Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 24 мая 2023 г. N 07АП-2982/23 по делу N А03-16598/2021

город Томск

24 мая 2023 г.

Дело N А03-16598/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 17 мая 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 мая 2023 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хайкиной С.Н.,

судей Кривошеиной С.В.,

Павлюк Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Толстогузовой Е.В. с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Барнаульское дорожно-строительное управление N 4" (N 07АП-2982/2023) на решение от 16.03.2023 Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03-16598/2021 (судья Синцова В.В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Барнаульское дорожно-строительное управление N 4" (ИНН 2221193717, ОГРН 1112225012129), г. Барнаул Алтайского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (ИНН 2225099994, ОГРН 1092225000010), г. Барнаул Алтайского края, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Алтайскому краю (ИНН 2225066879, ОГРН 1042202283551), г. Барнаул Алтайского края о признании недействительным решения N РА-17-10 от 18.06.2021 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, о признании недействительным требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов от 09.11.2021 года N 86564,

с привлечением к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, общества с ограниченной ответственностью Торговый дом "Нерудные строительные материалы", а также Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю.

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: Боровков А.Е. по доверенности от 28.10.2019 (на пять лет), паспорт, диплом; Бузениус М.А. по доверенности от 22.02.2023 (на три года), паспорт, диплом; Сапелкин В.С. по доверенности от 22.02.2023 (на три года), паспорт, диплом,

от заинтересованных лиц:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю: Кодеркина С.Н. по доверенности от 29.12.22 (до 31.12.23), удостоверение; Сапрыкина Е.Н. по доверенности от 21.12.2022 (до 31.12.2023), удостоверение, диплом,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Алтайскому краю: Сапрыкина Е.Н. по доверенности от 13.12.2022 (до 31.12.2023), удостоверение, диплом,

от третьих лиц:

от Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю: Сапрыкина Е.Н. по доверенности от 30.12.2022 (до 31.12.2023), удостоверение, диплом

от ООО ТД "Нерудные строительные материалы": без участия (извещено),

УСТАНОВИЛ:

ООО "Барнаульское дорожно - строительное управление N 4" (далее - ООО "БДСУ-4", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края к Межрайонной ИФНС России N15 по Алтайскому краю (далее - заинтересованное лицо) о признании недействительным решения N РА-17-10 от 18.06.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 14.12.2021 судом произведена процессуальная замена заинтересованного лица по делу N А03-16598/2021 - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю (ИНН 2225777777, ОГРН 1102225000019), г. Барнаул Алтайского края его правопреемником - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (ИНН 2225099994, ОГРН 1092225000010), г. Барнаул Алтайского края (далее - Инспекция N 14, налоговый орган, заинтересованное лицо), в связи с реорганизацией.

Определением от 08.12.2021 Арбитражным судом Алтайского края принято к производству заявление ООО "БДСУ-4" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Алтайскому краю, г. Барнаул (далее - Инспекция N 16, заинтересованное лицо) о признании недействительным требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов от 09.11.2021 N 86564, вынесенного по результатам решения N РА-17-10 от 18.06.2021, возбуждено производство по делу N А03-17803/2021.

Определением по делу N А03-17803/2021 от 07.02.2022 суд в порядке статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объединил в одно производство находящиеся в производстве Арбитражного суда Алтайского края дела N А03-16598/2021 и N А03-17803/2021, с присвоением объединенному делу N А03-16598/2021.

Определением от 14.10.2022 судом к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, в порядке статьи 51 АПК РФ привлечено общество с ограниченной ответственностью Торговый дом "Нерудные строительные материалы" (далее - ООО ТД "НСМ", третье лицо).

Определением от 02.02.2023 судом к участию в деле привлечено в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, Управление Федеральной налоговой службы России по Алтайскому краю (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 16.03.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО "БДСУ-4" обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы её податель указывает, что у налогового органа отсутствовали основания для отказа в учете транспортных расходов по сделке, соответственно, действительные налоговые обязательства общества определены неверно; наличие умысла в действиях налогоплательщика не может являться основанием для отказа в проведении налоговой реконструкции; в нарушение пункта 7 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) суд фактически поставил право на проведение налоговой реконструкции в зависимость от раскрытия действительных поставщиков; определение действительных налоговых обязательств возможно на основании рыночных цен.

В порядке статьи 262 АПК РФ Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании апелляционной инстанции, проводимом с использованием систем веб-конференции, представители лиц, явившихся в судебное заседание поддержали свои позиции в полном объеме.

Арбитражный апелляционный суд считает возможным на основании статей 123, 156, 266 АПК РФ рассмотреть дело при имеющейся явке.

Исследовав материалы дела, заслушав пояснения представителей лиц, явившися в судебное заседание, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает решение суда не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в период с 18.06.2019 по 10.02.2020 в отношении ООО "БДСУ-4" проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам, страховым взносам за период с 01.01.2016 по 31.12.2017.

По результатам выездной налоговой проверки составлен Акт от 10.04.2020 N АП-17-01 с отражением нарушений, квалифицированных в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, вынесено решение от 18.06.2021 N РА-17-10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены налоги в общей сумме 68 355 564 руб., в т.ч. НДС - 32 302 269 руб., налог на прибыль - 36 053 295 руб., пени в общей сумме 15 748 149,42 руб., штрафные санкции, предусмотренные пунктом 3 статьи 122 НК РФ, которые с учетом истечения срока исковой давности и наличия смягчающих ответственность обстоятельств (снижение в 2 раза) составили 3 340 128 руб.

Не согласившись с выводами, изложенными в решении, ООО "БДСУ-4" в соответствии с пунктом 1 статьи 139.1 НК РФ обратилось в УФНС России по Алтайскому краю с апелляционной жалобой от 23.07.2021, в которой просило отменить обжалуемое решение. Обществом представлены дополнения к апелляционной жалобе от 29.07.2021 с указанием о необходимости перерасчета налоговых обязательств с учетом реально понесенных расходов, дополнения от 26.08.2021 с приложением таблиц, содержащих расчет понесенных расходов, исходя из средней стоимости доставки инертных материалов, предоставленный Алтайской торгово-промышленной палатой, от 21.10.2021 с уточнением доводов, изложенных в апелляционной жалобе.

Решением от 29.10.2021 УФНС России по Алтайском краю в удовлетворении апелляционной жалобы общества отказано.

09.11.2021 Инспекцией N 16 по итогам вступления решения N РА-17-10 в силу вынесено требовании N 86564 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов.

Не согласившись с решением от 18.06.2021 и требованием от 09.11.2021 налоговых органов, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства Инспекцией доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, подтверждена.

Арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы арбитражного суда первой инстанции, в связи с чем отклоняет доводы апелляционной жалобы, при этом исходит из установленных фактических обстоятельств дела и следующих норм права.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу статьи 65 АПК РФ налогоплательщик не освобожден о доказывания обстоятельств нарушения прав и законных интересов принятым решением государственного органа.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления N 53).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления N 53).

В силу положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 названной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанный в статье 54.1 НК РФ налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом.

Положения статьи 54.1 НК РФ по своему содержанию являются законодательно установленными требованиями к налогоплательщикам, целью которых является необходимость исключения из финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей действий, направленных на злоупотребление предоставленными ему налоговым и гражданским законодательством правами.

Кроме того, в пункте 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, указано, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Согласно части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, подписавших договоры поставок, счета-фактуры должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Требования к порядку составления документов относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Следовательно, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и уменьшение полученного дохода на сумму произведенных расходов непосредственно связано с представлением организацией соответствующих подтверждающих документов. При этом, документы, представляемые налогоплательщиком с целью подтверждения права должны содержать достоверную информацию.

Как следует из материалов дела, по итогам проведенной проверки налоговый орган пришел к выводу о нарушении ООО "БДСУ-4" пределов осуществления им прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, подлежащего уплате в бюджет в результате несоблюдения условия, предусмотренного подпунктом 1 пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, выразившееся в неправомерном включении в состав налоговых вычетов по НДС, расходов при исчислении налога на прибыль организаций сумм, предъявленных от имени ООО "ТД "НСМ" по сделкам поставки инертных материалов и их транспортировке.

Так, налоговым органом установлено, что фактическими поставщиками инертных материалов (щебень, песок, гравий, смесь гравийно-песчаная) в адрес ООО "БДСУ N 4", являлись взаимозависимые с ним организации - производители инертных материалов: ООО "Бийский гравийно-песчаный карьер", ООО "Усть-Каменский щебень", ООО "Троицкий карьер", ООО "Малетинский каменный карьер", ООО "Троицкий гранит" (далее - Карьеры), транспортные услуги оказывались третьими лицами.

Введение в цепь сделок по приобретению инертных материалов ООО "ТД "НСМ" позволило собственникам ООО "БДСУ N 4" и Карьеров Андронову А.Л. (собственник ООО "БДСУ N 4"), Онищенко С.Н. (председатель совета директоров ООО "БДСУ N 4") создать условия для завышения расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль организаций, и налоговых вычетов по НДС, сформировать центр получения собственниками бизнеса прибыли на звене ООО "ТД "НСМ", налоговая нагрузка которого минимизирована путем формального отражения в его документообороте хозяйственных операций с ООО "Автологистика", ООО "Новотранс", ИП Евдаков И.В., также подконтрольных взаимозависимым организациям (проверяемому лицу, Карьерам).

Апелляционный суд поддерживает выводы налогового органа, при этом исходит из следующих установленных обстоятельств.

В ходе проведенной проверки установлено, что во исполнение государственных контрактов на выполнение работ по строительству, реконструкции, ремонту и содержанию автомобильных дорог Алтайского края, заключенных с КГКУ "Алтайавтодор" (заказчик), ООО "БДСУ N 4" заключены договоры субподряда с государственными предприятиями - ГУП ДХ АК "Центральное ДСУ" ИНН 2202000705, ГУП ДХ АК "Северо-Восточное ДСУ" ИНН 2208010989, ГУП ДХ АК "Северо-Западное ДСУ" ИНН 2241002583, ГУП ДХ АК "Юго-Восточное ДСУ" ИНН 2234010520, ГУП ДХ АК "Юго-Западное ДСУ" ИНН 2269008200, ГУП ДХ АК "Южное ДСУ" ИНН 2201006430 (далее - ГУПы).

Поставщиками инертных материалов (щебень, песок, гравий, смесь гравийно-песчаная) в адрес ООО "БДСУ N 4" до 2016 года выступали производители указанных материалов - Карьеры: ООО "Бийский гравийно-песчаный карьер", ООО "Усть-Каменский щебень", ООО "Троицкий карьер", ООО "Малетинский каменный карьер", ООО "Троицкий гранит" (Алтайский край), взаимозависимые с налогоплательщиком.

С 2016 года ООО "БДСУ N 4" прекратило прямые отношения с Карьерами, оформив договор поставки от 15.02.2016 N 5/16-П с ООО ТД "НСМ", которое, в свою очередь, заключило договоры поставки, возмездного оказания услуг одновременно со всеми Карьерами непосредственно после своего создания.

Налоговым органом установлено, что введенное в схему поставки инертных материалов ООО "ТД "НСМ" не осуществляло 100% предоплату в адрес карьеров, фактически осуществлялась постоплата, при этом, что среднее значение отсрочки платежа составило от 33 до 122 календарных дней, что указывает на формальное введение данного лица в качестве посредника в схему хозяйственных операций общества и карьеров, без обоснованной хозяйственной цели.

Так, налоговым органом проведен анализ заявленных в книге покупок ООО "БДСУ N 4" счетов-фактур (УПД), выставленных от имени ООО ТД "НСМ", и произведенной оплаты. В книге покупок ООО "БДСУ N 4" первыми хозяйственными операциями с ООО ТД "НСМ" заявлены счета-фактуры на сумму 4 687 636 руб., в т.ч. НДС: от 17.02.2016 N 4 на сумму 2 692 236 руб., в т.ч. НДС; от 24.02.2016 N 3 на сумму 1 995 400 руб., в т.ч. НДС.

ООО "БДСУ N 4" осуществило оплату 04.05.2016 в размере 4 687 636 руб. в адрес ООО ТД "НСМ". Отсрочка платежа составила 77 дней.

Анализ счетов-фактур от имени ООО ТД "НСМ" и произведенной обществом оплаты показал, что в проверяемом периоде среднее значение отсрочки платежа составило 76 календарных.

Следовательно, согласно заявленному документообороту ООО ТД "НСМ" "предоставляло" отсрочку платежа ООО "БДСУ N 4" не более 90 дней исходя из спецификаций.

Таким образом, динамика отношений по поставке товара до начала сотрудничества с ООО "ТД "НСМ" (2014-2015) и в период "взаимодействия" с ним (2016-2017) отсутствует, условия договора и спецификаций остаются неизменны на протяжении 2015-2017 годов.

С момента регистрации ООО ТД "НСМ" 20.01.2016 по 17.02.2016 (начало "реализации" материалов) согласно книге покупок им заявлено приобретение у поставщиков, которые ранее в 2015 году являлись прямыми поставщиками для ООО "БДСУ N 4": ООО "ТГ" на сумму 12 639 551 руб., в т.ч. НДС; ООО "УКЩ" на сумму 11 758 212 руб., в т.ч. НДС; ООО "БГПК" на сумму 8 838 426 руб., в т.ч. НДС.

С момента открытия счета с 08.02.2016 по 17.02.2016 (дата начала "реализации" материалов) ООО ТД "НСМ" не осуществляло перечисления денежных средств за инертные материалы в адрес ООО "ТГ", ООО "УКЩ", ООО "БГПК".

Из анализа заявленных в книге продаж ООО "БГПК", ООО "УКЩ", ООО "ТГ" счетов-фактур в адрес ООО ТД "НСМ" и произведенной оплаты следует, что в проверяемом периоде 100% предоплата от ООО ТД "НСМ" в адрес вышеуказанных карьеров не поступала, более того, оплата осуществлялась с отсрочкой платежа, среднее значение которой составило: в адрес ООО "ТГ" - 109 календарных дней; в адрес ООО "УКЩ" - 122 календарных дня; в адрес ООО "БГПК" - 33 календарных дня.

По результатам анализа расчетного счета заявителя и расчетного счета ООО "ТД "НСМ" налоговым органом установлено, что перечисление оплаты за продукцию в адрес карьеров производилось со счета ООО ТД "НСМ" в более длительные сроки (отсрочка платежа стала составлять 33 - 122 календарных дня), чем при реализации Карьерами своей продукции напрямую в адрес ООО "БДСУ N 4".

Также налоговым органом установлено, что в выписках банка налогоплательщика отсутствуют платежные операции по уплате пеней карьерам за просрочку выполнения обязательств, предусмотренные пунктом 6.2 договоров от 01.02.2014 N 5, от 04.03.2014 N 6/14-П, от 20.02.2014 N 14/14-П, от 27.02.2015 N 3/15-П, являющимися аналогичными пункту 6.2 договора от 15.02.2016 N 5/16-П, заключенного между ООО "ТД "НСМ" и ООО "БДСУN4". Доказательств реальности условия договоров, предусмотренного пунктом 6.2, с учетом наличия между обществом и указанными юридическими лицами взаимозависимости не представлено.

Кроме того, условия о способе доставки, включении ее стоимости в стоимость продукции оставались неизменными на протяжении периода действия договоров поставки (2014-2017 годы) как с Карьерами, так и при введении в хозяйственный оборот ООО ТД "НСМ".

Согласно штатному расписанию ООО "БДСУN 4" за 2016-2017 годы для работы на собственных транспортных средствах трудоустроены водители самосвалов, грузовых самосвалов, грузовых тягачей седельных. Также в штате имеются диспетчер и старший диспетчер. Доказательств изменения штатного расписания, проведения штатно-организационных мероприятий, в связи с усовершенствованием логистики и менеджмента посредством участия ООО ТД "НСМ" обществом не представлено

Более того, согласно сведениям по форме N 2-НДФЛ, показаниям свидетелей, заявленных в качестве сотрудников ООО ТД "НСМ", преимущественно весь штат его сотрудников сформирован из лиц, которые одновременно либо ранее получали доходы (являлись сотрудниками) ООО "БДСУ N 4", ООО "БГПК", ООО "УКЩ", ООО "ТГ", ООО "ТК", ООО "МКК", контролирующим лицами которых выступали Андронов А.Л. (собственник ООО "Барнаульское ДСУ N 4"), Онищенко С.Н. (председатель совета директоров ООО "Барнаульское ДСУ N 4").

Рабочие места ООО ТД "НСМ" организованы по аналогичному с Карьерами адресу - г. Барнаул, ул. Пролетарская, 76.

Доводы общества о том, что ООО ТД "НСМ" получало основную часть доходов от лиц, не являвшихся участниками схемы, что характеризует контрагента как самостоятельное хозяйствующее лицо, правомерно отклонены судом первой инстанции на основании следующего.

Согласно выписке банка (Приложение к акту N 16) основная часть денежных средств на расчетный счет ООО ТД "НСМ" поступала от ООО "БДСУ N 4" (384 млн. руб. за строительные материалы), ГУП ДХ АК "Северо-Восточное ДСУ" (716 млн. руб. за щебень), ГУП ДХ АК "Центральное ДСУ" (423 млн. руб. за щебень).

Между тем, указанные организации являются взаимозависимыми к налогоплательщику.

Так, учредителем ООО "БДСУ N 4" с прямой долей владения 75,24% является ООО "Алтайский щебень", учредителем ООО "Алтайский щебень" является Андронов Алексей Леонидович, доля участия 100%. Также в уставном капитале ООО "БДСУ N 4" доля участия 24,76% принадлежит ГУП Дорожного хозяйства АК "Центральное ДСУ".

Согласно данным ЕГРЮЛ (Приложения N 11 к Акту проверки) в проверяемом периоде ГУП ДХ АК "Северо-Восточное ДСУ" наряду с ООО "Алтайский щебень" (100% УК Андронов А.Л.) выступало сособственником ООО "Троицкий гранит" и ООО "Усть-Каменский щебень". Доля, принадлежащая ГУП ДХ АК "Северо-Восточное ДСУ", в уставном капитале указанных карьеров в проверяемый период соответственно составила 18,94% и 18,12 %.

Иные лица (ГУПы), от которых имело место перечисление денежных средств на банковский счет ООО ТД "НСМ", также как ранее, так и в проверяемый период имели с налогоплательщиком сложившиеся хозяйственные связи.

Отклоняя доводы общества о недоказанности наличия взаимозависимости участников группы лиц (Карьеры, ООО "Барнаульское ДСУ N 4", ООО "ТД "НСМ", ООО "Автологистика", ООО "Новотранс", ИП Евдаков И.В.) суд первой инстанции, руководствуясь положениями статьи 105.1 НК РФ, правомерно исходил из следующего.

Бенефициарный владелец бизнеса Андронов А.Л. косвенно (через ООО "Алтайский щебень") участвует в уставном капитале ООО "Барнаульское ДСУ N 4" (доля - 75,24%), ООО "Усть-Каменский щебень" (доля - 81,88%), ООО "Троицкий гранит" (доля 81,06%).

Также в 2015-2017 Андронов А.Л. получал доход в следующих организациях: ООО "ВЫСОТА", ООО "РЕНТСЕРВИС", ООО "УСПЕХ", ООО "БИОТЕК-ЛАНЧ", ООО "РАНТЬЕ", ООО "ТД "АЛТАЙЭНЕРГОСТРОЙ", ООО "РУБИН", ООО "БГПК", ООО "АЛТАЙСКИЙ ЩЕБЕНЬ", ООО "НАПРА", ООО СК "ЛЭП-МОНТАЖ".

Онищенко Светлана Николаевна совместно владеет бизнесом с Колерт Э.В., доля ее прямого участия в ООО "Бийский гравийно-песчаный карьер" составляет 83,75%. Также Онищенко С.Н. является прямым участником ООО "Лосиный остров" - 70%.

Поскольку ООО "БГПК" является 100% учредителем ООО "Малетинский каменный карьер", ООО "Троицкий карьер", ООО "Духовое", ООО "Алтайречфлот" - 80%, косвенное участие Онищенко С.Н. через ООО "БГПК" наблюдается в ООО "Малетинский каменный карьер" в размере 83,75%, ООО "Троицкий карьер" - 83,75%, ООО "Духовое" - 83,75%, ООО "Алтайречфлот" - 67%.

Руководителем ООО "Усть-Каменский щебень" в период 02.08.2013 по 05.08.2018, ООО "Троицкий гранит" в период 02.08.2013 по 31.07.2018, проверяемом периоде в ООО "Бийский гравийно-песчаный карьер", ООО "Малетинский каменный карьер", ООО "Троицкий карьер" являлся Колерт Э.В.

Согласно сведениям ЕГРЮЛ учредителями ООО "Бийского гравийно-песчаный карьер" являлись Онищенко С.Н. (доля - 83,75%); Колерт Э.В. (доля - 10%). Онищенко С.Н. косвенно (через компанию ООО "Бийский гравийно-песчаный карьер") участвует в уставном капитале - ООО "Малетинский каменный карьер" (доля - 83,75%), ООО "Троицкий карьер" (доля - 83,75%).

Таким образом, собственниками ООО "Барнаульское ДУ N 4" и Карьеров являются физические лица Андронов А.Л. и Онищенко С.Н.

При проведении оперативно-розыскного мероприятия УФСБ по Алтайскому краю по адресу г. Барнаул, ул. Пролетарская, 76 (офисные помещения, место нахождения обособленных подразделений Карьеров) в персональном компьютере администратора вышеуказанных организаций обнаружены базы данных "1С Предприятие" следующих организаций: ООО "Бийский гравийно-песчаный карьер", ООО "Усть-Каменский щебень", ООО "Троицкий гранит", ООО "Троицкий карьер", ООО "Малетинский каменный карьер", ООО ТД "Алтайские карьеры", ООО "Шульгинские пляжи", ООО "Духовое", ООО "Грузовой терминал Обь", ООО "НОВОТРАНС", ИП Евдакова Игоря Владимировича, ООО ТД "Нерудные строительные материалы". Базы данных "1С Предприятие" (на флэш-носителях) сопроводительными письмами от 19.12.2018 N 4- 3/15733, от 19.12.2018 N 4-3/15734 УФСБ по Алтайскому краю переданы налоговому органу.

Согласно показаниям Руденко И.Н., бухгалтера ООО ТД "НСМ", заместителя главного бухгалтера Карьеров, она в процессе трудовой деятельности имела доступ к расчетным счетам следующих организаций: ООО ТД "НСМ", ООО "БГПК", ООО "УКЩ", ООО "ТГ", ООО "ТК", ООО "МКК". Номер мобильного телефона +7-903-990- 25-23 находится в ее личном пользовании, использовала данный номер для получения смс-сообщений с одноразовыми паролями и работы в системе дистанционного банковского обслуживания расчетного счета ООО "Автологистика" по просьбе Пикулева Е.Г. В ее распоряжении имелись клише печати ООО ТД "НСМ", всех Карьеров и право подписи от имени главного бухгалтера Карьеров Кропочевой Л.В. Бухгалтерский учет ООО ТД "НСМ", ООО "Новотранс", ИП Евдаков, Карьеров велся в едином информационном пространстве "1С Предприятие" по решению руководителей.

Сотрудники, на которых ООО ТД "НСМ" представлены справки о доходах N 2- НДФЛ за 2016 год, одновременно либо ранее получали доходы в Карьерах.

Учредитель ООО ТД "НСМ" Забудский В.Н. в 2016 году являлся сотрудником ООО СК "ЛЭП-Монтаж" (арендодатель по отношению к ООО ТД "НСМ"), также сотрудником ООО СК "ЛЭП-Монтаж" являлся Андронов А.Л. (собственник ООО "БДСУ N 4"), с 16.05.2017 Забудский В.Н. является директором ООО "Напра" ИНН 7731309372, основным учредителем которого (доля участия 70%) является Андронов А.А. (сын Андронова А.Л.).

Руководитель ООО ТД "НСМ" Савинков А.Ю. являлся бывшим сотрудником ООО "Бийский гравийно-песчаный карьер", ООО "Усть-Каменский щебень", ООО "Троицкий гранит", до трудоустройства в Карьеры находился в прямом подчинении Андронова А.Л. (владельца ООО "БДСУ N 4").

У ООО ТД "НСМ" деловая репутация на рынке строительных материалов для дорожного хозяйства, имущество, транспортные средства отсутствовали.

Согласно свидетельским показаниям сотрудников Карьеров (Калягина О.М., протокол допроса от 26.11.2019 N 273, Насевич В.А., протокол допроса от 26.11.2019 N 274. Мазурик Э.О., протокол допроса от 25.11.2019 N 267,, Колерт В.Э., протокол допроса от 19.08.2019 N 134, от 27.11.2019 N 270, Лозовой О.А., протокол допроса от 19.11.2019 N 257. Жданов А.Н., протокол допроса от 19.11.2019 N 258) работники ООО ТД "НСМ" на территории Карьеров не находились. Более того, сотрудники Карьеров применяли клише печати ООО ТД "НСМ" для оформления документов при отгрузке товара.

Сопоставив объемы продаж, налоговым органом установлено, что около 80 процентов от всей "реализации" составляют сделки с участниками группы взимозависимых компаний, что дополнительно указывает на целенаправленное создание подконтрольной организации - ООО ТД "НСМ", в интересах группы компаний.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что свыше 300 млн. руб., перечисленных по цепочке контрагентов, фактически возвращаются участникам схемы и бенефициарным владельцам под видом займов, по договорам уступки прав требований, в качестве приобретенных векселей, инвестированных сумм:

- по расчетному счету ИП Евдакова И.В. установлены поступления денежных средств за "транспортные услуги" от ООО ТД "НСМ" и ООО "Бийский гравийнопесчаный карьер", из которых в дальнейшем обналичено около 40%;

- поступившие через ООО ТД "НСМ" в адрес Карьеров денежные средства (в том числе, перечисленные в рамках договоров займа, где ООО ТД "НСМ" выступало в качестве займодавца) в дальнейшем выведены за пределы территории РФ (путем приобретения векселей АО "Газпромбанк" и предъявления их к оплате в ООО КБ "Черноморский банк развития" (Республика Абхазия) в сумме 17 млн. руб. обналичены собственниками ООО "БДСУ N 4" Андроновым А.Л., Онищенко С.Н. и иными подконтрольными им физическими лицами по договорам уступки права требования, либо без указания причин в размере свыше 145 млн. руб.; направлены на покупку векселей в АО "Газпромбанк" (ООО "Бийский гравийно-песчаный карьер", ООО "Усть-каменский щебень", ООО "Троицкий гранит", ООО "Троицкий карьер", ООО "Малетинский каменный карьер") в сумме 144 млн. руб.;

- ООО ТД "НСМ" осуществлял перечисления в адрес банка Республики Абхазия КБ "АМРА-БАНК" для зачисления клиенту ООО "Напра-Холидей" (Абхазия) в рамках договора инвестирования в бизнес-проект "Реконструкция санатория "Москва" Республика Абхазия" б/н от 01.02.2017, заключенный с ООО "Напра-Холидей" (Абхазия). ООО ТД "НСМ", перечисляя денежные средства в адрес ООО "Напра-Холидей" (Абхазия), фактически финансировало иностранную компанию, учредителем которой является собственник ООО "БДСУ N 4" Андронов А.Л. (перечислено порядка 17 млн. руб.).

Несмотря на приобретение от имени ООО ТД "НСМ" сортировочно-дробильного оборудования, согласно счету 20 "Основное производство" бухгалтерского учета ООО ТД "НСМ" у него отсутствуют хозяйственные операции, подтверждающие производство инертных материалов ООО ТД "НСМ". Приобретение указанного оборудования, предназначенного для дробления и сортировки как частей производственного процесса по изготовлению строительных материалов, противоречит основному виду деятельности ООО ТД "НСМ" (ОКВЭД 46.73.6: "Торговля оптовая прочими строительными материалами и изделиями"), в то же время коррелируется с видами деятельности Карьеров (ОКВЭД 08.12 "Разработка гравийных и песчаных карьеров, добыча глины и каолина", ОКВЭД 08.11 "Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев") и налогоплательщика ("Строительство автомобильных дорог и автомагистралей", код ОКВЭД 42.11).

За налоговые периоды 2022 года ООО ТД "НСМ" представило "нулевую" налоговую отчетность по НДС, убыточную - по налогу на прибыль за отчетные периоды. Согласно записи в ЕГРЮЛ ООО ТД "НСМ" находится в стадии добровольной ликвидации, в связи с чем, не имеется оснований утверждать о материальной, финансовой способности ООО ТД "НСМ" отвечать по своим обязательствам в рамках условия о налоговой "оговорке", установленной в договоре от 15.02.2016 N 5/16-П в редакции дополнительного соглашения от 09.02.2018, перед ООО "БДСУ N4" в случае признания обоснованными претензий налогового органа к нему в рассматриваемом деле.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции верно признал доказанным наличие согласованности поведения участников группы компаний при оформлении хозяйственных связей и направленность действий на достижение неправомерной налоговой экономии, как единственного мотива при заключении сделки с подконтрольной организацией (ООО ТД "НСМ") на поставку нерудных материалов, включающей услуги по их доставке. При этом в силу взаимозависимости общества с Карьерами оно было осведомлено об исполнении сделок по поставке инертных материалов и их доставке иными лицами.

Отклоняя доводы общества о необходимости установления реальных налоговых обязательств, проведения реконструкции, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

Поскольку вычет расходов из налогооблагаемой прибыли влечет уменьшение размера налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично-значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

При оценке обоснованности налоговой выгоды согласно пункту 1 постановления Пленума N 53 предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу правовых позиций Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (пункты 4, 9 и 11 постановления Пленума N 53), налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

С учетом изложенного, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 и др.).

Изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1 НК РФ, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 постановления Пленума N 53).

Из этого же исходил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указывая в пункте 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", что положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. Данное разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сохраняет свое действие в условиях применения статьи 54.1 НК РФ, поскольку соотносится с предписаниями пункта 3 упомянутой статьи, в силу которых подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота.

Данный вывод согласуется с позицией, изложенной Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 - так, если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

По своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 31-П, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, от 13.12.2019 N 301-ЭС19-14748 и др.).

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуги) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя налога на добавленную стоимость. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленные налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые уменьшают его налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (статья 171 НК РФ).

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса). Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О.

Таким образом, поскольку применение налогоплательщиками - покупателями вычетов НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг), и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

Как указано в Постановлении N 53, в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10).

Принимая во внимание изложенное, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком - покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик - покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064).

В сложившейся ситуации при рассмотрении вопроса о том, могут ли негативные последствия неуплаты НДС "техническими" компаниями быть возложены на налогоплательщика - покупателя в соответствии с пунктами 4 и 9 Постановления N 53, в частности, имеет значение установление факта причастности налогоплательщика к нарушениям, допущенным в процессе обращения товаров (работ, услуг), то есть направленность действий налогоплательщика на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты НДС совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности, а равно информированность налогоплательщика о допущенных этими лицами нарушениях. При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика ("контрагентом первого звена") не позволяет налогоплательщику - покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.

По смыслу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

Следовательно, исключается возможность применения налоговых вычетов НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

ООО ТД "НСМ" самостоятельно транспортные, логистические, экспедиционные услуги не оказывало, материальных, технических возможностей к этому не имело. Доказательств обратного в нарушение статьи 65 АПК РФ обществом не представлено.

Из анализа движения денежных средств на расчетных счетах ООО "Автологистика", ООО "Новотранс", ИП Евдакова И.В., заявленные как поставщики транспортных услуг для доставки инертных материалов от Карьеров (Алтайский край) в течение проверяемого периода, следует, что данные лица работали только в интересах группы (ООО "Барнаульское ДСУ N 4", Карьеры, ООО ТД "НСМ"). От имени ООО "Автологистика", ООО "Новотранс", ИП Евдакова И.В. в хозяйственных взаимоотношениях выступали (вели переговоры, отгружали и принимали товар, имели клише печати) сотрудники Карьеров.

В отношении ООО "Автологистика" установлено, что организация не обладала признаками действующей: не находилась по юридическому адресу, не имела численности, имущества, транспортных средств для осуществления предпринимательской деятельности. У ООО "Автологистика" по цепи контрагентов, заявленных в книге покупок, отсутствовал источник для формирования вычета по НДС. Клише печати ООО "Автологистика" находились в распоряжении главного бухгалтера ООО "Усть-Каменский щебень", налоговая отчетность ООО "Автологистика" и участников Группы компаний сдавалась с одного IP-адреса. ООО "Автологистика" как юридическое лицо существовало в течение двух лет, далее произошла смена учредителя и руководителя, дальнейшая деятельность не осуществлялась. По решению регистрирующего органа 07.11.2019 ООО "Автологистика" исключено из ЕГРЮЛ в связи с наличием сведений, в отношении которых внесена запись о недостоверности. Обстоятельства аналогичного характера установлены в отношении ООО "Новотранс", ИП Евдакова И.В.

Объем инертных материалов, указанный в транспортных накладных, представленных ООО "БДСУ N 4" и ООО ТД "НСМ", не соответствует объему инертных материалов, заявленному в счетах-фактурах, отраженных в книгах покупок ООО "БДСУ N 4". В книге покупок ООО ТД "НСМ" не заявлены операции с перевозчиками, указанными в транспортных накладных.

В большинстве транспортных накладных отсутствуют те или иные реквизиты: дата, номер, наименование перевозчика, ФИО водителя, марка автомобиля, его государственный регистрационный номер, не заполнены поле "прием груза"/ "сдача груза", что не позволяет соотнести услугу по транспортировке с конкретной партией поставки инертных материалов, отраженной в счетах-фактурах (УПД)/спецификациях.

Во всех транспортных накладных не заполнен раздел 15 "Стоимость услуг перевозчика и порядок расчетов провозной платы", что не позволяет установить объем транспортной услуги и ее стоимость, т.е. установить параметры данной операции в количественном и стоимостном выражении.

Кроме того, обществом представлены транспортные накладные лишь на часть объема приобретенных инертных материалов.

ООО "БДСУ N 4" в рамках сделки по покупке инертных материалов ООО ТД "НСМ" представило транспортные накладные на перевозку 316 967,99 тонн, из них: за 2016 год - 162 907,67 тонн; за 2017 год - 154 060,32 тонн.

Согласно заявленным счетам-фактурам за 2016, 2017 годы, карточке счета 10 "Материалы" за 2016, 2017 годы, представленных проверяемым налогоплательщиком, количество поступивших (оприходованных) инертных материалов ООО ТД "НСМ" составило 451 401,56 тонн, из них: за 2016 год - 193 323,46 тонн; за 2017 год - 258 078,10 тонн.

Следовательно, ООО "БДСУ N 4" документально не подтверждена доставка инертных материалов от ООО ТД "НСМ" в количестве 134 433,57 тонн, из них: - за 2016 год - 30 415,79 тонн (193 323,46 - 162 907,67); - за 2017 год - 104 017,78 тонн (258 078,10 - 154 060,32).

Таким образом, доказательств стоимости транспортировки инертных материалов в полном объеме обществом не представлено.

В транспортных накладных, представленных в подтверждение сделок ООО ТД "НСМ" (ООО "Автологистика", ООО "Новотранс", ИП Евдаков И.В.), перевозчиками инертных материалов указаны иные лица, неотраженные в книге покупок ООО "ТД "НСМ".

ООО "Автологистика", ООО "Новотранс" формируют завышенный объем расходов и налоговых вычетов по НДС, ИП Евдаков И.В., применяя упрощенную систему налогообложения, формирует дополнительные расходы по налогу на прибыль.

В результате анализа транспортных накладных, составленных от имени ООО "Автологистика", Инспекцией установлены различные контрагенты - "перевозчики":

- контрагенты, имеющие признаки реальных. Однако, анализ результатов финансово-хозяйственной деятельности данных контрагентов свидетельствует о том, что и на этой стадии также происходило удорожание транспортных услуг и завышение их объемов за счет включения ими в свой оборот контрагентов, не обеспечивающих реальное оказание транспортных услуг и формирование налогового вычета по НДС. В указанной группе имеются лица, которые имеют численность сотрудников, но при этом не имеют автотранспорта; имеют незначительное количество зарегистрированной автотехники, но не имеют работников; имеют и технику и работников, но руководитель не подтверждает факт оказания услуг в адрес Общества; согласно ПО "АСК НДС-2" разрывы в цепи налоговых обязательств по НДС, прочее;

- организации, прикрывающие деятельность индивидуальных предпринимателей и обналичивающие основную часть поступающих на их банковские счета денежных средств, организации, имеющие признаки "технических". Фактически данные компании не могли оказывать транспортные услуги ввиду отсутствия в собственности (аренде) транспортных средств, иной материально-технической базы, сотрудников;

- организации, предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы, не имеющие возможности формировать источник для налоговых вычетов по НДС для своих покупателей.

При исследовании путевых листов налоговым органом установлено, что они не содержат информации о поставщике, отсутствуют реквизиты контрагента ООО ТД "НСМ" в качестве отправителя груза. Путевые листы грузовых автомобилей, представленные ООО "Барнаульское ДСУ N 4" в качестве доказательств, подтверждающих доставку инертных материалов от ООО ТД "НСМ" собственными силами (самовывоз), не подтверждают факт перевозки товара, приобретенного именно у поставщика ООО ТД "НСМ", в указанных объемах. В путевых листах отсутствуют ссылки на товаросопроводительные документы.

Более того, путевые листы подтверждают самовывоз продукции и не свидетельствуют о несении дополнительных транспортных расходов, которые налоговому органу было необходимо дополнительно учесть при расчете реальных налоговых обязательств. При осуществлении доставки собственными силами (на собственных автомобилях) затраты общества формируются из заработной платы водителей, амортизации транспортных средств, расходов, связанных с обслуживанием автомобилей и т.п. Указанные затраты из состава расходов в целях исчисления налога на прибыль Инспекцией не исключались.

Таким образом, из представленной в материалы дела совокупности доказательств не следует наличие возможности проведения налоговой реконструкции в части транспортных услуг.

В рамках рассмотрения материалов проверки (возражений налогоплательщика) обществом представлена таблица "Расчет действительных налоговых обязательств ООО "БДСУ N 4" по сделке с ООО ТД "НСМ" в 2016, 2017 гг.". При расчете применялись данные о расстоянии транспортировки инертных материалов на основании реального расстояния от объекта строительства до Карьера. Между тем, расстояние, на которое осуществлялась доставка инертных материалов, заявленное налогоплательщиком в таблице, при сравнении с данными карт сети Интернет завышено и, соответственно, приводит к завышению цены доставки 1 тонны инертных материалов.

Кроме того, в таблице установлено расхождение в показателе "расстояние" при сравнении идентичных направлений (расстояний маршрута следования) доставки инертных материалов применительно к различным счетам-фактурам; по некоторым счетам-фактурам в графах "Цена доставки" и "Общая стоимость доставки с НДС" значение равно "0", что означает доставку инертных материалов в адрес налогоплательщика на условиях самовывоза. Налоговым органом проведен сопоставительный анализ объемов инертных материалов, представленных в вышеуказанной таблице, с данными, полученными в рамках выездной налоговой проверки. По результатам анализа установлено расхождение в размере 76 362,67 тонн.

В результате сопоставительного анализа стоимости доставки, отраженной в "Расчете действительных налоговых обязательств_", и Справке Алтайской торгово-промышленная палаты о средней рыночной стоимости транспортных услуг установлено расхождение в стоимости 1 км доставки. Стоимость транспортных услуг (1 км), отраженная в справке АТПП, ниже стоимости, примененной ООО "БДСУ N 4" в Расчете действительных налоговых обязательств.

Исходя из установленных обстоятельств, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии у налогового органа оснований и обязанности для проведения реконструкции налоговых обязательств в части хозяйственных операций, связанных с оказанием услуг доставки инертных материалов, поскольку ООО "БДСУ N 4" целенаправленно преследовало получение необоснованной налоговой выгоды, используя подконтрольные ООО "ТД НСМ" и прочих лиц, не раскрыло сведения о реальных исполнителях, оказавших транспортные услуги, прочие параметры хозяйственных операций, имея при этом такую возможность в силу приобретения в действительности товара у взаимозависимых лиц - его производителей (Карьеров).

Никто из участников схемы (налогоплательщик, Карьеры, ООО ТД "НСМ", "Автологистика", "Новотранс" и ИП Евдаков) не понесли соответствующую налоговую нагрузку. Налоговая нагрузка ООО ТД "НСМ" с реализации ИМ минимальна, поскольку максимально снижена его "техническими" контрагентами, "перекрывшими" суммы его налогов, причитающиеся к уплате в бюджет - Обществами "Автологистика", "Новотранс", ИП Евдаковым.

Налогоплательщик, реальными контрагентами которого по поставке материалов являлись взаимозависимые с ним лица (Карьеры), имел возможность представить сведения обо всех обстоятельствах хозяйственных операций, раскрыв их, в том числе в части услуг доставки товара, но уклонился от выполнения обязанности по их документальному подтверждению, предлагая суду заменить их иными, недопустимыми доказательствами (заключения, отчеты третьих лиц).

Вместе с тем, среди лиц, фигурирующих в качестве возможных перевозчиков имелись субъекты, применявшие специальные налоговые режимы, в связи с чем в части приобретенных обществом транспортных услуг в бюджете отсутствует экономический источник для получения вычетов по НДС заявителем.

Налоговый орган вопреки утверждению заявителя произвел реконструкцию его налоговых обязательств в ходе проверки в той части, в которой это представилось возможным на основании имеющихся у налогового органа документов, полученных в порядке ст. 93.1 НК РФ от Карьеров о стоимости ИМ, фактически реализованных ими в адрес налогоплательщика.

Налоговая реконструкция, на которой настаивает апеллянт, противоречит правовому подходу к данному вопросу Верховного Суда Российской Федерации.

Налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям, поскольку обязательство не исполнено надлежащим лицом, и при этом налогоплательщиком не раскрыты сведения и не представлены подтверждающие их документы о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций.

Право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость не предоставляется в силу косвенного характера данного налога как налога на потребление товаров (работ, услуг), взимаемого на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю.

Доказательств нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, повлиявших на правильность принятого решения Инспекции, не представлено.

При принятии итогового решения сумма штрафных санкций снижена Инспекцией в два раза в связи с несоразмерностью деяния тяжести наказания.

Иное толкование обществом положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств дела, не свидетельствуют о неправильном применении судом первой инстанции норм материального права.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

На основании статьи 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной инстанции относятся на подателя апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 16.03.2023 Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03-16598/2021 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Барнаульское дорожно-строительное управление N 4" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Барнаульское дорожно-строительное управление N 4" из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 21.03.2023 N195.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Алтайского края.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

Председательствующий

С.Н. Хайкина

Судьи

С.В. Кривошеина Т.В. Павлюк