 17 дней до заключения договора между "Аврора" и ООО "Союз Святого Иоанна Воина" 10.11.2019.

При этом ООО "Цивилизация" справки по форме 2-НДФЛ на указанных лиц не представляла, по расчетному счету организации отсутствуют операции по перечислению денежных средств в адрес физических лиц по договорам гражданско-правового характера.

Из материалов дела следует, что между АО "Тандер" и ООО "Аврора" заключен договор подряда от 09.10.2019 N БрФ/58799/19 на выполнение работ на объекте в течение 15 календарных дней. При этом договор подряда между ООО "Цивилизация" и ООО "Аврора" N СМР 5 заключен 14.10.2019, а договоры с Храпенковым В.И. и Юсуповым А.У, Иванчиным Г.С., Капраловым В.В., Сенюковой Е.В. - 01.11.2019, то есть по истечении срока на выполнение соответствующих работ.

Как верно заключил суд, составление договоров ранее регистрации контрагента в качестве юридического лица или ранее договорных взаимоотношений налогоплательщика с заказчиками соответствующих работ противоречит не только общепринятому и логичному поведению сторон в подобных реальных гражданских отношениях, но и требованиям гражданского законодательства.

Представленные ООО "Аврора" акты сверок и досье на контрагентов ООО "УО "Гарант", ООО "Трансторгдвор", ООО "РСМ-Групп", ООО "ТД Спецстройинвест", ООО "Контакт", ООО "Цивилизация", ООО "Аланта плюс" также не подтверждают позицию заявителя ввиду следующего: акты сверок с контрагентами (кроме акта сверки с взаимозависимым лицом - ООО "Цивилизация") не содержат даты их составления, а также подписи и печати заявленных контрагентов, подписаны только ООО "Аврора"; досье, представлены в виде сведений, содержащихся на портале Rusprofile.ru, с указанием того, что данные досье распечатаны и актуальны на 29.07.2022, соответственно не могут содержать сведения о проявлении заявителем должной осмотрительности при выборе контрагента до возникновения договорных отношений.

В обоснование своей позиции общество ссылается на пункта 1 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 НК РФ", требования которого в совокупности с судебной практикой, по его мнению, возлагают на налоговые органы обязанность принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, а также, о необходимости определения затрат расчетным путем.

Общество полагает, что ни суд, ни стороны не обладают специальными знаниями в вопросе оценки стоимости затрат расчетным путем в порядке, установленном пунктом 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", ответ на данный вопрос может дать только эксперт.

В связи с изложенным обществом заявлено ходатайство о назначении по делу судебной строительно-технической экспертизы на предмет установления необходимых затрат, которые должно было понести ООО "Аврора" при выполнении в проверяемый период времени общестроительных работ по договорам подряда на объектах для АО "Тандер" ИНН 2310031475 (магазин "Магнит") и ООО "Союз Святого Иоанна Воина" ИНН 7729705354 (магазин "Верный).

Указанное ходатайство правомерно оставлено судом без удовлетворения (определение от 19.01.2023) на основании следующего.

Согласно части 1 статьи 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором, либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства, либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.

Таким образом, судебная экспертиза назначается судом в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания, а, следовательно, требование одной из сторон спора о назначении судебной экспертизы не создает у суда обязанности ее назначить.

Вопрос о необходимости проведения экспертизы согласно статье 82 АПК РФ относится к компетенции суда, разрешающего дело по существу, удовлетворение ходатайства о проведении экспертизы является правом, а не обязанностью суда, которое он может реализовать в случае, если с учетом всех обстоятельств дела придет к выводу о необходимости осуществления такого процессуального действия для правильного разрешения спора.

В рассматриваемом случае поставленные заявителем вопросы носят общий характер, не требуют специальных познаний и могут быть разрешены без проведения экспертизы на основании анализа имеющихся в материалах дела документов. Расчет налоговых обязательств сам по себе не требует специальных познаний.

По этим же основаниям подлежит оставлению без удовлетворения заявленное обществом в суде апелляционной инстанции ходатайство о назначении по делу судебной строительно-технической экспертизы по аналогичному вопросу.

В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 сформулирован общий подход к применению статьи 54.1 НК РФ; суд указал, что изложенные ранее в судебной практике подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

Расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 Постановления N 53).

Положения статьи 54.1 НК РФ не содержат предписаний, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем.

В пункте 10 письма Федеральной налоговой службы от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 НК РФ" разъяснено, что в целях реализации возможности налоговой реконструкции бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 52 НК РФ, должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции.

Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

При нераскрытии налогоплательщиком сведений и непредставлении подтверждающих их документов о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных операций, как разъяснено в пункте 11 письма Федеральной налоговой службы от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, налогоплательщику не предоставляется ни право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, ни право на учет расходов по спорным операциям в полном объеме.

Таким образом, налоговая реконструкция может быть применена к налоговым обязательствам налогоплательщика, если им в ходе проверки раскрыты реальные обстоятельства совершенных операций и представлено их документальное подтверждение.

В рассматриваемом случае ни одно из указанных условий налогоплательщиком не соблюдено, поскольку в рамках исполнения письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ инспекцией в адрес налогоплательщика направлено требование от 21.05.2021 N 4410 о представлении документов (информации): о лице (лицах), фактически осуществившем (осуществивших) исполнение спорных операций, исполнителями которых заявлены: ООО "УО Гарант", ООО "Трансторгдвор", ООО "РСМ-групп", ООО "Торговый дом Спецстройинвест", ООО "Контакт", ООО Цивилизация", ООО "Аланта плюс"; о действительных параметрах спорных операций (реально понесенные расходы) с реальными исполнителями спорных операций, исполнителями которых заявлены: ООО "УО Гарант", ООО "Трансторгдвор", ООО "РСМ-групп", ООО "Торговый дом Спецстройинвест", ООО "Контакт", ООО Цивилизация", ООО "Аланта плюс".

Обществом не представлены документы, информация о лицах, фактически осуществивших спорные операции, исполнителем которых заявлены "спорные" контрагенты, а также о действительных параметрах спорных операций (реально понесенные расходы) с реальными исполнителями спорных операций, заявленных от указанных организаций.

Кроме того, в ходе рассмотрения материалов проверки, что подтверждается протоколом рассмотрения материалов налоговой проверки от 30.08.2021 N 3 обществу было предложено представить информацию (документы), раскрывающую сведения о сути хозяйственных операций для подтверждения фактического совершения сделки (параметров спорной операции).

Однако на предложение инспекции раскрыть информацию о реальных финансово-хозяйственных операциях, ООО "Аврора" сообщило, что вся информация о реальных параметрах операций содержится в представляемой ООО "Аврора" отчетности.

При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии у ООО "Аврора" права на учет спорных расходов в полном объеме при исчислении налога на прибыль организаций, а у налогового органа - обязанности определения величины расходов налогоплательщика расчетным способом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Учитывая, что заявителем не представлено доказательств, с бесспорностью свидетельствующих о нарушении налоговым органом норм закона при вынесении оспариваемого решения, а также о нарушении прав и законных интересов общества, в удовлетворении требований последнего судом отказано правомерно.

В апелляционной жалобе общество указывает, что при доначислении налога на прибыль организаций налоговый орган произвел доначисления данного налога с выручки, а не с прибыли, что является недопустимым.

Суд апелляционной инстанции не принимает указанный довод заявителя на основании следующего.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Выручка от реализации продукции, товаров (работ, услуг) в целях налогового учета определялась по мере отгрузки потребителям товаров, продукции услуг, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств в оплату.

Согласно представленным налогоплательщиком декларациям по налогу на прибыль организаций за 2017-2019 годы доходы от реализации по данным налогоплательщика составили: 2017 год - 38 761 950 руб., 2018 год - 65 679 589 руб., 2019 год - 70 594 080 руб.

Нарушений по полноте определения выручки от реализации товаров за 2017- 2019 годы инспекцией не установлено.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. Условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Согласно представленным декларациям по налогу на прибыль организаций за 2017-2019 годы расходы по данным налогоплательщика составили: 2017 год - 38 197 296 руб., 2018 год - 61 605 418 руб., 2019 год - 68 175 302 руб.

Согласно статье 318 НК РФ налогоплательщик подразделял расходы на производство и реализацию продукции (выполнение работ, оказание услуг), на прямые и косвенные расходы.

Сумма прямых и косвенных расходов, осуществленных в налоговых периодах, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль организаций при проведении выездной налоговой проверки ООО "Аврора" определялась как разница между доходами от реализации (выручки) и расходами, учитываемыми для целей налогообложения.

Следовательно, в нарушение пункта 1 статьи 54.1, пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 274, пунктов 1, 2 статьи 286 НК РФ ООО "Аврора" занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2017-2019 годы на 24 113 677 руб. в части необоснованного отнесения обществом в состав расходов стоимости выполненных работ, оказанных услуг по сделкам со спорными контрагентами.

Иные доводы апелляционной жалобы проверены судом апелляционной инстанции и не могут повлиять на законность и обоснованность обжалуемого решения, поскольку, не опровергая выводов суда первой инстанции, сводятся к несогласию с оценкой судом первой инстанции установленных обстоятельств по делу и имеющихся в деле доказательств, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Обществу в соответствии со статьей 104 АПК РФ, подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит возврату из федерального бюджета государственная пошлина в размере 1500 руб., излишне уплаченная по чеку-ордеру от 10.02.2023 (операция: 4983).

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 25.01.2023 по делу N А09-4565/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Аврора" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 руб., излишне уплаченную по чеку-ордеру от 10.02.2023 (операция: 4983).

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Д.В. Большаков

Судьи

Е.В. Мордасов Е.Н. Тимашкова