Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 апреля 2023 г. N 09АП-4770/23 по делу N А40-52691/2020

г. Москва

21 апреля 2023 г.

Дело N А40-52691/20

Резолютивная часть постановления объявлена 11 апреля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 апреля 2023 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: И.В. Бекетовой,

судей:	Т.Б. Красновой, И.А.Чеботаревой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Н.С. Криворотовой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9

на решение Арбитражного суда города Москвы от 09.12.2022 по делу N А40-52691/20

по заявлению СПАО"Ингосстрах" (ИНН 7705042179)

к Межрегиональной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (ИНН 7842338361)

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Ролетр Е.А. по дов. от 11.04.2022; Полина-Сташевская А.Л. по дов. от 29.08.2022;
от заинтересованного лица:	Герус И.Н. по дов. от 22.07.2022; Шмытов А.А. по дов. от 12.12.2022;

УСТАНОВИЛ:

СПАО "Ингосстрах" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее также - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 15.07.2019 N03-38/14.3-89 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2021, заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 06.12.2021 постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2021 по делу А40-52691/20-108- 901 отменены в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 15.07.2019 N 03- 38/14.3-89 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов по эпизоду перестрахования с привлечением иностранных брокеров:

налог на прибыль в сумме 115 620 574 руб. - за 2014 год;

налог на прибыль в сумме 157 379 409 руб. - за 2015 год;

выявления переплаты по налогу на прибыль за 2016 год в сумме 59 533 204 руб. в связи с пересчетом страховых резервов;

налог на доходы иностранных организаций за 2014-2016 годы, подлежащий удержанию у источника выплаты, в сумме 354 650 660 руб.;

начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

Дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 06.12.2021 судебные акты по делу N А40-52691/2020 в части признания недействительным решения инспекции от 15.07.2019 N03-38/14.3-89 в части доначисления налога на прибыль в результате отказа в учете убытков от списания безнадежных долгов за 2015 год в сумме 4 133 299 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, оставлены без изменения.

При этом, Арбитражный суд Московского округа указал, что судами не дана оценка следующим доводам инспекции:

- сумма денежных средств, выведенная в пользу иностранных страховых посредников (брокеров), представляет собой доход иностранной организации, получение которого не связано с осуществлением реальной предпринимательской деятельности. Основной целью общества при совершении сделок перестрахования являлось неполная уплата сумм налога;

- перестраховочная премия учитывалась в расходах по налогу на прибыль организаций согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 294 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), затраты по выплате перестраховочной премии учитывались обществом в составе расходов по налогу на прибыль организаций, одновременно при перечислении иностранному контрагенту перестраховочной премии налог у источника выплаты в Российской Федерации не удерживался (пункт 2 статьи 309 Кодекса);

- заявленные иностранные перестраховочные организации, которым передается в перестрахование риск выплаты страхового возмещения (ответственности) являются крупнейшими международными организациями (синдикаты Ллойда). При этом синдикаты Ллойда в ответах на международные запросы указали на отсутствие операций перестрахования с обществом, фактически денежные средства (перестраховочная премия) направлена брокером не в синдикаты Ллойда, а в офшорную компанию - Nox Reinsurance Company Limited (СентЛюсия) (далее - Nox);

- указанная компания Nox не отражается обществом в отчетности, представляемой в Банк России (в качестве перестраховщиков указаны синдикаты Ллойда), информация о присвоенных рейтингах, о профиле работы компании, опыте урегулирования убытков, финансовая отчетность в отношении данной компании отсутствует, а сотрудники общества в ходе допросов указали, что не подписывали ковер-ноты с Nox, хотя в ковер-нотах имеются подписи данных должностных лиц. В ходе допросов сотрудники общества подтвердили, что им неизвестна компания Nox;

- в период действия перестраховочных договоров происходили страховые случаи, однако лимит ответственности заявленных перестраховщиков не предусматривал возмещения убытков (перестраховщики должны были возмещать убытки сверх определенной суммы, например свыше 6 млрд, руб.);

- в дальнейшем перестраховщик Nox и брокеры были ликвидированы, при этом общество под видом операций перестрахования с известными на международном рынке синдикатами Ллойда, осуществляло вывод денежных средств в офшорную юрисдикцию Сент-Люсия, незаконно уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль организаций на величину "перестраховочной премии";

- в подтверждение обстоятельства того, что офшорный брокер EARBC (регистрация остров Лабуан) имел определенную деловую репутацию не только на российском, но и на международном страховом рынке в судах первой и апелляционной инстанций не исследовался и каких-либо подтверждающих документов в материалы дела обществом представлено не было;

- из допроса Савельева А.В. (т.9 л.д.82) следует, что Прандецкий Игорь (возглавляющий Reunion) и Директор департамента перестрахования СПАО "Ингосстрах" Савельев А.В. являются знакомыми лицами;

- обществом не представлено какого-либо подтверждения наличия страховой защиты Reunion на случай убытков, при этом с компанией Nox не было заключено перестраховочных договоров;

- в ходе допроса сотрудники общества сообщили, что подписывали договоры перестрахования в версии, где в качестве перестраховщиков указаны синдикаты Ллойда, а о страховой компании Nox ранее не слышали и с ней не работали (т. 9 л.д.108, т.9 л.д.103, т.9 л.д.98);

- фактически имела место безвозмездная передача денежных средств компании Nox без документального оформления.

- судами не были учтены приказ ФНС России от 04.12.2018 N ММВ-7- 17/786@ "Об утверждении Перечня государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией" (действовавший в ходе проверки), приказ ФНС России от 11.10.2019 N ММВ-7- 17/511@ "Об утверждении Перечня государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, и о признании утратившим силу приказа ФНС России от 04.12.2018 N ММВ-7- 17/786@", согласно которым Сент-Люсия не обеспечивает международный обмен информацией.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, установить все обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делу.

В силу ч. 2.1 ст. 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Решением от 09.12.2022 Арбитражный суд города Москвы признал недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 15.07.2019 N03-38/14.3-89 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов по эпизоду перестрахования с привлечением иностранных брокеров: налог на прибыль в сумме 115 620 574 руб. за 2014 год, в сумме 157 379 409 руб. - за 2015 год, а также выявления переплаты по налогу на прибыль за 2016 год в сумме 59 533 204 руб. в связи с пересчетом страховых резервов; по эпизоду налога на доходы иностранных организаций за 2014-2016 годы, подлежащего удержанию у источника выплаты, в сумме 354 650 660 руб; начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по этим эпизодам. Суд также взыскал с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 в пользу СПАО "Ингосстрах" 3000 руб. государственной пошлины, уплаченной при подаче заявления в суд.

С таким решением Арбитражного суда города Москвы от 09.12.2022 не согласилась МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 и обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой.

В отзыве на апелляционную жалобу общество с доводами апелляционной жалобы не согласилось, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

В ходе нового рассмотрения дела в судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, в которой просит решение суда отменить и принять новый судебный акт, которым в удовлетворении требований общества отказать в обжалуемой части.

Представитель общества в судебном заседании суда апелляционной инстанции с учетом указаний Арбитражного суда Московского округа поддержал обжалуемое решение суда по основаниям изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Срок обжалования, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, заявителем не пропущен.

В силу требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию соответствия ненормативного акта закону возлагается на орган, должностное лицо, принявшее акт; обязанность по доказыванию нарушения оспариваемым ненормативным актом прав и законных интересов возлагается на лицо, обратившееся в суд за его оспариванием.

Апелляционный суд, выслушав представителей сторон, изучив доводы жалобы и отзыва на неё, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства с учетом указаний Арбитражного суда Московского округа, полагает, что обжалуемое решение подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения по следующим основаниям.

Как установлено судом и следует из материалов дела, налоговым органом в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По окончанию указанной проверки составлен акт налоговой проверки от 20.02.2019 N 03-37/16.3-34, инспекцией вынесено решение от 15.07.2019 N 03-038/14.3-89 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговым органом вынесено решение от 15.07.2019 N 03-38/14.3-89, которое вручено налогоплательщику 11.09.2019.

Решением вышестоящего налогового органа - ФНС России от 23.12.2020 N СА-4-9/26441@ указанное решение инспекции оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.

27.12.2019 общество уплатило доначисленные суммы недоимки, пени и штрафов в добровольном порядке.

Полагая, что решение инспекции от 15.07.2019 N 03-38/14.3-89 не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает права и законные интересы заявителя, СПАО "Ингосстрах" обратилось в арбитражный суд с заявлением по делу с указанными выше требованиями об оспаривании решения инспекции в указанной части.

Как следует из оспариваемого решения инспекции от 15.07.2019 N 03-38/14.3-89, зявитель в проверяемом периоде систематически перечислял денежные средства по 15 договорам перестрахования следующим иностранным посредникам (страховым брокерам):

1. Reunion AG (Reunion): страна регистрации Швейцарская Конфедерация;

2. Euro Asian Reinsurance Broker Corporation (EARBC): страна регистрации Малайзия.

Перестраховщиками в договорах значились синдикаты Ллойда, в том числе:

1. синдикат 1084 (CSL): управляющий агент синдиката - Chaucer Syndicates Limited (далее - также Chaucer), страна регистрации Соединенное Королевство Великобритании;

2. синдикат 2001 (AML): управляющий агент синдиката - MS Amlin Underwriting Limited (далее - также Amlin), страна регистрации Соединенное Королевство Великобритании;

3. синдикат 3000 (MKL): управляющий агент синдиката - Markel Syndicate Management Limited (далее - также Markel), страна регистрации Соединенное Королевство Великобритании.

Выездной налоговой проверкой установлено, что указанные синдикаты Ллойда не принимали риски Заявителя в перестрахование, перестраховочную премию не получали.

Как установлено инспекцией, общество под видом операций перестрахования выводило денежные средства за пределы территории Российской Федерации. Сумма денежных средств, выведенная в пользу иностранных страховых посредников (брокеров), представляет собой доход иностранной организации, получение которого не связано с осуществлением реальной предпринимательской деятельности. Основной целью сделок являлась неполная уплата сумм налога.

Так, в ходе выездной налоговой проверки общества инспекция пришла к выводу, что в проверяемый период в нарушение п. 2 ст. 54.1. НК РФ и п. 2 ст. 294 НК РФ общество неправомерно уменьшило налоговую базу и сумму подлежащего уплате налога на прибыль организаций на сумму перестраховочных премий по сделкам передачи рисков в перестрахование с участием иностранных страховых брокеров. Доначисление произведено инспекцией по 15 договорам, заключенным с участием швейцарского брокера Reunion AG (далее - "Reunion AG") и малайзийского брокера EuroAsian Reinsurance Broker Corporation (далее - "EARBC").

Общая сумма исключенных из расчета налоговой базы расходов по данному эпизоду составила 2 155 535 408, 45 руб. (с учетом подлежащих учету для целей налога на прибыль курсовых разниц), в том числе: за 2014 год - 578 102 858,10 руб.; за 2015 год - 786 897 067,57 руб.; за 2016 год - 790 535 482,78 руб.

В результате обществу был доначислен налог на прибыль в сумме 115 620 574 руб. за 2014 год и в сумме 157 379 409 руб. за 2015 год.

Кроме того, инспекцией откорректирована налоговая база по налогу на прибыль за 2016 год в связи с пересчетом резервов, что привело к возникновению переплаты по налогу на прибыль за 2016 год в сумме 59 533 204 руб.

Инспекция посчитала, что страховые риски общества по этим договорам фактически не были приняты перестраховщиками, сделки перестрахования, проведенные через брокеров, были фиктивными, в результате чего средства были перечислены брокерам вне связи с реальными хозяйственными операциями.

Также налоговый орган пришел к выводу о том, что выплаченные по спорным договорам с брокерами денежные средства представляли собой часть имущества (капитала) общества, связанного по источнику своего образования с территорией РФ, распределенного в пользу иностранных компаний на безвозвратной основе, квалифицировав их в качестве пассивного дохода иностранных организаций, подлежащего обложению налогом, взимаемым у источника выплаты.

Сумма доначисленного налога на доходы иностранных организаций за 2014 - 2016 годы составила 354 650 660 руб.

Инспекция исходила из обстоятельств того, что от налоговых органов Великобритании инспекцией был получен ответ на запрос, в котором синдикаты Ллойда не подтвердили принятие переданных обществом по спорным договорам рисков в перестрахование, при этом общество не представило документы и сведения, подтверждающие факт принятия перестраховщиками риска на условиях и за оговоренную в договорах плату (перестраховочную премию), и не удостоверилось в правомочности брокеров размещать риски в перестрахование в синдикатах Ллойда, налогоплательщик не связывался с перестраховщиками для подтверждения того, какие риски они приняли в перестрахование и за какую перестраховочную премию, хотя должно было, действуя добросовестно и разумно, удостовериться в принятии рисков перестраховщиками, в том числе, используя общедоступные информационные ресурсы, при этом ответственность за выплату страхового возмещения, как указывает инспекция, не может быть переложена с перестраховщика на брокера, поскольку страховой брокер не будет выплачивать страховое возмещение за перестраховщика, заявленные в представленных обществом документах перестраховщики (синдикаты Ллойда) не подтвердили факт принятия рисков в перестрахование, ввиду чего у синдикатов Ллойда отсутствует обязательство при наступлении страхового случая возместить перестрахователю (налогоплательщику) соответствующую часть выплаченного страхового возмещения в рамках договоров перестрахования.

Брокер EARBC не подтвердил размещение страховых рисков в синдикатах Ллойда, а представил документы, подтверждающие размещение рисков в страховой компании Nox Reinsurance Company Limited (далее также - компания Nox), зарегистрированной на острове Сент-Люсия. При этом, поскольку брокер не уведомил общество о замене перестраховщика, компания Nox не являлась стороной договора, заключенного обществом или лицом, которому исполнение сделки передано по договору или закону.

Кроме того, по мнению инспекции, признанию в составе расходов перестраховочной премии по размещенным в компании Nox страховым рискам препятствуют следующие обстоятельства: компания Nox не имеет кредитного рейтинга, рекомендованного ЦБ РФ; общество не представило уведомление о контролируемых сделках, совершенных с компанией, зарегистрированной в оффшорной юрисдикции, в отношении сделок перестрахования, заключенных через EARBC; в надзорной отчетности, представляемой в Банк России за 2016 год, данные о перестраховщике компании Nox отсутствуют; при совершении операций обществом в уполномоченный банк были представлены документы, подтверждающие, что получателем средств являлись синдикаты Ллойда.

Брокер Reunion AG, по информации которого размещение рисков общества в перестрахование происходило через брокера EARBC, представил информацию о перечислении в адрес брокера EARBC перестраховочных премий, не соответствующую информации, полученной от самого брокера EARBC.

Общество не запрашивало у перестраховщиков или брокеров предварительные котировки и не проводило внутренние предварительные актуарные расчеты, которые обычно используются при определении оптимальных размеров перестраховочных премий.

При этом в своем решении инспекция приводит модель распределения оригинальной страховой премии между приоритетом и эксцедентом убытка, которая свидетельствует о существенном отклонении распределения оригинальной премии обществом в сторону повышения от приведенной инспекцией в решении модели.

В ходе повторного рассмотрения дела инспекцией представлены дополнительные доказательства, приобщенные к материалам дела, которые были оценены судом первой инстанции с учетом указаний суда кассационной инстанции.

В ходе повторного рассмотрения дела инспекция ссылалась на следующее:

1) анализ финансовой отчетности страховой компании Nox, которую получил налоговый орган в порядке обмена от компетентных органов Сент-Люсия в ходе нового рассмотрения дела, показывает, что деятельность компании Nox фактически не имела отношения к рынку перестрахования, ее финансовые показатели не позволяли принимать в перестрахование риски общества, фактически переданные ей по спорным договорам, средства, полученные ею от брокеров, были выведены в офшорные юрисдикции и распределены в виде дивидендов в пользу акционера, конечным бенефициаром которого является гражданин России Балябин А.;

2) общество не представило доказательства профессиональной ответственности брокера Reunion AG, хотя должно было истребовать соответствующее подтверждение перед заключением договора с брокером;

3) анализ ряда финансовых операций участников расчетов на основании выписок банков, полученных налоговым органом в ходе нового рассмотрения дела, показывает, что денежные средства общества выводились в офшорные юрисдикции в интересах лиц, аффилированных с обществом, что подтверждается, в том числе американским сайтом журналистских расследований;

4) спорные ковер-ноты и подписные листы, полученные обществом от брокеров, не соответствуют стандартам MRC, что свидетельствует об осведомленности общества о том, что фактически его риски не были размещены в синдикатах Ллойда;

5) общество создало лишь видимость претензионной работы с брокерами после выявления налоговым органом фактов нарушения брокерами своих обязательств, что опровергает реальное намерение реализовать взыскание.

В отношении эпизодов международного перестрахования суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом допущена неверная квалификация спорных операций общества в качестве фиктивных, направленных на вывод денежных средств с целью неуплаты налога, с применением при этом п. 2 ст. 54.1 НК РФ, о наличии у налогового органа необходимых и достаточных ресурсов для установления связи получателей денежных средств с обществом или аффилированными с ним лицами, в связи с чем доводы жалобы в указанной части были признаны несостоятельными.

Данный вывод суда обусловлен тем, что в соответствии с официальной позицией ФНС России, признание сделок фиктивными требует применения п. 1 ст. 54.1. НК РФ. Так, указанное положение ст. 54.1. НК РФ применяется в случае "искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика". При этом применение этой нормы возможно только при наличии бесспорных доказательств умышленного искажения хозяйственных операций самим обществом.

В то же время, в настоящем случае, налоговый орган не представил в материалы дела ни одного доказательства, подтверждающего умышленный характер действий общества, направленных на искажение операций.

Так, налоговым органом не установлено ни фактов взаимозависимости или подконтрольности иностранных контрагентов обществу, ни фактов кругового движения перечисленных в оплату перестраховочных премий денежных средств, ни их возврата в распоряжение лиц, каким-либо образом связанных или аффилированных с обществом.

Более того, налоговый орган в ходе судебных заседаний неоднократно ссылался на то, что примененный им п. 2 ст. 54.1. НК РФ не требует доказательств умысла налогоплательщика. По мнению налогового органа, поскольку именно по этому пункту ст. 54.1. НК РФ налоговый орган квалифицировал действия общества, он освобожден от доказывания умысла общества на искажение фактов хозяйственной жизни и от доказывания статуса общества, как бенефициара полученной выгоды.

Суд первой инстанции правомерно расценил такую позицию налогового органа как не имеющую под собой разумных экономических оснований, поскольку фактически выводы налогового органа сводятся к утверждению, что общество в отсутствие реально совершенных хозяйственных операций (размещения рисков в перестрахование) "выводило" денежные средства в пользу третьих лиц, независимых с обществом, для того, чтобы получить налоговую выгоду в размере 20% от "выведенной" суммы, отнеся ее на расходы в целях налога на прибыль.

В отсутствие доказательств умысла общества суд первой инстанции пришел к выводу, что установленные в ходе проверки фактические обстоятельства, с одной стороны, исключают квалификацию операций в качестве фиктивных, а с другой стороны - не дают оснований и для применения п. 2 ст. 54.1. НК РФ, поскольку:

(а) общество проявило должную степень осмотрительности при заключении договоров с брокерами, равно как и при проверке факта принятия рисков перестраховщиками,

(б) в действиях общества имеется деловая цель,

(в) сделки по размещению страховых рисков, заключенные с иностранными страховыми брокерами, ими же и были фактически исполнены.

Ссылка налогового органа на судебную практику, подтверждающую отсутствие обязанности по доказыванию аффилированности между налогоплательщиком и его контрагентом, была оценена судом.

В результате суд пришел к выводу, что анализ упомянутых налоговым органом судебных актов, напротив, свидетельствует, что в рамках настоящего спора отсутствуют те обстоятельства, которые могут подтверждать фиктивность спорных договоров перестрахования, заключенных Заявителем, поскольку доказательства умышленных действий Заявителя, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, инспекцией не представлены, в то время как во всех упомянутых делах был бесспорно доказан прямой умысел налогоплательщика на неуплату налогов посредством отражения в учете фиктивных операций перестрахования.

При отнесении на затраты сумм перестраховочных премий по спорным операциям общество руководствовалось представленными в материалы дела подписными листами, полученными от иностранных брокеров, которые в силу сложившейся практики делового оборота являются, наряду с подписанными сторонами ковер-нотами, необходимыми и достаточными доказательствами факта принятия страховых рисков в перестрахование перестраховщиками, указанными в ковер-нотах.

Суд пришел к выводу, что вменяемая обществу налоговым органом обязанность проверить принятие рисков напрямую у перестраховщиков, игнорируя представленные брокерами подписные листы, не основана ни на положениях закона, ни на обычаях делового оборота.

В отношении расходов по операциям с Reunion AG в материалах дела имеются доказательства размещения страховых рисков с привлечением ко-брокера EARBC, полученные от компетентных органов Швейцарии.

В обоснование отказа в учете расходов налоговый орган сослался на (а) нарушение брокером Reunion AG обычаев делового оборота при согласовании суммы перестраховочной премии, (б) письмо компетентных органов Малайзии, которые опровергли наличие операций между EARBC и синдикатами Ллойда и (в) полученный после завершения проверки ответ от налоговых органов Великобритании о том, что синдикаты Ллойда не подтвердили принятие рисков общества в перестрахование.

В то же время, утверждение о нарушении брокером обычаев делового оборота не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку, в действительности, комиссия брокера удерживалась из суммы перестраховочной премии за счет перестрахователя, а письмо компетентных органов Малайзии не содержит какой-либо информации, относящейся к периоду спорных операций, равно как операций между EARBC и Reunion AG.

При этом ответ от налоговых органов Великобритании не позволяет утверждать, что риски не были фактически размещены брокером в иной страховой организации, равно как не доказывает наличие умысла общества на совершение фиктивных 4 операций - указанный документ может быть расценен лишь как свидетельство того, что общество стало "жертвой" недобросовестного поведения брокера, который разместил страховые риски общества с нарушением условий ковер-нот. Таким образом, отказ в учете расходов по брокеру Reunion AG не обоснован и противоречит как ст. 54.1. НК РФ, так и ст. 294 НК РФ.

Так, в ходе проверки налоговый орган получил от налоговых органов Швейцарии ответ на международный запрос, которым были подтверждены операции Заявителя с брокером и реальность его деятельности (т. 4 л. 6-19).

При этом суд указал, что Заявитель проявил должную степень осмотрительности, в частности, при заключении договоров с брокером Reunion AG руководствовался деловой репутацией страхового брокера, который был широко известен на страховом рынке.

Кроме того, суд принял во внимание тот факт, что с этим брокером работал не только Заявитель, но и другие крупнейшие участники страхового рынка, в частности, "ВТБ Страхование", что дополнительно доказывает независимость брокера от Заявителя и отсутствие какого-либо экономического смысла для "безвозмездного" перечисления ему денежных средств в размере перестраховочных премий.

При этом доводы налогового органа, положенные в основу оспариваемого решения, фактически подтверждают лишь недобросовестное поведение брокера в отношении заявителя, но не могут сами по себе служить основанием для вывода о совершении обществом фиктивных хозяйственных операций с умыслом на вывод средств за рубеж в целях неуплаты налога, и, как следствие, для отказа в учете расходов общества.

Факт размещения страховых рисков в перестрахование через брокера EARBC подтвержден компетентными органами Малайзии, которые подтвердили, что риски были размещены брокером в страховой компании Nox (Сент-Люсия), которая обладала лицензией на осуществление страховой деятельности и фактически осуществляла ее на протяжении более чем 10 лет.

Таким образом, налоговый орган в обоснование фиктивности операций с EARBC в действительности ссылается на нарушение, допущенное брокером, - самовольную замену перестраховщика (синдикатов Ллойда) на страховую компанию, не имеющую кредитного рейтинга - страховую компанию Nox.

В настоящем случае, как следует из материалов дела, доказательства осведомленности общества о допущенных брокером нарушениях, налоговым органом в материалы дела как в суде первой инстанции, так и в суде апелляционной инстанции не представлены.

В такой ситуации отказ налогового органа в учете расходов общества прямо противоречит ст. 294 НК РФ, которая не обусловливает право на учет перестраховочных премий соблюдением каких-либо требований к перестраховщику, включая требования о наличии у перестраховщика кредитного рейтинга. При этом нарушение контрагентом общества условий договора само по себе не является основанием для отказа в признании расходов на перестрахование и для применения п. 2 ст. 54.1. НК РФ.

Отказ налогового органа в учете расходов общества в полном объеме, без учета страховой премии, которая была уплачена компании Nox, фактическое размещение рисков в которой установлено самим налоговым органом, также нарушает право общества на установление действительного размера налоговых обязательств.

При этом суд, оценив правовую позицию налогового органа, пришел к выводу, что доводы налогового органа сводятся к тому, что даже если бы брокер известил общество о замене перестраховщика, общество не имело бы права на учет премии расходах.

Однако суд первой инстанции со ссылкой на положения ст. 294 НК РФ правомерно отклонил доводы налогового органа как не соответствующие требованиям НК РФ, поскольку несоответствие перестраховщика кредитному рейтингу может иметь правовое последствие в виде невозможности принятия его доли в покрытие страховых резервов, однако не лишает налогоплательщика права на учет перестраховочной премии в составе расходов для целей налогообложения.

Суд так же признал несостоятельными ссылки налогового органа на нарушение обществом законодательства о ТЦО и порядка заполнения отчетности в ЦБ РФ, указав, что общество не выбирало Nox в качестве перестраховщика, и более того, не было осведомлено о самовольной замене перестраховщика со стороны брокера, поэтому суд апелляционногй инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции того, что доводы налогового органа основаны на искаженной интерпретации фактических обстоятельств.

При этом суд со ссылкой на правовую позицию ВАС РФ указал, что нарушение норм иных отраслей законодательства в любом случае не влечет негативных налоговых последствий для налогоплательщика, если иное прямо не указано в НК РФ.

Суд первой инстанции правомерно расценил правовую позицию как возлагающую на общество дополнительное налоговое бремя в связи с допущенными его контрагентом нарушениями гражданско-правового характера, что противоречит налоговому законодательству РФ и практике его применения.

Утверждение налогового органа в оспариваемом решении о превышении суммы перестраховочной премии, перечисленной в адрес иностранных брокеров, над рыночным уровнем основано на расчете инспекцией модели распределения оригинальной страховой премии между приоритетом и эксцедентом убытка с использованием таблицы расчета доли премии, которая должна приходиться на верхние и нижние слои покрытия. Однако этот метод расчета не учитывает ряд обязательных к учету коэффициентов, конъюнктуру страхового рынка, в том числе, международного, и специфику реальных бизнес-процессов, требующих значительного отклонения от выработанных в экономической теории страхования подходов.

При этом суд принял во внимание представленный обществом расчет рыночного уровня перестраховочной премии по спорным договорам, который показывает, что стоимость перестраховочного портфеля находилась в пределах рыночных значений.

Ссылка налогового органа на отсутствие страховых выплат по спорным договорам перестрахования в пользу общества не свидетельствует ни о передаче менее рисковых объектов в перестрахование, ни о фиктивности перестрахования, и объясняется принципами портфельного перестрахования, которых придерживается общество.

Суд первой инстанции правомерно признал, что противоречия в документах, на которые указывает налоговый органа (подписание ковер-ноты с ко-брокерами более ранней даты, чем ковер-нота с обществом), не свидетельствует о формальности документооборота - в целом выпуск ковер-ноты ко- брокером ранее даты подписания ковер-ноты между перестрахователем и брокером соответствует обычной практике, а указание в одной ковер-ноте 2014 года вместо 2015 года является опечаткой и в большей мере свидетельствует о реальности документооборота, чем о его фиктивности.

В свете отсутствия оснований для переквалификации суммы перестраховочных премий в пассивные доходы иностранных организаций, начисление на суммы премий налога у источника выплаты в России, облагаемые по ставке 20%, является необоснованным и противоречит доказательствам, собранным самим налоговым органом.

Фактически имели место выплаты премий по перестрахованию, которые согласно абз. 2 п. 2 ст. 309 НК РФ не признаются доходами от источников в РФ (и соответственно, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, вне зависимости от страны резидентства получателя таких выплат).

Суд апелляционной инстанции, с учетом указаний суда кассационной инстанции, изучив доводы жалобы, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, приходит к выводу, что во исполнение положений ч. 1 ст. 9, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, с учетом фактических обстоятельств рассматриваемого дела инспекция не доказала, что в проверяемый период в нарушение п. 2 ст. 54.1. НК РФ и п. 2 ст. 294 НК РФ общество неправомерно уменьшило налоговую базу и сумму подлежащего уплате налога на прибыль организаций на сумму перестраховочных премий по сделкам передачи рисков в перестрахование с участием иностранных страховых брокеров: швейцарского брокера Reunion AG (далее - "Reunion AG") и малайзийского брокера EuroAsian Reinsurance Broker Corporation (далее - "EARBC").

Так, в силу п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций, понесенных при осуществлении страховой деятельности, относятся суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 294 НК РФ в состав расходов страховых организаций включаются "суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения настоящего подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами".

Одной из основных гарантий обеспечения финансовой устойчивости страховщика является перестрахование (п. 1 ст. 25 Закона РФ N 4015-1 от 27.11.1992 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон об ОСД)).

В соответствии со ст. 967 ГК РФ риск выплаты страхового возмещения может быть застрахован полностью или частично у другого страховщика (перестраховщика). Перестрахование - это деятельность по страхованию одним страховщиком (перестраховщиком) имущественных интересов другого страховщика (перестрахователя), связанных с принятым последним по договору страхования (основному договору) обязательством по страховой выплате (ст. 13 Закона об ОСД). В отношении перестрахования законодательством закреплено только одно ограничение - не подлежит перестрахованию риск выплаты по договору страхования жизни.

Страховщики разрабатывают и утверждают положение о страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни, согласно критериям регулятора, в которых учитывается доля перестраховщиков. Так, в период с 2002 года по 13.02.2017 действовал Приказ Минфина N 51н от 11.06.2002, а с 14.02.2017 действует Положение ЦБ РФ N 558П от 16.11.2016. Порядок расчета доли перестраховщиков в страховых резервах устанавливается самостоятельно.

В соответствии с Указанием Банка России N 3444-У от 16.11.2014, в целях определения долей перестраховщиков в страховых резервах иностранные перестраховщики должны были соответствовать следующим требованиям: (а) иметь право на осуществление перестрахования в соответствии с национальным законодательством государства, на территории которого они учреждены; (б) иметь рейтинг одного из рейтинговых агентств не ниже границы, установленной Банком России.

В то же время, не соответствие перестраховщика определенному рейтингу может иметь такое последствие как невозможность принятия доли такого перестрахования в покрытие страховых резервов, если такое указание выпущено регулятором, но экономическая сущность управления предпринимательским риском для целей надлежащего исполнения обязательств по договорам страхования перед клиентами от этого не меняется.

Заключение договоров с перестраховщиками (вне зависимости от их рейтинга) правомерно, носит экономически обоснованный характер и направлено на обеспечение финансовой устойчивости страховой компании.

Другими словами, заключение договоров перестрахования с перестраховщиком, не соответствующим рекомендованному ЦБ РФ рейтингу, не только не противоречит положениям отраслевого законодательства, но и не может признаваться экономически необоснованным, если является частью механизма эффективного управления предпринимательскими рисками страховой компании наряду с перестрахованием у "рейтинговых" перестраховщиков.

При этом, поскольку ст. 294 НК РФ не содержит никаких ограничений (требований) в части статуса брокеров или перестраховщиков в целях признания в составе расходов перестраховочных премий, постольку право на их учет в составе расходов при условии реальности операций перестрахования не зависит от соответствия перестраховщика рейтингу, рекомендованному Банком России как регулятором страховой деятельности.

Суд апелляционной инстанции полагает, что при новом рассмотрении дела суд первой инстанции с учетом требований части 3 статьи 9, части 2 статьи 65 АПК РФ указаний Арбитражного суда Московского округа, установил имеющие значение для дела обстоятельства и с должной полнотой проверены доводы инспекции и возражения налогоплательщика,.

Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В Постановлении Пленума N 53 отмечено, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

В пункте 4 данного Постановления Пленума N 53 указано, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В пункте 6 Постановления Пленума N 53 указано, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

В признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9 постановления Пленума N 53) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, в силу того, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц ведется преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (пункт 10 постановления Пленума N 53).

Суд апелляционной инстанции отмечает, что основания признания оспариваемого решения недействительным, приведенные выше и изложенные в решении суда по итогам первоначального рассмотрения, нашли свое подтверждение и при повторном рассмотрении дела.

При этом в качестве основного вывода, который свидетельствует о незаконности оспариваемого решения, судом первой инстанци признано отсутствие доказательств умысла общества, направленного на вывод средств за рубеж, и подтверждение как в ходе первоначального, так и в ходе нового рассмотрения дела проявления им должной осмотрительности, необходимой и достаточной с учетом существующих в сфере международного перестрахования обычаев делового оборота и практики взаимодействия перестрахователей и перестраховщиком с привлечением брокеров.

Так, в отношении вывода о фиктивности операций перестрахования, совершенных через брокера Reunion AG, суд указал, что безусловных и неопровержимых доказательств фиктивности операций по ковер-нотам между обществом и Reunion AG, равно как и отсутствие деловой цели в действиях общества, налоговый орган в ходе проверки не собрал, в то время как в материалах проверки имеется исчерпывающий объем доказательств, подтверждающих реальность деятельности компании Reunion AG, проявление обществом должной осмотрительности, а так же соответствие действий общества по подтверждению факта размещения страховых рисков в перестрахование обычаям делового оборота в сфере международного перестрахования и проявления обществом должной осмотрительности при заключении договоров.

С учетом доказанной самим налоговым органом реальности размещения страховых рисков в лицензированной страховой компании Nox через брокера EARBC суд признал, что в соответствии с правовой позиции ФНС России, изложенной в Письме ФНС России от 10.03.2021, доказательств проявления должной осмотрительности в данном случае не требуется.

Определение действительной налоговой обязанности по налогу на прибыль производится даже в отношении налогоплательщика, умышленно использовавшего "техническую" компанию в целях получения необоснованной налоговой выгоды, исходя из реального размера понесенных им расходов при условии, что реальный исполнитель раскрыт налогоплательщиком. Другими словами, определение действительной налоговой обязанности должно производиться и в отсутствие проявления должной осмотрительности налогоплательщиком.

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции суд дополнительно проверил представленные обществом доказательства проявления должной осмотрительности при заключении договоров с EARBC, и пришел к обоснованноум выводу, что в материалы дела представлен исчерпывающий объем доказательств реальности деятельности и деловой репутации брокера на российском и международном рынке перестрахования, а так же проявления обществом осмотрительности при заключении договоров с ним (стр. 44-45 решения суда).

При этом сотрудничество общества с этим брокером имело место в 2016 году, то есть значительно позже даты начала его деятельности на рынке страхования, прекращение сотрудничества с брокером произошло в 2016 году (новые ковер-ноты брокером после 2016 года не выдавались), а прекращение его деятельности - только в феврале 2018 года, что лишает смысла довод налогового органа о ликвидации брокера как о свидетельстве умысла или непроявления осмотрительности обществом при заключении договоров с ним.

Дополнительно суд первой инстанции исследовал представленные обществом в материалы дела выписки банка по расчетному счету брокера EARBC, которые в полной мере подтверждают доводы общества:

о реальности деятельности брокера EARBC на протяжении 2014-2016 года и его сотрудничестве с известными российскими страховщиками и крупнейшими перестраховщиками мира и Европы (Minich Re; Scor (France); Mapfre Re; Hannover Re; Swiss ReEuropeS.A.,MarshEuropeS.A.;Allianz;ZurichRe);

об отсутствии доказательств какой-либо связи между брокером, страховой компанией Nox и обществом или аффилированными с ним лицами.

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции суд первой интанции дал оценку обстоятельствам, касающимся доводов налогового органа о том, что страховая компания Nox не отражается в отчетности общества, информация о присвоенных рейтингах, о профиле работы компании, опыте урегулирования убытков, финансовая отчетность отсутствует, а сотрудники общества подтвердили, что им неизвестна компания Nox; фактически имела место безвозмездная передача денежных средств компании Nox без документального оформления.

Доводы налогового органа судом первой инстанции правмерно отклонены со ссылкой на следующие обстоятельства:

общество не вступало с компанией Nox по своей воле и выбору в отношения перестрахования, поэтому сотрудникам общества она была неизвестна до момента получения акта проверки, при этом налоговые претензии к обществу в связи с операциями с участием перестраховщика Nox в отсутствие доказательств умысла или осведомленности общества о допущенных брокером нарушениях не состоятельны;

факт регистрации страховой компании в офшорной юрисдикции сам по себе не лишает операции перестрахования характера реальной, а доказательства, приведенные на стр. 46 решения, подтверждают реальный характер деятельности страховой компании Nox;

ссылка на отсутствие у общества письма, подтверждающего перечисление брокером средств в адрес перестраховщика, не может сама по себе служить доказательством осведомленности заявителя о нарушениях, допущенных брокером, до момента завершения налоговой проверки;

анализ полной выписки банка по счету компании Nox, представленной налоговым органом, свидетельствует, что страховая компания Nox за период с 2014-2016 годы получила в виде перестраховочных премий от страхового брокера EARBC в общей сложности 216 874 486 Евро, в то время как общество перечислило в адрес обоих брокеров не более 15% от указанной суммы. При этом в 2016 году в адрес EARBC, который разместил риски общества в компании Nox, общество перечислило не более 7 % от общей суммы дохода, полученного страховой компанией. Эти обстоятельства однозначно подтверждают, что компания Nox не подконтрольна обществу, что исключает использование компании Nox в целях умышленного вывода обществом средств за рубеж вне связи с операциями перестрахования.

Налоговый орган не проводил анализ движения средств по всем 15 ковер-нотам, при этом даже по проанализированным 5 ковер-нотам налоговым органом не представлено доказательств получения обществом экономической выгоды от совершения операций со спорными брокерами - не доказано ни фактов возврата перечисленных денег в распоряжение общества или аффилированных с ним лиц, ни осуществление ими контроля над спорными операциями, ни осведомленность о допущенных брокерами нарушениях.

На основании изложенного, суд при повторном рассмотрении дела пришел к верному выводу о том, что налоговый орган оперирует исключительно предположениями об умышленных действиях общества по выводу средств за рубеж, не представляя доказательств.

В частности, налоговый орган голословно утверждает, что г-н Балябин, которого налоговый орган квалифицирует как бенефициара страховой компании Nox, каким-либо образом связан с обществом или аффилированными с ним лицами. Это утверждение не подтверждено доказательствами, поэтому выводы налогового органа о направленности действий общества на вывод средств в офшорные юрисдикции в своих интересах или в интересах аффилированных с обществом лиц не состоятелен.

Наряду с подробной оценкой каждого из дополнительно представленных налоговым органом доказательств по существу спора, суд дал оценку их допустимости с точки зрения соблюдения процессуального законодательства РФ.

Так, суд первой инстанции признал представленные налоговым органом доказательства, добытые вне связи с налоговой проверкой общества и за ее пределами, не подлежащими оценке в рамках спора о признании недействительным ненормативного акта налогового органа на основании п. 4 ст. 101 НК РФ и на основании п. 3 ст. 64 АПК РФ, а также в силу общих принципов обжалования ненормативных актов государственных органов в порядке главы 24 АПК РФ, поскольку судебное разбирательство не должно подменять осуществление налогового контроля в соответствующей административной процедуре. При этом, суд проанализировал представленные доказательства по существу и пришел к выводу о том, что они не только получены с нарушением закона, но и содержат неустранимые пороки, не позволяющие квалифицировать их как содержащие достоверные сведения.

Суд кассационной инстанции указал на необходимость учесть Приказ ФНС России от 04.12.2018 N ММВ-7- 17/786@ "Об утверждении Перечня государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией" (действовавший в ходе проверки) и Приказ ФНС России от 11.10.2019 N ММВ-7- 17/511@ "Об утверждении Перечня государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, и о признании утратившим силу приказа ФНС России от 04.12.2018 N ММВ-717/786@".

Применительно к данному указанию Арбитражного суда Московского округа судом установлено следующее.

Указанные перечни государств (территорий) были утверждены ФНС России во исполнение п. 7 ст. 25.13-1 НК РФ, который предусматривает освобождение прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК) от налогообложения в РФ на уровне контролирующего лица при соблюдении ряда условий (минимальная эффективная ставка налога, особый статус иностранной организации (банк, страховая компания)), одним из которых является требование об обеспечении обмена информацией. Таким образом, согласно прямому указанию НК РФ, данные перечни были утверждены исключительно для того, чтобы подтвердить право контролирующего лица на освобождение от налогообложения прибыли КИК.

Вместе с тем в 2017 г. Сент-Люсия присоединилась к Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам (Заключена в г. Страсбурге 25.01.1988), которая предусматривает три варианта обмена информацией: по запросу (ст. 5), автоматический (ст. 6) и инициативный (ст. 7). Кроме того, Конвенция предусматривает совместное проведение налоговых проверок (ст. 8).

Как следует из информации, представленной на сайте ОЭСР, Сент-Люсия в 2018 г. впервые передала странам-участницам автоматического обмена финансовую информацию по счетам их резидентов за 2017 г.

Более того, Сент-Люсия также включена в список государств, с которыми осуществляется автоматический обмен финансовой информацией, который был утвержден Приказами ФНС России от 04.12.18 N ММВ-7-17/784@ (действовал в период проверки), от 21.11.2019 N ММВ-7-17/582@ (действовал в 2020 г.), от 03.11.20 N ЕД-7-17/788@ (действовал в 2021 г.).

Налоговый орган в своих пояснениях ссылается на Приказ ФНС России, утвержденный исключительно для целей применения законодательства о КИК, тогда как в период проверки действовал специальный приказ ФНС России, которым был утвержден перечень юрисдикций, которые осуществляют автоматический обмен с Россией и среди которых упоминается Сент-Люсия.

Эти обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что направление запроса о предоставлении информации у налоговых органов Сент-Люсии находилось в исключительной дискреции налогового органа, и в ходе судебного разбирательства налоговый орган пытался обосновать свое бездействие в ходе проверки ссылкой на подзаконные нормативные акты, не подлежащие применению в период проверки, игнорируя при этом подлежащие применению нормативные акты.

Бесспорным подтверждением несостоятельности доводов инспекции об отсутствии у нее возможности получить информацию от уполномоченных органов Сент-Люсии является тот факт, что в итоге, уже при новом рассмотрении дела, налоговый орган ее получил и приобщил к материалам дела в числе прочих документов, иллюстрирующих движение денежных средств в виде перестраховочных премий, перечисленных обществом брокеру.

Таким образом, выполнив указание суда кассационной инстанции, суд первой проверил доводы налогового органа об отсутствии у него возможности получения информации от Сент-Люсии в порядке взаимного обмена информацией, и пришел к верному выводу о несостоятельности этих доводов налогового органа со ссылкой на действующие нормативно-правовые акты, регулирующие порядок обмена такой информацией. Направление запроса о предоставлении информации налоговым органам Сент-Люсии находилось в исключительной дискреции налогового органа, и в ходе судебного разбирательства налоговый орган пытался обосновать свои действия в ходе проверки ссылкой на подзаконные нормативные акты, не подлежащие применению в период проверки, игнорируя при этом подлежащие применению нормативные акты.

Бесспорным подтверждением несостоятельности доводов инспекции об отсутствии у нее возможности получить информацию от уполномоченных органов Сент-Люсии суд посчитал тот факт, что уже при новом рассмотрении дела налоговый орган её получил и приобщил к материалам дела в числе прочих документов, иллюстрирующих движение денежных средств в виде перестраховочных премий, перечисленных обществом брокеру.

В результате нового рассмотрения дела суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствуют основания утверждать, что общество при совершении операций перестрахования через брокера Reunion AG, который, как установил налоговый орган, привлекал ко-брокера EARBC, или непосредственно через брокера EARBC, знало или должно было знать о том, что его риски в перестрахование не будут переданы, или будут переданы с нарушением условий выданных ковер-нот.

Реальность деятельности обоих брокеров подтверждается доказательствами, собранными самим налоговым органом, а также представленными обществом.

Общество исходило из того, что эти риски переданы в перестрахование в синдикаты Ллойда, поскольку получило от обоих брокеров соответствующие подписные листы с отражением в качестве перестраховщиков именно синдикатов Ллойда. При этом общество не было осведомлено о самовольной замене перестраховщика, что исключает не только умысел общества на вывод средств за рубеж, но и не доказывает неосторожной формы вины.

В ходе нового рассмотрения дела налоговый орган так же заявил довод о несоответствии ковер-нот и подписных листов стандартам MRC в качестве доказательства осведомленности общества о нарушении условий размещения рисков в перестрахование со стороны брокеров уже в периоде совершения спорных операций и, как следствие - о фиктивности спорных операций.

Суд первой инстанции правомерно отклонил указанный довод налогового органа как необоснованный со ссылкой на следующие обстоятельства:

позиция налогового органа является субъективным усмотрением, не основанным на нормах права или обычаях делового оборота;

весь перестраховочный бизнес строится на практике делового оборота, которая основана, в первую очередь на доверительных отношениях между клиентом и брокером, и поэтому не предполагает реализации со стороны клиентов (перестрахователей) излишних форм администрирования в случае, когда риски размещаются через брокера;

исследованные в ходе судебного заседания доказательства подтверждают, что стандарты MRC не являются обязательными для неаккредитованных брокеров, при этом получение ковер-нот или подписных листов по форме, не соответствующей таким стандартам, не свидетельствует о нарушении брокером условий договора и не является для перестрахователя свидетельством того, что риски фактически не размещены;

Так, свидетель Якунина Е. В. в ходе судебного заседания подтвердила, что подписной лист со штампами синдикатов и подписями на них в отсутствие уникального номера MRC, во- первых, не влечет недействительности документов (ковер-ноты или подписного листва), а во-вторых, не породило бы никаких сомнений в реальности размещения, поскольку отношения между брокером и ко-брокером, равно как между брокером и клиентом, основаны на доверии, (д) представленное в материалы дела письмо Финансового университета при Правительстве РФ, подписанное доцентом Департамента страхования и экономики социальной сферы Белоусовой Т. А., не подтверждает позицию налогового органа, поскольку не содержит императивного вывода и ссылки на нормы права, в соответствии с которыми отсутствие уникального номера MRC в ковер-нотах и подписных листах свидетельствует о недействительности размещения или недобросовестности брокера.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что отказ общества от возбуждения процедуры взыскания убытков с брокеров был обусловлен разумными экономическими причинами, в связи с чем утверждение налогового органа о создании обществом лишь видимости претензионной работы с брокерами не состоятельно и не может подтверждать умысла общества на создание фиктивного документооборота в целях вывода средств за рубеж.

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции суд первой инстанции проверил доводы инспекции о том, что ликвидация брокеров свидетельствует об умысле общества на реализацию схемы по выводу средств за рубеж, и пришел к верному выводу, что ликвидация, которая состоялась в 2019 году - в отношении EARBC, и в 2020 году - в отношении брокера Reunion AG, не может порочить деловую цель общества в отношении операций, имевших место в 2014-2016 годах. При этом с брокером Reunion AG правоотношения были прекращены в 2015 году, то есть за пять лет до его банкротства, а с брокером EARBC - последние ковер-ноты были заключены в 2016 году, то есть за три года до его ликвидации.

При этом доказательства, собранные налоговым органом уже в ходе судебного процесса в подтверждение движения денежных средств под видом перестраховочных премий, показывает, что ни один брокер не был подконтролен обществу или аффилированным с ним лицам, оба осуществляли активную деятельность на рынке перестрахования далеко не только с обществом, причем задолго до осуществления спорных операций, и поэтому факт ликвидации брокеров по истечении 3 и 5 лет после завершения срока действия договоров никаким образом не может свидетельствовать не только об умысле, но и о неосторожной форме вины общества, которое не имело никакого отношения ни к деятельности брокеров, ни к деятельности страховой компании Nox, в которой брокеры в нарушение обязательств разместили страховые риски общества.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что суд первой инстанции в полном объеме исследовал все фактические обстоятельства дела, и при вынесении решения посчитал установленными лишь те обстоятельства, которые бесспорно подтверждаются допустимыми и относимыми доказательствами, имеющимися в материалах дела.

При этом выводы суда в полной мере соответствуют установленным обстоятельствам дела и основаны на законах, подлежащих применению в настоящем споре, при этом указания суда кассационной инстанции выполнены судом при повторном рассмотрении в полном объеме. Приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе доводы направлены исключительно на переоценку выводов суда первой инстанции, которые основаны на правильном применении норм материального и процессуального права с учетом указаний суда кассационной инстанции.

Доводы налогового органа направлены на переоценку отдельных выводов суда первой инстанции применительно к различным доводам и доказательствам, при этом налоговый орган не дает оценки ключевому выводу суда - доказательства умысла общества на вывод средств за рубеж в материалах дела отсутствуют, а суть вменяемого обществу правонарушения не предполагает иной формы вины, кроме умышленной.

Характер правонарушения, вменяемого обществу, по своей сути может носить только умышленный характер, поскольку предполагает совершение таких действий, которые должны иметь экономическую логику и смысл для общества. Это обусловлено тем, что "вывод денежных средств в офшорные юрисдикции", на совершении которого обществом настаивает инспекция, имеет смысл только при условии получения экономической, а не только налоговой выгоды обществом или аффилированными с ним лицами. Другими словами, вывод средств в офшорные юрисдикции в пользу третьих лиц, независимых и неподконтрольных обществу, лишен всякой экономической логики в отсутствие доказательств возврата этих средств в распоряжении общества (аффилированных с ним лиц), поскольку приводит к безвозвратной утрате 80% от перечисленных средств только в целях получения экономии на налоге на прибыль в размере 20% от этой суммы.

Инспекция при этом не представила ни одного достоверного доказательства, которое бы подтверждало факт получения обществом или аффилированными с ним лицами экономической выгоды.

Так, уже в ходе повторного разбирательства в суде первой инстанции налоговым органом были собраны и представлены документы, подтверждающие движение денежных средств, перечисленных обществом по спорным ковер-нотам.

Проведенный судом первой инстанции подробный анализ этих документов показал, что ни один платеж (ни полностью, ни частично), направленный обществом по спорным ковер-нотам в адрес иностранных брокеров, не поступил в итоге в распоряжение общества или аффилированных с ним лиц. При этом заявляемые налоговым органом доводы о согласованности действий общества и выявленных бенефициаров конечного получателя средств являются предположениями налогового органа, поскольку не подтверждены ни одним доказательством: суд первой инстанции, подробно исследовав приведенные налоговым органом доводы в пользу такой согласованности действий, констатировал отсутствие в материалах дела допустимых и относимых доказательств этих доводов, и признал, что общество не может нести дополнительного налогового бремени для общества в связи с нарушениями гражданско-правового характера, допущенными его контрагентами.

Судом первой инстанции дана надлежащая оценка представленным доказательствам, отраженных в решении суда первой инстанции, с которой судебная коллегия согласна.

При этом в материалах дела имеются исчерпывающие доказательства проявления обществом должной осмотрительности при заключении договоров с брокерами, реальность их деятельности и ее ведение задолго до заключения договоров с обществом, работа в сфере международного перестрахования со многими крупными игроками российского и международного страхового рынка, что в полной мере подтверждает, что у общества отсутствовал повод для сомнений в реальности размещения брокерами переданных им страховых рисков. При этом ни один нормативно-правовой акт, равно как и обычаи делового оборота в сфере международного перестрахования, не предполагают проверку обществом факта размещения рисков путем прямого обращения к заявленным брокером перестраховщикам в случае получения от брокера ковер-ноты и подписного листа со штампами перестраховщиков - эти документы являются необходимыми и достаточными документами, подтверждающими выполнение брокерами своих обязательств по размещению страхового риска своего клиента.

На основании приведенных обстоятельств, судебная коллегия полагает, что суд пришел к обоснованному выводу, что оспариваемое решение инспекции не соответствует НК РФ, поскольку возлагает на общество дополнительное налоговое бремя в отсутствие законных оснований.

При этом суд подробно исследовал не только те доказательства, которые были собраны в период выездной проверки общества и положены в основание оспариваемого решения, но и те, которые налоговый орган представил при повторном рассмотрении дела и которые не были положены в основу оспариваемого решения. При этом ни первоначальные, ни дополнительно собранные доказательства не подтвердили правомерность выводов налогового органа, положенных в основу доначисления налогов обществу.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что синдикаты Ллойда не подтвердили размещение страховых рисков общества в перестрахование, а суд пришел к необоснованному выводу о реальности размещения рисков общества через брокера Reunion AG в перестрахование в синдикатах Ллойда. Налоговый орган не приводит оценки решения суда в контексте приведенных выше ключевых выводов суда и при этом искажает их - в решении суда отсутствует подтверждение факта размещения рисков общества в перестрахование синдикатами Ллойда через брокера Reunion AG.

Суд на основании анализа всей совокупности имеющихся в материалах дела доказательств пришел к правомерному выводу, что оба брокера осуществляли реальную хозяйственную деятельность и взаимодействовали не только с обществом, но и с другими своими клиентами, при этом если в отношении брокера EARBC налоговый орган установил самовольную замену перестраховщика, то в отношении брокера Reunion AG, который привлекал EARBC в качестве ко-брокера, налоговый орган не установил, где фактически были размещены риски общества, что, однако, не свидетельствует об умысле общества на вывод средств за рубеж, а в настоящем случае, свидетельствует о недобросовестном поведении обоих брокеров в рамках спорных ковер-нот.

Утверждение налогового органа в апелляционной жалобе о том, что суд не дал оценки письмам, полученным от компетентных органов Великобритании (от 15.07.2019 и от 02.10.2019), не состоятельно.

Так, суд дал оценку доводу налогового органа о получении ответа от компетентных органов Великобритании, в соответствии с которым синдикаты Ллойда не обнаружили в своих базах данных операций, связанных с размещением спорных рисков общества в перестрахование (стр. 18 решения суда). При этом тот факт, что суд сослался на первое из полученных налоговым органом писем, не имеет правового значения в свете того, что по существу во всех трех письмах, полученных от налоговых органов Великобритании, содержится один и тот же вывод - по сведениям налоговых органов Великобритании синдикаты Ллойда не подтвердили размещение спорных рисков общества в перестрахование ни через брокера Reunion AG, ни через брокера EARBC.

Именно этому факту суд давал оценку, правомерно указав, что полученная информация (об отсутствии размещения рисков в синдикатах Ллойда) не исключает, что риски были переданы брокером Reunion AG с нарушением условий ковер-нот в иную страховую компанию, а во- вторых, в любом случае не доказывает умысел общества, и как следствие - фиктивность операций в том смысле, который позволяет применить п 1 ст. 54.1. НК РФ и отказать обществу в учете расходов.

В апелляционной жалобе налоговый орган повторяет доводы, которые рассматривались в ходе судебного заседания в первой инстанции и которые сводятся к нарушениям, допущенным контрагентами заявителя, при исполнении ими своих обязательств по гражданско- правовым сделкам. При этом на новом рассмотрении налоговый орган дополнил свою правовую позицию доказательствами, которые были собраны им после завершения налоговой проверки, то есть уже в ходе настоящего судебного разбирательства, подтверждающие, по мнению инспекции, умысел общества на вывод денежных средств за рубеж.

По существу спора основанием для отказа обществу в признании расходов послужила квалификация налоговым органом перестраховочных операций общества в качестве "вывода денежных средств за рубеж" в отсутствие реальных хозяйственных операций, причем исключительно в целях неуплаты налога. При этом, по мнению налогового органа, обязанность по доказыванию умысла общества на неуплату налога, в том числе, посредством выявления бенефициара как налоговой, так и экономической выгоды состоявшегося "вывода денежных средств", у налогового органа отсутствовала - достаточно было доказать лишь факт нарушения контрагентами условий договоров, заключенных ими с заявителем. Поэтому никакие доказательства умысла общества в оспариваемом решении налоговый орган не приводил.

Ни в оспариваемом решении, ни в ходе судебного разбирательствасуда первой инстанции налоговый орган не давал никакой оценки доводам заявителя о неполучении обществом какой-либо выгоды в силу недоказанности факта возврата перечисленных обществом денежных средств в распоряжение общества, его бенефициаров или каким-либо образом связанных с ними лиц. В ходе проверки не установлено какой-либо связи между обществом, иностранными брокерами или перестраховщиком (компанией Nox), которая могла бы порочить деловую цель общества при размещении рисков в перестрахование по спорным договорам. При этом налоговый орган ни по тексту оспариваемого решения, ни в ходе судебного разбирательства не уточнял, в пользу кого состоялся "вывод денежных средств", и по какой причине именно общество признано бенефициаром полученной налоговой выгоды.

В ходе повторного рассмотрения дела в первой инстанции инспекция представила в материалы дела новые доказательства, полученные им после завершения налоговой проверки общества и вне связи с такой налоговой проверкой, на основании которых настаивает на доказанном факте согласованности действий общества и конечных бенефициаров брокера и страховой компании Nox, что, по мнению налогового органа, свидетельствует об умысле общества на вывод средств за рубеж.

Проанализировав дополнительно представленные в дело доказательства, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что доводы налогового органа об умышленных действиях общества основаны на предположениях и домыслах, поскольку не подтверждены какими-либо доказательствами.

Так, налоговой орган утверждает, что бенефициаром страховой компании Nox являлся в проверяемый период гражданин РФ Балябин А.В. Он же являлся бенефициаром ряда компаний, которым страховая компания Nox перечисляла средства, в том числе, полученные от брокера перестраховочные премии. Назначение платежей свидетельствует об инвестиционном характере перечислений - приобретение ценных бумаг, договоры займа.

Другими словами, налоговый орган в качестве доказательств нарушений, допущенных обществом, ссылается на то, что брокер перечислял все полученные от общества деньги в адрес страховой компании Nox, а та, в свою очередь, перечисляла их различным компаниям, не являющимся страховщиками и не связанным со страховой деятельностью.

Суд первой инстанции дал надлежащую оценку приведенным доводам налогового органа и указал, что брокер, являясь посредником, в рамках обычной хозяйственной деятельности перечислял все полученные от общества денежные средства страховой компании Nox, что соответствует обычной практике и не может свидетельствовать об умысле общества.

При этом, дальнейшее перечисление средств компаниям, не связанным со страховой деятельностью, никак не может свидетельствовать о нереальности принятия рисков самой страховой компанией Nox. Так, получив перестраховочную премию, страховая компания вправе инвестировать ее в соответствии с правилами, установленными регулятором в соответствующей юрисдикции. При этом, очевидно, что собственные средства страховой компании не должны и не могут размещаться в других страховых компаниях - целью инвестирования является не дальнейшее размещение страховых рисков, а сохранение и преумножение активов, в частности, посредством инвестирования в ценные бумаги, размещения средств на депозитах либо выдачи/погашения займов. Анализ движения средств, проведенный налоговым органом, свидетельствует о том, что компания Nox совершала операции именно инвестиционного характера, размещая денежные средства, полученные в качестве перестраховочной премии, по собственному усмотрению. Отмечено, что ежедневное размещение свободных средств в полной мере соответствует обычной практике страховых компаний.

Налоговый орган в апелляционной жалобе приводит довод о том, что суд неправомерно руководствуется нормативными актами ЦБ РФ, анализируя инвестиционную деятельность страховой компании Nox, осуществляющей деятельность по законам Сент-Люсии.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции отмечает, что суд не ссылается на российские нормы права, а действующий в обществе порядок размещения средств приводит исключительно в качестве примера соответствия таких действий страховой компании обычной практике: "При этом ежедневное размещение свободных средств в полной мере соответствует обычной практике страховых компаний" (стр. 49 решения суда). При этом суд обоснованно указал, что в отсутствие исчерпывающей информации о движении денежных средств по всем счетам страховой компании Nox выводы о направлениях использования этих средств представляются голословными.

Налоговый орган ссылается на то, что суд пришел к неверным выводам относительно реальности операций по размещению страховых рисков общества как через брокера Reunion AG, так и через брокера EARBC, поскольку не учел собранные налоговым органом (за пределами налоговой проверки) доказательства, свидетельствующие о том, что страховая компания Nox не могла принять страховые риски общества, так как ее финансовое положение не обеспечивало покрытие переданных ей рисков. При этом налоговый орган ссылается на финансовую отчетность страховой компании, положения законодательства Сент-Люсии, регулирующие страховую деятельность, а так же на "Методику определения финансовой устойчивости и надежности компаний-партнеров по договорам перестрахования", действующую в обществе.

В действительности, суд при повторном рассмотрении дела дал оценку всем приведенным доводам налогового органа, однако апелляционная жалоба сводится к несогласию с такой оценкой.

Так, суд в решении (2-5 абзац стр. 18 решения суда) пришел к выводу, что общество проявило достаточную степень осмотрительности при заключении договора с Reunion AG (его деловая репутация на российском и международном рынке не вызывала сомнений), а представленные налоговым органом доказательства не свидетельствуют, что брокер с нарушением условий договора с обществом не мог разместить риски в иной страховой компании. При этом общество не было осведомлено о допущенных брокером нарушениях и был уверен в принятии рисков синдикатами Ллойда в свете получения от брокера ковер-нот и подписных листов. Обратного налоговый орган не доказал.

Суд апелляционной инстанции считает, что допустимых и достоверных доказательств своего утверждения инспекция не представила, что свидетельствует о необоснованности довода налогового органа о том, что общество не проявило достаточную степень осмотрительности при заключении договора с Reunion AG.

При этом на стр. 21 решения суда приведен следующий вывод по взаимоотношениям общества с Reunion AG:

"Таким образом, безусловных и неопровержимых доказательств фиктивности операций по ковер-нотам между обществом и Reunion AG налоговый орган в ходе проверки не собрал, в то время как в материалах проверки имеется исчерпывающий объем доказательств, подтверждающих реальность деятельности компании Reunion AG, а так же соответствие действий общества по подтверждению факта размещения страховых рисков в перестрахование обычаям делового оборота в сфере международного перестрахования и проявления обществом должной осмотрительности при заключении договоров".

В отношении брокера EARBC на стр. 45 решения суда приведена подробная оценка доводов налогового органа, которые предписал исследовать и оценить суд кассационной инстанции: о том, что страховая компания Nox не отражается в отчетности Заявителя, информация о присвоенных рейтингах, о профиле работы компании, опыте урегулирования убытков, финансовая отчетность отсутствует, а сотрудники общества подтвердили, что им неизвестна компания Nox; о том, что фактически имела место безвозмездная передача денежных средств компании Nox без документального оформления.

Суд первой инстнации критически оценил указанные доводы и пришел к верному выводу об их несостоятельности по следующим основаниям:

1) Заявитель не вступал по своей воле и выбору в отношения перестрахования с компаний Nox (стр. 45 решения суда), поэтому доводы, касающиеся качества и финансового положения страховой компании, которые приводит налоговый орган, не имеют правового значения. общество исходило из размещения рисков в Ллойде и именно это подтверждалось для общества полученными от брокера документами (ковер-нотами и подписными листами), о чем свидетельствует осмотренная нотариусом в присутствии налогового органа переписка с брокером. В этой связи общество не могло руководствоваться сведениями, которые налоговый орган добыл через 4 года после завершения налоговой проверки (в частности, данными финансовой отчетности страховой компании), и в свете отсутствия доказательств осведомленности общества о самовольной замене брокером перестраховщика доводы налогового органа не свидетельствуют ни о фиктивности операций, ни об умысле общества на "вывод средств за рубеж". Таким образом, очевидно, что общество не могло проверить страховую компанию Nox на ее соответствие Методике определения финансовой устойчивости перестраховщиков, действующей в обществе. общество никогда не подписывало ковер-нот, в которых страховая компания Nox фигурирует в качестве перестраховщика, и не получала подписных листов с указанием этой компании в качестве перестраховщика. В соответствии с представленными брокером документами перестраховщиками являются синдикаты Ллойда. В этой связи отсутствовали основания для представления уточненной отчетности в ЦБ РФ, в которой инспекция должна была указать страховую компанию Nox в качестве получателя платежа. Более того, даже если допустить нарушение налогоплательщиком норм каких-либо отраслей законодательства РФ (в частности, нарушение порядка составления отчетности в ЦБ РФ/расчета резервов или неподача уточненной отчетности в случае возникновения такой обязанности), это не может служить основанием для возникновения негативных налоговых последствий, если такие последствия прямо не предусмотрены соответствующим положением НК РФ. Положения ст. 294 НК РФ не обусловливают право на учет расходов в виде перестраховочной премии никакими дополнительными условиями, в том числе, указанием перестраховщика в отчетности или соблюдением порядка расчета резервов для целей бухгалтерского учета;

2) Сам по себе факт регистрации компании в офшорной юрисдикции не лишает операции характера реальных (стр. 46 решения суда), а общество при этом всегда стремилось размещать страховые риски в рейтинговых компаниях - в данном случае общество так же исходило из их размещения в синдикатах Ллойда, но брокер нарушил условия договора и самовольно заменил перестраховщика. Однако, в свете отсутствия доказательств осведомленности общества о такой замене утверждение налогового органа о "выводе" средств за рубеж не состоятельно. При этом суд в решении указал, что даже если допустить, что страховая компания Nox изначально была заявлена брокером в качестве перестраховщика, это не лишало бы общество права на учет премии в составе расходов в силу положений ст. 294 НК РФ, а позиция 17 инспекции фактически сводится к тому, что отсутствие кредитного рейтинга и факт регистрации компании в так называемой офшорной юрисдикции препятствует признанию премий в составе расходов - суд первой инстанции правомерно счел такой подход налогового органа прямо противоречащим НК РФ (абз. 3 стр. 59 решения суда);

3) Суд первой инстанции оценил представленные в материалы дела документы как подтверждающие реальный характер деятельности перестраховщика в периоде действия спорных ковер-нот (стр. 46 решения суда). Так, наряду с документами, подтверждающими наличие у страховой компании лицензии на осуществление страховой деятельности, выданной в июне 2005 года, то есть более чем за 10 лет до принятия спорных рисков общества (т. 5, л.д. 54-68), в материалы дела представлены нотариально заверенные скриншоты архивных копий сайта http://nox-re.com/,сделанные на сайте Wayback Machine 02.11.2022, датированы 28.01.2011 (раздел About us) и 06.11.2016 (разделы Clients; Contacts; Financials) (т. 30, л.д. 102). Исследовав представленные документы, суд пришел к верному выводу о том, что страховая компания осуществляла свою деятельность в качестве перестраховщика на международном рынке в проверяемый период. Кроме того, анализ полной выписки банка по счету компании Nox (т. 43, 44, 45) свидетельствует, что общество перечислило в 2016 году в адрес EARBC страховые премии по ковер-нотам, риски по которым согласно сведениям налогового органа были фактически размещены в страховой компании Nox, около 5,2 млн. USD, что составляет всего около 7% от общего дохода страховой компании за этот период. При этом из выписки по счету следует, что страховая компания Nox принимала от брокера EARBC страховые риски не только общества, но и множества других перестрахователей, что является бесспорным доказательством независимости от общества как брокера, так и конечного перестраховщика, и может свидетельствовать лишь о факте нарушения брокером условий ковер-нот, выданных обществу, но никак не об умысле общества на вывод средств за рубеж.

Судебная коллегия отмечает, что налоговый орган в ходе судебного разбирательства подтверждал, что им был проведен анализ лишь 5 из 15 ковер-нот общества при том, что в распоряжении налогового органа имеется исчерпывающий перечень документов, иллюстрирующих движение средств по счетам участников операций. Однако, даже по этим 5 ковер-нотам инспекцией не установлен факт возврата премий в адрес общества или аффилированных с ним лиц.

Суд апелляционной инстанции считает, что приведенные обстоятельства в совокупности подтверждают, что доводы налогового органа о совершении обществом фиктивных операций в целях вывода средств за рубеж основаны исключительно на предположениях и противоречат имеющимся в материалах дела доказательствам.

Суд апелляционной инстанции проверил довод налогового органа о том, что при повторном рассмотрении дела суд первой инстанции не выполнил указания суда кассационной инстанции и находит его подлежащим отклонению. В обоснование этого обстоятельства инспекция ссылается на отдельные аргументы, которые оценивались судом первой инстанции в совокупности со всеми иными материалами дела, и получили оценку через призму ключевого, установленного судом первой инстанции, обстоятельства - отсутствия доказательств умышленных действий общества, проявления им должной осмотрительности при заключении договоров с брокерами, а также соответствия действий общества при заключении договоров обычаям делового оборота.

При этом, в отсутствие императивно установленных российским или иностранным законодательством требований к процедуре заключения договоров международного перестрахования и порядка подтверждения размещения рисков исследованный судом процесс заключения обществом спорных договоров в полной мере отвечал стандарту разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах, и коммерческой осмотрительности.

С учетом характера вменяемого правонарушения ("вывод средств за рубеж под видом перестраховочных премий") доказательства умысла общества являются абсолютно необходимым элементом предмета доказывания.

Налоговый орган предлагает квалифицировать действия общества как "вывод средств за рубеж", основываясь на собственном анализе финансовой отчетности страховой компании Nox и утверждает, что выводы суда о реальности деятельности страховой компании Nox не соответствуют ее финансовой отчетности.

Ссылки инспекци на финансовую отчетность компании Nox в рамках апелляционного рассмотрения настоящего дела не состоятельны по следующим причинам:

- в материалы дела представлена отчетность только за 2016 и 2017 годы (т. 41, л.д. 5-119), при этом в рассматриваемом деле проверяемыми периодами являются 2014-2016 годы. Более того, из содержания письма компетентных органов Сент-Люсии следует, что финансовая отчетность ни за 2014, ни за 2015 годы в адрес ФНС России не направлялась. При этом в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие допустимость этого документа, - в материалы дела представлено только письмо от компетентных органов Сент-Люсии, датированное 20.05.2022, но отсутствует запрос ФНС России, из которого можно было бы установить дату направления запроса в Сент-Люсию.

Однако, его получение в мае 2022 года, а также последовательные утверждения инспекции в течение всего судебного процесса в ходе первоначального рассмотрения дела о том, что у ФНС России отсутствует инструментарий и основания для запроса какой-либо информации из Сент-Люсии, позволяют утверждать, что данный документ по причине его запроса в 2022 году не имеет отношения к проверке общества, результаты которой являются предметом настоящего судебного спора, и поэтому не может являться доказательством по делу как в силу положений НК РФ, так и в силу положений АПК РФ.

Так, в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" приведен однозначный вывод, которым, в числе прочего, руководствовался суд первой инстанции при оценке доказательств, собранных инпсекцией по истечении 4 лет после завершения проверки общества или вне связи с проверкой общества: "Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 Кодекса. Поэтому, принимая во внимание положения пункта 4 статьи 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки. Одновременно необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 Кодекса, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки".

Истребованная налоговым органом в 2022 году отчетность компании Nox не является допустимым доказательством в силу того, что предметом настоящего спора является оценка законности вынесенного инспекцией в 2019 году решения по результатам проверки, в обоснование которого данный документ не приводился.

Кроме того, в материалы дела представлена финансовая отчетность с аудиторским заключением, которая является относимой к данному спору по критерию проверяемого периода только за один год - 2016. В соответствии с Примечаниями к финансовой отчетности компании Nox за период, окончившийся 31.12.2016 (в переводе, представленном инспекцией в материалы дела вместе с документом на английском языке), отчетность составлена в соответствии со стандартами МСФО (стр. 8 перевода отчетности за 2016 год на русский язык).

На стр. 17 того же документа (примечания к отчетности в переводе на русский язык) аудиторы приходят к выводу, что по критерию "Капитальный риск", компания соответствует требованиям закона по состоянию на 31.12.2016. При этом в соответствии с законом целями компании при управлении капиталом является необходимость: соблюдать требования к капиталу по Закону N 38 о международном страховании 1999 года с поправками, внесенными главой 12.15. измененного законодательства 2001 года ("Закон"); поддерживать общий капитал и профицит, а также ликвидность, достаточные для его текущих потребностей и планируемых операций в отношении его общего страхового бизнеса и в соответствии с правилами; гарантировать способность Компании продолжать свою непрерывную деятельность, чтобы она могла продолжать приносить прибыль акционерам и выгоду другим заинтересованным сторонам; поддерживать сильную базу капитала для поддержки развития своего бизнеса.

Кроме того, в отношении критерия "Управление страховыми рисками" аудиторы указали, что компания снижает свою подверженность риску андеррайтинга, перестраховывая некоторые из своих полисов.

Таким образом, доводы инспекции, касающиеся финансового положения компании Nox, ее способности исполнить обязательства, равно как и соответствия ее деятельности местному законодательству, основаны на субъективном усмотрении представителя налогового органа, и вступают в противоречие с содержанием и выводами аудиторского заключения, которое выдается лицензированными организациями, несущими профессиональную ответственность за достоверность своих суждений и выводов по результатам аудита.

В этой связи выводы суда первой инстанции о том, что доводы инспекции основаны исключительно на факте регистрации компании в офшорной юрисдикции и отсутствии у нее кредитного рейтинга, соответствуют материалам дела и фактическим обстоятельствам.

При этом инспекция на стр. 8 Пояснений от 03.04.2023 прямо подтверждает, что его претензия основана на том, что у страховой компании Nox отсутствует кредитный рейтинг, требуемый регулятором (ЦБ России).

Именно этому доводу судом первой инстанции была дана надлежащая оценка - ст. 294 НК РФ не связывает право на учет затрат страховой компании с наличием у перестрахователя какого-либо кредитного рейтинга.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что на стр. 25-26 решения суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что "заключение договоров перестрахования с перестраховщиком, не соответствующим рекомендованному ЦБ РФ рейтингу, не только не противоречит положениям отраслевого законодательства, но и не может признаваться экономически необоснованным, если является частью механизма эффективного управления предпринимательскими рисками страховой компании наряду с перестрахованием у "рейтинговых" перестраховщиков. При этом, поскольку ст. 294 НК РФ не содержит никаких ограничений (требований) в части статуса брокеров или перестраховщиков в целях признания в составе расходов перестраховочных премий, постольку право на их учет в составе расходов при условии реальности операций перестрахования не зависит от соответствия перестраховщика рейтингу, рекомендованному Банком России как регулятором страховой деятельности".

При этом на стр. 60 решения суд отметил, что "Общество в ходе судебного разбирательства не утверждало, что его целью при заключении договоров с брокерами была передача рисков в страховую компанию, не имеющую кредитного рейтинга. Общество ссылалось лишь на то, что сама по себе такая передача, даже в нарушение условий договора брокером, не противоречит действующему законодательству и не лишает общество права на учет выплаченных премий в составе расходов на основании ст. 294 НК РФ, если не доказан умысел общества на вывод средств за рубеж в интересах самого общества или аффилированных с ним лиц".

Таким образом, суд первой инстанции дал исчерпывающую оценку всем доводам налогового органа, которые заявлялись при повторном рассмотрении с учетом указания суда кассационной инстанции, а доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе и озвученные в ходе судебного заседания, сводятся к несогласию с выводами суда и направлены исключительно на переоценку доказательств.

В отношении дополнительно представленных инспекцией доказательств умысла общества на "вывод средств за рубеж" суд первой инстанции провел подробный анализ корпоративной структуры брокера EARBC и страховой компании Nox, а также доводы о выявленном факте контроля над ними со стороны некоторых российских резидентов в разные периоды времени, не имеющие отношения к периоду спорных операций.

Суд пришел к обоснованному выводу, что налоговым органом в действительности не приведено доказательств взаимозависимости или связанности в какой-либо иной форме бенефициаров брокера или страховой компании Nox с обществом или аффилированными с ним лицам, поскольку налоговый орган в своей аргументации оперирует исключительно предположениями, не представляя никаких доказательств таким предположениям.

В частности, факт учреждения брокера в 2006 году некой Фадеевой И. В. и Бондаренко А. Ю., которые при учреждении брокера заявили в качестве своих потенциальных контрагентов страховые компании, возглавляемые Балябиным Д., который, в свою очередь, являлся братом Балябина А., никаким образом не свидетельствуют не только о наличии связи между обществом и EARBC или компанией Nox в 2014-2016 году, когда заключались и исполнялись спорные договоры, но и о связи между страховой компанией Nox и брокером EARBC в этот период. Ссылка инспекции в жалобе на то, что такая связь между брокером и конечными получателями средств подтверждается совпадением лица, имеющего права действовать по доверенности от имени этих компаний, в любом случае не подтверждает связь между обществом и брокерами или конечными получателями средств.

Так, налоговым органом в рамках международных запросов, не связанных с проверкой общества, получены документы, свидетельствующие, что Фадеева И.В. и Бондаренко А.Ю., которые, исходя из предположения налогового органа, могли быть знакомы с А. Балябиным, поскольку заявляли при учреждении брокера о том, что будут работать со страховыми компаниями, возглавляемыми его братом - Д. Балябиным, продали свои акции в EARBC в июне 2008 года некой Чистяковой Надежде, которая в июне же 2008 года продала весь пакет акций компании AstraStar Finance Pte Limited. Таким образом, с 2008 года между брокером EARBC и г-ном Балябиным Д. не усматривается никаких признаков взаимосвязанности. Более того, при допросе в 2022 году сама Фадеева И.В. дала показания, противоречащие установленным налоговым органом сведениям, поскольку она утверждает, что свои акции она продала в 2014 году, в то время, как фактическая продажа состоялась в 2008 году.

Таким образом, показания Фадеевой И.В. не соответствуют действительности и были критически оценены судом. При этом протокол допроса Фадеевой И.В. в принципе не подлежит оценке в рамках настоящего судебного спора по процессуальным основаниям, приведенным в решении суда.

При этом налоговый орган ссылался на то, что денежные средства, источником которых являются перестраховочные премии общества, перечислялись страховой компанией Nox через подконтрольные Балябину А. компании в адрес компаний, не связанных с перестрахованием, и одна из таких компаний - компания Villsdorf Financial Copr., которая, по данным из ЕГРЮЛ Villsdorf Financial Corp. до октября 2011 года владела долей 16,12% в ООО "КРАМЗ-Прокат", входившем в группу АО "Евросибэнерго" - субхолдинговую компанию, конечным бенефициаром которой является один из акционеров общества, владеющих 10-процентным пакетом акций. Налоговый орган ссылается на этого получателя средств только в связи с двумя ковер-нотами общества, при том, что приводит анализ движения денег по пяти ковер-нотам, конечные получатели денег по которым, согласно данным налогового органа, никак не связаны с обществом. Остальные десять спорных ковер-нот инспекцией в принципе не анализируются. При этом налоговый орган предлагает экстраполировать выводы, сделанные на основании анализа по двум ковер-нотам, на все спорные операции общества, с чем обоснованно не согласился суд первой инстанции.

Во-первых, спорные операции имели место в 2014-2016 году, в этой связи никакие доказательства, имеющие отношение к 2011 году, не являются относимыми, поскольку не могут подтверждать обстоятельства 2014-2016 года. При этом ни одного доказательства, имеющего отношение к периоду спорных операций и подтверждающего связь между обществом и кем-либо из получателей средств, налоговым органом не представлено. Доля в размере 16,12%, которой владела некая иностранная компания в одной из компаний группы "Евросибэнерго" до октября 2011 года, не может свидетельствовать, что общество или аффилированные с ним лица получали денежные средства от операций, имевших место в 2014-2016 годах.

Во-вторых, акционер, на которого ссылается налоговый орган как на бенефициара общества и через которого констатирует связь между обществом и компанией Villsdorf Financial Copr., не только не является контролирующим лицом общества, но не является и лицом, имеющим возможность каким-либо образом определять решения общества в рамках хозяйственной деятельности.

В настоящем случае, суд первой инстанции проанализировал положения уставных документов общества (в редакции, действовавшей в период заключения договоров, риски по которым передавались в перестрахование: https://www.e-disclosure.ru/portal/files.aspx?id=119&type=1&attempt=1), и пришел к обоснованному выводу, что акционер, владеющий лишь 10% акций общества, не обладает контролем в отношении общества и не имеет какой-либо возможности определять решения общества, в том числе, в отношении выбора контрагентов (включая страхователей, брокером и перестраховщиков), определять условия договоров с ними, а также не подтверждает иные обстоятельства, которые могли бы свидетельствовать о том, что такой акционер через принадлежащий ему 10 %-ный пакет акций общества мог каким-либо образом влиять на осуществление им деятельности по страхованию/перестрахованию.

Ссылки налогового органа на скриншоты с сайта журналистских расследований, утверждающих о связи лица, которое до декабря 2020 года являлось директором ООО "Ингосстрах-инвестиции", с компанией Castleglen, которая согласно представленных налоговым органом документов являлась одним из получателей средств от компании Nox, так же обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Так, из имеющихся в деле доказательств не прослеживается какая-либо связь между спорными операциями по перестрахованию рисков общества и трансакциями между компанией Nox и компанией Castleglen. Кроме того, суд первой инстанции обоснованно расценил представленное доказательство в виде скриншота страницы сайта журналистских расследований не допустимым не только по процессуальным основаниям, но и по правовым основаниям.

Ни одна из распечаток из сети Интернет, представленных инспекцией в качестве доказательств, не соответствует критериям их допустимости, предусмотренным п. 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 N 10 и п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 22.06.2021 N 18 "О некоторых вопросах досудебного урегулирования споров, рассматриваемых в порядке гражданского и арбитражного судопроизводства". Интернет-сайт, на который ссылается инспекция в подтверждение выводов относительно компании Castleglen - это база данных незаконно полученной американскими журналистами информации в результате утечек, и каждая страница этого сайта предупреждает пользователей об освобождении от ответственности, то есть содержит так называемый "дисклэймер" (т. 42, л.д. 54-58, л.. 66-68). Использование подобного рода доказательств в арбитражном процессе не отвечает требованиям АПК РФ к критериям доказывания, в частности, достоверности, равно как и требованиям НК РФ в части запрета использования налоговым органом доказательств, добытых с нарушением закона.

Кроме того, из представленной в материалы дела выписки банка по счету страховой компании Nox (т. 43,44,45) и выписки банка по счету брокера EARBC (т. 46), невозможно сопоставить платежи, полученные компанией Nox от брокера EARBC, с платежами, которые осуществляло общество в адрес брокеров.

При этом инспекция приводит выводы лишь по пяти ковер-нотам с Reunion AG (N 19-14, N 09-14, N 10-14, N 11-14, N 14-14). По остальным шести ковер-нотам с Reunion AG результата анализа движения денег налоговым органом не представлена, равно как и по ковер- нотам, выданным непосредственно EARBC. Из ответа от компетентных органов Малайзии от 17.03.2021 (за пределами проверки общества), полученного в рамках международного обмена информацией по страховой компании "Энергогарант" (запрос не был связан с обществом) следует, что приложением 4 к письму представляются подробная банковская выписка по операциям EARBC за 2014-2016 год. Указанная выписка в материалы дела представлена только в судебном заседании 21.10.2022. Результат анализа этой выписки в полной мере подтверждает правовую позицию общества и, напротив, опровергает выводы инспекции об умышленных действиях общества.

При этом, из финансовой отчетности страховой компании Nox (т. 41, л.д. 5-119) следует, что доход страховой компании в 2016 году составил более 70 млн. USD, в то время как общество перечислило в 2016 году в адрес EARBC страховые премии по ковер-нотам, риски по которым были фактически размещены в страховой компании Nox, всего около 5,2 млн. USD, что составляет около 7% от общего дохода страховой компании. При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу, что страховая компания Nox не являлась подконтрольной обществу или аффилированным с ним лицам, и осуществляла реальную страховую деятельность в соответствии с требованиями регулятора, действовавшими в ее юрисдикции.

Суд апелляционной инстанции отклоняет ссылку инспекции на дело N А40-102625/19-107- 1731 по заявлению ПАО САК "Энергогарант", поскольку в этом деле налоговым органом была доказана, и судом констатирована согласованность действий конечных получателей средств и налогоплательщика. В настоящем деле таких обстоятельств не установлено, что и послужило основным мотивом признания недействительным оспариваемого Решения судом.

Ссылки инспекции на то, что брокер EARBC неправомерно заменил перестраховщика, и что страховая компания Nox не соответствует критериям, которые само общество предъявляет к своим перестраховщикам, что она не была отражена обществом в качестве перестраховщика в соответствующей отчетности в Банк России и в налоговые органы, не имеет правового значения. Суд первой инстанции не констатировал в решении законность или обоснованность замены брокером синдикатов Ллойда на страховую компанию Nox. Суд установил, что общество не было осведомлено о факте такого нарушения, допущенного брокером EARBC и указал, что самовольная замена брокерами перестраховщика не может влечь для общества негативных налоговых последствий.

Инспекция в апелляционной жалобе оспаривает оценку, которую суд первой инстанции дал ответу компетентных органов Малайзии на международный запрос (т. 10, л.д. 16), из которого следует, что EARBC разместил спорные риски общества не в синдикатах Ллойда, а в страховой компании Nox. Налоговый орган считает, что поскольку в 2016 году Reunion AG перечислял средства, полученные от общества, в адрес ко-брокера EARBC в 2016 году, постольку данный документ подтверждает фиктивность операций между обществом и Reunion AG.

Вопреки доводам апелляционной жалобы, суд первой инстанции правомерно не согласился с данными доводами налогового органа, указав, что в запросе налоговых органов РФ в адрес компетентных органов Малайзии речь идет исключительно о страховых контрактах между СПАО "Ингосстрах" и EARBC, причем заключенных в 2016 году. Поэтому никакой информации, касающейся операций между Reunion AG и EARBC как ко-брокера, или между обществом и Reunion AG, имевших место в 2014-2015 годах, ответ от компетентных органов Малайзии содержать не может. Предлагаемое налоговым органом толкование этого документа вступает в противоречие с буквальным содержанием анализируемого документа и фактическими обстоятельствами. Так, налоговый орган предлагает распространить выводы данного письма на операции между Reunion AG и EARBC, имевшие место в 2014-2015 годах, руководствуясь только тем, что перечисления по ряду ковер-нот между обществом и Reunion AG охватывали период 2016 году.

Однако, налоговый орган не учитывает буквальное содержание вопросов и ответов, содержащихся в анализируемом письме: вопрос 3 касается компаний, которые являлись получателями средств, первоначально получаемых в качестве премий по перестрахованию от общества в 2016 году, соответственно, ответ касался именно этих средств - то есть получаемых EARBC от общества в качестве премий в 2016 году. Вопрос 4 касается исключительно "вышеупомянутых договоров перестрахования в 2016 году", в силу чего отсутствуют какие-либо основания распространять ответ на этот вопрос на операции между обществом и EARBC, имевшие место в 2014-2015 году, и тем более на какие-либо средства, получаемые EARBC от каких-либо иных контрагентов, в том числе Reunion AG.

Ссылка налогового органа на установленный из выписки банка по расчетному счету страховой компании Nox факт получения ею средств, полученных Reunion AG от общества и направленных им ко-брокеру EARBC, не свидетельствует о незаконности выводов суда в части относимости доказательства в виде ответа компетентных органов Малайзии и фиктивности операций общества с Reunion AG.

Как указано выше, выводы суда сводятся не к доказанности обществом факта размещения рисков общества в синдикатах Ллойда, а к недоказанности инспекцией умысла общества на совершение фиктивных операций с брокерами, в том числе, с Reunion AG - суд обоснованно исходил из того, что инспекция не доказала, что риски общества не могли быть размещены в нарушение условие ковер-нот в иной страховой компании, более того, налоговый орган ссылается на то, что риски были размещены в страховой компании Nox.

Ссылка инспекции в жалобе на хронологию выдачи ковер-нот так же направлена на переоценку выводов суда первой инстанции, с которыми согласна апелляционноая коллегия. Так, в решении суда приведен подробный анализ доводов налогового органа о выдаче перестраховщиком или ко-брокером ковер-ноты ранее даты выдачи ковер-ноты брокером своему клиенту - это в полной мере соответствует обычной практике делового оборота и подтверждается представленными в материалы дела доказательствами (т. 20 л. 104-163).

Вывод инспекции о том, что ковер-нота должна сначала подписываться между обществом и Reunion AG, и только потом между Reunion AG и EARBC, противоречит логике бизнес- процесса по размещению рисков, подтвержденной имеющимися в материалах дела доказательствами, и является субъективным усмотрением представителя налогового органа, не основанным ни на нормативно-правовом регулировании, ни на практике делового оборота.

Если следовать логике налогового органа, любое размещение, в том числе осуществляемое брокером без привлечения ко-брокера, также непременно должно сначала оформляться выпуском ковер-ноты между перестрахователем и брокером, а только потом - между брокером и перестраховщиками. Однако перестрахователь не может подписать документ с брокером до того, как перестраховщики подтвердят свои условия, подписав ковер-ноту с брокером. В этой связи если брокером привлекается ко-брокер, то "последним звеном" в цепочке размещения является ко-брокер и перестраховщики, которых он привлекает.

Соответственно, между ко-брокером и перестраховщиками подписываются договорные документы, на основании которых ко-брокер подписывает ковер-ноту с брокером. На базе такой ковер-ноты (своего рода отчета ко-брокера перед брокером) брокер выпускают свою ковер-ноту, которую подписывает с перестрахователем. Более того, если брокер привлекает к размещению ко-брокера, а ко-брокер, в свою очередь, еще одного ко-брокера (и т.д.), то процедура подписания договорных документов растягивается, однако документы между перестрахователем и первым брокером также оформляются только в конце "цепочки" размещения, когда все ко-брокеры уже выпустили свои ковер-ноты на основании полученного от перестраховщиков подтверждения.

Соответственно, практика, при которой ковер-нота ко-брокера датируется либо той же датой, что и ковер-нотой брокера, либо более ранней является не просто обычной, но фактически единственно возможной.

В обоснование довода о том, что суд первой инстанции не выполнил указание кассационного суда о необходимости проверки деловой репутации брокера EARBC, налоговый орган ссылается на результаты выездной проверки третьего лица (ООО "БСД"), в которых были установлены признаки недобросовестности этого брокера. Однако, общество руководствовалось сведениями, которые были доступны и общеизвестны на момент заключения с брокером договоров, то есть в 2013-2014 году. При этом выездная налоговая проверка, проводимая в отношении третьих лиц, решение по которой было вынесено в 2018 году, ни при каких условиях не могло учитываться каким-либо иным участником страхового рынка при оценке деловой репутации брокера в 2014 году. Кроме того, решение налогового органа относится к категории налоговой тайны и потому не является доступными сведениями, при этом оно не обжаловалось налогоплательщиком в суде, и потому обстоятельства, в нем изложенные, не могли быть известны кому-либо кроме проверяемого налогоплательщика.

Кроме того, как следует из содержания решения, обстоятельства, установленные в ходе этой выездной налоговой проверки, отличаются от обстоятельств, являющихся предметом настоящего дела. Так, налоговым органом в ходе проверки ООО "БСД" были установлены реальные контрагенты налогоплательщика, при этом у налогоплательщика отсутствовали подписные листы и перестраховочные слипы, выданные перестраховщиками. При этом величина премий, полученных реальными перестраховщиками, отличалась от уплаченной в адрес брокера почти в 10 раз. Ни одного подобного обстоятельства не было установлено в отношении операций перестрахования между обществом и Reunion AG в рамках настоящего дела. Налоговый орган не доказал умысел и несоблюдение обществом должной осмотрительности, и именно эти обстоятельства лежат в основе правовой позиции общества.

Суд апелляционной инстанции также отклоняет довод инспекции о том, что при повторном рассмотрении дела судом не было выполнено указание суда кассационной инстанции в части проверки страхового полиса его профессиональной ответственности, по следующим основаниям.

При принятии решения о сотрудничестве с Reunion AG, в силу его активности и известности на рынке перестрахования, у общества не было сомнений в деловой репутации данного брокера. Кроме того, при проверке контрагента в целях проявления должной осмотрительности компания осуществляет проверку полномочий лиц, подписывающих договоры, деловую репутацию контрагента на рынке перестрахования, его учредительные документы, платежеспособность и т.п.

Принимая во внимание, что российским законодательством не предусмотрена обязанность юридических лиц, в т.ч. перестраховочных брокеров, страховать свою гражданскую ответственность перед третьими лицами, общество не запрашивало у Reunion AG соответствующие договоры страхования гражданской ответственности.

В материалы дела при повторном рассмотрении дела были представлены протоколы осмотра страниц Интернет-сайтов (т. 30 л. 12-150), которые подтверждают следующие обстоятельства.

В Швейцарии учрежден независимый регулятор финансовых рынков - FINMA (https://www.finma. ch/en/finma/finma-an-overview/). Информация, представленная на сайте указанного регулятора, свидетельствует о том, что все швейцарские страховые брокеры обязаны страховать свою профессиональную ответственность: https://www.finma.ch/en/authorisation/insurance-intermediaries/vermittlerportal/dokumentation/registrierungsvoraussetzungen/. Это требование является обязательным условием регистрации брокера в Швейцарии, при этом минимальное страховое покрытие составляло 2 млн швейцарских франков по состоянию на 2014 год.

Общедоступные источники информации, размещенные в сети интернет, содержат информацию о наличии у брокера Reunion AG страховой защиты в синдикатах Ллойда, а также подтверждают доводы общества о широкой известности брокера на российском и международном рынке в периоде заключения договоров. Так, по ссылке https://www.insur-info.ru/orgsandcomps/3541/about/ размещена информация о том, что компания основана в 2009 году, основные виды деятельности - оказание страховых и перестраховочных услуг. При этом указано, что ответственность брокера застрахована в Lloyd's of London. В России была представлена дочерней компанией ООО "Страховой брокер "Реюнион" (121087, г. Москва, ул. Барклая, д. 6, стр. 5, офис 22В, рег. номер: 4270).

По ссылке https://www.insur-info.ru/orgsandcomps/3541/pressr/ приведен перечень пресс- релизов Компании Reunion AG, анализ которых показывает, что компания вела активную деятельность не только на российском, но и на международном страховом рынке в 2014-2015 годах.

Ни одной нормой законодательства не закреплена обязанность страховой компании перед заключением договора истребовать страховой полис у брокера. Поскольку в соответствии со швейцарским законодательством наличие у брокера полиса страхования профессиональной ответственности является необходимым условием его регистрации, постольку сам факт регистрации брокера Reunion AG в Швейцарии являлся для общества свидетельством соблюдения им требований местного законодательства. При этом деловая репутация брокера Reunion AG подтверждается совокупностью доказательств, подробно исследованных судом первой инстанции как в ходе первоначального судебного разбирательства, так и в ходе повторного рассмотрения дела.

Более того, инспекция ни в ходе рассмотрения материалов проверки, ни в ходе рассмотрения дела не ставила под сомнение широкую известность и деловую репутацию брокера Reunion AG. В материалах дела имеются доказательства его работы со многими участниками страхового рынка России, публикации в СМИ и документы, подтверждающие реальность его деятельности как в России, так и за рубежом, что, с учетом принятого в международном перестраховочном бизнесе подхода к выбору брокеров, основанного на формировании фидуциарных (доверительных) отношений, в полной мере подтверждает обоснованность выводов суда о проявлении обществом должной осмотрительности при заключении договора с ним.

Более того, налоговый орган не доказал того факта, что ответственность брокера не была застрахована, хотя в порядке обмена информацией по налоговым делам направлял запрос в компетентные органы Швейцарии и имел возможность данное обстоятельство установить.

В этой связи ссылка инспекции на то, что законом установлена обязанность общества проверить и истребовать от брокера доказательства страхования его ответственности, не состоятельна. Суд при оценке доказательств, связанных с деловой репутацией брокера Reunion AG, исследовал весь объем доказательств, подтверждающих деловую репутацию брокера на российском страховом рынке, при этом факт страхования его ответственности с достаточной степенью обоснованности презюмировался обществом на основании действующего в Швейцарии законодательства.

При этом тот факт, что текст решения суда первой инстанции не содержит письменной оценки каждого из заявляемых сторонами довода, не является свидетельством того, что судом эти доводы и соответствующие доказательства не были оценены. Так, в силу ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. При этом судебная практика исходит из того, что отсутствие в тексте решения оценки каждого довода, заявленного сторонами, не свидетельствует о неполном исследовании обстоятельств или доказательств, если выводы суда в целом основаны на оценке всей совокупности имеющихся в материалах дела доказательствах.

В соответствии с определением Верховного суда Российской Федерации от 29.09.2017 N 305-КГ17-13553 неотражение в судебных актах всех имеющихся в деле доказательств и доводов заявителя не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки. Этот подход подтверждается сложившейся судебной практикой, в том числе определениями Верховного суда Российской Федерации от 15.12.2016 N 302-КГ16-16864, от 27.03.2017 N 304-КГ17-1427, от 29.11.2016 N 304-КГ16-15626, а также судебными актами нижестоящих судов.

Поэтому при оценке законности вынесенного судом первой инстанции решения апелляционный суд не ограничен формальной проверкой отражения судом всех заявленных сторонами доводов и их отражения в тексте решения суда. В ходе апелляционного рассмотрения дела апелляционный суд проверил и установил, что решение суда соответствует совокупности всех имеющихся в материалах дела доказательств обеих сторон, и основания для его отмены отсутствуют.

В качестве одного из доводов в подтверждение осведомленности общества о допущенных брокером нарушениях ссылается на допсоглашение от 30.11.2016 N 5 к ковер-ноте N IGS- 14-14-2015 (т.14 л. 105, 116), в соответствии с которым брокер должен был представить обществу подтверждение перечисления перестраховщикам части премии за определенный период. Инспекция считает, что поскольку общество по истечении 5 лет не представило в материалы дела подтверждение, которое по условиям допсоглашения к одной из спорных ковер-нот (которых в общей сложности было 15) должно было получить, является бесспорным и достаточным доказательством того, что общество было осведомлено о направлении брокером перестраховочных премий с нарушением условий договора. При этом инспекция ссылается на то, что такой документ в силу Указания Банка России от 12.09.2018 N 4902-У и Приказа Росархива от 20.12.2019 N 236 должен храниться 5 лет.

Апелляционный суд полагает, что отсутствие у общества документа, который брокер с высокой степенью вероятности не был заинтересован представлять в силу допущенных им же нарушений, не может служить бесспорным и единственным доказательством осведомленности общества о таких нарушениях. При таком подходе налоговый орган предлагает признать доказанным факт умышленного правонарушения, допущенного со стороны общества, на основании этого единственного фактического обстоятельства - непредставление в материалы дела документа, который за давностью не удалось обнаружить в архиве общества.

При этом ссылка инспекции на нормативные акты, которые требуют хранения данного документа в течение 5 лет, ошибочна. В действительности, нормативно-правовые акты, на которые ссылается налоговый орган, не распространяются на подтверждение оплаты перестраховочных премий, которое по условиям допсоглашения брокер должен был направить в адрес страховой компании, по следующим причинам.

Ни одной нормой Указания Банка России, равно как и Приказа Росархива, не предусмотрена обязанность страховщика (как и другого хозяйствующего субъекта) хранить переписку с брокерами или перестраховщиками, в то время как документ, на который ссылается инспекция, является именно перепиской - этот документ не является ни первичным учетным, ни договором или дополнительным соглашением к нему, ни документом, подтверждающим расход или оплату премии. Этот документ не имеет отношения к деятельности общества и, как правило, никогда не запрашивается у брокеров перестрахователями.

Указанное обстоятельство было установлено судом первой инстанции в ходе допроса свидетеля Якуниной Е. В. 21.10.2022. В ответ на вопрос о практике представления клиентам подтверждения оплаты премии брокером в адрес перестраховщиков, свидетель ответила, что такой практики нет, и подтверждение оплаты предоставляется, как правило, только по запросу госорганов.

В материалах дела имеются доказательства, исследованные судом во исполнение указаний суда кассационной инстанции, из которых следует, что брокер на момент заключения договоров с ним обладал деловой репутацией не только на российском, но и на международном рынке (т. 30 л. 12-90, т. 42 л. 107-113).

Кроме того, в материалы дела представлена выписка банка по расчетному счету EARBC за 2014-2016 годы с переводом на русский язык (т. 46 л. 1-168), которая так же подтверждает доводы общества о (а) реальности деятельности брокера EARBC на протяжении 2014-2016 года, (b) отсутствии доказательств какой-либо связи между брокером и обществом или аффилированными с ним лицами.

По данному счету брокер EARBC вел активную деятельность, осуществлял размещение рисков крупнейших участников российского страхового рынка - Росгосстраха, ВТБ Страхования, а также зарубежных компаний. При этом контрагентами-перестраховщиками брокера, которые были получателями перестраховочных премий от брокера, на протяжении всего периода 2014-2016 годов являлись множество крупнейших перестраховочных компаний мира и Европы:

· Minich Re;

· Scor (France);

· Mapfre Re;

· Hannover Re;

· Swiss Re Europe S.A.;

· Marsh Europe S.A.;

· Allianz;

· Zurich Re.

Налоговый орган в жалобе предлагает игнорировать все вышеперечисленные доказательства, исследованные судом в порядке выполнения указания суда кассационной инстанции, и руководствоваться единственным документом - протоколом допроса Фадеевой И.В. (т. 32, л. 23-29), который получил надлежащую оценку со стороны суда как по существу, так и по процессуальным основаниям. При допросе в 2022 году Фадеева И.В. дала показания, противоречащие установленным налоговым органом сведениям, поскольку она утверждает, что свои акции она продала в 2014 году, в то время, как фактическая продажа состоялась в 2008 году. Таким образом, показания Фадеевой И.В. не соответствуют действительности и были критически оценены судом.

При этом суд в числе доказательств реальности деятельности брокера и его деловой репутации на рынке, обоснованно принял во внимание выписку банка по расчетному счету EARBC, которая подтверждает активную и обширную финансово-хозяйственную деятельность брокера с иными крупными страховыми компаниями, при этом не содержит информации об операциях с обществом. Этот документ подтверждает правовую позицию общества о реальности деятельности брокера и отсутствии связи общества с брокером. инспекция в жалобе указывает, что поскольку данная выписка не содержит информации об операциях с обществом, она не имеет доказательной силы.

Однако, такой подход инспекции к оценке доказательств противоречит ст. 71 АПК РФ, исходя из которой суд оценивает все представленные доказательства исходя из внутреннего убеждения на основании всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств.

Таким образом, позиция инспекции в отношении доказательств деловой репутации брокера EARBC, не свидетельствует о неисполнении судом указаний кассационной инстанции, а направлена на переоценку выводов суда, что не может служить основанием для отмены решения в порядке апелляционного производства.

Ссылка инспекции на то, что обществом после проведения налоговой проверки не была представлена отчетность в Банк России, в которой страховая компания Nox была бы заявлена в качестве конечного получателя средств, отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям. У общества отсутствовали первичные учетные документы, являющиеся основанием для внесения изменений в финансовую или налоговую отчетность, - в распоряжении общества имеются подписные листы, подтверждающие размещение рисков в синдикатах Ллойда, которыми обществом руководствовалось при подаче отчетности в ЦБ РФ. Ковер-ноты с указанием страховой компании Nox были получены налоговым органом в ходе проверки в порядке международного обмена и не являются первичными документами, подписанными уполномоченными лицами общества.

Суд первой инстанции дал обоснованную оценку приведенному доводу налогового органа (стр. 25 решения суда), указав, что в силу отсутствия у общества информации о замене перестраховщика у общества отсутствовали правовые основания для отражения компании Nox в качестве получателя средств в документах, представленных банку как агенту валютного контроля и для отражения компании Nox как имеющей долю в перестраховании в отчетности, представляемой в ЦБ РФ.

При этом ссылки инспекция на дело ПАО "САК "Энергогарант" в обоснование необходимости анализа отчетность перестраховщиков при оценке реальности операций так же не учитывает разницы в фактических обстоятельствах - в деле ПАО "САК "Энергогарант" бесспорно доказано, что налогоплательщик знал о замене перестраховщика со стороны брокера, что следует из текста решения суда по указанному делу.

Именно поэтому вопрос осведомленности общества о замене брокером синдикатов Ллойда на другого перестраховщика был предметом исследования в суде первой инстанции при повторном рассмотрении дела, и не нашел своего подтверждения.

Тем самым, ссылки инспекции на дело ПАО "САК "Энергогарант" не имеют правового значения в рамках настоящего спора, поскольку доказательства осведомленности налогового органа в материалы дела не представлены, в то время как общество представило исчерпывающий объем доказательств обратного - оно не было осведомлено о замене брокером перестраховщика, что исключает возложение на общество дополнительного налогового бремени в связи с нарушением брокером своих обязательств по гражданско-правовому договору.

Факт знакомства Прандецкого (глава брокера Reunion AG) и Савельева (сотрудник общества), на который указал суд кассационной инстанции, так же получил оценку на стр. 70 решения суда, который обоснованно указал, что данное обстоятельство ни само по себе, ни в совокупности с иными аргументами инспекции, не имеет никакого значения для существа спора, поскольку факт знакомства указанных лиц не подтверждает ни одного из выводов, которые делает налоговый орган по существу спора.

Доводы инспекции об отсутствии в судебном акте оценки доказательств связи брокера EARBC со страховой компанией Nox и иными компаниями-получателями средств, противоречат действительности. Суд дал надлежащую оценку этим доказательствам по существу и признал, что "дополнительно собранные при повторном рассмотрении дела инспекцией доказательства в виде анализа корпоративных структур зарубежных участников операций и движения денежных средств, полученных ими от общества, никаким образом не подтверждают ни факт возврата денежных средств в распоряжение общества (аффилированных с ним лиц), ни осуществление ими контроля над спорными операциями, ни осведомленность общества о допущенных брокерами нарушениях" (стр. 48 решения суда).

Кроме того, при повторном рассмотрении дела подробно исследовались доводы инспекции о том, как работает рынок Ллойда, и ссылки на форму Market Reform Contract (MRC), которая, по утверждению инспекции, является единственным контрактным документом между заказчиком (перестрахователем) и исполнителем (перестраховщиком) на рынке перестрахования Ллойда, а так же отсутствие в качестве неотъемлемой части ковер-нот подписных листов "Signing Pages", соответствующих стандарту MRC.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил эти доводы, поскольку позиция инспекции противоречит сложившейся практике делового оборота в сфере международного перестрахования, при этом законодательство не содержит каких-либо императивных норм или регламентов взаимодействия с перестраховщиками или брокерами в сфере международного перестрахования, которые бы обусловливали жесткое соблюдение каких- либо процедур или стандартов при размещении рисков в международное перестрахование, тем более, с привлечением иностранных брокеров.

Налоговый орган не ссылается ни на один нормативно-правовой акт, который был нарушен обществом при заключении спорных договоров перестрахования. В случае размещения риска неаккредитованным на рынке Ллойдс брокером через аккредитованного ко-брокера, по форме MRC заполняется ковер-нота именно ко-брокером при заключении договора с соответствующим синдикатом. Для неаккредитованного брокера, который выдает ковер-ноту своему контрагенту перестрахователю, форма MRC не является обязательной. Более того, не является она единственной и обязательной и для аккредитованных брокеров, что подтверждается имеющимся в материалах дела Руководством по применению MRC (т. 34, л. 34-152, т. 33 л. 1-23; п. 3.1. Руководства по применению MRC в переводе на русский язык), ответом на запрос в адрес брокера Guy Carpenter, UK, который в полной мере подтверждает приведенный вывод (т. 42, л. 44-47), а так же показаниями свидетеля Якуниной Е.В., допрошенной в ходе судебного заседания, которая подтвердила приведенные выше принципы работы рынка. Обязательность указания уникального номера контракта, начинающегося с буквенного обозначения "B", который далее в обязательном порядке фигурирует во всех ковер-нотах, выпускаемых брокерами вплоть до конечного перестрахователя, так же не нашло своего подтверждения. общество представило в материалы дела ковер-ноты, риски по которым размещены, в том числе, в синдикатах Ллойда, но которые при этом не содержат уникального номера, соответствующего стандартам MRC, на которые ссылается налоговый орган (т. 45, дл. 35-54, т. 45, л. 55-72). Помимо отсутствия уникальных номеров, присвоенных контрактам по Стандартам MRC, эти ковер-ноты в целом не соответствуют Стандартам MRC, но от этого не являются недействительными.

В ходе допроса в судебном заседании 21.10.2022 свидетель Якунина Е.В. на вопрос налогового органа, должен ли вызвать сомнения подписной лист, полученный от аккредитованного брокера, если он не содержит уникального номера по стандартам MRC, свидетель ответил, что не вызвал бы, и что за таким оформлением подписного листа ничего не следует. Суд первой инстанции оценил и представленное инспекцией в материалы дела письмо, полученное от Финансового университета при Правительстве РФ, указав, что содержание этого документа подтверждает выводы, к которым приходит суд при новом рассмотрении дела.

Так, в ответе на первый вопрос содержится вывод о том, что особенностями регулирования перестрахования на международном рынке являются страновые правила и традиции, учитывающие как практику, так и нормативно-законодательные акты, которые, между тем, не приведены в письме применительно к конкретным юрисдикциям, о которых поставлен вопрос (Малайзия и Великобритания). Кроме того, в письме содержится подтверждение того, что только аккредитованные на рынке Ллойдс брокеры могут разместить риски на рынке и имеют доступ к проверке актуального статуса договора - для доступа к электронной базе Ллойда требуется специальное разрешение. Это опровергает доводы инспекции, приводимые как в оспариваемом решении, так и в многочисленных пояснениях, что заявитель имел возможность в открытом доступе проверить факт размещения рисков в синдикатах Ллойда. При этом вопросы, касающиеся уникального номера MRC так же не опровергают показаний допрошенного в ходе заседания допроса свидетеля, который ответил, что отсутствие такого номера, не смотря на необходимость его наличия, само по себе не свидетельствует о недействительности размещения или о недобросовестности брокера.

Несмотря на то, что данные документы не подлежат оценке в рамках настоящего спора по процессуальным основаниям, как полученные за пределами и вне связи с проверкой общества, судом при повторном рассмотрении дела дана подробная оценка доводам и дополнительно собранным доказательствам, подтверждающих "схему" вывода обществом средств за рубеж.

Суд первой инстанции пришел к верному выводу, что вменяемая обществу "схема" лишена всякой экономической логики. Так, вывод денежных средств может быть вменен обществу лишь тогда, когда бесспорно доказано, что денежные средства выводились под контролем общества или аффилированных с ним лиц в целях их фактического возврата в адрес общества или аффилированных с ним лиц. В противном случае логика налогового органа предполагает, что общество безвозмездно перечислило третьим лицам денежные средства в целях получения налоговой экономии в размере 20% от таких выведенных средств.

Дополнительно собранные налоговым органом доказательства в виде анализа корпоративных структур зарубежных участников операций и движения денежных средств, полученных ими от общества, никаким образом не подтверждают ни факт возврата денежных средств в распоряжение общества (аффилированных с ним лиц), ни осуществление ими контроля над спорными операциями, ни осведомленность общества о допущенных брокерами нарушениях. Подробный анализ корпоративных структур и "связей" брокеров и компаний- получателей средств с неким российским резидентом (некий Балябин А.) получил подробную оценку судом первой инстанции, с которой апелляционный суд согласен.

Налоговый орган, проводя анализ движения денежных средств, голословно ссылается на взаимосвязанность всех участников цепочки расчетов с обществом - не представлено ни одного доказательства того, что г-н Балябин А., которого налоговый орган квалифицирует как бенефициара страховой компании Nox, каким-то образом связан с обществом. Тем самым, ни одно из доказательств налогового органа не подтверждает тот факт, что выплаченные обществом денежные средства вернулись в распоряжение общества или аффилированных с ним лиц, или что общество было или могло быть осведомлено о нарушениях, допущенных брокерами при размещении рисков общества.

Наряду с оценкой доводов инспекции по существу, суд дал оценку их допустимости с точки зрения налогового и арбитражно-процессуального законодательства РФ.

В соответствии с п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 от 30.07.2013 года "принимая во внимание положения пункта 4 статьи 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки. Одновременно необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 Кодекса, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки".

При этом НК РФ предоставляет налоговым органам право на приостановку налоговой проверки на период ожидания ответов на международные запросы, а так же для осуществления перевода полученных ответов (п. 9 ст. 89 НК РФ). Однако для того, чтобы использованные налоговым органом доказательства могли быть квалифицированы как добытые в соответствии с законодательством РФ, международные запросы должны были быть направлены в пределах налоговой проверки и отражены в акте налоговой проверки в составе проведенных мероприятий налогового контроля.

В противном случае в рамках настоящего судебного спора вместо проверки соответствия вынесенного налоговым органом решения судом фактически были бы устранены недостатки проведенных инспекцией мероприятий налогового контроля путем повторного рассмотрения дополнительно собранных доказательств, не имеющих отношения к материалам налоговой проверки общества. Это недопустимо в рамках судебного обжалования ненормативного акта налогового органа на основании п. 4 ст. 101 НК РФ и на основании п. 3 ст. 64 АПК РФ, а также в силу общих принципов обжалования ненормативных актов государственных органов в порядке главы 24 АПК РФ.

Так, в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862 по делу N А32-2277/2015 указано: "Предмет судебного разбирательства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов определен частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту. Осуществление такой проверки судом в силу статьи 123 Конституции Российской Федерации, статей 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подчинено принципу равноправия и состязательности сторон, в связи с чем судебное разбирательство не должно подменять осуществление налогового контроля в соответствующей административной процедуре".

На основании изложенного дополнительные доказательства, представленные налоговым органом в материалы дела, которые получены вне связи с налоговой проверкой общества, не позволяют идентифицировать источник получения, не содержат подписей, представлены фрагментарно, представляют собой незаконно полученную американскими журналистами в результате утечек информацию, не могут быть приняты в качестве доказательств законности вынесенного налоговым органом решения по причине их получения за пределами налоговой проверки и безотносительно мероприятий налогового контроля в отношении общества, а так же по причине наличия неустранимых пороков оформления доказательств - тем самым, сомнительна не только достоверность этих доказательств, но и соблюдение налоговым органом п. 3 ст. 64 АПК РФ при их получении, что исключает их использование в судебном процессе в качестве доказательств.

Ссылка инспекции на то, что суд избирательно подошел к оценке дополнительно собранных доказательств, не состоятельна и противоречит содержанию решения суда. Так, несмотря на констатацию факта их сбора с нарушением закона, суд оценил все дополнительно представленные доказательства не только с процессуальной точки зрения, но и по существу. Тем самым, налоговый орган не имеет оснований ссылаться на нарушение его права на представление каких-либо доказательств или неправомерность выводов суда в этой части.

Апелляционный суд отклоняет доводы инспекции, которые сводятся к утверждению о том, что отсутствие фактов возмещения, полученного от перестраховщиков, свидетельствует о фиктивности операций перестрахования.

Указанный довод инспекции подробно исследовался судом первой инстанции и не нашел своего подтверждения, а также суд апелляционной инстанции отмечает, что он сводится к оценке рациональности действий субъекта предпринимательской деятельности, которая находится вне сферы контроля не только налогового органа, но и суда.

Тем не менее, суд первой инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, пришел к обоснованному выводу, что в действительности отсутствие факта предъявления ущерба перестраховщикам по спорным ковер-нотам и получения от них возмещения не свидетельствует о фиктивности операций, а обусловлено реализуемой обществом стратегией организации перестраховочной защиты своего портфеля, которая, во-первых, остается на усмотрении налогоплательщика и не может быть объектом контроля и (или) коррекции со стороны налоговых органов, а во-вторых, обеспечивает достаточный уровень перестраховочной защиты, поскольку состоит не только из факультативного перестрахования, к которому относятся спорные договоры, но и облигаторного перестрахования.

Так, в материалах дела имеется сводная таблица по видам перестрахования рисков (т. 22 л. 95), убытки по которым были покрыты оригинальными договорами страхования, в соответствии с которыми убытки по произошедшим страховым событиям были возмещены обществом страхователям:

N 451-020019/14 со страховой суммой 30 687 869 147 руб., по которому убыток

N 0511-00296-14 был урегулирован обществом в сумме 54 816 213, 71 руб.;

N 411-027748/13 со страховой суммой 430 554 590 764 руб., по которому три следующих убытка были урегулированы обществом:

· N 0511-00537-14 на сумму 153 018 807, 94 руб.;

· N 0511-00432-14 на сумму 214 547 994, 07 руб.;

· N 0511-00509-15 на сумму 21 343 525, 79 руб.

По мнению налогового органа, отсутствие возмещения со стороны перестраховщиков по урегулированным со страхователями убыткам свидетельствует о том, что условия договоров перестрахования в части лимитов ответственности были согласованы таким образом, чтобы исключить факты урегулирования убытков с перестраховщиками, что, в свою очередь, свидетельствует об отсутствии деловой цели при заключении договоров.

Это утверждение признано судом не состоятельным на основании анализа всей совокупности договоров перестрахования по спорным объектам, которые заключены обществом в рамках своего перестраховочного портфеля.

Анализ таблицы (т. 22 л. 95) показывает, что применительно ко всем четырем страховым случаям, которые налоговый орган приводит в качестве подтверждения фиктивности договоров перестрахования, отсутствие фактов их предъявления перестраховщикам в рамках спорных договоров перестрахования свидетельствует лишь о том, что не возникли основания для вступления в силу факультативного страхования. Это обусловлено тем, что произошедшие убытки либо покрывались за счет облигаторного перестрахования, либо оставались в пределах лимита ответственности общества, оставшегося на собственном удержании общества.

Однако, этот факт не свидетельствует о фиктивности договоров в рамках факультативного перестрахования - как величина перестраховочных премий, так и установленные лимиты ответственности перестраховщиков по облигаторному перестрахованию, сверх которых вступает в силу факультативная защита, в полной мере соответствуют рыночным условиям перестрахования.

Не соглашаясь с выводами суда о том, что налоговый орган неправомерно применил п. 2 ст. 54.1. к операциям, которые в решении квалифицируются налоговым органом как фиктивные, направленные на "вывод средств за рубеж", инспекция ссылается на три судебных акта, из которых следует, что при квалификации действий налогоплательщиков по п. 2 ст. 54.1. НК РФ, в том числе, при выявлении фиктивных операций, допускается привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, что предполагает неосторожную форму вины.

Однако, эти доводы подателя апелляционной жалобы подлежат отклонению по следующий основаниям.

В настоящем случае, суд указал на то, что "вывод денежных средств" за рубеж по своему характеру не может быть совершен неосторожно, поскольку предполагает получение экономической выгоды от этой операции в форме возврата средств в распоряжение общества или связанных с ним лиц, в противном случае налогоплательщик несет экономические потери, несопоставимые с вменяемой налоговой выгодой. Таким образом, в настоящем деле отсутствуют основания для привлечения общества к ответственности, причем как по п. 3 ст. 122 НК РФ в силу отсутствия доказательств умысла, так и по п. 1 ст. 122 НК РФ в силу представления исчерпывающих доказательств проявления должной осмотрительности при заключении договоров с брокерами, которые суд первой инстанции оценил и признал достаточными.

Вывод налогового органа в жалобе о том, что "перечисление перестраховочных премий по фиктивным договорам с целью неуплаты налога и вывода средств за рубеж инспекцией доказано и не зависит от оснований привлечения к ответственности", противоречит материалам дела. Суд первой инстанции по результатам повторного рассмотрения дела, напротив, установил, что ни фиктивность договоров, ни цель неуплаты налога и/или вывода денежных средств не доказаны налоговым органом.

Квалификация операций в качестве фиктивных действительно не зависит от оснований привлечения к ответственности. Напротив, основание привлечения к ответственности (то есть конкретная норма ст. 122 НК РФ) зависит от квалификации деяния налогоплательщика, а поскольку "вывод средств" с "целью неуплаты налога" не может носить неосторожного характера, то в отсутствие доказательств умысла отсутствует событие правонарушения, что исключает привлечение к ответственности в принципе.

Таким образом, в рассматриваемом деле с учетом существа вменяемого нарушения квалификация деяния по п. 2 ст. 54.1. НК РФ и привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ невозможно, поскольку налоговый орган не доказал вину общества ни в форме умысла, ни в форме неосторожности.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что инспекция во исполнение положений ч. 1 ст. 9, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, с учетом фактических обстоятельств рассматриваемого дела не доказала, что в проверяемый период в нарушение п. 2 ст. 54.1. НК РФ и п. 2 ст. 294 НК РФ общество неправомерно уменьшило налоговую базу и сумму подлежащего уплате налога на прибыль организаций на сумму перестраховочных премий по сделкам передачи рисков в перестрахование с участием иностранных страховых брокеров: швейцарского брокера Reunion AG (далее - "Reunion AG") и малайзийского брокера EuroAsian Reinsurance Broker Corporation (далее - "EARBC").

С учетом вышеизложенного у суда по результатам нового рассмотрения дела с учетом исполнения указаний Арбитражного суда Московского округа отсутствуют основания для отказа обществу в удовлетворении заявленных требований.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что требования СПАО "Ингосстрах" подлежат удовлетворению ввиду наличия оснований, предусмотренных ч. 2 ст. 201 АПК РФ.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, сводятся к ссылкам на уже исследованные и оцененные надлежащим образом судом первой инстанции доказательства и обстоятельства.

Доводы подателя апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Разрешая спор, суд первой инстанции правильно определил юридически значимые обстоятельства, дал правовую оценку установленным обстоятельствам и постановил законное и обоснованное решение. Выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела. Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения, судом первой инстанции допущено не было.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 09.12.2022 по делу N А40-52691/20 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

И.В. Бекетова

Судьи

Т.Б. Краснова И.А. Чеботарева