Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 24 мая 2023 г. N 07АП-9264/21 по делу N А45-3837/2020

город Томск

24 мая 2023 г.

Дело N А45-3837/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 16 мая 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 мая 2023 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хайкиной С.Н.,

судей Кривошеиной С.В.,

Зайцевой О.О.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Легачёвой А.М. с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы акционерного общества "Сибирский научно-исследовательский институт геологии, геофизики и минерального сырья", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам (N 07АП-9264/2021(3)(4)) на решение от 27.12.2022 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-3837/2020 (судья Нахимович Е.А.), по заявлению акционерного общества "Сибирский научно-исследовательский институт геологии, геофизики и минерального сырья" (г. Новосибирск, проспект Красный, дом 67, ОГРН: 1155476074390, ИНН: 5406587935) о признании решения от 05.07.2019 N 40 недействительным в части, заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (г. Новосибирск, ул. Кирова, дом 3Б, ОГРН: 1045402551809, ИНН: 5406300195),

третье лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска (630007, г. Новосибирск, ул. Октябрьская магистраль, 4/1).

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: Сухинина Е.В. по доверенности от 14.07.2022, диплом, паспорт (онлайн);

Мелков Д.Н. по доверенности от 14.07.2022, паспорт, диплом (онлайн); Першков К.В. по

доверенности от 14.07.2022, паспорт, диплом (онлайн),

от заинтересованного лица: Айгустова Ю.В. по доверенности N 25 от 27.12.2022, паспорт, диплом (онлайн)

от третьего лица: без участия (извещено),

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Сибирский научно-исследовательский институт геологии, геофизики и минерального сырья" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, АО "Сибирский научно-исследовательский институт геологии, геофизики и минерального сырья", АО "СНИИГГиМС") обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании решения от 05.07.2019 N 40 недействительным в части, заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заинтересованного лица привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска (далее - третье лицо, налоговый орган).

Решением от 04.08.2021 решение Инспекции от 05.07.2019 N 40 в части доначисления налога на прибыль в размере 20 651 909 рублей 13 копеек, начисления соответствующих сумм пени и штрафа признано недействительным. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано. Суд обязал Инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Взыскал с Инспекции в пользу АО "Сибирский научно-исследовательский институт геологии, геофизики и минерального сырья" судебные расходы по уплате государственной пошлине в размере 3 000 рублей.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2022, решение от 04.08.2021 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45- 3837/2020 оставлено без изменения, апелляционные жалобы Инспекции, АО "Сибирский научно-исследовательский институт геологии, геофизики и минерального сырья" - без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.07.2022, решение от 04.08.2021 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 17.02.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-3837/2020 в части отказа в удовлетворении требования АО "Сибирский научно-исследовательский институт геологии, геофизики и минерального сырья" о признании недействительным решения Инспекции N 3 от 05.07.2019 N 40 по эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа, отменено.

В постановлении суда кассационной инстанции указано, что с учетом представленных обществом документов установлено, что фактически заявленные от ООО "Геотех" работы были выполнены силами самого заявителя с привлечением реальных исполнителей. Судами в ходе рассмотрения дела установлен факт несения заявителем расходов по приобретению товаров (работ, услуг) у фактических исполнителей, данные расходы учтены судами, в связи с чем скорректированы суммы доначисленного оспариваемым решением налогового органа налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа.

При этом, заявитель указывал на необходимость проведения налоговой реконструкции, в том числе в части доначисленного НДС, ссылаясь на представление им сведений и документов, которые позволяли установить лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам в рамках легального хозяйственного оборота, и на наличие сформированного в бюджете источника для возмещения НДС в связи с уплатой данного налога в бюджет. Однако при определении размера недоимки по НДС эти сведения ни налоговым органом, ни судами при рассмотрении дела во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Новосибирской области от 27.12.2022 решение Инспекции от 05.07.2019 N 40 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 15 000 207 рублей 26 копеек, начисления соответствующих сумм пени и штрафа признано недействительным. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, АО "Сибирский научно-исследовательский институт геологии, геофизики и минерального сырья" обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований заявителя в части учета 8 368 111 руб. НДС при расчете налога на добавленную стоимость в рамках налоговой реконструкции.

В обоснование апелляционной жалобы её податель указывает, что судом при определении действительных налоговых обязательств налогоплательщика не учтено, что по реализациям работ ГСЗ налогоплательщику самим ООО "Геотех" в 2014-2016 годах оплачено в бюджет 8 368 111 руб. НДС, что подтверждается материалами дела. Отказ заявителю в части учета 8 368 111 руб. при расчёте сумм НДС в рамках налоговой реконструкции повлечёт двойное налогообложение НДС для налогоплательщика.

Инспекция обратилась с апелляционной жалобой в которой просит решение суда первой инстанции в части удовлетворенных требований отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. Инспекция считает, что судами первой и апелляционной инстанции при первом рассмотрении дела в части НДС вынесены законные и обоснованные судебные акты, основанные на всесторонней, полной и объективной оценки имеющихся в деле относимых и допустимых доказательств, правильно применены нормы материального и процессуального права, в связи с чем решение суда первой инстанции от 27.12.2022 подлежит отмене. Вывод суда первой инстанции о том, что в бюджете сформирован источник возмещения НДС, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

В отзыве на апелляционную жалобу общества Инспекция указывает, что позиция налогоплательщика о необходимости полной реконструкции налоговых обязательств, включая предоставление налоговых вычетов по НДС, с учетом произведенных фактических затрат и сформированного источника для налогового вычета является необоснованной, искажающей фактические обстоятельства дела и не учитывающей требований действующего налогового законодательства.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу Инспекции, в котором просит в удовлетворении жалобы налогового органа отказать, указывая, что вопреки доводам налогового органа определение действительных налоговых обязательств по НДС судом не производилось расчётным методом, а произведено на основании первичных документов, полученных от реальных исполнителей, которые надлежащим образом исполняли свои налоговые обязательства по НДС и сформировали источник для вычетов по НДС для налогоплательщика.

На основании статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) отзывы и письменные пояснения сторон приобщены к материалам дела.

В судебном заседании апелляционной инстанции, проводимом с использованием систем веб-конференции, представитель заявителя и заинтересованного лица поддержали свои позиции в полном объеме.

Третье лицо, участвующие в деле, надлежащим образом извещенное о месте и времени судебного заседания, не явились в судебное заседание суда апелляционной инстанции.

Арбитражный апелляционный суд считает возможным на основании статей 123, 156, 266 АПК РФ рассмотреть дело в отсутствие неявившихся лиц.

Исследовав материалы дела, заслушав пояснения представителей заявителя и заинтересованного лица, изучив доводы апелляционных жалоб, отзывов и дополнительно представленных пояснений, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в части НДС, в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает решение суда не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, по итогам выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, Инспекцией вынесено решение от 05.07.2019 N 40, которым АО "СНИИГГиМС" доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 40 896 610 рублей, начислены пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 17 120 260.91 рублей; доначислен налог на прибыль организаций за 2014-2016 гг. в сумме 45 440 678 рублей, начислены пени по налогу на прибыль организаций в сумме 20 334 886.08 рублей и по налогу на доходы физических лиц в сумме 976,86 рублей; налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 364 746 рубля и статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 8 006 рублей (с учетом положений статей 112, 114 НК РФ размеры штрафов уменьшены в 8 раз).

Основанием для принятия решения от 05.07.2019 N 40 послужил вывод налогового органа о нарушении обществом пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившееся в завышении налогоплательщиком расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации и неправомерном применении вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям с ООО "Геотех", в связи с совершением налогоплательщиком умышленных действий, выразившихся в сознательном искажении фактов хозяйственной жизни с целью уменьшения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам от 28.11.2019 N 18-11/17480 апелляционная жалоба АО "СНИИГГиМС" на решение Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.07.2019 N 40 оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования при новом рассмотрении частично, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом реальность хозяйственных операций с установленными в ходе рассмотрении спора реальными контрагентами не оспаривается, указанный факт свидетельствует о том, что в бюджете создан источник возмещения НДС. С учетом представленных в материалы дела расчетам, сумма НДС в размере 15 000 207 рублей 26 копеек. (с соответствующими суммами пени и штрафа) по установленным в ходе рассмотрения дела реальным контрагентам предъявлена к вычету правомерно. В свою очередь оснований для включения в состав налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных ООО "Геотех" в бюджет в размере 8 368 111 руб., не имеется, поскольку ООО "Геотех" не связан с осуществлением заявителем спорных хозяйственных операций.

Выводы суда первой инстанции основаны на полном и всестороннем исследовании представленных в материалы дела доказательств, с учетом норм права и правовых подходов Верховного суда РФ в части применения налоговой реконструкции.

Отклоняя доводы апелляционной жалобы общества о необходимости учета при проведении налоговой реконструкции НДС в размере 8 368 11 руб., уплаченного ООО "Геотех" в бюджет за 2014-2016 суд апелляционной инстанции исходит из следующих норм права и установленных по делу обстоятельств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления N 53).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления N 53).

В силу положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 названной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанный в статье 54.1 НК РФ налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом.

Положения статьи 54.1 НК РФ по своему содержанию являются законодательно установленными требованиями к налогоплательщикам, целью которых является необходимость исключения из финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей действий, направленных на злоупотребление предоставленными ему налоговым и гражданским законодательством правами.

Кроме того, в пункте 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, указано, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Согласно части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, подписавших договоры поставок, счета-фактуры должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Требования к порядку составления документов относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Следовательно, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость непосредственно связано с представлением организацией соответствующих подтверждающих документов. При этом, документы, представляемые налогоплательщиком с целью подтверждения права должны содержать достоверную информацию.

Судом установлено, что документы, представленные обществом в налоговый орган в ходе налоговой проверки содержат недостоверную информацию в части отражения реальных хозяйственных операций по взаимоотношению с ООО " Геотех".

В частности, из материалов уголовного дела следует, что ООО "Геотех" было создано для придания видимости выполнения работ, обеспечивая перевод части из полученных денежных средств на счета фирм - "однодневок" по фиктивным договорам, содержащим недостоверные сведения о хозяйственных операциях, связанных с выполнением работ ООО "Геотех" на осуществление подряда по обеспечению и сопровождению работ, после чего данные денежные средства обналичивались.

Налоговая отчетность за проверяемый период представлена ООО "Геотех" с минимальными показателями, создающими лишь видимость реальной хозяйственной деятельности (расходы организации составляют 99,7%, вычеты по НДС - 99 %); товарные потоки ООО "Геотех" не соответствуют денежным потокам, значительная часть расходов по банковским выпискам не отражена в книгах покупок. Последняя налоговая отчетность по НДС представлена за 2 квартал 2016 года, бухгалтерская отчетность представлена за 12 месяцев 2015 года.

Из анализа банковских выписок контрагента следует, что поступающие на его расчетные счета денежные средства перечислялись в адрес ООО "Джемини", ООО "Сибтехно" и ООО "Интэр", обладающих признаками "технических" компаний, и в дальнейшем обналичивались физическими лицами Винокуровым Е.Г., Винокуровым А.Г., Винокуровой Ю.Г., Неясовой И.Е., Яниной А.В., Листуновым Б.Л. и др., которые в ходе допросов подтвердили, что они являются между собой родственниками, друзьями либо знакомыми, многие из которых не могут пояснить происхождение карт и открытых счетов на их имя в кредитных учреждениях, поступлений на их счета крупных сумм, и отрицают снятие данных сумм с карт наличными.

Кроме того, денежные средства в сумме 2 100 000 руб., поступавшие от Общества на расчетный счет ООО "Геотех", зачислялись на счет взаимосвязанной и подконтрольной Обществу организации ООО НПО "СибГео", учредителями которой являются Сальников А.С. (ответственный исполнитель по госконтрактам N 139, N 107) и Ефимов Д.А. (сын директора Общества Ефимова А.С), а в дальнейшем - на счета сотрудников заявителя. При этом денежные средства, выплаченные ООО "НПО СибГео" в 2014 году физическим лицам, не учтены при налогообложении.

В ходе выездной налоговой проверки также установлены обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости участников спорных сделок, а именно: ООО "Геотех" через своих сотрудников подконтрольно, взаимосвязано с Обществом (12 сотрудников ООО "Геотех" одновременно получали доход и являлись сотрудниками заявителя) и АСФ ФИЦ ЕГС РАН (26 сотрудников ООО "Геотех" одновременно получали доход и являлись сотрудниками АСФ ФИЦ ЕГС РАН). Указанные обстоятельства оказывали влияние на условия и экономические результаты деятельности обеих организаций.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства в совокупности с обстоятельствами, выявленными Инспекцией в ходе проверки в отношении контрагента, принимая во внимание показания свидетелей, установив, что ООО "Геотех" не выполняло работы на объектах заказчика, работы были выполнены силами самого заявителя (с привлечением реальных исполнителей) и АСФ ФИЦ ЕГС РАН, которые обладают необходимыми материальными и трудовыми ресурсами; оформление договорных отношений с ООО "Геотех" было направлено на создание фиктивного документооборота, суды первой и апелляционной инстанций при первоначальном рассмотрении дела, пришли к выводу о том, что Обществом совершены умышленные действия, выразившиеся в сознательном искажении фактов хозяйственной жизни в целях уменьшения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Указанные выше обстоятельства были установлены судом первой инстанции и апелляционной инстанции при первоначальном рассмотрении дела и признаны обоснованными судом кассационной инстанции в постановлении по делу от 28.06.2022.

По своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 31-П, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, от 13.12.2019 N 301-ЭС19-14748 и др.).

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуги) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя налога на добавленную стоимость. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленные налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые уменьшают его налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (статья 171 Налогового кодекса).

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса). Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О.

Таким образом, поскольку применение налогоплательщиками - покупателями вычетов НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг), и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53), в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10).

Принимая во внимание изложенное, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком - покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик - покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064).

В сложившейся ситуации при рассмотрении вопроса о том, могут ли негативные последствия неуплаты НДС "техническими" компаниями быть возложены на налогоплательщика - покупателя в соответствии с пунктами 4 и 9 постановления Пленума N 53, в частности, имеет значение установление факта причастности налогоплательщика к нарушениям, допущенным в процессе обращения товаров (работ, услуг), то есть направленность действий налогоплательщика на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты НДС совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности, а равно информированность налогоплательщика о допущенных этими лицами нарушениях. При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика ("контрагентом первого звена") не позволяет налогоплательщику - покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.

По смыслу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

Следовательно, исключается возможность применения налоговых вычетов НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

Между тем, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 Постановления N 53.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

В рамках настоящего дела, с учетом представленных Обществом документов установлено, что фактически заявленные от ООО "Геотех" работы были выполнены силами самого заявителя с привлечением реальных исполнителей. Так же в ходе рассмотрения дела установлен факт несения заявителем расходов по приобретению товаров (работ, услуг) у фактических исполнителей.

В связи с чем, судом первой инстанции правомерно проведена налоговая реконструкция в части НДС, приходящегося на хозяйственные операции с реальными исполнителями с исключением их расчета суммы НДС, приходящейся на "техническую" компанию ООО "Геотех".

Требование общества о включении в расчет налоговой реконструкции сумм уплаченного НДС "технической" компанией ООО "Геотех" противоречит механизму налоговой реконструкции, изложенному в правовых позициях Верховного суда РФ и Конституционного суда РФ.

Доводы общества о формировании источника возмещения НДС в размере 8 368 111 руб. в связи с уплатой ООО "Геотех" в бюджет за 2014-2016, с денежных средств поступивших на расчетный счет от налогоплательщика так же подлежат отклонению, поскольку в данном случае, с учетом установленных по делу обстоятельств, уплата ООО "Геотех" НДС в указанной сумме не связана с хозяйственными операциями проверяемого налогоплательщика (хозяйственные операции в реальности не осуществлялись).

Действительно, в 2014 -2016 годах на расчетный счет ООО "Геотех" от АО "СНИИГГиМС" поступила оплата по спорным договорам подряда N 139/1 от 28.03.2014 и N 507/1 от 09.06.2015 на общую сумму 267 800 000 руб. (НДС - 40 850 847 руб.),

Вместе с тем, поскольку спорным контрагентом - ООО "Геотех" книга продаж и книга покупок за 2014 год не представлены, возможность установить, что ООО "Геотех" был исчислен НДС с операций по реализации АО "СНИИГГиМС" работ (услуг) отсутстует.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что по спорному договору N 139/1 от 28.03.2014 Общество оплату в размере 300 000 руб.. в том числе НДС 45 762,71 руб. в адрес ООО "Геотех" не произвело.

По результатам анализа, предоставленной отчетности и книги продаж, установлено, что ООО "Геотех" декларацию по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2016 года не предоставило, при этом в адрес АО "СНИИГГИМС" в указанном налоговом периоде выставлен счет-фактура N 4 от 15.07.2016 на общую сумму 300 000 руб., в том числе НДС 45 762.71 руб. по договору N 139/1 от 28.03.2014.

При этом, указанная счет-фактура отражена АО "СНИИГГИМС" в книге покупок и предъявлен к вычету по налогу на добавленную стоимость в 3 квартале 2016 года, но не отражена в налоговой базе по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2016 года у спорного контрагента - ООО "Геотех".

ООО "Геотех" за период 2014-2016 годы фактически НДС уплачен в бюджет в следующих размерах:

за 2014 год из размера исчисленного НДС к уплате 16 413 559,30 руб. фактически уплачено в бюджет 1 653 491 руб. (применены вычеты по НДС на сумму 15 724 449 руб.);

за 2015 год из исчисленного НДС 24 330 508,48 руб. фактически в бюджет уплачено 6 690 991 руб. (применены вычеты по НДС на сумму 17 824 648 руб.);

за 2016 год из исчисленного НДС 106 779,66 руб. фактически в бюджет уплачено 14 878 руб. (применены вычеты по НДС на сумму 99 240 руб.)

Соотношение размера исчисленного НДС к уплате в бюджет и сумме фактически уплаченного налога в бюджет, свидетельствует о том, что размер вычетов по НДС, примененных ООО "Геотех" составил: в 2014 году - 96%; в 2015 году - 73%; в 2016 году -93%.

Таким образом, исчисленный спорным контрагентом Общества - ООО "Геотех" НДС к уплате в бюджет "перекрыт" вычетами по НДС.

С учетом установленных по делу обстоятельств, свидетельствующих о выводе ООО "Геотех" денежных средств через сомнительных контрагентов: ООО "Джемени"; ООО "Интэр"; ООО "Север"; ООО "Сибтехно"; ООО Фирма "Багуа"; ООО "Спарта"; ООО "Флагман" и ООО НПО "Сибгео", которые не осуществляли реальной экономической деятельности, а совершали дальнейшее обналичивание через физических лиц; о том, что что ООО "Геотех" было создано для придания видимости выполнения работ, обеспечивая перевод части из полученных денежных средств на счета фирм - "однодневок" по фиктивным договорам, содержащим недостоверные сведения о хозяйственных операциях, связанных с выполнением работ ООО "Геотех" на осуществление подряда по обеспечению и сопровождению работ, после чего данные денежные средства обналичивались, суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апеллянта о том, что источник для применения вычетов по НДС в части спорного контрагентам ООО "Геотех" в бюджете сформирован.

На основании изложенного доводы общества о зачете НДС, уплаченного ООО "Геотех" в бюджет, в качестве действительного налогового обязательства, основан на неверном толковании норм права и является необоснованным.

Оценивая доводы апелляционной жалобы налогового органа суд апелляционной инстанции исходит из того, что фактически они сводятся к несогласию с выводами, изложенными в постановлении суда кассационной инстанции от 28.06.22,, направлены на переоценку выводов суда кассационной инстанции и суда первой инстанции, сделанных при новом рассмотрении с учетом замечаний суда округа.

Каких либо иных доказательств, свидетельствующих об отсутствии правовых оснований для проведения налоговой реконструкции в части НДС при новом рассмотрении дела налоговый орган в суд первой инстанции и в суд апелляционной инстанции не представил.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа об отсутствии сформированного источника возмещения НДС подлежат отклонению, поскольку налоговым органом в ходе проверки не установлено обстоятельств, свидетельствующих о неисполнении налоговых обязательств по хозяйственным операциям с проверяемым налогоплательщиком реальными исполнителями, доказательств обратного в материалы дела налоговым органом не представлено.

Подателями апелляционных жалоб не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своих позиций, доводы, изложенные в апелляционных жалобах, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 27.12.2022 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-3837/2020 оставить без изменения, а апелляционные жалобы акционерного общества "Сибирский научно-исследовательский институт геологии, геофизики и минерального сырья", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Новосибирской области.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

Председательствующий

С.Н. Хайкина

Судьи

С.В. Кривошеина О.О. Зайцева