Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2023 г. N 04АП-2045/23 по делу N А78-5663/2022

г. Чита

20 июня 2023 г.

Дело N А78-5663/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июня 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 июня 2023 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Будаевой Е.А., Ломако Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Трофимовой О.А.,

при участии в судебном заседании представителей акционерного общества "Забайкальская топливно-энергетическая компания" Карасевой О.Ю. (доверенность от 12.05.2023), Лисовской Е.В, (доверенность от 09.04.2023), Паздникова В.И. (доверенность от 29.05.2023), Фокина К.Н. (директор), Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю Романенко Р.Н. (доверенность от 11.01.2023), Баранова Е.А. (доверенность от 30.01.2023),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Забайкальская топливно-энергетическая компания" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 20 марта 2023 года по делу N А78-5663/2022,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Забайкальская топливно-энергетическая компания" (ОГРН 1177536007395, 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Петровская, д. 44, далее - заявитель, АО "ЗабТЭК", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550033739, 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Анохина, д. 63, пом. 3, далее - заинтересованное лицо, УФНС России по Забайкальскому краю, налоговый орган) от 28.01.2022 N 2.22-16/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления:

- налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2018 г. в размере 39 660 475 руб., 3 квартал 2018 г. - 16 964 237 руб., 1 квартал 2019 г. - 73 796 536 руб., 2 квартал 2019 г. - 36 891 891 руб., 3 квартал 2019 г. - 14 887 240 руб., 4 квартал 2019 г. - 25 471 961 руб., пени в размере 80 500 536,44 руб.; привлечения к налоговой ответственности в порядке п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде уплаты штрафа в размере 1 888 095 руб.;

- налога на прибыль организаций за 2017 г. в размере 976 064 руб., 2018 г. - 5 686 455 руб., 2019 г. - 1 759 700 руб., пени в размере 3 659 207,49 руб., привлечения к налоговой ответственности в порядке п.1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде уплаты штрафа в размере 93 077 руб.;

- налога на имущество организаций за 2017 г. в размере 2 203 405 руб., 2018 г. - 2 867 070 руб., 2019 г. - 10 609 129 руб., пени в размере 5 497 782,01 руб., привлечения к налоговой ответственности в порядке п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде уплаты штрафа в размере 168 452 руб.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 20 марта 2023 года по делу N А78-5663/2022 заявленные требования удовлетворены частично. Решение Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.22-16/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2019 года в размере 11 209 руб., 3 квартал 2019 года в размере 90 руб., пени в размере 4379,86 руб., привлечения к налоговой ответственности в порядке п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде уплаты штрафа в размере 141 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 976 064 руб., 2018 год в размере 5 686 455 руб., 2019 год в размере 1 759 700 руб., пени в размере 3 659 207,49 руб., привлечения к налоговой ответственности в порядке п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде уплаты штрафа в размере 93 077 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт в части отказа в удовлетворении заявленных требований по мотивам, изложенным в жалобе и дополнении.

Апеллянт полагает, что спорный объект недвижимого имущества-центральная котельная г. Балей по концессионному соглашению в адрес АО "ЗабТЭК" не передавался, а используется на основании соглашения о передаче котельной во временную эксплуатацию от 17.08.2011 г. Следовательно, в отношении спорного объекта имущества у АО "ЗабТЭК" не возникает обязанностей плательщика налога на имущество организаций, так как общество не является собственником этого имущества и это имущество не было передано ему по концессионному соглашению. Отсутствие концессионного соглашения не означает, что налоговый орган вправе переквалифицировать отношения сторон в концессионные отношения. Также не усматривается правовых оснований для суждения налогового органа о ничтожности соглашения о временной эксплуатации, которые были положены в основу доначисления налога на имущество. Также общество не согласно с выводом суда первой инстанции о том, что имущество, переданное концессионеру, учитывается исходя из первоначальной стоимости, равной рыночной стоимости имущества на момент его получения, независимо от того, по какой стоимости имущество передано концессионеру. Первоначальная стоимость имущества определяется организацией - собственником имущества. В данном случае, первоначальную стоимость вправе определять администрация. АО "ЗабТЭК" не вправе изменять первоначальную стоимость имущества, полученного по концессионному соглашению, равно как и не располагает сведениями о такой стоимости. Кроме того, суд первой инстанции необоснованно связывает момент возникновения у общества обязанностей плательщика налога на имущество по указанным объектам с фактом их эксплуатации, в то время как в соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ у лица, использующего не собственное имущество, обязанность по уплате налога на имущество возникает только в случае, если оно получено на основании концессионного соглашения. Из материалов дела следует, что первичные документы, служащие основанием для исчисления налога на имущество - а именно концессионное соглашение и акт приема-передачи имущества по концессионному соглашению поступили в АО "ЗабТЭК" только в 2020 г. Следовательно, доначисление налога на имущество за 2019 г. по данному эпизоду необоснованно. Суд первой инстанции в результате неправильного применения п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ необоснованно признал законным доначисление налога на имущество организаций по концессионным соглашениям, у которых закончился срок действия.

Кроме того, апеллянт не согласен с выводами суда первой инстанции о том, что субсидии, предоставленные обществу, не могут рассматриваться в качестве субсидий на возмещение недополученных доходов по причине отсутствия в рассматриваемых финансовых операциях какого-либо дохода, недополученного АО "ЗабТЭК" в связи с реализацией услуг по тарифам, регулируемым государством. В данном случае заявитель несёт затраты для дальнейшего оказания услуг. Полагает, что при рассмотрении настоящего дела должны учитываться выводы, изложенные в письме ФНС РФ от 18.07.2022 г. N СД-4-3/9165 о том, что если субсидия на финансовое обеспечение затрат по своей сути входит в состав субсидии на компенсацию выпадающих доходов, то нормы пункта 2.1, подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ в данном конкретном случае не применяются.

В дополнении к апелляционной жалобе апеллянт указал, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком за счет субсидий, полученных согласно постановлениям Правительства Забайкальского края N 544 и 457, являющихся основной частью общего объема субсидий, предоставляемых с целью возмещения недополученных (выпадающих) доходов, на основании ст.171 и 172 НК РФ, подлежат вычету. Также суд первой инстанции не принял во внимание цели предоставления спорных видов субсидии, их расчетов и порядка предоставления, письмо профильного министерства - уполномоченного органа по выплате субсидий ресурсоснабжающим организациям, а также письмо Министерства Финансов Российской Федерации N СД-4- 3/9165 от 18.07.2022 г. с аналогичной ситуацией.

Управление в отзыве доводами апелляционной жалобы не согласилось.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 19.05.2023. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В связи с тем, что стороны не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой заявителем апелляционной жалобы части.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, дополнения к жалобе, отзывов на жалобу, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в отношении общества налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 02.06.2021 N 16-08/02 с дополнением к нему от 07.10.2021 N 16-08/52 (т.1 л.д.40-190, т.6 л.д.2-152, т.7 л.д.2-150, т.11 л.д.2-227), вынесено решение N 2.22-16/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.01.2023 (т.2 л.д.1-114, т.14 л.д.2-226).

Общество, считая указанное решение нарушающим его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в рассматриваемой части.

Суд первой инстанции, оценив доводы и возражения сторон, а также доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, в соответствии со статьёй 71 АПК РФ на предмет их относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности, на основе правильного установления фактических обстоятельств по делу, верного применения норм материального и процессуального права сделал обоснованный вывод о наличии оснований для частичного удовлетворения заявленных требований.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействий), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействий), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействий), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействия).

Как следует из материалов дела, общество в спорных периодах являлось плательщиком налога на имущество организаций применительно к статье 373 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в силу которой налогоплательщиками налога признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 настоящего Кодекса.

Судом установлено, что 04.04.2016 Администрацией городского поселения "Город Балей" (далее - АГП "Город Балей") (Концедент) с обществом с ограниченной ответственностью "Коммунальник" (далее - ООО "Коммунальник", с 22.12.2017 - АО "ЗабТЭК") (Концессионер) заключено концессионное соглашение в отношении систем коммунальной инфраструктуры и объектов теплоснабжения (объектов теплоснабжения ГП "Балей") (т.41 л.д.3-26).

Согласно актов приема-передачи от 04.04.2016, 30.12.2016 Концедент передает Концессионеру объекты концессионного соглашения, в частности, котельную N 6 (ул. Сеченова 2в), котельную N 11 (ул. Заречная 23а), тепловые сети и водопровод котельной N 11, котлы КВр NN 1, 2, 3, 4, тепловые сети котельной N 6 и прочее имущество (т.9 л.д.28, т.16 л.д.55, т.41 л.д.24-26).

По дополнительному соглашению N 1 от 30.12.2016 к концессионному соглашению от 04.04.2016 Концедент (АГП "Город Балей") передает Концессионеру (ООО "Коммунальник") во временное владение и пользование тепловые сети от котельных NN 1, 2, 5, которые образуют единое целое с объектом соглашения и предназначены для использования по общему назначению с объектом соглашения, в целях осуществления Концессионером теплоснабжения населения и других потребителей ГП "Город Балей" (т.41 л.д.28-30).

Налоговым органом установлено, что на основании Соглашения о передаче котельной городского поселения "Город Балей" во временную эксплуатацию от 17.08.2011 ООО "Коммунальник" (АО "ЗабТЭК") по согласованию с Главой АГП "Город Балей" принимает во временную эксплуатацию вновь построенную (незавершенную строительством) котельную ГП "Город Балей" по адресу: г. Балей, Вторая Промышленная зона, 7, которая эксплуатируется ООО "Коммунальник" (АО "ЗабТЭК") в период с 17.08.2011 по настоящее время.

При этом в периоды 2017-2019 годов данный объект не включен налогоплательщиком в облагаемую налогом на имущество организаций базу (стр.206 оспариваемого решения, т.41 л.д.39-42), в связи с чем проверкой дополнительно начислен налог на имущество организаций в отношении этого объекта за 2017 год в сумме 2 203 405 руб., за 2018 год в сумме 2 129 593 руб., за 2019 год в сумме 2 055 305 руб., с приходящимися на него пени в сумме 2 239 947,96 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ - 52 311,23 руб.

Общество полагает, что поскольку данное имущество в концессионное соглашение не включалось и эксплуатировалось исключительно на основании договора по передаче объекта во временное пользование, то у него отсутствует обязанность по уплате налога. Кроме того, с учетом части 3 статьи 28.1 Федерального закона от 27.07.2010 N 190-ФЗ "О теплоснабжении" (далее - Закон N 190-ФЗ) договор аренды объекта теплоснабжения, находящегося в государственной или муниципальной собственности, заключенный с нарушением требований, установленных частью 3 или 23 настоящей статьи, является ничтожным. Указанной нормой также предусмотрено, что в случае, если срок, определяемый как разница между датой ввода в эксплуатацию хотя бы одного объекта из числа объектов теплоснабжения, находящихся в государственной или муниципальной собственности, и датой опубликования извещения о проведении соответствующего конкурса, превышает пять лет либо дата ввода в эксплуатацию хотя бы одного объекта из числа данных объектов не может быть определена, передача прав владения и (или) пользования данными объектами осуществляется только по концессионному соглашению (за исключением предоставления в соответствии с антимонопольным законодательством Российской Федерации указанных прав на такое имущество лицу, обладающему правами владения и (или) пользования сетью инженерно-технического обеспечения, в случае, если передаваемое имущество является частью соответствующей сети инженерно-технического обеспечения и данные часть сети и сеть являются технологически связанными в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности). Кроме того, право государственной собственности на котельную зарегистрировано в 2016 году, а муниципальной - в 2017 году, соответственно, начиная с 2016 года в течение 5 лет (вплоть до 2021 года) право пользования этой котельной можно передать по любым соглашениям, а не только по концессионному. Также проверкой не учтено, что в силу статьи 1, пункта 1 статьи 3, пункта 5 статьи 39 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ) такое соглашение может быть заключено в отношении объектов имущества, на которые у концедента имеется право собственности, и потому концессионное соглашение в отношении объекта "Центральная котельная г. Балей" не могло быть заключено в связи с отсутствием зарегистрированного права собственности у концедента, тем более, что это соглашение заключается путем проведения конкурса.

Судебная коллегия находит обоснованными выводы суда первой инстанции о правомерности позиции налогового органа по указанным доначислениям в силу следующего.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 372 НК РФ налог на имущество организаций устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Пунктами 1-3 статьи 379 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды.

На территории Забайкальского края Законом N 72-ЗЗК от 20.11.2008 "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон N 72-ЗЗК) введен налог на имущество организаций, которым установлены ставка, порядок и сроки уплаты, форма отчетности по налогу.

В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 3 Закона N 72-ЗЗК (в редакции спорных периодов) авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками на основании поданных налоговых расчетов за отчетный период не позднее 5 мая, 5 августа и 5 ноября календарного года; по итогу налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога на основании поданной налоговой декларации в срок не позднее 5 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения признаются: недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.

Статьей 378.1 НК РФ определено, что имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера.

Таким образом, в силу прямого указания закона имущество, полученное по концессионному соглашению, является объектом обложения по налогу на имущество организаций.

Суд первой инстанции правильно исходил из того, что в соответствии со статьей 40 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" в проверяемом периоде (2017-2019 гг.) имелась возможность осуществления кадастрового учета и государственной регистрации прав на объекты незавершенного строительства.

В соответствии с пунктом 15 статьи 3 Закона N 115-ФЗ государственная регистрация прав владения и пользования концессионера таким недвижимым имуществом может осуществляться одновременно с государственной регистрацией права собственности концедента на такое недвижимое имущество. Срок подачи документов, необходимых для государственной регистрации права собственности Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования на созданный объект концессионного соглашения, не может превышать один месяц с даты ввода данного объекта в эксплуатацию. Ответственность концессионера за нарушение этого срока определяется концессионным соглашением.

Таким образом, в случае наличия концессионного соглашения общество имело возможность регистрации права владения (пользования) концессионера таким недвижимым имуществом с одновременной государственной регистрацией права собственности концедента на такое недвижимое имущество.

Согласно соглашению от 17.08.2011 о передаче котельной ГП "Город Балей" во временную эксплуатацию, передающая сторона "Служба единого заказчика" и генеральный директор ОАО "ПРП" передает принимающей стороне - ООО "Коммунальник" по согласованию с Главой АГП "Город Балей" во временную эксплуатацию вновь построенную (незавершенная строительством) котельную ГП "Город Балей".

Передача котельной оформлена актом приемки - передачи от 17.08.2011, построенная котельная принята во временную эксплуатацию ООО "Коммунальник", которое берет на себя ответственность за правильную эксплуатацию и сохранность оборудования, все финансовые расходы, связанные с эксплуатацией объекта (т.41 л.д.39-44).

На основании акта приема-передачи от 15.08.2018 начальник ПТО АО "ЗабТЭК" принял в этой связи документы по перечню, а также исходно-разрешительную документацию (локально-сметные расчеты, заключения по результатам инженерно-геологических изысканий, проекты, чертежи строительства котельной, тепловых сетей и т.д.).

Из представленных документов АГП "Город Балей" следует, что объект незавершенного строительства "Центральная котельная г. Балей", тепловые сети Центральной котельной используются и эксплуатируются с 17.08.2011 ООО "Коммунальник", а с 22.12.2017 по настоящее время - АО "ЗабТЭК".

Объект незавершенного строительства "Центральная котельная г. Балей", тепловые сети Центральной котельной в Концессионное соглашение от 04.04.2016 АГП "Город Балей" не включались, эксплуатируются ООО "Коммунальник" (АО "ЗабТЭК") на основании ранее приведенных Соглашения о передачи котельной ГП "Город Балей" во временную эксплуатацию и акта приема - передачи котельной ГП "Город Балей" во временную эксплуатацию от 17.08.2011.

В этой связи в силу пункта 3 статьи 28.1 Закона N 190-ФЗ в случае, если срок, определяемый как разница между датой ввода в эксплуатацию хотя бы одного объекта из числа объектов теплоснабжения, находящихся в государственной или муниципальной собственности, и датой опубликования извещения о проведении соответствующего конкурса, превышает пять лет либо дата ввода в эксплуатацию хотя бы одного объекта из числа данных объектов не может быть определена, передача прав владения и (или) пользования данными объектами осуществляется только по концессионному соглашению (за исключением предоставления в соответствии с антимонопольным законодательством Российской Федерации указанных прав на такое имущество лицу, обладающему правами владения и (или) пользования сетью инженерно-технического обеспечения, в случае, если передаваемое имущество является частью соответствующей сети инженерно-технического обеспечения и данные часть сети и сеть являются технологически связанными в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности).

Таким образом, поскольку рассматриваемый объект передан в эксплуатацию обществу с 17.08.2011, то пятилетний срок необходимо рассчитывать с учетом этого обстоятельства и, следовательно, такой срок истек 17.08.2016.

После указанной даты объект "Центральная котельная г. Балей" подлежал эксплуатации на основании концессионного соглашения.

Ссылка общества на необходимость исчисления указанного срока с момента регистрации публичным образованием права собственности на объект (то есть с 2016 года), противоречит буквальному содержанию пункта 3 статьи 28.1 Закона N 190-ФЗ, в силу которого именно момент ввода в эксплуатацию объекта является началом течения пятилетнего срока.

Возможность же заключения договоров концессии в отношении объектов незавершенного строительства не противоречит Закону N 115-ФЗ.

Исходя из этого, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что спорный объект в проверяемом периоде должен был быть передан обществу на основании концессионного соглашения.

Довод заявителя о невозможности влияния на проведение конкурсных процедур для заключения концессионного соглашения правомерно отклонен судом с учетом следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 51 Закона N 115-ФЗ (в редакции проверяемого периода) концессионное соглашение, объектом которого являются объекты теплоснабжения, централизованные системы горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельные объекты таких систем, также может быть заключено без проведения конкурса с лицом, у которого права владения и пользования имуществом, которое в соответствии с настоящим Федеральным законом может использоваться в качестве объекта концессионного соглашения и которое необходимо для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, возникли на основании одного или нескольких договоров аренды, при соблюдении одновременно следующих условий:

1) объектом заключаемого концессионного соглашения является имущество, которое было передано арендатору в соответствии с договором или договорами аренды, создано и (или) реконструировано арендатором по такому договору или таким договорам, входит в состав системы централизованного теплоснабжения, централизованной системы горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения и (или) предназначено для использования по общему назначению с объектами теплоснабжения, централизованной системы горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения и для обеспечения единого технологического процесса и осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, и в соответствии с настоящим Федеральным законом может быть объектом концессионного соглашения и иным передаваемым концедентом концессионеру по концессионному соглашению имуществом;

2) все договоры аренды, в соответствии с которыми у арендатора возникли права владения и пользования имуществом, являющимся объектом концессионного соглашения, заключены в установленном порядке;

3) все договоры аренды, в соответствии с которыми у арендатора возникли права владения и пользования имуществом, являющимся объектом концессионного соглашения, заключены до 1 января 2015 года;

4) отсутствует подтвержденная вступившим в законную силу решением (решениями) суда и (или) признанная обеими сторонами договора аренды задолженность по арендной плате за имущество, являющееся объектом концессионного соглашения, неустойкам (штрафам, пеням) на день заключения концессионного соглашения.

Согласно установленным налоговой проверкой обстоятельствам объект незавершенного строительства "Центральная котельная г. Балей" находился во временном пользовании общества с 2011 года, то есть до 01.01.2015. Задолженность по названному договору отсутствует. Иного из материалов дела не следует.

Следовательно, у общества имелась возможность заключения концессионного соглашения без проведения конкурса.

При определении налоговых последствий в части налога на имущество организаций суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о возможности их определения применительно к обязательным требованиям закона, даже при том, что договоры концессии в отношении спорного объекта не заключались.

Обществом не доказано отсутствие возможности заключения концессионного соглашения по его инициативе, поскольку согласно пункту 4.1. статьи 37 Закона N 115-ФЗ концессионное соглашение может быть заключено по инициативе лиц, указанных в пункте 2 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона, и отвечающих требованиям, предусмотренным частью 4.11 настоящей статьи, в порядке, установленном частями 4.2 - 4.10 и 4.12 настоящей статьи Закона.

В силу действовавших в рассматриваемом периоде пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н), на учет в качестве основных средств налогоплательщиком могут приниматься и объекты, на которые надлежащим образом не закреплено право собственности или иное вещное право с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Главным критерием при этом является его предназначение (использование) в хозяйственной жизни субъекта.

Налоговым органом установлено и следует из материалов дела, что объект "Центральная котельная г. Балей" предназначен для использования при оказании услуг по тепло-водоснабжению поселка Балей; эксплуатируется АО "ЗабТЭК" (ООО "Коммунальник") с 17.08.2011; затраты на его дооборудование отсутствуют; капитальные вложения в строительство объекта завершены и первоначальная стоимость окончательно сформирована (справка о стоимости объекта незавершенного строительства от 23.05.2016). То есть, котельная отвечает всем признакам основного средства, установленным в пункте 4 ПБУ 6/01, и подлежит переводу в состав основных средств с последующим включением в налоговую базу по налогу на имущество (схожий правовой подход обозначен в постановлениях Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.08.2019 по делу Арбитражного суда Иркутской области N А19-27242/2017, Арбитражного суд Волго-Вятского округа от 10.11.2017 по делу Арбитражного суда Республики Коми NА29-2326/2017).

Вопрос о включении объекта "Центральная котельная г. Балей" в состав основных средств определяется, прежде всего, его экономической сущностью и фактом готовности к эксплуатации. Наличие или отсутствие разрешения на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не влечёт освобождение от налогообложения. Объект "Центральная котельная г. Балей" не введен в эксплуатацию в качестве основного средств, однако использовался налогоплательщиком в хозяйственной деятельности более 12 месяцев, принося доход.

Таким образом, данный объект незавершенного строительства обладает всеми признаками основного средства и фактически используется в целях осуществления основной производственной деятельности АО "ЗабТЭК (ранее ООО "Коммунальник"). Следовательно, стоимость объекта "Центральная котельная г. Балей" подлежала включению в состав налоговой базы при исчислении налога на имущество организаций спорного периода.

Вопрос об учете основных средств в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" и включении в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта, то есть использованием объекта недвижимого имущества в предпринимательских целях (решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07, определение Верховного Суда РФ от 24.10.2014 N 306-КГ14-2728 по делу N А57-19559/2012, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26.10.2017 N Ф09-5627/17 по делу N А07-21373/2016).

Возникновение обязанности по исчислению налога на имущество связано с фактом эксплуатации объекта, отвечающего всем признакам основного средства, а не с фактом включения его налогоплательщиком в состав основных средств и фактом государственной регистрации права, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций с момента начала эксплуатации объекта (Определение ВАС РФ от 04.10.2013 N ВАС-13896/13 по делу N А41-46795/12).

В данном случае допущено нарушение обязательных требований закона и в отношении спорного имущества в 2016 не заключено концессионное соглашение. Исходя из этого, налог на имущество не уплачивался ни АО "ЗабТЭК" ни городским поселением г. Балей (в лице Администрации городского поселения), хотя при надлежащем выполнении требований закона плательщиком налога на имущество являлся бы АО "ЗабТЭК" как концессионер.

В этой связи налоговый орган при определении налоговых последствий в части налога на имущество правомерно определил их как если бы концессионное соглашение было заключено в установленный срок.

В части доначисления налога на имущество организаций по объекту "Реконструкция тепловых сетей" п. Атамановка за 2018 год в размере 737 477 руб., за 2019 год - 3 070 769 руб., начисления пени по нему в размере 1 335 295,64 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ - 47 603,08 руб., суд установлено следующее.

Как следует из материалов дела, объект "Реконструкция тепловых сетей" (магистральная сеть от котельной "Центральная" до ЦТП мкр. Чеховский - бесхозяйный учет, протяженность 7 694 м; магистральная сеть и отводы ул. Матюгина-ул. Связи - бесхозяйный учет, протяженность 1 402 м) передан обществу по концессионному соглашению от 15.10.2018 по остаточной стоимости "0".

При этом в результате исследования основных средств установлено, что остаточная стоимость объекта фактически составляет 141 493 874,62 руб., которая включает в себя отводы от центральной теплотрассы, магистральные сети от котельной "Центральная", магистральные сети и отводы.

По концессионным соглашениям переданы объекты "Наружные сети холодного водоснабжения по ул. Заречная 30а" по остаточной стоимости 285 199,83 руб. и "Наружные сети канализации по ул. Заречная 30а" по остаточной стоимости 105 047,39 руб. Фактически остаточная стоимость названных объектов составила 2 891 285 руб. и 2 077 095 руб. соответственно.

Названные обстоятельства установлены инвентарными карточками нефинансовых активов N 0000000055, 0000000051 (т.т.39, 40).

Приведенные обстоятельства подтверждаются также показаниями свидетеля Фоминой И.А. (заместитель главы администрации по финансово-экономическим вопросам, начальник финансово-экономического отдела) (протокол допроса N 88 от 24.02.2021 (т.39, л.д.105-118).

Так, свидетель показал, что в акте приема передачи от 15.10.2018 стоимость и амортизация вышеперечисленных магистральных сетей равна "0" в связи с допущением ошибки сотрудниками, которые в настоящий момент не работают в администрации. Ошибка заключалась в неверном указании наименования объекта, его первоначальной стоимости, сумм амортизации и остаточной стоимости объекта.

Кроме того, допрошенный свидетель Яськов А.Л. (заместитель главы администрации по вопросам ЖКХ, главный специалист по ЖКХ) затруднился пояснить причины указания остаточной стоимости объектов равных нулю. Также дал показания, что объекты, переданные по акту приема-передачи, в том числе: магистральная сеть от котельной Центральная до ЦТП МКР "Чеховский" по адресу ул. Заречная, 30а - ул. Шоссейная, 13а (п. 25 акта приема-передачи); магистральная сеть и отводы по ул. Матюгина - ул. Связи (п. 29 акта приема-передачи) являются объектом "Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной) - протокол допроса N 449 от 14.09.2021 (т.40, л.д.86-96).

На 31.12.2019 названные объекты числятся на забалансовом счете общества 012 "Имущество, полученное по концессионному соглашению" (т.39 л.д.57-74, т.49 л.д.80-85).

При таких обстоятельствах налоговым органом сделан вывод о наличии ошибки при передаче спорного имущества в части наименования объектов и его остаточной стоимости, занижении первоначальной стоимости спорного объекта и, следовательно, подлежащего исчислению налога на имущество.

По мнению общества, налоговый орган неверно применил первоначальную стоимость имущества, поскольку администрация как сторона концессионного соглашения самостоятельно указала стоимость объектов, а АО "ЗабТЭК" как концессионер согласилось с предложенной в акте стоимостью. Следовательно, первоначальная стоимость имущества, переданного по концессии, определена соглашением сторон. Поскольку без внесения изменений в договор концессии применение иной остаточной стоимости невозможно, оснований для изменений стоимости имущества у налогового органа не имеется.

Указанную позицию общество основывает на пункте 16 статьи 3 Закона N 115-ФЗ, Письме Минфина России от 30.04.2019 N 03-05-05-01/32187, пунктах 7, 8 ПБУ 6/01, а также на протоколе допроса свидетеля Фоминой И.А. N 88 от 24.02.2021 (с 16.10.2015 - зам. Главы по финансово-экономическим вопросам, с 10.01.2018 - начальник финансово-экономического отдела АГП "Атамановское"), показавшей, что стоимость объекта "Наружные сети канализации, ул. Заречная, 30а" составляет 390 247,22 руб., и эта же стоимость отражена в концессионном соглашении (т.39 л.д.23, 105-118).

Как и налоговый орган, общество также ссылается на показания свидетелей Зиминой Л.С. (протокол допроса от 15.09.2021 N 448), Яськова А.Л. (протокол допроса от 14.09.2021 N 449), которые показали, что первоначальная стоимость объектов проставлена работниками бухгалтерии администрации, а также то, что администрация принимала участие только в составлении акта приема-передачи имущества, в том числе указывала стоимость передаваемого имущества.

Между тем, применительно к пункту 3 статьи 3 НК РФ налоговым органом в целях корректного исчисления налога на имущество организаций обоснованно изменена первоначальная стоимость объекта по следующим причинам.

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В силу абзаца десятого пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Таким образом, имущество, переданное концессионеру, учитывается исходя из первоначальной стоимости, равной рыночной стоимости имущества на момент его получения, независимо от того, по какой стоимости имущество передано концедентом концессионеру.

Приведенное соответствует содержанию части 1 статьи 1 Закона N 115-ФЗ, целями которого является привлечение инвестиций в экономику Российской Федерации, обеспечение эффективного использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на условиях концессионных соглашений и повышение качества товаров, работ, услуг, предоставляемых потребителям.

Между тем, обществом не принято мер для отражения актуальной стоимости объектов в концессионном соглашении.

На основании изложенного следует признать обоснованной позицию налогового органа по переопределению первоначальной стоимости объектов "Реконструкция тепловых сетей" и "Наружные сети холодного водоснабжения по ул. Заречная 30а".

Аналогичный правовой подход отражен в Определении ВС РФ от 01.11.2021 N 309-ЭС21-20132 по делу N А71-20956/2019.

В силу приведенных норм и фактических обстоятельств ссылка заявителя на то, что проект дополнительного соглашения к концессионному соглашению от 15.10.2018, в котором администрацией ГП "Атамановское" изменена остаточная стоимость спорных объектов имущества, направлен в адрес АО "ЗабТЭК" только 24.10.2022 письмом N 1793, и что оно распространяется только на налоговые периоды, начиная с октября 2022 года (т.82 л.д.66-70), отклоняется как несостоятельная.

Относительно доначисления налога на имущество организаций за 2019 год в размере 1 253 703 руб., пени - 439 589,27 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ - 15 671,29 руб. в части эпизода по концессионным соглашениям по объектам, расположенным в пгт. Жирекен, п. Вершино-Дарасунское, пгт. Забайкальск, судом установлено следующее.

В соответствии с концессионными соглашениями от 19.11.2019 N 1, N 3 в отношении объектов водоснабжения и теплоснабжения ГП "Жирекенское"; от 29.03.2019 N 1, от 29.11.2019 N 2, N 3 в отношении объектов водоснабжения и теплоснабжения ГП "Вершино-Дарасунское"; от 22.01.2016 (с учетом дополнительных соглашений к нему N 1/16-В от 10.03.2016, N 2/16-В от 31.10.2016) в отношении систем коммунальной инфраструктуры и объектов водоснабжения и водоотведения, от 22.01.2016 в отношении систем коммунальной инфраструктуры и объектов теплоснабжения (с учетом дополнительного соглашения к нему N 2-16-Т от 31.10.2016), от 04.10.2019 NN 1, 2, 3 в отношении объектов водоснабжения, водоотведения, теплоснабжения МОГП "Забайкальское" на основании актов приема-передачи обществу переданы соответствующие объекты, не включенные заявителем в налогооблагаемую налогом на имущество организаций базу спорного периода (т.т.9, 13, 47, 48, 49, 51),

По мнению общества, спорные объекты этих поселений не включены в объекты налогообложения 2019 года ввиду фактического получения от концедента документов, служащих основанием для исчисления налога, только в 2020 году. При этом со ссылкой на пункт 15 статьи 3 Закона N 115-ФЗ общество обращает внимание на факты регистрации прав по спорным объектам 05.02.2020, 06.02.2020, 13.03.2020, 20.03.2020, 24.03.2020, исходя из чего, делает вывод о возникновении обязанности по уплате налога на имущество организаций исключительно с момента государственной регистрации прав на имущество.

Однако налогоплательщиком не учтено, что критерием для отнесения имущества в состав основных средств и начисления налога по нему является его предназначение (использование) в хозяйственной деятельности налогоплательщика. При этом позднее получение документов само по себе не может являться основанием для освобождения от уплаты налога на имущество организаций.

Как отмечалось ранее, в соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, действовавших в спорном периоде).

Таким образом, факт регистрации права не имеет определяющего значения для установления готовности объекта к эксплуатации, и поскольку возникновение обязанности по исчислению налога на имущество организаций связано с фактом эксплуатации объекта, отвечающего всем признакам основного средства, а не с фактом включения его в состав основных средств и фактом государственной регистрации права, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество с момента начала эксплуатации объекта.

Поэтому, если объект недвижимого имущества, первоначальная стоимость которого сформирована к моменту возможной государственной регистрации права собственности на него, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, такой объект обладает всеми признаками основного средства.

Подобный правовой подход изложен в Определении Верховного Суда РФ от 27.09.2021 N 304-ЭС21-16558, а вопрос об учете объектов как основных средств в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" и включении в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта (решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07).

Возникновение обязанности по исчислению налога на имущество связано с фактом эксплуатации объекта, отвечающего всем признакам основного средства, а не с фактом включения его налогоплательщиком в состав основных средств и фактом государственной регистрации права, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций с момента начала эксплуатации объекта.

Судом также учтено, что согласно письму ФНС РФ от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@ "О налоге на имущество организаций" относительно государственной регистрации прав собственности на объекты недвижимого имущества, предусмотренной Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" необходимо иметь в виду, что государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер, в связи с чем, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

По аналогичным основаниям следует признать правомерной позицию налогового органа в части обязания налогоплательщика исчислять и уплачивать налог на имущество организаций после истечения срока действия концессионных соглашений по объектам, расположенным в пгт. Забайкальск, г. Петровск-Забайкальский, пгт. Первомайский, п. Дровяная, с. Даурия, с. Билитуй, г. Балей, Балейский район (РайСОБЕС), в отношении которых произведено доначисление налога на имущество организаций за 2019 год в общей сумме 4 229 352 руб., пени - 1 482 949,13 руб., штрафа - 52 866,90 руб. (т.т.9, 13, 44-46, 48, 50).

Согласно пункту 1 статьи 6 Закона N 115-ФЗ срок действия концессионного соглашения устанавливается концессионным соглашением с учетом срока создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, объема инвестиций в создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, срока окупаемости таких инвестиций, срока получения концессионером объема валовой выручки, определенных концессионным соглашением, срока исполнения других обязательств концессионера и (или) концедента по концессионному соглашению. Срок действия концессионного соглашения может быть продлен, но не более чем на пять лет, по соглашению сторон на основании решения Правительства Российской Федерации (для концессионного соглашения, концедентом в котором является Российская Федерация), высшего органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации (для концессионного соглашения, концедентом в котором является субъект Российской Федерации) либо местной администрации муниципального образования (для концессионного соглашения, концедентом в котором является муниципальное образование).

Между тем, поскольку доказательств прекращения фактического использования обществом как концессионером объектов, расположенных в пгт. Забайкальск, г. Петровск-Забайкальский, пгт. Первомайский, п. Дровяная, с. Даурия, с. Билитуй, г. Балей, Балейский район (РайСОБЕС), в своей хозяйственной деятельности либо их выбытия из состава основных средств заявителя и неполучения экономического эффекта от использования этих объектов после истечения срока действий концессионных соглашений материалы дела не содержат, то в силу прямого указания статьи 378.1 НК РФ имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера.

Судом учтено, что обществом в целях недопущения неуплаты налога с учетом его осведомленности о сроках действия концессионных соглашений не принято мер для решения вопроса о пролонгировании соответствующих концессионных соглашений с учетом пункта 1 статьи 6 Закона N 115-ФЗ, а потому возникшие риски неуплаты налога от соответствующего поведения не могут быть переложены на бюджет.

Выводы общества об истечении в проверяемом периоде (с 01.01.2017 по 31.12.2019) концессионных соглашений не соответствуют материалам дела ввиду того, что по ряду объектов, указанных налоговым органом, действие соглашения сохраняется на период проведения процедур по выбору нового концессионера.

Нельзя не принять во внимание и то обстоятельство, что на 31.12.2019 объекты, полученные по концессионным соглашениям, учитываются налогоплательщиком на забалансовом счете 012 "Имущество, полученное по концессионному соглашению" (за исключением Концессионных соглашений в отношении объектов пгт. "Забайкальск", заключенных 04.10.2019).

До момента возврата имущества концеденту у концессионера имущество продолжает числится на балансе концессионера, следовательно, концессионер в этой ситуации является балансодержателем этого имущества, а также имеет право на учет в расходах амортизационных отчислений и является плательщиком налога на имущество (подпункт 1 пункта 1 статьи 374 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530). Кроме этого, до возврата концессионного имущества договор считается действующим ввиду того, что прекращение его действие возможно только после выполнения всех его условий, в том числе обязанности по возврату имущества (п. 9 ст. 3 Закона N 115-ФЗ, п. 3 ст. 425 ГК РФ).

Доводы заявителя об обратном основаны на неверном толковании приведенных норм права.

По эпизоду вменения дополнительного внереализационного дохода в связи с безвозмездным пользованием имущественным комплексом "Первомайская ТЭЦ" судом установлено следующее.

В силу статьи 246 НК РФ общество в периодах 2017-2019 гг. являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Дополнительные начисления по спорному эпизоду обусловлены выводом о получении обществом в рассматриваемых периодах внереализационного дохода в виде безвозмездно полученных имущественных прав от использования имущественным комплексом "Первомайская ТЭЦ".

На основании представленной выписки из Единого государственного реестра недвижимости о переходе прав на объект недвижимости правообладателями имущественного комплекса "Первомайская ТЭЦ" в проверяемом периоде являлись: ООО "Первомайская ТЭЦ" (ИНН 7527007903) - с 18.05.2007 по 08.08.2017; Городское поселение "Первомайское" - с 09.08.2017 по 13.02.2018; Забайкальский край в лице Департамента государственного имущества и земельных отношений Забайкальского края - с 14.02.2018 по настоящее время (т.12 л.д.16-17, 26-98).

Между ООО "Первомайская ТЭЦ" (ссудодатель) и ООО "Коммунальник" (ссудополучатель) 15.06.2017 заключен договор безвозмездного пользования имуществом N 7-17, по условиям которого первый передает в безвозмездное пользование второму объект недвижимого имущества - имущественный комплекс Первомайская ТЭЦ, назначение производственное, расположенный по адресу: Забайкальский край, Шилкинский район, п. Первомайский Основная площадка ТЭЦ, с учетом дополнительных соглашений к нему (т.12 л.д.18-25).

Полученное обществом имущество использовалось в его производственной деятельности по поставке теплоэнергии потребителям, то есть для получения дохода от основного вида деятельности по коду ОКВЭД ОК 029-2014 35.30 Производство, передача и распределение пара и горячей воды; кондиционирование воздуха (т.10 л.д.111).

При преобразовании 22.12.2017 ООО "Коммунальник" в АО "ЗабТЭК" (т.10 л.д.116-117) последнее стало его правопреемником по всем правам и обязанностям, в том числе в отношениях по передаче в безвозмездное пользование имущественного комплекса "Первомайская ТЭЦ" применительно к пунктам 1, 4 статьи 57, пункту 5 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Дополнительным соглашением от 14.02.2018 к договору от 15.06.2017 изменен ссудодатель в отношении рассматриваемого объекта на Забайкальский край, от имени которого действует Департамент государственного имущества и земельных отношений Забайкальского края (далее - департамент, т.12 л.д.24).

По представленным документам в отношении имущественного комплекса "Первомайская ТЭЦ" указанный объект имущества является собственностью Забайкальского края, который передан АО "ЗабТЭК" по договору безвозмездного пользования имуществом от 15.06.2017 N 7-17.

При установлении названных обстоятельств налоговый орган посчитал, что поскольку общество безвозмездно получило право пользования имущественным комплексом "Первомайская ТЭЦ" (имущественное право), то налогоплательщиком получен внереализационный доход - безвозмездное получение имущественного права.

Определяя полученный заявителем спорный доход с учетом пункта 8 статьи 250 НК РФ, налоговый орган исходил из того, что условия договора от 15.06.2017 свидетельствуют о его безвозмездном характере и о соответствии договора статье 689 ГК РФ, в силу которой по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В акте приема-передачи N 164-2017 от 26.12.2017 обозначен перечень имущества, передаваемого из собственности городского поселения "Первомайское" в собственность Забайкальского края, где также отражен производственно-технический комплекс "Первомайская ТЭЦ" общей площадью 19 412 м2, балансовой стоимостью 90 421 217,01 руб. (т.12 л.д.27-40).

По сведениям налогового органа согласно отчету оценщика N 238/16 об определении рыночной стоимости объекта оценки - имущества, принадлежащего на праве собственности ООО "Первомайская ТЭЦ" с перечнем имущества производственно-технического комплекса "Первомайская ТЭЦ", полученного в ходе рассмотрении дела о несостоятельности (банкротстве) N А78-13831/2014 этого общества, его рыночная стоимость по состоянию на 25.03.2016 определена в размере 842 683 824 руб. по перечню оцениваемого имущества (т.12 л.д.109-178, 179-184).

Решением Совета городского поселения Первомайский от 25.12.2014 N 165 утверждена методика расчета арендной платы за пользование зданиями, отдельными помещениями, находящимися в собственности городского поселения Первомайское (т.12 л.д.185-187).

Базовый размер месячной арендной платы составляет 13 руб. за м2, который увеличивается (уменьшается) с помощью коэффициентов. Для производственных зданий установлен коэффициент - 2; по местонахождению (остальная часть поселка) - 1; по значимости деятельности на выполнение районных (областных) федеральных задач - 0,8.

Исходя из того, что общая площадь недвижимого имущества, полученного в безвозмездное пользование, составляет - 19 412 м2, месячная арендная плата для производственно-технического комплекса "Первомайская ТЭЦ" общей площадью 19 412 м2 составляет: 19 412*13*2*1*0,8 = 403 770 руб. в месяц или 4 845 240 руб. в год (или 5% от балансовой стоимости и 0,57% от рыночной стоимости, определенной экспертом) (стр. 6 акта проверки).

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с необходимостью оценки рыночной стоимости имущественного права безвозмездного пользования имуществом - производственным комплексом "Первомайская ТЭЦ" согласно постановлению налогового органа от 15.09.2021 N 16-08/2 на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31, статьи 95, пункта 6 статьи 101 НК РФ назначена оценочная экспертиза (т.12 л.д.2-5), перед экспертом поставлены следующие вопросы:

1. Определить рыночную стоимость имущественного права безвозмездного пользования, как наиболее вероятной цены (арендной платы), по которой имущественный комплекс "Первомайская ТЭЦ" может быть предоставлен в аренду на открытом рынке в условиях конкуренции в периоде с 01.06.2017 по 31.12.2019.

2. Оценка рыночной стоимости права безвозмездного пользования имущественным комплексом "Первомайская ТЭЦ" и рыночной стоимости арендной платы, как наиболее вероятной цены, по которой имущественный комплекс "Первомайская ТЭЦ" может быть предоставлен в аренду на открытом рынке в условиях конкуренции, производятся по одной методике или осуществляются разными методами? Есть ли отличия и в чем они заключаются?

3. Возможно ли за рыночную стоимость имущественного права безвозмездного пользования имущественным комплексом "Первомайская ТЭЦ" принять рыночную стоимость арендной платы, как наиболее вероятной цены, по которой имущественный комплекс "Первомайская ТЭЦ" может быть предоставлен в аренду на открытом рынке в условиях конкуренции.

По результатам проведенной оценочной экспертизы ООО "НИЦ "Судэксперт" представлено заключение экспертов от 20.10.2021 N 33-09/21 (т.12 л.д.188-226). С заключением экспертов 22.10.2021 ознакомлен представитель АО "ЗабТЭК" Удальцова Т.В. по доверенности от 08.12.2020 N 154 (т.5 л.д.84, 104-110).

Заключением экспертов от 20.10.2021 N 33-09/21 зафиксировано описание количественных и качественных характеристик объектов оценки (приведено в таблицах 1 и 2 заключения); технические параметры для расчетов взяты согласно техническим паспортам, предоставленным заказчиком; на дату проведения оценки обследование имущества не проводилось по причинам, не зависящим от оценщика; технические характеристики приведены в таблицах 1 и 2 заключения; текущее использование объектов оценки - по функциональному назначению; недвижимое и движимое имущество находится в рабочем состоянии; в процессе оценки не выявлено каких-либо признаков, указывающих на наличие у оцениваемых сооружений и оборудования признаков функционального устаревания, функциональное устаревание отсутствует.

Учитывая особенности оцениваемого объекта, оценщик счел возможным применить к расчету арендной ставки только методы затратного и доходного подходов.

Размер рыночной стоимости годовой арендной платы за объекты имущественного производственного комплекса "Первомайская ТЭЦ", расположенного по адресу: Забайкальский край, Шилкинский район, пгт. Первомайский, основная площадка ТЭЦ, с учетом НДС 18% за 2017 г. и 2018 г., НДС 20% за 2019 г. по данным заключения экспертов определен больше, чем рассчитано по акту проверки в соответствии с методикой, утвержденной Администрацией ГП "Первомайское".

Поскольку объекты имущественного комплекса "Первомайская ТЭЦ" предоставлены в безвозмездное пользование, расчет рыночной стоимости арендной платы за указанное имущество с 01.06.2017 по 31.12.2019 не производился.

Согласно заключению экспертов размер рыночной стоимости права владения и пользования объектом оценки, как наиболее вероятной цены (арендной платы), по которой имущественный комплекс "Первомайская ТЭЦ" мог быть предоставлен в аренду на открытом рынке в условиях конкуренции за 2017, 2018, 2019 годы по данным заключения экспертов определен в большем размере, чем рассчитано по акту проверки в соответствии с методикой, утвержденной Администрацией ГП "Первомайское". При этом экспертами не опровергнута методика расчета арендной платы имущества, утвержденная Администрацией ГП "Первомайское", а применен иной метод расчета.

Учитывая, что имущественный комплекс расположен на территории ГП "Первомайское", а также то, что в проверяемом периоде ссудодателем имущественного комплекса "Первомайская ТЭЦ" являлась также и Администрация ГП "Первомайское" (с 09.08.2017 по 13.02.2018), то расчет рыночной стоимости права владения и пользования объектом оценки, как наиболее вероятной цены (арендной платы), по которой имущественный комплекс "Первомайская ТЭЦ" мог быть предоставлен в аренду на открытом рынке в условиях конкуренции, за 2017, 2018, 2019 годы в соответствии с утвержденной методикой, действующей в проверяемом периоде, не противоречит заключению экспертов.

Учитывая, что в акте проверки сумма арендной платы рассчитана в меньшем размере, чем определена экспертами, то для исчисления налоговой базы от передачи имущественного комплекса "Первомайская ТЭЦ" в безвозмездное пользование применяется размер арендной платы, определенный экспертом, в части, не превышающей размер, отраженный в акте проверки (стр. 153 решения).

Делая такие выводы, налоговый орган руководствовался тем, что внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, в частности доходы налогоплательщика в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 10.07.2017 N 03-03-06/1/43596, где указано, что статья 251 НК РФ не предусматривает исключения из налоговой базы доходов в виде стоимости безвозмездно полученных имущественных прав. Имущественные права, в соответствии с пунктом 2 статьи 38 Кодекса, к имуществу не относятся. Организация, получившая от своего единственного учредителя по договору безвозмездного пользования право пользования имуществом (т.е. имущественное право), учитывает в целях налогообложения прибыли организаций доход в виде безвозмездного права пользования данным имуществом, размер которого определяется исходя из рыночных цен с учетом положений пункта 8 статьи 250 НК РФ.

ФНС России также обратило внимание на то, что принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью. Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письмо от 20.03.2015 N ГД-4-3/4430@).

Такой подход поддержан в пункте 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

Общество полагает, что размер доходов, определенных налоговым органом, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности, поскольку общество не было свободно в заключении этого договора, так как само его не заключало, а получило его при реорганизации ООО "Коммунальник" в АО "ЗабТЭК". Кроме этого специфика спорного имущества (опасный производственный объект) накладывает особые условия эксплуатации и особые требования к лицам, осуществляющим такую деятельность. Общество также просит учесть, что спорный объект не приносил ему прибыли и фактически он был передан на возмездной основе, поскольку в качестве встречного представления АО "ЗабТЭК" получило обязанность по организации и обеспечению теплоснабжения населения.

Между тем налогоплательщик не учитывает следующего.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

На основании пункта 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно сумма дохода определяется исходя из рыночных цен на аренду идентичного оборудования, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организации" НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Общество должно было руководствоваться абзацем вторым подпункта 8 статьи 250 НК РФ и при получении такого имущества в безвозмездное пользование оценить его с использованием первичных документов или путем проведения независимой оценки.

Налогоплательщик при самостоятельном определении налоговых обязательств не учёл эти положения, вследствие чего налоговый орган расчетным путем определил сумму внереализационного дохода налогоплательщика путем проведения оценочной экспертизы в ходе проверки на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31, статьи 95 НК РФ.

По общему правилу, бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов (абзац 2 пункта 8 постановления ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Поскольку обществом не представлено доказательств иного размера доходов (документы или экспертиза), доводы налогоплательщика не подлежат учтению судом.

Доводы апеллянта о возмездности рассматриваемого договора по причине получения им встречного представления в виде обязанности по организации и обеспечению теплоснабжения населения не могут быть приняты во внимание с учетом следующего.

Разделом 2 договора с учетом дополнительного соглашения к нему от 29.06.2017 определено, что обязанностями общества является использование имущества в соответствии с договором и поддержание его в надлежащем состоянии, при необходимости проводить ремонт.

Относительно обязанности общества по теплоснабжению поселка следует учитывать, что это основной вид деятельности общества от которого оно получает прибыль. В приведенном договоре такой обязанности обществу не вменяется, но имущество использовалось при теплоснабжении поселка.

Вместе с тем, эти обстоятельства не могут влиять на квалификацию договора безвозмездного пользования как возмездного договора ввиду того, что в соответствии с пунктом 1 статьи 423 НК РФ возмездность подразумевает встречное представление со стороны получателя имущества в пользу передающей стороны, чего из содержания спорного договора не усматривается.

Обязанность по содержанию имущества также не может рассматриваться в качестве встречного представления ввиду того, что это обусловлено необходимостью поддержания имущества в исправном состоянии и собственным коммерческим интересом общества согласно пункту 2 статьи 423 ГК РФ (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 29.03.2018 по делу N А73-6021/2016).

Ссылки налогоплательщика на отсутствие прибыли от использования объекта "Первомайская ТЭЦ" не могут быть приняты во внимание, поскольку применение абзаца второго подпункта 8 статьи 250 НК РФ не зависит от факта получения прибыли от использования такого имущества.

Доводы общества об отсутствии у него положительного экономического эффекта от использования объекта опровергается представленным расчетом налогового органа (Приложение N 4.1 к дополнению к акту выездной налоговой проверки, т.13 л.д.6-15).

При этом документов и контррасчетов, свидетельствующих об отсутствии дохода, полученного от использования такого имущества, обществом не представлено.

Таким образом, полученная заявителем экономическая выгода в результате безвозмездного использования имущественных прав в силу пункта 8 статьи 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов, и поскольку в соответствии с требованиями налогового законодательства общество не произвело оценку доходов в виде безвозмездно полученного права пользования имущественным правом и не учло эти доходы для целей налогообложения, налоговый орган правомерно сделал вывод о занижении заявителем внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль организаций, повлекших его доначисление в общем размере 2 153 668 руб. (за 2017 год в размере 524 901 руб., за 2018 год - 821 227 руб., за 2019 год - 807 540 руб.), начисление пени - 935 705,70 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ - 16 051 руб.

По эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в связи с некорректным исчислением заявителем НДС при приобретении товаров (работ, услуг) за счет средств бюджетных субсидий судом установлено следующее.

Налоговым органом установлены нарушения пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 2.1 статьи 170 НК РФ, выразившиеся в неправомерном заявлении к вычету НДС в размере 40 454 244 руб., что привело к занижению суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет в указанной сумме, а также нарушения подпункта 6 пункта 3 статьи 170, пункта 1 статьи 173 НК РФ в виде не исчисления НДС, подлежащего восстановлению, в сумме 167 218 095 руб., что повлекло неуплату (неполную уплату) НДС за 1 квартал 2018 г. в размере 39 660 475 руб., 3 квартал 2018 г. - 16 964 237 руб., 1 квартал 2019 г. - 73 796 536 руб., 2 квартал 2019 г. - 36 891 891 руб., 3 квартал 2019 г. - 14 887 239 руб., 4 квартал 2019 г. - 25 471 961 руб., привлечение к налоговой ответственности в порядке п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 888 095 руб., начисление пени в размере 80 504 981,95 руб. (стр. 137-138 решения, т.2 л.д.69-70).

Общество указывает, что в течение 2018-2019 гг. получало из бюджета субсидии, которые в полном объёме относятся к компенсации недополученных (выпадающих) доходов, определенных Региональной службой по тарифам и ценообразованию, а потому нормы пункта 2.1, подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в данном случае неприменимы, соответствующие суммы НДС подлежат вычету на основании положений статей 171, 172 НК РФ.

Судебная коллегия находит позицию налогоплательщика неправомерной с учетом следующего.

На основании статьи 143 НК РФ общество в проверяемом периоде являлось плательщиком НДС.

Из пункта 1 статьи 166 НК РФ, пункта 1 статьи 173 НК РФ следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, уменьшенная на сумму налоговых вычетов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) без включения в них налога.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, а также с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. При этом суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

В соответствии с пунктом 2.1 и подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) за счет субсидий, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, к вычету не принимаются (подлежат восстановлению).

Как установлено судом, АО "ЗабТЭК" в период с 01.01.2017 по 31.12.2019 как ресурсоснабжающая организация являлось получателем субсидий из бюджета Забайкальского края.

Из положений статей 28, 38 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) следует, что бюджетные средства выделяются в распоряжение конкретных получателей бюджетных средств с обозначением направления их на финансирование конкретных целей.

Принцип адресности и целевого характера бюджетных средств, в соответствии с которым бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования, является одним из основных принципов бюджетной системы Российской Федерации.

Целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 БК РФ субсидии юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям предоставляются в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В связи с этим БК РФ предусмотрены два вида субсидий - на компенсацию недополученных доходов (так называемых выпадающих доходов), возникающих в результате установления льготного тарифа (на разницу в тарифах в связи с производством (реализацией) товаров выполнением работ, оказанием услуг) и субсидии на возмещение затрат (понесенных ранее) и (или) финансового обеспечения (будущие затраты), связанных с приобретением товаров, выполнением работ, оказанием услуг, для обеспечения покрытия убытков из-за разницы фактической стоимости приобретенных товаров, услуг, работ, и их стоимости учтенной в тарифах.

Таким образом, теплоснабжающие организации получают субсидии на покрытие своих убытков, образовавшихся в результате установления (оказания услуг) льготного тарифа на тепловую энергию; образовавшихся в результате разницы фактической стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных для оказания услуги по теплоснабжению, и стоимостью необходимых расходов, учтенных в тарифах.

Следовательно, доводы апеллянта о том, что субсидии на возмещение недополученных доходов и субсидии на возмещение (обеспечение) затрат являются одними и теми же субсидиями на возмещение недополученных доходов, несостоятельны.

Видовая принадлежность субсидий нашла своё отражение и в порядке их предоставления.

Так, нормативные акты, регулирующие предоставление субсидий, должны определять, в частности, категории и (или) критерии отбора получателей субсидий, цели, условия, порядок предоставления, а также порядок возврата субсидий в соответствующий бюджет в случае нарушения условий, установленных при их предоставлении, порядок осуществления государственного (муниципального) финансового контроля при предоставлении субсидий (пункт 3 статьи 78 БК РФ).

Кроме того, нормативно-правовые акты субъектов Российской Федерации, на основании которых реализуется решение о предоставлении отдельным хозяйствующим субъектам субсидий, должны соответствовать общим требованиям, утвержденным Постановлением Правительства РФ (в спорных периодах - Постановлению Правительства РФ от 06.09.2016 N 887).

Так, подпунктами "е", "ж" пункта 4, пунктами 7, 8, 9 Постановления Правительства РФ от 06.09.2016 N 887 предусматриваются особенности предоставления субсидий в зависимости от их вида - на возмещение недополученных доходов, возмещение или обеспечение затрат.

Приказом Минфина России от 31.10.2016 N 199н утверждены типовые формы соглашений (договоров) о предоставлении из федерального бюджета субсидии юридическим лицам (за исключением государственных учреждений), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг.

Согласно статье 11 Закона Забайкальского края от 26.12.2017 N 1544-ЗЗК "О бюджете Забайкальского края на 2018 год и плановый период 2019 и 2020 годов" субсидии юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг, зарегистрированным и осуществляющим свою деятельность на территории Забайкальского края, предоставляются в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат за счет средств бюджета края на безвозмездной и безвозвратной основе, в частности, в случаях осуществления деятельности в сфере жилищно-коммунального хозяйства на территории Забайкальского края, реализации мероприятий по обеспечению источниками тепло-, энерго-, водоснабжения и водоотведения объектов, строящихся в процессе реализации государственных программ и проектов.

Нормативными правовыми актами, определяющими порядок предоставления субсидий из бюджета Забайкальского края, являются:

а) в 2018 финансовом году - Постановление Правительства Забайкальского края от 30.10.2015 года N 544, утвердившее Порядок предоставления в 2016-2018 годах субсидий из бюджета Забайкальского края юридическим лицам (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения (Порядок N 544);

б) в 2019 финансовом году - Постановление Правительства Забайкальского края от 25.10.2018 N 457, которым утвержден Порядок предоставления из бюджета Забайкальского края субсидий юридическим лицам (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения (Порядок N 457).

в) Постановление Правительства Забайкальского края от 07.08.2019 N 315 "Об утверждении Порядка предоставления в 2019 году субсидий организациям жилищно-коммунального хозяйства на компенсацию расходов, связанных с ростом цен на мазут и уголь в 2018 году" (Порядок N 315)

Порядок N 544 определяет категории юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения, цели, условия и порядок предоставления в 2016-2018 годах субсидий из бюджета Забайкальского края юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения (пункт 1).

В силу пункта 4 указанного Порядка субсидии предоставляются в целях возмещения недополученных доходов, вызванных государственным регулированием тарифов и применением в 2016-2018 годах для группы потребителей "население" нормативов потребления тепловой энергии на нужды отопления, не соответствующих фактическим нормативам потребления, а также в целях финансового обеспечения затрат ресурсоснабжающих организаций в связи с производством (реализацией) и передачей тепловой энергии, холодной воды, горячей воды и водоотведением (пункты 1, 2, 3).

На основании пункта 8 Порядка N 544 при наличии у ресурсоснабжающей организации оснований на получение нескольких видов субсидий каждая заявка на получение субсидии оформляется отдельно.

Абзац второй пункта 14 Порядка N 544 предусматривает, что размер субсидии на финансовое обеспечение затрат определяется уполномоченным органом исходя из бюджетных ассигнований, предусмотренных в бюджете Забайкальского края на указанные цели в текущем году, но не должен превышать размеров недополученных доходов 1, недополученных доходов 2, определенных службой.

Основанием для перечисления субсидий является договор, соответствующий требованиям статьи 78 БК РФ, заключаемый между уполномоченным органом и ресурсоснабжающей организацией.

Уполномоченный орган на основании принятого решения о предоставлении субсидий не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, представляет заявку на финансирование в Министерство финансов Забайкальского края.

Порядок N 457 определяет категории ресурсоснабжающих организаций, имеющих право на получение субсидий в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с государственным регулированием тарифов на тепловую энергию (мощность), теплоноситель, горячее водоснабжение, холодное водоснабжение, водоотведение, а также в связи с применением для группы потребителей "население" нормативов потребления тепловой энергии на нужды отопления, не соответствующих фактическим нормативам потребления, цели, условия и порядок предоставления из бюджета Забайкальского края субсидий, порядок возврата субсидий в бюджет (пункт 1).

В соответствии с пунктом 2 Порядка N 457 субсидии предоставляются в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат ресурсоснабжающих организаций в связи с производством (реализацией) и передачей тепловой энергии, холодной воды, горячей воды и водоотведением или в связи с применением для группы потребителей "население" нормативов потребления тепловой энергии на нужды отопления, не соответствующих фактическим нормативам потребления.

Согласно пункту 3 Порядка N 457 (утратил силу в связи с принятием Постановления Правительства Забайкальского края от 08.10.2019 N 398) субсидия на финансовое обеспечение (возмещение) затрат предоставляется в случае сложного финансового положения ресурсоснабжающей организации в целях оперативного решения задач по поставке топливно-энергетических ресурсов, необходимых для прохождения отопительного периода и предупреждения ситуации, которые могут привести к нарушению функционирования объектов жизнеобеспечения населения на территории Забайкальского края.

Размер субсидии на финансовое обеспечение (возмещение) затрат определяется уполномоченным органом и не должен превышать размера субсидии на возмещение недополученных доходов, определенных службой. Размер субсидий, предоставленных ресурсоснабжающей организации по заключенным в соответствии с пунктами 18, 19 настоящего Порядка договорам, не может превышать величину недополученных доходов, определенных службой для такой организации (пункт 4).

Для получения субсидий ресурсоснабжающие организации подают в уполномоченный орган заявки на получение субсидии по установленным формам (пункт 8).

Пунктом 10 Порядка N 457 предусмотрена обязанность представлять в уполномоченный орган отчет о направлениях расходов, источником финансового обеспечения которых является субсидия, по форме согласно приложению N 8 к настоящему Порядку (в случае если ресурсоснабжающей организации в текущем финансовом году была предоставлена субсидия на финансовое обеспечение (возмещение) затрат).

Форма заявки на получение субсидий предусматривает отдельные графы на "Недополученные доходы 1" / "Недополученные доходы 2" / "субсидию на финансовое обеспечение (возмещение) затрат". Также к Порядку N 457 приложена форма отчета об использовании средств субсидии.

В силу пунктов 18, 19 Порядка N 457 субсидии предоставляются на основании договора.

Порядок N 315 определяет категорию получателей субсидий на компенсацию расходов, связанных с ростом цен на мазут и уголь в 2018 году, цели, условия и порядок предоставления из бюджета Забайкальского края субсидий, порядок возврата субсидий в бюджет Забайкальского края в случае нарушения условий, установленных при их предоставлении.

Субсидии предоставляются из бюджета Забайкальского края за счет средств, поступивших из федерального бюджета, на компенсацию расходов, связанных с ростом цен на мазут и уголь в 2018 году.

Субсидия предоставляется в целях компенсации организациям расходов (возмещения организациям затрат), связанных с ростом в 2018 году цен на мазут и (или) уголь, не предусмотренных Региональной службой по тарифам и ценообразованию Забайкальского края при регулировании тарифов на коммунальные ресурсы на 2018 год (пункты 1, 2, 4).

Приказом Министерства финансов Забайкальского края от 28.02.2017 N 48-пд "Об утверждении типовых форм соглашений (договоров) о предоставлении из бюджета Забайкальского края субсидий юридическим лицам (за исключением государственных учреждений), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг" утверждены типовая форма соглашения (договора) о предоставлении из бюджета Забайкальского края субсидии на финансовое обеспечение затрат и типовая форма соглашения (договора) о предоставлении из бюджета Забайкальского края субсидии на возмещение затрат (недополученных доходов).

Таким образом, региональное законодательство, регулирующее вопросы предоставления субсидий в Забайкальском крае, предусматривало возмещение ресурсоснабжающим организациям межтарифной разницы, возникающей вследствие государственного регулирования цен (тарифов), путем предоставления субсидий как в целях возмещения недополученных доходов, так и в целях финансового обеспечения (возмещения) затрат.

На основании абзацев второго, третьего пункта 2 статьи 154, пункта 2.1, подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ следует, что в случае получения налогоплательщиками субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на финансовое обеспечение предстоящих затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), суммы указанных субсидий в налоговую базу по НДС не включаются, поскольку не связаны с оплатой реализуемых этими налогоплательщиками товаров (работ, услуг). При этом суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанных субсидий, на основании пункта 2.1 статьи 170 Кодекса, вычету не подлежат.

В случае получения налогоплательщиками субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение ранее понесенных затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), суммы НДС, принятые налогоплательщиками в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам, имущественным правам), затраты на приобретение которых возмещаются за счет указанных субсидий, подлежат восстановлению на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса.

Что касается получения налогоплательщиками субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в целях возмещения недополученных доходов в связи государственным регулированием тарифов на тепловую энергию (мощность), теплоноситель, горячее водоснабжение, холодное водоснабжение, водоотведение, то суммы указанных субсидий не подлежат включению в налоговую базу на основании абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 154 НК РФ. При этом суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным налогоплательщиками за счет указанных субсидий, подлежат вычету в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса.

Таким образом, несмотря на то, что фактически все субсидии являются компенсацией убытков, действующее законодательство разделяет как основания возникновения убытков и соответственно основания предоставлений субсидий, так и порядок отражения (учета) субсидий в бухгалтерском и налоговом учете, исчисление соответствующих налогов, что опровергает довод заявителя о том, что для получения налогового вычета по НДС не имеет правового значения вид получаемой АО "ЗабТЭК" субсидии.

Следовательно, порядок исчисления НДС при получении субсидий зависит именно от того, на какие цели получены субсидии:

- в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен на компенсацию выпадающих доходов, возникающих в результате установления льготного тарифа на тепловую энергию (мощность).

- на финансовое обеспечение и (или) возмещение затрат на приобретение товаров, работ, услуг.

При этом в спорных периодах 2018, 2019 гг. действовало различное правовое регулирование вопроса о наличии у налогоплательщика права на применение налогового вычета по НДС (обязанности по восстановлению) при приобретении товаров (работ, услуг) за счет бюджетных средств.

В соответствии с пунктом 2.1 и подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции до 01.01.2019), в случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) за счет бюджетных субсидий, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, к вычету не принимаются (подлежат восстановлению).

Согласно пункту 2.1 статьи 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ, действующей с 2019 года) в случае приобретения товаров (работ, услуг) полностью за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику, вычету не подлежат.

В случае приобретения товаров (работ, услуг) частично за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику, вычету не подлежат в соответствующей доле.

Указанная доля определяется как отношение суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций, израсходованных на приобретение товаров (работ, услуг) к общей стоимости указанных товаров (работ, услуг).

Суммы налога, не подлежащие вычету в соответствии с настоящим пунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются единовременно в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

В случае, если при предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций не определены конкретные товары (работы, услуги), на приобретение которых предоставляются указанные субсидии и (или) бюджетные инвестиции, налогоплательщик обязан вести раздельный учет затрат, осуществляемых за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, и затрат, осуществляемых за счет других источников.

Положения настоящего пункта не применяются в случае, если документами о предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций предусмотрено финансирование затрат на оплату приобретаемых товаров (работ, услуг), без включения в состав таких затрат предъявленных сумм налога.

В силу подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ, действующей с 2019 года) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение ранее понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, если иное не предусмотрено настоящим подпунктом.

В случае получения налогоплательщиком субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение части ранее понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), восстановлению подлежит сумма налога, принятая к вычету по указанным товарам (работам, услугам), в соответствующей доле.

Указанная доля определяется как отношение суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций, за счет которых были возмещены затраты на приобретение товаров (работ, услуг), к общей стоимости указанных товаров (работ, услуг).

В случае, если при предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение ранее понесенных затрат не определены конкретные товары (работы, услуги), затраты на приобретение которых подлежат возмещению, восстановлению подлежит сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), принятая к вычету в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций, в соответствующей доле.

Доля, указанная в абзаце шестом настоящего подпункта, определяется исходя из суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных на возмещение затрат, в общей величине совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществленных в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются единовременно в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Положения настоящего подпункта не применяются в случае, если документами о предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций предусмотрено возмещение затрат на приобретение товаров (работ, услуг), без включения в состав таких затрат предъявленных сумм налога.

Как следует из материалов дела, за период 01.01.2018 - 31.12.2019 на основании статьи 78 БК РФ, Порядков N 544, N 457, N 315 между Министерством территориального развития Забайкальского края (в 2019 - Министерством жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края) и АО "ЗабТЭК" заключены договоры о предоставлении из бюджета Забайкальского края субсидий NN 12/20158-8-ФО от 25.01.2018, 12/2018-25-ФО от 19.02.2018, 12/2018-60 от 20.03.2018, 12/2018-191-ФО от 20.07.2018, 12/2018-209-ФО от 20.09.2018, 12/2018-253-ФО от 15.11.2018, 12/2018-389 от 27.12.2018, N 12/2019-15-ФО от 04.02.2019, N 12/2019-16-ФО от 07.02.2019, N 12/2019-31-ФО от 27.02.2019, N 12/2019-46-ФО от 25.03.2019, N 12/2019-54-ФО от 29.04.2019, N 12/2019-65-ФО от 28.05.2019, N 13/2019-1-ФО от 26.08.2019, N 13/2019-62-ФО от 26.09.2019, N 13/2019-109-ФО от 15.10.2019, N 13/2019-158-ФО от 13.11.2019, N 13/2019-159-ФО от 27.11.2019, N 13/2019-160 от 27.11.2019, N 13/2019-178-ФО от 05.12.2019 (т.т. 17-19).

Предметом указанных договоров является предоставление из бюджета Забайкальского края в 2018-2019 годах субсидии в целях финансового обеспечения затрат получателя (АО "ЗабТЭК"), связанных с производством (реализацией) и передачей тепловой энергии, холодной воды, горячей воды и водоотведением, и в связи с применением для группы потребителей "население" нормативов потребления тепловой энергии на нужды отопления, не соответствующих фактическим нормативам потребления (в части договора от 27.11.2019 - предоставление субсидий за счет средств ф/б в целях компенсации расходов (возмещения затрат), связанных с ростом в 2018 году цен на мазут и (или) уголь, предусмотренных РСТ при регулировании тарифов на коммунальные ресурсы на 2018 год).

Договорами предусматривается, что субсидии предоставляются в соответствии с утвержденным кассовым планом краевого бюджета на соответствующий месяц при наличии свободного остатка на едином счете бюджета по коду БК (099 или 027) 05022730104101812 и (099 или 027)05022730104101813.

В соответствии с условиями договоров получатель (АО "ЗабТЭК") обязуется представлять в министерство отчет о расходах получателя (АО "ЗабТЭК"), источником финансового обеспечения которых является субсидия, не позднее 10-го рабочего дня, следующего за отчетным кварталом, а также вести обособленный аналитический учет операций, осуществляемых за счет субсидии.

Субсидии выделяются на основании заявок, представленных АО "ЗабТЭК" в Министерство территориального развития Забайкальского края (Министерство жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края).

В заявках на получение субсидии от 25.01.2018 N 1, от 09.02.2018 N 2, от 13.03.2018 N 3, от 09.07.2018 N 4, от 30.08.2018 N 5, от 15.11.2018 N 6, от 27.12.2018 N 7, от 27.12.2018 N 8, от 04.02.2019 N 3, от 07.02.2019 N 4, от 26.02.2019 N 5, от 25.03.2019 N 6, от 19.04.2019 N 7, от 13.05.2019 N 8, от 01.08.2019 N 13, от 20.09.2019 N 14, от 01.10.2019 N 15, от 11.11.2019 N 2, от 01.11.2019 N 16, от 02.12.2019 N 17 указана цель получения субсидии - на финансовое обеспечение затрат (т.17 л.д.4, 16, 29, 46, 67, 84, 95, 108, 127, 148, т.18 л.д.15, 36, 50, 64, 83, 97, 115, 141).

Субсидии выделены на основании распоряжений Правительства Забайкальского края от 25.01.2018 N 21-р, от 14.02.2018 N 64-р, от 19.03.2018 N 108-р, от 20.07.2018 N 313-р, от 18.09.2018 N 394-р, от 14.11.2018 N 472-р, от 25.12.2018 N 526-р, от 27.01.2019 N 6-р, от 04.02.2019 N 16-р, от 25.02.2019 N 47-р, от 25.03.2019 N 83-р, от 22.04.2019 N 132-р, от 24.05.2019 N 174-р, от 08.08.2019 N 282-р, 25.09.2019 N 347-р, от 01.11.2019 N 398-р, от 26.11.2019 N 151-р, от 03.12.2019 N 425-р (т.т.17-18), в которых Министерству территориального развития Забайкальского края (Министерству жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края) вменено обеспечить предоставление субсидии АО "ЗабТЭК" на финансовое обеспечение затрат в связи с производством (реализацией) и передачей тепловой энергии, холодной воды, горячей воды и водоотведением; применением для группы потребителей "население" нормативов потребления тепловой энергии на нужды отопления, не соответствующих фактическим нормативам потребления. Министерству финансов Забайкальского края обеспечить финансирование расходов.

Соответствующими распоряжениями Министерства территориального развития Забайкальского края АО "ЗабТЭК" предоставлены субсидии на финансовое обеспечение затрат (т.т.17-19).

Фактическое предоставление субсидий усматривается из платежных поручений, бухгалтерских справок, расходных расписаний Министерства финансов Забайкальского края, отчетах о расходовании средств субсидий (т.т.17-24).

Общий объем полученных обществом в 2018 году субсидий составил 727 751 556,40 руб. При этом субсидии были выделены как на возмещение недополученных доходов (52 903 536,68 руб.) - не учитывались налоговым органом при установлении нарушения, так и на возмещение затрат (674 848 019,72 руб.), которые учтены налоговым органом при вменении нарушения по НДС. Общий объем полученных в 2019 году субсидий на возмещение затрат составил 1 378 792 522 руб., учтенных налоговым органом при вменении нарушения.

На основании изложенного налоговый орган правомерно исходил из того, что целью предоставленных в 2018-2019 гг. АО "ЗабТЭК" спорных субсидий являлось финансовое обеспечение затрат, а не возмещение недополученных доходов, как утверждает налогоплательщик.

Указанное обстоятельство также подтверждается применёнными кодами бюджетной классификации.

Так, Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" (действовал в спорном периоде) установлены виды расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и правила их применения (пункт 5(1).2 раздела III):

- "811 Субсидии на возмещение недополученных доходов и (или) возмещение фактически понесенных затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг";

- "812 Субсидии (гранты в форме субсидий) на финансовое обеспечение затрат в связи с производством (реализацией товаров), выполнением работ, оказанием услуг, порядком (правилами) предоставления которых установлено требование о последующем подтверждении их использования в соответствии с условиями и (или) целями предоставления";

- "813 Субсидии (гранты в форме субсидий) на финансовое обеспечение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, порядком (правилами) предоставления которых не установлены требования о последующем подтверждении их использования в соответствии с условиями и (или) целями предоставления".

Аналогичные позиции отражены в действовавшем в спорном периоде Приказе Минфина России от 08.06.2018 N 132н "О Порядке формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структуре и принципах назначения".

Согласно Закону Забайкальского края от 26.12.2017 N 1544-ЗЗК "О бюджете Забайкальского края на 2018 год и плановый период 2019 и 2020 годов" (приложение N 15 "Ведомственная структура расходов бюджета края на 2018 год"), а также Закону Забайкальского края от 25.12.2018 N 1668-ЗЗК "О бюджете Забайкальского края на 2019 год и плановый период 2020 и 2021 годов" (приложение N 15 "Ведомственная структура расходов бюджета края на 2019 год") определено следующее:

027, 099 - коды главных распорядителей бюджетных средств (027 - Минтерразвития Забайкальского края, 099 - Министерство жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края); 0502 (коммунальное хозяйство) 27301 (подпрограмма "Развитие жилищно-коммунального хозяйства Забайкальского края, основное мероприятие: "Предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения") 04101 (субсидии на финансовое обеспечение затрат теплоснабжающим организациям, организациям, осуществляющим горячее водоснабжение, холодное водоснабжение, водоотведение (за исключением государственных (муниципальных) учреждений) в связи с государственным регулированием тарифов (приложение 15)).

Полное наименование целевой статьи: 2730104100 - субсидии на возмещение выпадающих доходов теплоснабжающим организациям, организациям, осуществляющим подачу горячего и холодного водоснабжения, водоотведение в связи с государственным регулированием тарифов; 2730104101 - субсидия на финансовое обеспечение затрат теплоснабжающим организациям, организациям, осуществляющим подачу горячего и холодного водоснабжения, водоотведение в связи с государственным регулированием тарифов.

Министерство финансов Забайкальского края в сопроводительном письме N 07-03-925 от 23.09.2021 дало аналогичные пояснения по примененным к выделенным субсидиям кодам бюджетной классификации (КБК) (т.24 л.д.18-91).

Принимая во внимание, что субсидии, связанные с доначислением сумм НДС, были выделены по коду (099 или 027) 05022730104101812 и (099 или 027) 05022730104101813, данное обстоятельство является дополнительным обстоятельством, подтверждающим цели предоставленных субсидий, а именно - обеспечение затрат.

Кроме того, налоговым органом установлено, что в 2018 году выделенные субсидии были направлены на оплату товаров (работ, услуг) в адрес следующих контрагентов (преимущественно оплата за уголь):

- ООО "Разрез Восточный" по договорам N ЧУ-16/406С от 12.10.2016, N ЧУ-17/350С от 28.09.17, N ЧУ-18/408С от 13.09.18, N ЧУ-18/409С от 13.09.18, N ЧУ-18/516С от 09.11.18 на сумму 12 480 991.22 руб. (в т.ч. НДС - 1 903 880 руб.);

- АО "Разрез Харанорский" по договорам N РХ-16/524С от 06.10.16., N ХАР-15/80 от 25.09.15, N РХ-17/453С от 27.09.17, N РХ-18/530С от 05.09.18, N РХ-18/671С от 09.11.2018, N РХ-18/673С от 09.11.2018 на сумму 358 729 008.78 руб. (в т.ч. НДС - 45 568 290 руб.).

В 2019 году выделенные субсидии были направлены на оплату товаров (работ, услуг) в адрес следующих контрагентов (преимущественно оплата за уголь, электроэнергию):

- ООО "Разрез "Восточный" по договорам N ЧУ-18/408С от 13.09.18, N ЧУ-18/409С от 13.09.18, N ЧУ-18/516С от 09.11.18, N ЧУ-18/612С от 28.12.18, N ЧУ-18/613С от 28.12.18, N ЧУ-19/222С от 19.06.19, N РВ-19/358С от 11.09.19, N РВ-19/445С от 28.10.19 на сумму 27 876 793.04 руб. (в т.ч. НДС - 4 543 116,45 руб.);

- АО "Разрез Харанорский" по договорам N РХ-17/453С от 27.09.17, N РХ-18/530С от 05.09.18, N РХ-18/671С от 09.11.18, N РХ-18/673С от 09.11.18, N РХ-18/788С от 28.12.18, N РХ-19/384С от 19.06.19, N РХ-19/505С от 26.09.19, N РХ-19/528С от 10.09.19 на сумму 678 154 623 руб. (в т.ч. НДС - 108 840 751 руб.);

- ООО "ТД Тигнинский" по договорам N ОД-01/2018 от 06.08.18, N ОД-03/2019 от 30.07.2019, N ОД-45/2018 от 09.01.19, N ОД-50/2018 от 01.02.19, N ОД-37/2018 от 01.11.18, N ОД-09/2019 от 03.09.19 на сумму 12 000 000 руб. (в т.ч. НДС - 1 095 360 руб.);

- ООО "Разрез Тигнинский" по договорам купли-продажи от 12.04.19, N ОД-06/2019 от 26.11.19, N ОД-07/2019 от 27.11.19, N ОД-08/2019 от 27.11.19 на сумму 9 487 753,92 руб. (в т.ч. НДС 1 556 829 руб.);

- АО "Читаэнергосбыт" на сумму 217 184 532,30 руб. (в т.ч. НДС 31 883 839 руб.), ОАО РЖД на сумму 498 152,30 руб. (в т.ч. НДС 77 255.23 руб.), АО "Оборонэнергосбыт" на сумму 6 488 490,12 руб. (в т.ч. НДС 989 770 руб.), АО "Коммунальник" на сумму 13 435 007,94 руб. (в т.ч. НДС 2 049 408 руб.).

Оплата АО "ЗабТЭК" в 2018-2019 средствами бюджетных субсидий в адрес вышеуказанных лиц подтверждается договорами с поставщиками топлива (иных товаров, услуг), счетами-фактурами, товарными накладными, платежными поручениями актами сверки взаимных расчетов, отчетами об использовании средств субсидии за 1-4 кварталы 2018-2019 гг., представленными АО "ЗабТЭК" в Министерство территориального развития Забайкальского края (Министерство жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края), книгами покупок заявителя, карточкой счета 76.09 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" за период с 01.01.2018 - 31.12.2019, бухгалтерскими справками АО "ЗабТЭК", сведениями Федеральной службы судебных приставов, результатами встречных проверок контрагентов, сведениями оборотно-сальдовых ведомостей по счету 60 за 1-4 кварталы 2018-2019 гг. (т.17-24, т.27, л.д.44-114, т.т.29-37, 53-55, 64-72, т.73, л.д.2-111, т.74-79, т.80 л.д.2-39, т.82 (диск DVD-RW, между л.д.84-85)).

Изложенное дополнительно свидетельствует о том, что выделенными бюджетными субсидиями на обеспечение затрат АО "ЗабТЭК" в 2018-2019 гг. оплачивало товары (работы, услуги), включая налог на добавленную стоимость, который ранее либо в последующем был заявлен к вычету.

Доказательств обратного заявителем не представлено, соответствующих доводов не приведено.

При этом следует учесть, что в силу пункта 2.1, подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакциях спорных периодов) отказ в праве на вычет (обязанность восстановления) происходит в том случае, когда сумма предоставленной субсидии направлена на оплату товаров (работ, услуг), в стоимость которых включен НДС.

Данная норма полностью соотносится с иными положениями главы 21 НК РФ, поскольку право на получение вычета по НДС у лица возникает лишь в том случае, если им произведена уплата НДС в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), то есть когда налогоплательщик несет расходы по уплате "входного" НДС.

Именно отсутствие несения расходов по НДС и его уплата за счет бюджетных средств является основанием для отказа в вычетах или восстановления сумм НДС, которые изначально принимаются налогоплательщиком к вычету.

Такой подход полностью соотносится с положениями абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 154 НК РФ, на основании которых предоставляемые субсидии из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на финансовое обеспечение затрат (субсидии, предоставляемые в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен) не могут содержать в своём составе налог на добавленную стоимость, так как их предоставление не связано с оплатой реализуемых налогоплательщиками товаров (работ, услуг), что влечёт за собой невозможность их включения в налоговую базу по НДС.

В противном случае у АО "ЗабТЭК" возникала обязанность по включению субсидии в налоговую базу с дальнейшим исчислением и уплатой НДС в бюджет.

Принятие к вычету (возмещению) НДС, оплаченного за счет бюджетных средств, приводит к повторному субсидированию налогоплательщика из федерального бюджета на сумму возмещенного налога, что, в конечном итоге, увеличивает расходы федерального бюджета на реализацию мероприятий, полностью финансируемых из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Относительно рассматриваемых эпизодов применительно к абзацу восьмому пункта 2.1, абзацу десятому подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ судом установлено следующее.

Контрольно-счётной палатой Забайкальского края (КСП) была проведена проверка законности, эффективности, обоснованности и целесообразности использования бюджетных средств, выделенных на предоставление государственной поддержки в виде субсидий юридическим лицам (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения, на возмещение недополученных доходов, финансового обеспечения (возмещения) затрат, вызванных государственным регулированием тарифов на коммунальные ресурсы, в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации за период 2017-2018 гг., 1 полугодие 2019 года.

Выводы КСП по проверке отражены в заключении (стр.6-9) по результатам экспертно-аналитического мероприятия от 01.08.2019 N 02-19/КФ-АЗ-КСП, из которого следует, что субсидия на финансовое обеспечение затрат рассматривается как самостоятельный вид субсидий. При этом КСП отмечено, что в нарушение подпункта "г" пункта 4, пункта 9 Общих требований от 06.09.2016 N 887 в порядках, утверждённых Постановлениями Правительства Забайкальского края N 544 от 30.10.2015, N 457 от 25.10.2018, отсутствует порядок расчета размера субсидии на финансовое обеспечение (возмещение) затрат, а также не установлены перечень документов или сведений (а также форма их представления) для подтверждения условий и целей предоставления субсидии на финансовое обеспечение (возмещение) затрат, порядок расчета размера субсидии на финансовое обеспечение (возмещение) затрат, перечень документов, подтверждающих фактически произведенные расходы (платежные поручения, акты сверки), а также требования к таким документам (в целях подтверждения отчетных данных о направлении расходов), показатели результативности, критерии отбора организаций и определения размера субсидий при недостаточности бюджетных ассигнований.

В анализируемом периоде отсутствовал единообразный подход к выплате субсидий на финансовое обеспечение (возмещение) затрат (т.24 л.д.131-150, т.25, т.26 л.д.2-34).

Заключение КСП, а также выводы, изложенные в нём, оспорены не были.

Отражённая в заключении КСП позиция об отсутствии порядка расчета размера субсидии на финансовое обеспечение (возмещение) затрат находит своё подтверждение и в протоколах допросов должностных лиц отдела Министерства территориального развития Забайкальского края (Министерства жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края).

Так, начальник отдела экономического анализа ЖКХ Дугарова Д.З. пояснила, что ей не известно, как происходил расчёт субсидий, размер суммы субсидии доводило руководство (ответ на вопрос N 11 протокола допроса свидетеля N 417 от 27.08.2021 - т.28 л.д.53-71).

Свидетель Тогонов А.А. (занимал должность начальника Управления ЖКХ Министерства территориального развития Забайкальского края) показал, что он не рассчитывал сумму субсидий, соответствующие решения принимал Министр территориального развития Забайкальского края (ответ на вопрос N 7 протокола допроса свидетеля N 420 от 31.08.2021 - т.28 л.д.72-82).

Свидетель Батуева Е.В. (занимала должность Министра жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края) пояснила, что расчет суммы субсидии произведен на основании расчетов Региональной службы по тарифам и ценообразованию Забайкальского края, объемы выделяемых субсидий определялись на совещаниях заместителя Председателя Правительства Забайкальского края (ответ на вопрос N 4 протокола допроса N 445 от 15.09.2021 - т.28 л.д.108-133).

Из содержания Порядка N 457 следует, что заявки от ресурсоснабжающих организаций в уполномоченный орган на предоставление субсидий входят в перечень документов о предоставлении субсидий.

В свою очередь, справки о наличии дебиторской и кредиторской задолженности прилагались к заявкам на предоставление субсидий (т.т.17,18).

Согласно ранее приведенным показаниям свидетеля Тогонова А.А. (протокол допроса N 420 т.28 л.д.72-82) также следует, что сведения об объеме дебиторской и кредиторской задолженности ресурсоснабжающих организаций являлись обязательным для предоставления субсидий.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101, статьи 93 НК РФ АО "ЗабТЭК" представлена справка о наличии дебиторской и кредиторской задолженности за энергоресурсы за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 (требование N 16-08/5242 от 18.08.2021 (т.27 л.д.142-152), ответ N 3436 от 27.08.2021 (т.83 л.д.106).

Как следует из протокола допроса от 06.09.2021 N 429 (т.28 л.д.40-52) свидетеля Горбуновой К.В. (с 07.03.2018 до 27.05.2020 начальник отдела тарифообразования АО "ЗабТЭК") расчетом суммы бюджетной субсидии и подачей заявок в Министерство в период 01.01.2018-31.12.2019 занимался плановый отдел и отдел тарифообразования. При оценке объема выделенной субсидии рассчитывались фактические затраты с учетом кредиторской задолженности.

Из приведенного усматривается, что при определении объема субсидии учитывался размер дебиторской и кредиторской задолженности, и значит, сведения о ней подлежали включению в перечень документов о предоставлении субсидий.

Ранее исследованные документы, обосновывающие представление субсидий на финансовое обеспечение затрат и подтверждающие, что АО "ЗабТЭК" оплатило товары (работы, услуги) своим контрагентам средствами бюджетных субсидий, включая НДС, позволяют прийти к выводу, что документами о предоставлении субсидий было предусмотрено возмещение затрат с включением в их состав и предъявленных сумм НДС.

Факт возмещения затрат с включением в их состав предъявленных сумм НДС подтверждает ряд лиц.

Так, в ранее приведенном протоколе допроса Тогонова А.А. от 31.08.2021 N 420 свидетель пояснил, что "не понимает, как возможно оплатить товар (работы, услуги) без НДС. У нас оплату товара с учетом НДС за счет бюджетных субсидий производят все ресурсоснабжающие организации, этот вопрос у нас не вставал" (ответы на вопросы 23, 29).

Аналогичные пояснения представлены свидетелем Дугаровой Д.З. в протоколе N 417 от 27.08.2021: "Договор о предоставлении субсидий, постановления и распоряжения Правительства Забайкальского края, распоряжения министерства не запрещают оплатить товар с учетом налога на добавленную стоимость" (ответы на вопросы 22, 23, 24, 32).

Ранее указанный свидетель Батуева Е.В. также пояснила, что уплата денежных средств поставщику угля, электроэнергии с учетом налога на добавленную стоимость - это установленная законодательством обязанность АО "ЗабТЭК", уплата налога на добавленную стоимость при расчетах за уголь не означает нецелевое расходование субсидии, так как нужно анализировать всю годовую выручку по предприятию, субсидия на компенсацию расходов, связанных с ростом цен на мазут и уголь в 2018 г. рассчитывалась с учетом налога на добавленную стоимость Региональной службой по тарифам и ценообразованию Забайкальского края (ответ на вопрос N 14 протокола допроса N 445 от 15.09.2021).

Следовательно, ограничения применения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 и пункта 2.1 статьи 170 НК РФ, указанные в абзаце восьмом пункта 2.1 статьи 170 НК РФ и абзаце десятом подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ, в данном конкретном случае применению не подлежат.

Судом также учтено, что абзацем шестым пункта 2.1, пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что в случае, если при предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций не определены конкретные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы, имущественные права, на приобретение которых предоставляются указанные субсидии и (или) бюджетные инвестиции, налогоплательщик обязан вести раздельный учет затрат, осуществляемых за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, и затрат, осуществляемых за счет других источников.

Следовательно, на налогоплательщика возлагается обязанность по ведению раздельного учёта сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Если налогоплательщик получает субсидии (бюджетные инвестиции), он обязан организовать раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), объектам основных средств и нематериальных активов, имущественным правам, приобретенным за счет бюджетных средств. Данное обстоятельство имеет существенное значение, так как является одним из условий для учета сумм НДС, не подлежащих вычету, в налоговых расходах, тем более, что договорами о предоставлении из бюджета Забайкальского края субсидий на финансовое обеспечение затрат АО "ЗабТЭК" обязано было вести обособленный аналитический учет операций, осуществляемых за счет субсидий.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

За период с 01.01.2017 по 31.12.2019 в АО "ЗабТЭК" разработаны и применялись учетная политика для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Вместе с тем учетная политика АО "ЗабТЭК" на 2018 год, 2019 год не содержит порядка учета бюджетных субсидий (т.26 л.д.35-150, т.27 л.д.2-19).

В соответствии со статьей 93 НК РФ у АО "ЗабТЭК" истребованы документы, подтверждающие ведение раздельного учета субсидий, полученных из бюджета Забайкальского края за период 01.01.2017-31.12.2019 по требованию N 16-08/76 от 14.01.2021.

АО "ЗабТЭК" в ответ на это требование регистры налогового учета, бухгалтерского учета, расчеты, документы, подтверждающие ведение раздельного учета, не представило, пояснив, что все суммы субсидий, полученные из бюджета Забайкальского края за испрошенный период, связывает с возмещением недополученных доходов (т.27 л.д.20-31).

На требование налогового органа от 14.09.2021 N 16-08/5773 АО "ЗабТЭК" письмом N 3795 от 22.09.2021 сообщило, что нет возможности представить регистры, справки, а также любые иные документы, подтверждающие ведение раздельного учета затрат, осуществляемых за счет средств бюджетных субсидий, а также налога на добавленную стоимость, оплаченного за счет бюджетных субсидий, поскольку такой учет не велся (т.27 л.д.32-43).

Следовательно, общество без учета пункта 2.1 и пункта 4 статьи 170 НК РФ в подвергнутый налоговой проверке период не вело раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе, по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных субсидий и собственных средств. Действия общества привели к невозможности разграничения товаров (работ, услуг), приобретенных за счет бюджетных средств, и денежных средств, полученных из других источников.

Общество в ходе рассмотрения дела в суде не оспаривало, что в 2018, 2019 годах фактически не велся раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных субсидий и за счет собственных средств.

Общество при рассмотрении дела в суде первой инстанции ссылалось, что налоговый орган фактически восстановил раздельный учет общества. Такая позиция общества отражена и в дополнении N 2 к заявлению.

Принимая во внимание изложенные обстоятельства, суд находит доказанным выявленные налоговым органом нарушения АО "ЗабТЭК" пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 2.1 статьи 170 НК, а также нарушения подпункта 6 пункта 3 статьи 170, пункта 1 статьи 173 НК РФ по рассматриваемому эпизоду.

Суд отклоняет довод апеллянта о том, что в течение 2018-2019 гг. общество получало из бюджета субсидии, которые в полном объёме относятся к компенсации недополученных (выпадающих) доходов, определенных РСТ Забайкальского края, так как субсидии, предоставленные обществу, не могут рассматриваться в качестве субсидий на возмещение недополученных доходов по причине отсутствия в рассматриваемых финансовых операциях какого-либо дохода, недополученного АО "ЗабТЭК" в связи с реализацией услуг по тарифам, регулируемым государством. В данном случае заявитель несёт затраты для дальнейшего оказания услуг.

Тот факт, что Порядками N 544 и N 457 определено, что субсидии на финансовое обеспечение затрат ограничиваются максимальными размерами субсидии на возмещение недополученных доходов, сам по себе не свидетельствует о том, что субсидия на финансовое обеспечение затрат является составной частью субсидии на возмещение недополученных доходов, так как эти Порядки рассматривают их в качестве самостоятельных видов субсидий с различным подходом их расчета, и орган, уполномоченный определять их размер. Из текста Порядков также не усматривается, что предельные объемы финансовых средств, направленных в адрес АО "ЗабТЭК" в целях компенсации межтарифной разницы по регулируемым тарифам, направляются исключительно как субсидии на возмещение недополученных доходов, а обеспечение затрат является лишь её составной частью. Ограничение максимального размера субсидии на обеспечение затрат максимальными размерами субсидии на возмещение недополученных доходов определяет лишь максимальный объем субсидии на обеспечение затрат, но не изменяет правовую природу данной субсидии.

Отражение в договорах о предоставлении субсидий от 19.02.2018 N 12/2018-25-ФО, от 20.03.2018 N 12/2018-60-ФО, от 20.07.2018 N 12-2018-191-ФО, от 27.12.2018 N 12/2018-381 кода бюджетной классификации 02705022730104100811, который относится к субсидиям на компенсацию выпадающих доходов, суд расценивает как ошибочное, поскольку в последующих документах - бухгалтерских справках, платежных поручениях отражен КБК - 05022730104101812, соответствующий коду субсидий на обеспечение затрат.

Соответственно, данное обстоятельство в отсутствие иных контрдоказательств позиции налогового органа не может подтверждать доводы заявителя о необходимости считать все предоставленные субсидии в качестве возмещающих недополученные доходы.

Довод общества о том, что из оспариваемого решения налогового органа не представляется возможным установить, какие именно статьи затрат возмещались налогоплательщику за счет средств представленных субсидий, каким образом понесенные обществом затраты, в которые включен НДС участвовали в определении размера субсидии, подлежит отклонению как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела.

Как было указано ранее, судом оценены документы по предоставленным в 2018, 2019 годах субсидиям, положенным в основу доначислений налогового органа и подтверждающим возмещаемые статьи затрат. К таким документам отнесены заявки на получение субсидии и прилагаемые к ним справки о наличии дебиторской и кредиторской задолженности с отражением понесённых затрат по контрагентам, платёжные поручения Министерства территориального развития Забайкальского края (Министерства ЖКХ) и АО "ЗабТЭК", договоры с поставщиками топлива (иных товаров, услуг), счета-фактуры, товарные накладные, акты сверок взаимных расчетов, отчеты об использовании средств субсидии за 1-4 кварталы 2018-2019 гг., книги покупок, карточки счетов, допросы должностных лиц Общества и профильных министерств, результаты встречных проверок контрагентов.

Вышеуказанные документы являлись основанием предоставления субсидии, размер этих субсидий был обусловлен необходимостью затрат с НДС, субсидии были выделены в необходимом объеме и адресно перечислены контрагентам Общества, после чего уполномоченному органу были предоставлены соответствующие отчеты об использовании средств субсидии. Бухгалтерские проводки, материалы встречных проверок, допросы должностных лиц, подтверждают указанные обстоятельства.

Судом первой инстанции установлен, а документами о предоставлении субсидий доказан факт представления в уполномоченный орган документов, обосновывающих необходимый размер субсидии на финансовое обеспечение затрат с учётом налога на добавленную стоимость, выделение уполномоченным органом необходимого объёма субсидии, достаточного для покрытия затрат с налогом на добавленную стоимость, перечисление соответствующих сумм субсидий в адрес контрагентов общества, покрывающих понесенные обществом затраты с учетом налога на добавленную стоимость.

Обществом факт уплаты налога на добавленную стоимость за счет собственных, а не бюджетных средств не доказан, тем более, что в нарушение установленной обязанности раздельного учета сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных субсидий и за счет собственных средств на предприятии не велся.

В свою очередь налоговый орган на страницах 16-139 подробно детализирует установленные обстоятельства. В приложениях к акту и решению налогового органа содержится подробный перечень понесённых затрат: контрагентов общества, договоров, счетов-фактур, сумм субсидий, направленных на уплату оказанных товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик считает, что судом первой инстанции не учтено, что фактически методика расчета полученных обществом субсидий, изложенная в постановлениях Правительства Забайкальского края от 30.10.2015 г. N 544 иN 457 от 25.10.2018 г. свидетельствует о фактической выдаче обществу субсидий на компенсацию недополученных доходов (так называемых выпадающих доходов), возникающих в результате установления регулируемого тарифа, но не на возмещение затрат.

Указанный довод нельзя признать обоснованным, поскольку, вопреки позиции общества, методика расчетов полученных им субсидий, изложенная в порядках N 544 и 457, не свидетельствует о фактической выдаче заявителю субсидий на компенсацию недополученных доходов.

Как было указано ранее, в налоговых периодах 2018, 2019 гг. нормативными правовыми актами, определяющими порядок предоставления субсидий из бюджета Забайкальского края, являлись:

а) в 2018 финансовом году - Постановление Правительства Забайкальского края от 30.10.2015 года N 544 (Порядок N 544);

б) в 2019 финансовом году - Постановление Правительства Забайкальского края от 25.10.2018 N 457 (Порядок N 457).

Так, пункт 4 Порядка N 544 предполагает различные цели предоставления субсидии:

- возмещение недополученных доходов, вызванных государственным регулированием тарифов на тепловую энергию (мощность), теплоноситель, горячее водоснабжение, холодное водоснабжение, водоотведение на период 2016 - 2018 годы (далее - Недополученные доходы 1);

- возмещение недополученных доходов организаций, вызванных применением в 2016 - 2018 годах для группы потребителей "население" нормативов потребления тепловой энергии на нужды отопления, не соответствующих фактическим нормативам потребления (далее - Недополученные доходы 2);

- финансового обеспечения затрат ресурсоснабжающих организаций в связи с производством (реализацией) и передачей тепловой энергии, холодной воды, горячей воды и водоотведением (далее - субсидия на финансовое обеспечение затрат).

Пунктом 8 Порядка N 544 установлено, что при наличии у ресурсоснабжающей организации оснований на получение нескольких видов субсидий каждая заявка на получение субсидии оформляется отдельно.

Кроме того, размер субсидий определяется по-разному в зависимости от их вида (пункт 14):

- на возмещение недополученных доходов 1: размер Недополученных доходов 1 определяется как разница между суммой экономически обоснованных расходов, определенных Службой (Региональной службой по тарифам и ценообразованию Забайкальского края), и суммарной величиной валовой выручки по всем группам потребителей, определенной по утвержденным тарифам;

- на возмещение недополученных доходов 2: размер Недополученных доходов 2 определяется как разница между суммой необходимой валовой выручки, определенной Службой (Региональной службой по тарифам и ценообразованию Забайкальского края) исходя из утвержденных тарифов и объемов тепловой энергии по группе потребителей "население", и выручкой, определенной исходя из размеров платы за услугу отопления, рассчитанных как произведение утвержденных тарифов, нормативов потребления, установленных органами местного самоуправления, и отапливаемых площадей.

- на финансовое обеспечение затрат: размер субсидии на финансовое обеспечение затрат определяется уполномоченным органом (Министерством территориального развития Забайкальского края) исходя из бюджетных ассигнований, предусмотренных в бюджете Забайкальского края на указанные цели в текущем году, но не должен превышать размеров Недополученных доходов 1, Недополученных доходов 2, определенных Службой.

Таким образом, методика расчета размера недополученных доходов 1, 2 была установлена и определялась Региональной службой по тарифам и ценообразованию Забайкальского края, в то время как методика расчета размера финансового обеспечения затрат установлена не была, сам размер определялся уполномоченным органом - Министерством территориального развития Забайкальского края, исходя из соответствующих лимитов бюджетных ассигнований Забайкальского края, но не более размеров недополученных доходов 1, недополученных доходов 2.

Исходя из буквального содержания положений п. 14, 15 Порядка N 544 следует, что максимальный объем всех субсидий мог быть предоставлен в размере не более суммы максимальных размеров субсидий на возмещение недополученных доходов 1 или 2 и субсидий на обеспечение затрат (не превышающей объёма субсидии на возмещение недополученных доходов 1 или 2). Фактически допускалось предоставление субсидии в размере равному двойному недополученному доходу.

Следовательно, устанавливая максимальные ограничения в каждом из видов субсидий, положениями Порядка N 544 не было установлено ограничение на общую сумму различных субсидий (недополученных доходы 1 или 2 + обеспечение затрат), что свидетельствует о самостоятельном подходе в расчете субсидий (указанное обстоятельство было устранено в порядке N 457).

Также пункт 2 Порядка N 457 субсидии предполагает различные цели предоставления субсидии:

- возмещения недополученных доходов за текущий финансовый год в связи с государственным регулированием тарифов на тепловую энергию (мощность), теплоноситель, горячее водоснабжение, холодное водоснабжение, водоотведение (далее - недополученные доходы 1);

- финансового обеспечения (возмещения) затрат ресурсоснабжающих организаций в связи с производством (реализацией) и передачей тепловой энергии, холодной воды, горячей воды и водоотведением (далее - затраты 1);

- возмещения недополученных доходов за текущий финансовый год, вызванных применением для группы потребителей "население" нормативов потребления тепловой энергии на нужды отопления, не соответствующих фактическим нормативам потребления (далее - недополученные доходы 2)

- финансового обеспечения (возмещения) затрат ресурсоснабжающих организаций в связи с применением для группы потребителей "население" нормативов потребления тепловой энергии на нужды отопления, не соответствующих фактическим нормативам потребления (далее - затраты 2).

Размер субсидий определяется по-разному в зависимости от их вида (пункт 4 Порядка N 457):

- На возмещение недополученных доходов 1: как разница между суммой экономически обоснованных расходов, рассчитанных Региональной службой по тарифам и ценообразованию Забайкальского края при утверждении тарифов на соответствующий период, и суммарной величиной валовой выручки по всем группам потребителей, определенных по утвержденным Службой тарифам.

- На возмещение недополученных доходов 2: как разница между суммой необходимой валовой выручки, определенной исходя из утвержденных Региональной службой по тарифам и ценообразованию Забайкальского края тарифов и объемов тепловой энергии по группе потребителей "население", и выручкой, определенной исходя из размеров платы за услугу отопления, рассчитанных как произведение утвержденных тарифов, нормативов потребления, установленных Службой, и площадей отапливаемых жилых помещений.

- На финансовое обеспечение затрат 1 и (или) 2: определяется Министерством жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края исходя из бюджетных ассигнований, предусмотренных в бюджете Забайкальского края на цели, указанные в пункте 2 настоящего Порядка, на текущий финансовый год, но не должен превышать размера субсидии на возмещение недополученных доходов 1 и (или) субсидии на возмещение недополученных доходов 2, определенных Службой.

Таким образом, методика расчета размера недополученных доходов 1, 2 была установлена и определялась Региональной службой по тарифам и ценообразованию Забайкальского края, в то время как методика расчета размера финансового обеспечения затрат установлена не была, сам размер определялся уполномоченным органом - Министерством жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края, исходя из соответствующих лимитов бюджетных ассигнований Забайкальского края, но не более размеров Недополученных доходов 1, Недополученных доходов 2.

В соответствии с п. 4 Порядка N 457 размер субсидий, предоставленных ресурсоснабжающей организации по заключенным в соответствии с пунктами 18, 19 настоящего Порядка договорам, не может превышать величину недополученных доходов 1, недополученных доходов 2, определенных Службой для такой организации.

Исходя из буквального содержания пункта 4 Порядка N 457 следует, что максимальный объем всех субсидий мог быть предоставлен в размере не более максимального размера субсидий на возмещение недополученных доходов 1 или 2. Фактически исключалась возможность предоставлять субсидии в размере равному двойному недополученному доходу.

Следовательно, наличие отдельной оговорки об ограничениях максимального размера выделяемой субсидии на финансовое обеспечение затрат свидетельствует о самостоятельной, отличной от недополученных доходов, методики расчета размера субсидии.

При этом суд учитывает, что объем недополученных доходов, не участвуя в определении размера субсидии на финансовое обеспечение (возмещение) затрат, определяет лишь максимальную величину предоставляемой субсидии, а потому ссылка апеллянта на пункт 4 Порядка N 544 и пункт 14 Порядка N 457 не подтверждает позиции заявителя.

Пунктом 8 Порядка N 457 установлены различные сроки представления заявок на получение субсидий: для недополученных доходов - ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом; для финансового обеспечения затрат - ежемесячно не позднее 20-го числа каждого месяца.

Более того, пунктом 10 Порядка N 457 установлены различные формы отчетности:

На возмещение недополученных доходов 1, 2: сведения об объемах отпуска потребителям тепловой энергии, горячей воды, холодной воды, водоотведения по итогам квартала нарастающим итогом с начала года по формам согласно приложениям N 6 и 7 к настоящему Порядку;

На финансовое обеспечение затрат 1 и (или) 2: отчет о направлениях расходов, источником финансового обеспечения которых является субсидия, по форме согласно приложению N 8 к настоящему Порядку

Пунктом 18, 19 Порядка N 457 установлены различные формы договоров для субсидий на возмещение недополученных доходов и финансового обеспечение затрат и различные условия для заключения договоров для субсидий на возмещение недополученных доходов и финансового обеспечение затрат.

Так, в договоре на финансовое обеспечение (возмещение) затрат предусматриваются обязательные условия предоставления субсидий, установленные статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, а также требование о порядке и сроках предоставления отчета об осуществлении расходов, источником финансового обеспечения которых является субсидия.

В свою очередь, в договорах на возмещение недополученных доходов такой пункт не заявлен в качестве обязательного.

Пунктом 33 Порядка N 457 установлены особые условия для субсидий на финансового обеспечение затрат: в случае образования не использованного в отчетном финансовом году остатка субсидий, предоставленных в целях финансового обеспечения затрат, ресурсоснабжающая организация обязана осуществить возврат остатков субсидий, не использованных в отчетном финансовом году, в бюджет Забайкальского края в течение первых 15 рабочих дней текущего финансового года.

Однако такое условие не предусмотрено для субсидий на возмещение недополученных доходов, так исходя из её правовой природы она исполняется в момент её перечисления получателю, который волен ей распоряжаться по своему усмотрению.

Пунктом 38 Порядка N 457 установлена обязанность субсидию на финансовое обеспечение (возмещение) затрат 1 и (или) затрат 2 направлять исключительно на расходы, учитываемые Службой при установлении тарифов на услуги теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения в соответствии с Основами ценообразования в сфере теплоснабжения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 22 октября 2012 года N 1075, а также Основами ценообразования в сфере водоснабжения и водоотведения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 13 мая 2013 года N 406.

Указанная обязанность полностью опровергает позицию общества о тождественности двух видов субсидий, подчеркивает непосредственную связь субсидий на финансовое обеспечение (возмещение) затрат с затратами общества на дальнейшее оказание услуг.

Общество полагает, что в предмет судебного исследования подлежали включению вопросы толкования положений постановлений Правительства Забайкальского края от 30.10.2015 г. N 544 и N 457 от 25.10.2018 г., заключенных во исполнение их соглашений, в том числе при их неясности, путем выяснения действительной воли сторон, на которую указывают письма органов государственной власти Забайкальского края от 14.08.2018 NА-20-8174, от 08.10.2018 N07-10-848, от 27.11.2018 N2297-АО, от 18.07.2018 NА20-7276, от 28.08.2018 N1684-НЖ, запрос от 28.10.2022 N3856 и ответ от 31.10.2022 N13-6507 Министерства жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края (т. 82, л.д. 52-57,62-65), из которых следует, что органы государственные власти, в чьи полномочия входит предоставление субсидий, не отделяют субсидию на компенсацию выпадающих доходов от субсидии на финансовое обеспечение затрат. Вывод о квалификации субсидии как направленной на возмещение затрат исключительно из наименования (из выражений, использованных в заголовке соглашений, кодах бюджетной классификации и т.д.) без исследования принципов расчета (экономической обоснованности) субсидии нельзя признать обоснованным".

Однако, как было указано ранее, региональное законодательство, регулирующее вопросы предоставления субсидий в Забайкальском крае, предусматривало возмещение ресурсоснабжающим организациям межтарифной разницы, возникающей вследствие государственного регулирования цен (тарифов), путем предоставления субсидий как в целях возмещения недополученных доходов, так и в целях финансового обеспечения (возмещения) затрат.

Сами по себе письма органов государственной власти Забайкальского края от 14.08.2018 N А-20-8174, от 08.10.2018 N 07-10-848, от 27.11.2018 N 2297-АО, от 18.07.2018 N А20-7276, от 28.08.2018 N 1684-НЖ не могут подтверждать позицию заявителя и опровергаются материалами дела.

Заявитель жалобы не учитывает, что хозяйствующие субъекты вправе претендовать на получение субсидии лишь в случаях, прямо предусмотренных нормативно-правовым регулированием, принятым уполномоченными органами, которые обладают достаточной свободой усмотрения в вопросах ее предоставления, что связано с особенностями расходования бюджетных средств в соответствии с бюджетным законодательством.

Следовательно, письма государственных органов, не связанные непосредственно с порядком предоставления субсидий, не могут определять сами по себе вид предоставленной субсидии.

Позиция заявителя о квалификации судом субсидии как направленной на возмещение затрат исключительно из наименования (из выражений, использованных в заголовке соглашений, кодах бюджетной классификации и т.д.) без исследования принципов расчета (экономической обоснованности) субсидии не соответствует фактическим обстоятельствам и приведённым нормам права.

Суд также учитывает, что факт признания субсидии, выделенной на основании постановления Правительства Забайкальского края N 315 от 07.08.2019, в качестве субсидии на обеспечение затрат, не подтверждает позицию общества о неполучении в спорных периодах иных субсидий в целях финансового обеспечения затрат на основании Порядков N544 и 457.

Ссылка апеллянта на постановление АС ЗСО от 22.11.2022 г. по делу N А27-10003/2021 не может быть принята во внимание, поскольку указанное дело основано на иных фактических обстоятельствах (различно применяемое региональное законодательство, виды субсидий, порядок расчета, перечень необходимых документов для получения субсидии и т.д.).

Ссылки общества на письмо ФНС России от 18.07.2022 N СД-4-3/9165 о применении ресурсоснабжающими организациями Иркутской области вычетов по НДС в отношении товаров (работ, услуг), оплаченных за счет субсидий (т.82 л.д.39-51) отклоняются судом, поскольку оно не является нормативным правовым актом, а имеет информационный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, тем более что разъясняет порядок применения вычетов по НДС ресурсоснабжающими организациями Иркутской области, а не Забайкальского края.

В силу содержащегося в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.06.2004 N 12-П правового подхода бюджет каждого территориального уровня как инструмент реализации финансовой политики государства служит для распределения и перераспределения финансовых ресурсов на определенной территории, посредством чего происходит финансовое обеспечение публичных функций, а сами бюджетные отношения выступают в таком случае существенным элементом социально-экономического развития государства и муниципальных образований.

Соответственно, разъяснительные позиции ФНС о порядке применения вычетов по НДС ресурсоснабжающими организациями Иркутской области не могут автоматически распространяться на территорию Забайкальского края.

Более того, Министерство финансов Российской Федерации по рассматриваемому вопросу высказало противоположный подход в письме от 02.04.2018 N 03-07-15/20870 по вопросу о порядке применения налога на добавленную стоимость при получении налогоплательщиками субсидий из бюджетной системы Российской Федерации (продублирован в дальнейшем Письмом от 26.11.2021 N 03-07-15/96173).

Судебная коллегия также отклоняет ссылку общества на то, что преамбула постановления Правительства Забайкальского края однозначно устанавливает, что субсидии, предоставляемые в 2016-2018 г. на основании утвержденного порядка, имеют своей целью возмещение недополученных доходов.

Такая позиция заявителя противоречит п. 4, 8, абз. 2 п. 14 Порядка N 544, перечисленному выше заключению контрольно-счетной палаты. Кроме того, преамбула к постановлению Правительства Забайкальского края от 25 октября 2018 г. N 457 гласит: "В соответствии со статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, статьей 44 Устава Забайкальского края, в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат ресурсоснабжающим организациям Правительство Забайкальского края постановляет:".

Следовательно, указанный довод является неправомерным и отклоняется судом.

Также суд отмечает, что наличие недополученных доходов, на которые ссылается апеллянт в обоснование своей позиции, не свидетельствует о виде субсидий, направленных на возмещение ресурсоснабжающей организации понесённых расходов, а потому эти доводы не подтверждает позиции заявителя. Указанное обстоятельство само по себе не может являться существенной характеристикой предоставляемых субсидий в целях их верной видовой квалификации.

На основании изложенного оспариваемое решение налогового органа в обжалуемой налогоплательщиком части является законным и обоснованным, оснований для изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части суд апелляционной инстанции не находит.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы, свидетельствуют не о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а о несогласии заявителя жалобы с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом доказательств, а также неправильным толкованием приведенных норм материального права.

При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет" по адресу www.kad.arbitr.ru.

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 20 марта 2023 года по делу N А78-5663/2022 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

Е.А. Будаева Н.В. Ломако