Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 мая 2023 г. N 18АП-3356/23 по делу N А76-21402/2022

г. Челябинск

03 мая 2023 г.

Дело N А76-21402/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 25 апреля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 мая 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скобелкина А.П.,

судей Арямова А.А., Плаксиной Н.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Семеновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Власова Андрея Евгеньевича, общества с ограниченной ответственностью "Камелот", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 02.02.2023 по делу N А76-21402/2022.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Камелот" - Вячеславова И.А. (паспорт, диплом, доверенность от 10.04.2023);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области - Толкачев О.А. (служебное удостоверение, доверенность от 12.12.2022, диплом), Пыльникова О.А. (служебное удостоверение, доверенность от 30.12.2022), Гаврилова О.Ю. (служебное удостоверение, доверенность от 30.12.2022, диплом);

индивидуального предпринимателя Власова Андрея Евгеньевича -Назин Д.В. (паспорт, доверенность от 03.10.2022, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью "Камелот" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "Камелот") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением, измененным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области (далее - ответчик, налоговый орган, инспекция, МИФНС N16 по Челябинской области) о признании недействительным решения N18 от 16.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 1 867 695 руб., пени по НДС в размере 1 135 138 руб. 50 коп., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 88 933 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора привлечен индивидуальный предприниматель Власов Андрей Евгеньевич (далее - третье лицо, предприниматель, ИП Власов А.Е).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 02.02.2023 заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным решение МИФНС N 16 по Челябинской области N 18 от 16.03.2022 в части доначисления пени по НДС в размере 293 573 руб. 39 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. С МИФНС N 16 по Челябинской области в пользу общества взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

ООО "Камелот", ИП Власов А.Е., Инспекция, не согласившись с вынесенным судебным актом, обжаловали его в апелляционном порядке.

ООО "Камелот" в своей апелляционной жалобе просит решение суда отменить в части отказа в признании недействительным решения МИФНС России N 16 по Челябинской области N 18 от 16.03.2022 в части доначисления НДС в размере 1 867 695 руб., пени по НДС в размере 841 565 руб. 11 коп., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 88 933 руб.

В обоснование доводов апелляционной жалобы общество указывает, что ККТ является переносной, следовательно, ИП Власов А.Е. имел возможность приезжать с данным аппаратом на адрес, указанный в регистрационной карточке и выбивать чеки. Указывает на неподтвержденность принадлежности электронной почты, на которую направлялись заявки заявителю. За 2018-2019 год анализ взаимоотношений ИП Власова А.Е. с конечными контрагентами налоговым органом не исследовался. Заявитель не имел возможности удостовериться в том, что инспекцией принимались все возможные меры по истребованию доказательств. В адрес контрагентов, которые фактически занимались созданием сайта ООО "Камелот" налоговым органом требования в рамках выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля не направлялись. В материалах проверки не содержится сведений о проведении МИФНС России N 16 по Челябинской области осмотров интернет-страниц в период с 17.08.2018 по 31.12.2019, либо скриншотов сайта ООО "Камелот". Из текста решения следует, что налоговым органом оценка показаниям свидетелей не дана, более того, указано, что к показаниям свидетелей, не подтверждающим выводы инспекции, по мнению налогового органа, следует относиться критически, поскольку показания свидетели давали в присутствии представителей по доверенности, вместе с тем, указанные выводы основаны на субъективном мнении проверяющих лиц и противоречат фактическим обстоятельствам дела. Доказательств того, что свидетели давали заведомо ложные показания налоговым органом не представлено. Инспекцией избирательно проводились допросы свидетелей. И доводы о безусловном совпадении персонала основаны на субъективном мнении проверяющих лиц, что прямо запрещено законом. При консолидации показателей финансово-хозяйственной деятельности общества и ИП Власова А.Е. допущены следующие нарушения методики при установлении реальных налоговых обязательств ООО "Камелот" в 2017-2019 годах: доходы и расходы ИП Власова А.Е. для анализа и начисления НДС и налога на прибыль учитываются по кассовому методу (по данным расчетного счета и выручки по ККТ), тогда как по общему правилу должен примениться метод начисления, кроме того, инспекцией при расчете НДС по итогам консолидации не учтены вычеты по товарам, работам (услугам), приобретенным ИП Власовым А.Е. от сторонних организаций с НДС. Налоговым органом неверно отражены операции по расчетным счетам ИП Власовым А.Е. в 2017 и 2018 годах. Большая часть сведений, представленная в составе приложений относится к материалам, полученным МИФНС России N 17 по Челябинской области в рамках проведения выездной налоговой проверки за период с 2014 по 2016 годы. Также апеллянт отмечает, что взаимозависимость участников хозяйственной деятельности сама по себе не может приравниваться к недобросовестности лиц при недоказанности противоправности их поведения (в том числе, в целях налогообложения), не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о свободе экономической деятельности. Проявлением недобросовестности в виде искусственного дробления бизнеса может являться создание или выделение нового юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности, чего налоговым органом в данном случае не доказано. В проверяемый период ООО "Камелот" и ИП Власов А.Е. самостоятельно осуществляли различные виды предпринимательской деятельности. Таким образом, выводы налогового органа и суда по созданию схемы "дробления бизнеса" не основаны на нормах действующего налогового законодательства, начисление НДС произведено инспекцией незаконно.

Предприниматель в своей апелляционной жалобе просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения МИФНС России N 16 по Челябинской области от 16.03.2022 N 18.

В обоснование доводов жалобы предприниматель ссылается на то, что судом не учтен факт подтверждения имеющимися в деле доказательствами того, что деятельность ИВ Власова А. Е. и ООО "Камелот" приносила каждому хозяйствующему субъекту экономический эффект, не связанный с уклонением от уплаты налогов. Не были доказаны подконтрольность и несамостоятельность ведения предпринимательской деятельности ИП Власовым А.Е. По мнению ИП Власова А.Е., в материалах дела имеются доказательства того, что ИП Власов А.Е являлся самостоятельным во всех отношениях хозяйствующим субъектом, не являющимся взаимозависимым по отношению к ООО "Камелот". Вместе с тем, судом первой инстанции в оспариваемом решении необоснованно были сделаны противоположные выводы, не соответствующие материалам дела.

Инспекция в своей жалобе просит решение суда отменить в части признании недействительным решения МИФНС России N 16 по Челябинской области N 18 от 16.03.2022 (в редакции решения от 20.12.2022 N18/2) в части доначисления пени по НДС в размере 293 573,39 руб.

В обоснование доводов жалобы налоговый орган указывает, что поскольку спорные платежи в размере 963719 руб. произведены ИП Власовым А.Е. начиная с 3 кв. 2017 года, соответственно с указанной даты они могут быть учтены в счет задолженности по НДС, возникшей по результатам выездной налоговой проверки ООО "Камелот". Следовательно, судом неправомерно указано, что данные суммы должны быть учтены начиная с 1 кв. 2017 года, поскольку на указанную дату платежи не были произведены. В рассматриваемом случае, у налогоплательщика имелась переплата сумм по иным налогам, Инспекция учла данную переплату и уменьшила задолженность налогоплательщика по доначисленному по проверке НДС посредством ее зачета в счет поступивших от ИП Власова А.Е. платежей по налогам в размере 963 719 руб. в соответствии с датами произведенных им платежей. Иное бы противоречило правовой природе исчисления пени, согласно нормам налогового законодательства и нарушала публичные интересы государства, и права налогоплательщика. При этом примененный судом подход противоречит нормам НК РФ и фактическим обстоятельствам дела, когда неуплаченные суммы налога подлежат зачету для исчисления пени в отсутствие фактической оплаты.

В представленном отзыве на апелляционные жалобы общества и предпринимателя налоговый орган просит решение суда о признании законным и обоснованным решения Инспекции от 15.12.2020 N 14 в части доначисления налогоплательщику НДС в размере 1 867 695 руб., пени по НДС в размере 841 565,11 коп., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 88 933 руб. оставить без изменения, апелляционные жалобы ООО "Камелот" и ИП Власова А.Е. - без удовлетворения. Судом в соответствии со статьей 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отзыв приобщен к материалам дела.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт N 20 от 24.08.2021, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, и, с учетом письменных возражений, вынесено решение N 18 от 16.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщик привлечен к ответственности по: п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2018, 2019 годы в результате занижения налоговой базы, совершенного умышленно, в виде штрафа в размере 414 156 руб.; п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2019 года в результате занижения налоговой базы, совершенного умышленно, в виде штрафа в размере 355 732 руб.; п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату страховых взносов на ОПС, ОСС, ОМС за 2018, 2019 годы в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 466 руб., налогоплательщику предложено уплатить НДС за 1-4 кварталы 2017 года, 1-3 кварталы 2018 года, 1-4 кварталы 2019 года в сумме 2 831 414 руб., налог на прибыль организаций за 2017-2019 годы в сумме 1 373 146 руб., страховые взносы (ОПС, ОСС, ОМС) за 2017, 2018, 2019 годы в сумме 2 333,29 руб.; пени по НДС в сумме 1 328 085 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 661 092 руб., страховым взносам (ОПС, ОСС, ОМС) в сумме 725,18 руб.

Инспекцией принято решение N 18/1 от 29.04.2022 о внесении изменений в связи с исправлением технической ошибки в решение N 18 от 16.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, уменьшив размер штрафных санкций за неполную уплату налога на прибыль, НДС, страховых взносов на ОПС, ОСС, ОМС до 385 177 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 14.06.2022, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции изменено путем отмены в резолютивной части решения (применив смягчающие налоговую ответственность обстоятельства):

- подп. 1 п. 3.1 в части начисления штрафа в сумме 88 933 руб.;

- подп. 2 п. 3.1 в части начисления штрафа в сумме 103 539 руб.;

- подп. 3 п. 3.1 в части начисления штрафа в сумме 85,50 руб.;

- подп. 4 п. 3.1 в части начисления штрафа в сумме 19,75 руб.;

- подп. 5 п. 3.1 в части начисления штрафа в сумме 11,25 руб.;

- подп. 3.1 в части "Итого" штраф в сумме 192 588,50 руб.

В остальной части оспоренное решение инспекции утверждено.

Инспекцией принято решение N 18/2 от 20.12.2022 о внесении изменений в решение N 18 от 16.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым, налогоплательщику в итоге предложено уплатить НДС в размере 1 867 695 руб., пени по НДС в размере 1 135 138 руб. 50 коп., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 88 933 руб., а также страховые взносы в сумме 2 333 руб. 29 коп., пени по страховым взносам в сумме 988 руб. 80 коп., штраф в сумме 116 руб. 50 коп.

Не согласившись с решением инспекции в оспоренной части (НДС), налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя частично заявленные требования пришел к выводу, что совокупностью собранных налоговым органом доказательств подтверждается, факт осуществления налогоплательщиком ведения финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного формального разделения бизнеса с целью занижения доходов путем их распределения на подконтрольное третье лицо, направленной на минимизацию налоговой нагрузки посредством применения лицом специальных режимов налогообложения, при которых не уплачивались НДС и налог на прибыль, вместе с тем, суд пришел к выводу, что размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению, таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором, инспекции следовало учесть уплаченные третьим лицом налоги по УСН и ЕНВД.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нормой п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст. 75 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) (п. 3 ст. 122 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия к учету расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), экономической оправданности их несения, их надлежащего документального подтверждения и взаимосвязи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Нормой ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В соответствии со ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура. При этом сведения, содержащиеся в счете-фактуре, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ, должны быть достоверны. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями ст. 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в определениях от 25.07.01 N 138-О, от 08.04.04 N 168-О и N 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Нормой п. 1 ст. 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Основанием для вынесения решения в оспоренной части послужили выводы инспекции об умышленном создании налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса", направленной на минимизацию его налоговых обязательств и получение необоснованной налоговой выгоды в виде разницы налоговых обязательств при применении налогоплательщиком ОСН и специальных налоговых режимов взаимозависимым третьим лицом (УСН и ЕНВД), при которой видимость действий этого контрагента прикрывала фактическую деятельность налогоплательщика.

Так, инспекцией в ходе проверки установлено, что ООО "Камелот" в периоды 2017-2019 годы (также как и в период 2014-2016 годы) осуществляло оптовую реализацию декоративного камня собственного производства.

ООО "Камелот" применяет ОСН, является плательщиком налога на прибыль организаций и НДС.

Власов А.Е. 07.02.2011 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя в Межрайонной ИФНС России N 17 по Челябинской области, снят с учета в качестве индивидуального предпринимателя с 03.09.2012.

28.10.2014 Власов А.Е. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, применяет УСН с объектом налогообложения "доходы-расходы" и ЕНВД. Основной вид деятельности - торговля розничная непродовольственными товарами, не включенными в другие группировки, в специализированных магазинах (ОКВЭД - 47.78.9). Кроме того, заявлен дополнительный вид деятельности - торговля оптовая строительными материалами и изделиями (ОКВЭД - 46.73.6).

ИП Власов А.Е. осуществляет оптовую и розничную реализацию декоративного камня, производителем которого является ООО "Камелот", продукцию у других организаций ИП Власов А.Е. не закупает и не реализует.

В ходе проведенного налоговым органом сопоставления цен реализации ООО "Камелот" декоративного камня в адрес ИП Власова А.Е. и в адрес других покупателей, а именно ООО "Стройинтер", ИП Филиппов С.И., ИП Байков А.Б., установлено, что цены на декоративный камень, реализуемый ИП Власову А.Е., отличаются от цен, по которым реализуется аналогичная продукция другим покупателям (дилерам) более чем на 15%.

ООО "Камелот" в ходе проверки представлены документы по взаимоотношениям Власовым А.Е., а именно: дилерский договор от 10.11.2014 N К-В-1, дополнительное соглашение от 09.01.2017 к договору от 10.11.2014 NК-В-1, спецификации к договору; с фактуры, выставленные в адрес ИП Власова А.Е.; акты сверки взаимных расчетов за 2017-2019 годы; заявки на продукцию за 2017-2019 годы, полученные от ИП Власова А.Е.

В соответствии с дилерским договором от 10.11.2014 N К-В-1 ООО "Камелот" является "Поставщиком", а индивидуальный предприниматель Власов А.Е. именуется "Дилер".

Предметом договора от 10.11.2014 N К-В-1 является предоставление поставки (ООО "Камелот") продукции в собственность за плату дилеру (ИП Власову А.Е.) дальнейшей продажи третьим лицам на условиях этого договора. Дилер обязан осуществлять регулярные закупки продукции у поставщика в течение срока действия настоящего договора, своевременно производить оплату продукции на условиях договора осуществлять и организовывать продвижение и распространение продукции от своего имени и за свой счет. Отгрузка продукции дилеру осуществляется после получения от дилера заявки на продукцию, являющейся неотъемлемой частью договора. Цены на продукцию определяются в спецификации, являющейся неотъемлемой частью настоящего договора.

Дополнительным соглашением от 09.01.2017 к дилерскому договору внесены изменения, исключившие обязанность дилера осуществлять регулярные закупки продукции поставщика, осуществлять и организовывать продвижение и распространение продукции своего имени и за свой счет. Предусмотрены условия, в соответствии с которыми продукция поставляется отдельными партиями. Сроки и условия поставок отдельных партий продукции определяются на основании заявок покупателя. Осуществление поставщиком фактической поставки продукции, указанной в соответствующей заявке дилера, является подтверждение согласования поставщиком условий и сроков, указанных в заявке дилера.

Инспекцией установлено, что представленные на проверку заявки дилера ИП Власова А.Е. не содержат конкретных сроки поставки и условия поставок отдельных партий, тогда как это предусмотрено договором.

Заявка составлена на целый месяц и не содержит данных о необходимости поставки каких-либо товаров в определенную дату.

При оценке исполнения дилерского договора от 10.11.2014 N К-В-1 налоговым органом установлено, что условия договора о 100% предоплате не соблюдались, штрафные санкции к ИП Власову А.Е. не применялись.

Адреса места осуществления ИП Власовым А.Е. предпринимательской деятельности:

* в 1-4 кварталах 2017 года, 1 квартале 2018 года - г. Магнитогорск, ул. Чаадаева, д. 24 (собственник помещения Жувагин К.Г. - учредитель и руководитель ООО "Камелот"), площадь торгового зала б кв. м (ЕНВД), площадь складских помещений 200 кв.м (УСНО); г. Магнитогорск, ул. Советская, 160А, площадь торгового зала 24 кв.м (ЕНВД), что подтверждается налоговыми декларациями, представленными индивидуальным предпринимателем Власовым А.Е. в налоговый орган по месту учета, и договором аренды от 15.11.2014 части нежилого помещения, заключенным между ИП Жувагиным К.Г. и ИП Власовым А.Е.,

* во 2-4 кварталах 2018 года, 1-4 кварталах 2019 года: г. Магнитогорск, ул.Советская, 160, А.

Инспекцией из анализа мест установки ККТ ИП Власова А.Е. установлено, что в период с 04.07.2017 по 09.11.2017 кассовый аппарат, принадлежащий ИП Власову А.Е., был установлен по юридическому адресу ООО "Камелот" - Челябинская область, г. Магнитогорск, ул. Советской Армии, 27, помещение N 3. При этом, ИП Власов А.Е. не имел рабочего места по указанному адресу.

При этом в актах на техническое обслуживание ККТ (акты о приемке выполненных работ (оказанных услуг)) содержатся:

* в акте от 28.11.2017 N ОЭ17-06653 о приемке выполненных работ (оказанных услуг) от лица ИП Власова А.Е. в графе "Принял" проставлена подпись и расшифровка подписи -Жигалов, а в акте от 01.08.2017 N ОЭ17-04154 от лица ИП Власова А.Е. в графе "Принял" проставлена подпись и расшифровка подписи - Гусева О.С;

* в акте от 30.06.2017 N ОЭ17-03174 о приемке выполненных работ (оказанных услуг) от лица ООО "Камелот" в графе "Принял" проставлена подпись и расшифровка подписи - Жигалов, а в акте от 02.10.2017 N ОЭ17-05947 о приемке выполненных работ (оказанных услуг) от лица ООО "Камелот" в графе "Принял" проставлена подпись и расшифровка подписи - Гусева О.С.

Инспекцией установлено, что Жигалов Д.В. в 2017 году (и в последующих периодах) работал в ООО "Камелот" в должности начальника отдела материально-технического снабжения, а Гусева О.С. менеджером в отделе продаж ООО "Камелот".

По требованию налогового органа представлены документы в подтверждение финансово-хозяйственных взаимоотношений ООО "Камелот" и ИП Власова А.Е. в период 2017-2019 годы: соглашение от 10.11.2014 N б/н (предусмотрена его неограниченная пролонгация), на основании которого сотрудниками ООО "Камелот" оказывались услуги ИП Власову А.Е. по работе с конечными покупателями ИП Власова А.Е., должностные инструкции на сотрудников ООО "Камелот", калькуляции (расчеты суммы затрат, подлежащих компенсации) за 2017 и 2018 годы (за 2019 год не представлена), акты (отчеты по соглашению от 10.11.2014 б/н) от 29.12.2017 и 31.12.2018, счета на оплату от 29.12.2017 N 16 и от 31.12.2018 N32, выставленные в адрес ИП Власова А.Е., карточки счета 76.5 и 60 по контрагенту ИП Власов А.Е.

Кроме того, налоговым органом получены показания директора ООО "Камелот" Жувагина К.Г. (протокол допроса от 08.07.2021 N 461) по вопросу порядка работы сотрудников ООО "Камелот" с покупателями ИП Власова А.Е., согласно которым отрицаются контакты сотрудников ООО "Камелот" с покупателями предпринимателя, по работам, выполняемым сотрудниками ООО "Камелот" для ИП Власова А.Е., главным бухгалтером Калининой Н.М. составлялась калькуляция и согласовывалась с Жувагиным К.Г.; получены показания ИЛ Власова А.Е. (протокол допроса от 05.07.2021 N 4 сообщившего, что он самостоятельно осуществлял реализацию продукции в адрес покупателей в период 2017-2019 годы, участие сотрудника отдела продаж ООО "Камелот" сводилось к оформлению в электронном виде накладных отгрузку.

Инспекцией установлено, что в представленных калькуляциях (расчетах) имеются как постоянные суммы расходов (заработная плата, услуги связи, коммунальные услуги, отправка отчетности, банковских документов через интернет), так и переменные (услуги интернета, обслуживание содержание погрузчика).

При этом, какие-либо документы (справки, отчеты), на основании которых производились расчеты переменных сумм, не представлены.

Условиями соглашения от 10.11.2014 б/н не определен порядок расчета сумм, подлежащих компенсации ИП Власовым А.Е., а также не определены суммы, размер которых не меняется.

Кроме того отсутствуют приложения к соглашению от 10.11.2014 б/н, регламентирующие данные расчеты.

Счета-фактуры, выставленные в адрес ИП Власова А.Е. по оказанным услугам не представлены и в книгах продаж ООО "Камелот" счета-фактуры, выставленные адрес ИП Власова А.Е. на суммы, указанные в счетах на оплату услуг ИП Власова А.Е. 29.12.2017 N 16 и от 31.12.2018 N 32 отсутствуют.

Счета на оплату услуг ИП Власова А.Е, 29.12.2017 N 16 и от 31.12.2018 N 32 содержат только подпись Жувагина К.Г., подпись главного бухгалтера Калининой Н.М. на счетах отсутствует.

Данные сальдо представленной карточки счета 60 несопоставимы с данными карточки счета 60 на конец проверяемого в рамках предыдущей выездной налоговой проверки периода и не подтверждается операция взаимозачета на сумму 641 884 руб. в качестве возмещения затрат ООО "Камелот".

Актами сверки взаимных расчетов за 2019 год с ИП Власовым А.Е. данный взаимозачет также не подтверждается.

При анализе представленной карточки счета 76.5, а также выписок по движению денежных средств по расчетным счетам ООО "Камелот" и ИП Власова А.Е. установлю только одно перечисление денежных средств в качестве возмещения затрат ИП Власов А.Е.

ООО "Камелот" по Соглашению от 10.11.2014 б/н за 2018 год, за 2019 год оплата не производилась и в бухгалтерском учете ООО "Камелот" компенсация услуг не отражалась.

Инспекцией установлен противоречивый характер показаний директора ООО "Камелот" Жувагина К.Е., ИП Власова А.Е.

При этом, представленные документы, а именно счета на оплату услуг ИП Власова А.Е. от 29.12.2017 N 16 и от 31.12.2018 изготовлены позднее, то есть после увольнения Калининой Н.М из ООО "Камелот", а также обладают признаками формального составления исключительно для выездной налоговой проверки.

Налоговым органом в ходе проверки получены свидетельские показания, подтверждающие выводы, что должностными лицами ООО "Камелот" осуществлялась вся финансово-хозяйственная деятельность ИП Власова А.Е.: оформление документов по реализации товара в адрес конечных покупателей, взаимодействие покупателями, прием и оформление сотрудников на работу, отгрузка товара.

Инспекцией отмечено, что в последующем некоторыми свидетелями свои показания намерено изменены, сославшись на нахождение в стрессовой ситуации, вопросы налогового органа были непонятны, сформулированные ответы неточны.

Также инспекцией установлено, что:

* расчетные счета ООО "Камелот" и ИП Власова А.Е. открыты в одном банке (ПАО "БАНК УРАЛСИБ";

* в налоговой отчетности ООО "Камелот" и ИП Власова А.Е. указан один контактный номер телефона 8(3519) 496-555, принадлежащий ООО "Камелот";

* в 2018 году установлено совпадение IP-адресов ООО "Камелот; ИП Власова А.Е., с которых отправляется отчетность (109.201.218.182, 212.21.1.126);

* в ходе анализа документов, представленных АО "ПФ "СКБ Контур", установлено, в заявлениях на выдачу сертификатов ключа проверки электронной подписи имеет место совпадение по номеру телефона +7(909)-749-76-29 и адресу электронной почты kamstone_bux@mail.fu;

* при осмотре 17.08.2018 интернет-сайта ООО "Камелот" установлено, что во вкладке "контакты" отражена информация о том, что розничная торговля физическим ли производится от лица ИП Власова А.Е., при этом, у ООО "Камелот" имелись и др; контрагенты, которые в дальнейшем реализуют продукцию ООО "Камелот" в розницу, не один из них не указан на корпоративном сайте компании;

* распределение покупателей продукции между участниками схемы происходит исходя из применяемой ими системы налогообложения, фактически управление деятельное участников схемы осуществляется руководителем ООО "Камелот" Жвагиным К.Г.

* Инспекцией проведен допрос Игуменцевой Г.А. (протокол допроса от 27.12.2021), в ходе которого свидетель показала, с августа 2017 работала у ИП Власова А.Е. в должности продавца-консультанта, в последующем у ИП Власова А.Е. свидетель не работает, на момент проведения допроса Игуменщева Г.А. работает в ООО "Камелот" в должности менеджера по продажам. Относительно работы в периоды 2018 - 2019 годов точно по занимаемой должности Игуменщева Г.А. пояснить не смогла, пояснив, что функциональные обязанности в данный период менялись. Рабочее место Игуменщевой Г.А. в период работы у ИП Власова А.Е. в 2017-2019 годы находилось на торговой точке в ТЦ "Стройдвор", по адресу: г. Магнитогорск, ул. Советская, 160. Относительно обязанностей, выполняемых в период работы у ИП Власова свидетель пояснил, что в 2017 году в ее должностные обязанности входило оприходование товара на склад на торговой точке, продажа камня, оформление накладной, приходного кассового ордера, либо товарного чека, ККТ в 2017 году на торговой точке не было.

* в 2018 году обязанности в качестве продавца-консультанта остались и примерно с весны к ним добавились обязанности менеджера по продажам при работе с оптовыми покупателями, а именно, Игуменщева Г.А. могла принимать заявки на отгрузку от оптовых покупателей, формировать заявки на отгрузку со склада ИП Власова А.Е. по адресу: г. Магнитогорск, ул. Чаадаева, 24, контролировала поступившую оплату от оптовых покупателей. Кроме того, на торговой точке в 2018 году появился кассовый аппарат, в котором свидетель пробивала кассовые чеки покупателям, а также сдавала выручку инкассаторам, при объеме выручки свыше 100 тыс. руб.

* с 2019 года ИП Власовым А.Е. на имя Игуменщевой Г.А. выдана доверенность с правом подписи товарных накладных. С весны 2019 года Игуменщева Г.А. практически не работала как продавец-консультант, а в основном исполняла обязанности менеджера по продажам по работе с оптовыми покупателями.

* Относительно нахождения сотрудников ИП Власова А.Е. на торговой точке и на складе, свидетель пояснила, что в 2017 году на торговой точке по адресу: г. Магнитогорск, ул. Советская, 160 А, ТЦ "Стройдвор", пав. 334, находилась Игуменцева Г.А. Власов А.Е. приезжал периодически по необходимости, на складе ИП Власова А.Е. по адресу: г. Магнитогорск, ул. Чаадаева, 24 находился грузчик Альберт. В 2018 году на торговой точке по адресу: г. Магнитогорск, ул. Советская, 160 А, ТЦ "Стройдвор" пав. 334 ничего не поменялось. Относительно склада ИП Власова А.Е. по адресу: г. Магнитогорск, ул. Чаадаева, 24 свидетель пояснила, что грузчик Альберт уволился примерно летом 2018 года и там никто из сотрудников ИП Власова А.Е. постоянно не находился. Весной 2019 года на торговую точку по адресу: г. Магнитогорск, ул. Советская, 160 А, ТЦ "Стройдвор" пав. 334 была принята продавец Марина, на складе ИП Власова А.Е. по адресу: г. Магнитогорск, ул. Чаадаева, 24 также никто из сотрудников ИП Власова А.Е. постоянно не находился.

* Однако инспекцией установлено, что из пояснений ИП Сергеева С.Е. относительно взаимоотношений с ИП Власовым А.Е. следует, что с 2017 по 2019 годы заявки на поставку ТМЦ направлялись на электронный адрес ms@kamelot.m, телефон (3519) 496555, 314400, менеджер Кишкина Мария, с 2019 по 2020 годы на адрес kamelotkamen@mail.ru, по телефону (3519) 496555, 314400, менеджер Галина Александровна.

* Инспекцией отмечено, что в ходе проведения предыдущей выездной налоговой проверки за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 налоговым органом установлена последовательная замена одного подконтрольного лица - ИП Шиховой А.Б. (период взаимоотношений с 01.01.2014 по ноябрь 2014 года), на другого - ИП Власова А.Е. (период взаимоотношений с ноября 2014 года по 31.12.2019).

* В проверяемом периоде (2017-2019 годы) фактические обстоятельства сделок между ООО "Камелот" и ИП Власовым А.Е. не изменились, созданная налогоплательщиком схема преследует цель получения необоснованной налоговой экономии в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении общего режима налогообложения и специальных режимов в виде УСНО и ЕНВД.

* Инспекцией установлено, что доходы от реализации декоративного камня ООО "Камелот" при документальном оформлении данных операций от имени формально вовлеченного в схему ИП Власова А.Е. фактически являются выручкой ООО "Камелот", подлежащей учету у налогоплательщика в рамках ОСН.

* Налоговая экономия ООО "Камелот" по НДС за 2017-2019 годы взаимоотношениям с ИП Власовым А.Е. составила 2 831 414 руб. (подробный расчет приведен в табл. N 3 стр. 31 решения инспекции), по налогу на прибыль организаций за 2017-2019 годы составила 1 373 146 руб. (расчет приведен на стр. 34-39 решения инспекции).

По результатам налоговой проверки инспекцией сделан вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции признает указанный вывод правомерным.

В частности, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики, а потому предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Однако, избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды (в том числе за счет формального разделения, "дробления" бизнеса), является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями ст. 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Как указано в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специального налогового режима данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

При этом действия, направленные в обход установленных гл. 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

В частности, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать: 1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН; 2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

Кроме того, при оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и иные), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

В упомянутых случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения.

При этом, в подтверждение превышения установленных пределов осуществления права налоговый орган не лишен возможности приводить также иные основания и доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных гл. 26.2 НК РФ ограничений в применении специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

В данном случае, инспекцией в ходе налоговой проверки установлено:

- деятельность третьего лица осуществлялась с использованием ресурсов налогоплательщика, под непосредственным контролем последнего и при его активном участии, что сопровождалось оформлением всей необходимой документации от предпринимателя либо от налогоплательщика в зависимости от системы налогообложения, применяемой конечным покупателем (по всем вопросам поставки товара конечные покупатели общались с работниками налогоплательщика, заявки на отгрузку товара направлялись на электронную почту налогоплательщика, предпродажные переговоры производились по телефонам, принадлежащим налогоплательщику, документы по поставке товара от имени третьего лица подписывались работниками налогоплательщика),

- у третьего лица отсутствовали собственные производственные ресурсы для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности, единственным контрагентом у него являлся налогоплательщик,

- условия договора в части оплаты не соблюдались, при отсутствии от налогоплательщика каких-либо действий по получению либо взысканию задолженности на протяжении значительного временного периода,

- интересы от имени налогоплательщика и третьего лица в налоговых органах и кредитных организациях представляли одни и те же лица,

- наличествовал единый контактный центр (сотрудники, отдел продаж, бухгалтерия), совпадали IP-адреса выхода в Интернет,

-отсутствовали разумные экономические (за исключением необоснованной налоговой выгоды) и организационные причины вовлечения в спорные сделки формально участвовавшего посредника.

Установленные инспекцией обстоятельства и собранные ею доказательства подтверждают правомерность вывода об умышленном создании налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса", направленной на минимизацию его налоговых обязательств и получение необоснованной налоговой выгоды в виде разницы налоговых обязательств при применении налогоплательщиком ОСН и специальных налоговых режимов третьим лицом (УСН и ЕНВД), исключительно с целью прикрытия фактической деятельности налогоплательщика.

При этом инспекцией правомерно учтены замкнутость системы взаимодействия, экономическая зависимость третьего лица от налогоплательщика, так как весь объем необходимых действий совершали сотрудники налогоплательщика при формальности оформления документов от имени третьего лица, что исключает наличие в предпринимательской деятельности третьего лица признака самостоятельности.

Само по себе наличие у третьего лица договорных отношений с иными хозяйствующими субъектами (в том числе в силу договоров хранения и оказания логистических услуг), на что сослался налогоплательщик и третье лицо, правового значения для оценки спорных сделок с налогоплательщиком не имеют.

Действительно, третье лицо являлось не единственным дилером налогоплательщика, однако в отношении него установлены факты подконтрольности, отклонения цен, необъяснимые с экономической точки зрения, что свидетельствует об отсутствии целей делового характера при осуществлении рассматриваемой деятельности.

Кроме того, как установлено инспекцией, ведение указанной деятельности сопровождалось оформлением всей необходимой документации от предпринимателя либо от налогоплательщика в зависимости от системы налогообложения, применяемой конечным покупателем.

Соответственно, в данном случае налоговая выгода, очевидно превалировала над экономической.

Как верно отмечено инспекцией, вовлечение в цепочку финансово-хозяйственных отношений третьего лица обусловливалось исключительно намерением налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду в виде неуплаты НДС и налога на прибыль путем исключения из налогооблагаемой базы доходов, полученных от реализации декоративного камня третьим лицом.

Фактически налогоплательщиком осуществлялось ведение финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного формального разделения бизнеса с целью занижения доходов путем их распределения на подконтрольное третье лицо, направленной на минимизацию налоговой нагрузки посредством применения лицом специальных режимов налогообложения, при которых не уплачивались НДС и налог на прибыль.

Установленные инспекцией обстоятельства свидетельствуют об отсутствии реального разделения деятельности между налогоплательщиком и третьим лицом, а также об умышленном создании схемы, формально соответствующей действующему налоговому и гражданскому законодательству, но преследующей цель получения необоснованной налоговой выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении налогоплательщиком ОСН и специальных режимов третьим лицом в виде УСН и ЕНВД.

При таких обстоятельствах у инспекции имелись достаточные основания для определения прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания указанной деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по ОСН, учитывая в налогооблагаемой базе расходы, связанные с предпринимательской деятельностью третьего лица.

Доводы налогоплательщика о формальном характере проведенной инспекцией выездной налоговой проверки (поскольку инспекцией в ходе проверки не допрошено достаточное количество свидетелей, а показания допрошенных - неверно истолкованы, равно как и не проведены исчерпывающие мероприятия налогового контроля) представляется несостоятельным и указанных выше выводов инспекции, основанных на всей совокупности добытых в ходе налоговой проверки доказательств, не опровергает.

Ссылка налогоплательщика на то, что ряд из допрошенных свидетелей первоначально дали ошибочные показания, а в последующем ими были изменены подлежит отклонению, поскольку причины изменения своих показаний убедительными мотивами не объяснены. При этом, как верно отмечено инспекцией, учитывая наличие умышленных действий, направленных на незаконное получение необоснованной налоговой выгоды, является само собой разумеющимся стремление участников подобных отношений скрыть достоверную информацию о реальных обстоятельствах сделок.

Доводы налогоплательщика о наличии у него практики создания сайтов для региональных дилеров (о чем представлены, в том числе письма от 01.11.2022), а также об отсутствии доказательств принадлежности электронной почты kamelotkamen@mail.ru налогоплательщику, выводов инспекции не опровергают. При этом, инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что именно сотрудники налогоплательщика контактировали с контрагентами формально введенного в цепочку взаимоотношений третьего лица, посредством электронного документооборота и телефонной связи.

Ссылка налогоплательщика на то, что кассовый аппарат третьего лица являлся переносным, а потому у третьего лица могла иметься возможность приезжать на адрес, указанный в регистрационной карточке организации и выбивать чеки, не принимается, поскольку инспекцией установлено, что указанный кассовый аппарат, с учетом норм Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ, мог применяться только по адресу местонахождения налогоплательщика, на котором третье лицо, что подтверждено его показаниями, не находилось и не имело к нему никакого отношения (отсутствие государственной регистрации и арендных отношений по адресу налогоплательщика). При этом, факт регистрации кассового аппарата третьего лица по месту нахождения налогоплательщика не опровергает, а наоборот подтверждает обоснованность доводов инспекции об отсутствии реального разделения деятельности между налогоплательщиком и третьим лицом.

Доводы третьего лица о наличии у него обособленного склада для хранения товара, о единоличном распоряжении поступающими денежными средствами, о самостоятельной подготовке налоговой отчетности не принимаются, поскольку такие обстоятельства, в неразрывной связи с установленной инспекцией в ходе налоговой проверки совокупности обстоятельств, не свидетельствует о наличии у третьего лица признака самостоятельности применительно к рассматриваемым спорным правоотношениям.

Ссылка налогоплательщика на то, что инспекция не вправе оценивать экономическую целесообразность принимаемых хозяйствующими субъектами решений в части выбора и изменения бизнес-структуры путем разделения бизнеса, не принимается, поскольку это имеет правовое значение лишь в том случае, если по результатам налоговой проверки не установлены обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности получения налоговой выгоды.

В обратном случае, инспекция вправе оценивать действия налогоплательщика, в том числе, и на предмет наличия разумных экономических причин и намерений получить реальный экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, как правомочная при таких обстоятельствах оценивать обоснованность получения налоговой выгоды.

Довод налогоплательщика и третьего лица о том, что инспекцией в ходе рассматриваемой налоговой проверки неправомерно использованы сведения, полученные в ходе предыдущей налоговой проверки за период 2014-2016 г.г. (судебное дело N А76-26883/2020) подлежит отклонению, поскольку налоговые органы в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах по налоговым правонарушениям и преступлениям и принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими контрольных налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач. При этом, положения НК РФ, регулирующие проведение налоговых проверок, а также процедуру рассмотрения материалов проверки и принятия решения, не содержат запрета на использование в качестве доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения документов или материалов налогового контроля, полученных до назначения и проведения налоговой проверки, в том числе документов и сведений полученных при проведении предыдущих налоговых проверок, сведений и документов, полученных при проведении иных мероприятий налогового контроля. При этом, содержащиеся в оспоренном решении инспекции ссылки на обстоятельства, датированные ранее 2017 года не имеют отношения к определению налоговых обязательств налогоплательщика за указанные периоды, не охваченные проверкой, а касаются хронологически последовательной оценки хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях определения его действительных налоговых обязательств в проверяемых налоговых периодах (2017-2019 годы).

В силу п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Доказывание умысла состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Установленные инспекцией обстоятельства в своей совокупности и взаимосвязи указывают на то, что налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий (был осведомлен о фактическом осуществлении согласованной деятельности со спорным контрагентом в качестве единого субъекта), желал наступление вредных последствий таких действий в виде минимизации налоговых платежей, в связи с чем его деяния правомерно квалифицированы инспекцией по п. 3 ст. 122 НК РФ как совершенные с умыслом.

Перечисленные выше обстоятельства, касающиеся условий и обстоятельств исполнения заявленных сделок, информации, полученной инспекцией, оцениваются судом в их совокупности и взаимосвязи, и свидетельствуют о создании налогоплательщиком в результате формального документооборота ситуации, позволяющей получить необоснованную налоговую выгоду.

Возражения налогоплательщика не опровергают фактические обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки, а по сути, представляют собой собственную трактовку этих обстоятельств, основанную исключительно на обобщенном мнении о недоказанности недобросовестности действий налогоплательщика. При этом, налогоплательщик игнорирует полученные инспекцией доказательства, свидетельствующие об активном участии налогоплательщика в умышленном создании формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

В целом доводы налогоплательщика сводятся к опровержению отдельных доказательств, полученных инспекцией, тогда как в основу оспоренного решения положена достаточная совокупность таких доказательств в их тесной взаимосвязи. Наличие налоговых претензий со стороны инспекции обусловливается достаточной совокупностью доказательств совершения налогового правонарушения, добываемой в рамках мероприятий налогового контроля. Как указано выше, в настоящем деле таковая совокупность доказательств инспекцией представлена.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Указанный вывод арбитражного суда также соответствует правовой позиции, изложенной в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2022 N 309-ЭС22-1645 по делу N А76-26883/2020.

Между тем, судом первой инстанции приняты доводы налогоплательщика о необходимости определения объема его прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности.

Так, на основании п. п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Как указано в п. п. 3 и 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Аналогичные по сути разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в п. 77 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25.

С учетом приведенных положений выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, от 19.05.2021 N309-ЭС20-23981 и др.).

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая в своих решениях (Постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N5-П, от 22.06.2009 N10-П, Определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, исключая возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Соответственно, установив, что имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным законом условиям для применения специальных режимов налогообложения ("дробление бизнеса"), инспекции вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по ОСН.

При этом, в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по ОСН, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

С учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика.

В первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224).

В данном случае, налогоплательщиком заявлен и инспекцией принят указанный подход.

После проведения совместной сверки с налогоплательщиком, инспекцией вынесено решения N 18/2 от 20.12.2022 о внесении изменений в решение N 18 от 16.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым, налогоплательщику в итоге предложено уплатить НДС в размере 1 867 695 руб., пени по НДС в размере 1 135 138 руб. 50 коп., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 88 933 руб., а также страховые взносы в сумме 2 333 руб. 29 коп., пени по страховым взносам в сумме 988 руб. 80 коп., штраф в сумме 116 руб. 50 коп.

По результатам вынесения инспекцией указанного решения, спора относительно расчета недоимки по НДС и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ у лиц, участвующих в деле не возникло, что подтверждено налогоплательщиком в письменных пояснениях от 02.02.2023 и в судебном заседании (аудиопротокол судебного заседания от 02.02.2023).

Однако, у лиц, участвующих в деле, возник спор по поводу методики расчета пени по НДС.

Так, налогоплательщик полагает, что в нарушение подходов, изложенных в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2018 N 310-КГ18-7101 и от 17.10.2022 N301-ЭС22-11144, инспекцией необоснованно начислены пени по НДС в размере 293 573 руб. 39 коп., поскольку в решении инспекции N 18/2 от 20.12.2022 отражена сумма НДС с 3 квартала 2017 года по 4 квартал 2019 года в размере 1 867 695 руб., в то время как расчет пени произведен с учетом зачета переплаты на сумму недоимки, указанной в решении инспекции N 18 от 16.03.2022, в котором отражена сумма НДС с 1 квартала 2017 года по 4 квартал 2019 года в размере 2 831 412 руб., что приводит к излишнему итоговому начислению пени.

Указанный довод налогоплательщика представляется арбитражному суду обоснованным, поскольку как указано в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224, размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

Такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика - в первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций, соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций, в случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

Кроме того, судебная практика исходит из того, что задолженность перед бюджетом по конкретному виду налога объективно отсутствует, если накопленные по этому налогу суммы переплаты превышают величину вновь начисленного налога. В такой ситуации вынесение налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога за текущий период является лишь способом оформления изменений в состоянии расчетов с бюджетом, а обязанность по уплате налога считается исполненной в момент наступления срока уплаты без необходимости совершения дополнительных действий со стороны налогоплательщика (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2018 N 310-КГ18-7101).

Соответственно, при консолидации налогоплательщику доходов, с учетом вменения схемы искусственного разделения бизнеса ("дробление бизнеса"), инспекции изначально следовало учесть уплаченные третьим лицом налоги по УСН и ЕНВД, что повлекло бы за собой меньший размер начисленной налогоплательщику недоимки по НДС, а потому и меньший размер пени, подлежащей расчету исходя из недоимки, исчисленной с учетом уплаченных третьим лицом налогов.

Обратный подход приведет к начислению пени по НДС в завышенном размере, как рассчитанной от несуществующей в соответствующих размерах налоговой недоимки, с учетом уплаченных третьим лицом налогов.

Следовательно, с учетом уплаченных третьим лицом налогов на сумму 1 379 614 руб., изначальный размер пени по НДС на сумму 1 328 085 руб., по результатам перерасчета, не мог быть снижен до суммы 1 135 138 руб. 50 коп.

Ссылка инспекции на то, что подход, предложенный налогоплательщиком выгоден для него, подлежит отклонению, поскольку в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224 указано на то, что размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика.

При этом, именно инспекцией в ходе налоговой проверки произведена переквалификация деяний налогоплательщика и третьего лица из самостоятельных хозяйствующих субъектов в элементов схемы дробления бизнеса при активном участии налогоплательщика, а потому изменение налоговых обязательств налогоплательщика, в том числе в части пени по НДС, также подлежало способом благоприятным для налогоплательщика. Тем более, что конкретные суммы доначисленных налогов, включая и пени, определяются инспекцией в момент вынесения итогового решения по результатам налоговой проверки.

Таким образом, начисление пени по НДС в оспоренном решении (в редакции решения N 18/2 от 20.12.2022) является неправомерным в сумме 1 135 138 руб. 50 коп.

По результатам совместной сверки с налогоплательщиком, инспекцией представлен произведенный в соответствии с Определениями Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, расчет налоговых обязательств налогоплательщика в части пени по НДС, согласно которого налогоплательщику следовало доначислить пени по НДС в размере 841 565 руб. 11 коп.

С представленным инспекцией расчетом пени по НДС налогоплательщик согласился, что отражено в представленных письменных пояснениях от 02.02.2023.

Исследовав, оценив и проверив представленный инспекцией расчет пени по НДС, арбитражный суд не усматривает обозначенный выше подход к расчету действительных налоговых обязательств в части пени по НДС противоречащим положениям ст. ст. 11, 44, 45, 78, 79 НК РФ, а также указанным выше правовым позициям высшего судебного органа.

С учетом изложенного, судом правомерно признано недействительным оспоренное решение инспекции в части доначисления пени по НДС в размере 293 573 руб. 39 коп.

Оценивая изложенные в апелляционных жалобах доводы, суд апелляционной инстанции считает, что в них отсутствуют ссылки на факты, которые не были предметом рассмотрения в суде первой инстанции, имели бы юридическое значение и могли бы повлиять в той или иной степени на принятие законного и обоснованного судебного акта при рассмотрении заявленных требований по существу.

В целом доводы, изложенные в апелляционных жалобах, направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, поскольку, не опровергая их, они сводятся исключительно к несогласию с оценкой, представленных в материалы дела доказательств, что в силу положений статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не является основанием для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Суд первой инстанции, полно и всесторонне исследовав и оценив совокупность имеющихся в материалах дела доказательств, пришел в соответствии с вышеприведенными нормами права к обоснованным выводам.

Обжалуемый судебный акт отвечает требованиям законности, обоснованности и мотивированности, предусмотренным частью 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, основан на правильном применении норм материального права и соблюдении норм процессуального права, содержит обоснование сделанных судом выводов применительно к конкретным обстоятельствам дела.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб не имеется.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе подлежат распределению в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и в силу оставления апелляционных жалоб без удовлетворения относятся на апеллянтов. В связи с тем, что Инспекция является лицом, освобожденным от уплаты государственной пошлины на основании статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, взыскание государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции не производится.

Руководствуясь статьями 176, 268- 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 02.02.2023 по делу N А76-21402/2022 оставить без изменения, апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Власова Андрея Евгеньевича, общества с ограниченной ответственностью "Камелот", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.П. Скобелкин

Судьи

А.А. Арямов Н.Г. Плаксина