Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 июня 2023 г. N 09АП-29795/23 по делу N А40-246127/2022

г. Москва

22 июня 2023 г.

Дело N А40-246127/22

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июня 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 июня 2023 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.,

судей:	Лепихина Д.Е., Суминой О.С.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Аверьяновой К.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.03.2023 по делу N А40-246127/22

по заявлению Акционерное Общество по добыче угля "Воркутауголь"

к Межрегиональной инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5

о признании недействительными требования

при участии:

от заявителя:	Александрова Е.В. по доверенности от 24.06.2022;
от заинтересованного лица:	Кырин С.С. по доверенности от 21.10.2022;

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество по добыче угля "Воркутауголь" (далее - Заявитель, АО "Воркутауголь", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - Заинтересованное лицо, МИ ФНС по КН N 5, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными требований NN60-70 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафов, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 25.05.2022.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 22.03.2023 заявление АО "Воркутауголь" удовлетворено.

Не согласившись с вынесенным решением, МИ ФНС по КН N 5 обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Инспекции при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержал.

Представитель Общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что 29.04.2022 АО "Воркутауголь" вышла из состава консолидированной группы налогоплательщиков.

23.05.2022 в налоговый орган поступили уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за январь - март 2022 года, в которых отражены к уплате суммы налога (авансовых платежей) по срокам уплаты 28.02.2022, 28.03.2022, 28.04.2022. Уплата начисленных за январь - март 2022 года сумм налога (авансовых платежей) произведена 16.05.2022.

В связи с несвоевременной уплатой налога (авансовых платежей) в сроки, предусмотренные пунктом 1 статьи 287 НК РФ, в соответствии со статьей 75 НК РФ Инспекцией начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате с 01.03.2022, 29.03.2022, 29.04.2022 соответственно, до даты уплаты (16.05.2022), а также выставлены и направлены оспариваемые требования N N 60-70 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафов, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 25.05.2022.

Заявитель, полагая, что данные требования необоснованными, обратился в ФНС России с жалобой, в которой просит отменить оспариваемые требования.

Решением ФНС России от 09.08.2022 N КЧ-4-9/10380@ апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения в суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявление Общества, суд первой инстанции правомерно и обоснованно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, в отчетный период январь-март 2022, за который налоговым органом исчислены пени, налогоплательщик являлся участником консолидированной группы налогоплательщиков, образованным в соответствии с налоговым законодательством РФ (ответственный участник - ПАО "Северсталь"). В указанный период ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков исполнял обязанность по исчислению и уплате налога от всей консолидированной группы налогоплательщиков, претензий о неуплате налога или некорректности его уплаты со стороны налоговой инспекции нет.

29.04.2022 Заявитель вышел из состава консолидированной группы налогоплательщиков в силу перехода прав собственности на ее акции ООО Группа "Русская энергия".

Согласно пункту 8 статьи 25.5 НК Общество при выходе из состава консолидированной группы налогоплательщиков, исполнило обязанности, а именно: 1) внесло изменения в налоговый учет с начала налогового периода по налогу на прибыль организаций, с 1-го числа которого указанная организация вышла из состава консолидированной группы налогоплательщиков, направленные на соблюдение требований главы 25 настоящего Кодекса по налоговому учету налогоплательщика, не являющегося участником консолидированной группы налогоплательщиков; 2) исчислило и уплатило налог на прибыль организаций (авансовые платежи) исходя из фактически полученной прибыли за соответствующие отчетные и налоговый периоды в сроки, установленные главой 25 настоящего Кодекса применительно к налоговому периоду, с 1-го числа которого организация вышла из состава консолидированной группы налогоплательщиков; 3) подало в налоговый орган налоговые декларации по налогу на прибыль организаций.

Аналогичные обязанности выполнил ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков в соответствии с пунктом 9 статьи 25.5 НК в связи с выходом из состава консолидированной группы налогоплательщиков АО "Воркутауголь".

В результате исполнения Обществом обязанностей по внесению изменений в налоговый учет, а также исчислению и уплате налога (авансовых платежей) исходя из фактически полученной прибыли за соответствующие отчетные периоды (16.05.2022) АО "Воркутауголь" была начислена пеня за неуплату налога (авансовых платежей) за отчетные периоды январь, февраль, март 2022 (время нахождения АО "Воркутауголь" в консолидированной группе налогоплательщиков как участника).

Вместе с тем, как верно указал суд первой инстанции, налоговым органом не учтено, что согласно подпункту 2 пункта 8 статьи 25.5 НК РФ обязанности по внесению изменений в налоговый учет, исчислению и уплате налога исходя из фактически полученной прибыли, а также по подаче налоговой декларации возникают только при наличии события - при выходе организации из консолидированной группы налогоплательщиков.

Как следует из материалов дела, выход Общества из консолидированной группы налогоплательщиков произошел 29.04.2022, а, следовательно, сроки, установленные для исполнения обязанностей по изменению налогового учета и уплате налога, начинают течь после указанного события.

Если налогоплательщик исчисляет ежемесячные авансовые платежи из фактически полученной прибыли, то, в соответствии с пунктом 2 статьи 285 НК РФ, отчетными периодами для него признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее.

На основании пункта 2 статьи 286 НК исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

АО "Воркутауголь" вышло из консолидированной группы налогоплательщиков 29.04.2022, и в силу того, что компания уплачивает налог из фактически полученной прибыли, то, для целей исполнения обязанностей при выходе из консолидированной группы налогоплательщиков, Общество обязано пересчитать свою налоговую базу за период с 01.01.2022 по 30.04.2022 и заплатить авансовые платежи, рассчитываемые нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Соответственно, первым отчетным периодом для АО "Воркутауголь", как самостоятельного налогоплательщика (после выхода из консолидированной группы налогоплательщиков), является январь-апрель 2022 года.

До 29 апреля 2022 года АО "Воркутауголь", как самостоятельного налогоплательщика, не существовало (компания находилась в консолидированной группе налогоплательщиков).

Таким образом, срок для исполнения обязанности по пересчету налоговой базы и уплате налога (авансовых платежей) за первый отчетный период для АО "Воркутауголь" как самостоятельного налогоплательщика после выхода из консолидированной группы налогоплательщиков истекает 28.05.2022.

В целях исполнения вновь возникшей обязанности по пункту 8 статьи 25.5 НК в связи с выходом из консолидированной группы налогоплательщиков АО "Воркутауголь" пересчитала свои налоговые обязательства, подала налоговую декларацию и заплатила налог, который возник в связи с пересчетом налоговой базы уже не как участника консолидированной группы налогоплательщиков, а как вышедшей из консолидированной группы налогоплательщиков организации, в размере 1 893 863 121 руб. 16.05.2022.

Таким образом, Общество уплатило налог в бюджет в установленный НК РФ срок и не допустила его нарушения.

Из вышеизложенного следует, что исполнить обязанность по пересчету налоговой базы и уплате налога в иные, более ранние, сроки - февраль, март, апрель - невозможно ввиду нахождения Заявителя в составе консолидированной группы налогоплательщиков и исполнения своих обязанностей, как участник консолидированной группы налогоплательщиков вплоть до 29.04.2022.

Объект налогообложения - полученные доходы, уменьшенные на произведенные расходы, возник для Общества только после его выхода из состава консолидированной группы налогоплательщиков, до 29.04.2022 существовал иной объект налогообложения, а именно - объект налогообложения для организаций-участников консолидированной группы налогоплательщиков - величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном пунктом 1 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 288 НК РФ (статья 247 НК).

Налоговая база - денежное выражение прибыли, определяемой по статье 247 НК, возникла для Общества только после его выхода из состава консолидированной группы налогоплательщиков, до 29.04.2022 существовала иная налоговая база, а именно-сумма всех налоговых баз участников консолидированной группы налогоплательщиков (пункты 1, 19 статьи 274, статья 278.1 НК).

Соответственно сроки, указанные для исчисления и уплаты недоимки были не нарушены.

Однако, как правильно указал суд первой инстанции, если считать верным обратное, то любая организация, вышедшая из консолидированной группы налогоплательщиков, будет автоматически считаться нарушившей срок для уплаты налога, что является необоснованным, противоречит существу института пеней (как ответственности за неисполнения обязанности в срок; в данном конкретном случае обязанность по пересчету и уплате была реализована сразу после выхода из консолидированной группы налогоплательщиков) и законодателем не подразумевалась.

Судом первой инстанции учтено, что в пункте 9 статьи 286 НК предусмотрена подобная ситуация, когда в случае регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков после начала налогового периода, уплаченные участниками консолидированной группы налогоплательщиков авансовые платежи по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов подлежат зачету (возврату) соответствующему участнику консолидированной группы налогоплательщиков.

При этом пени на сумму недоимки, возникшей в результате определения консолидированной налоговой базы ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов, начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков обязанности по уплате налога (авансовых платежей), следующий за установленным настоящей статьей днем уплаты налога (авансовых платежей) по итогам отчетного (налогового) периода, в котором консолидированная группа была зарегистрирована. Данная норма указывает, что пеня начисляется только в случае, если она прямо предусмотрена законодателем, и налогоплательщик, имеющий возможность исполнить обязанность по уплате налога (авансовых платежей) в срок, установленный НК РФ, его нарушает и не исполняет. Только в таком случае пени носят характер меры обеспечения исполнения налоговой обязанности.

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2020 N 305-ЭС20-2879 по делу N А40-86746/2019 в части пени было указано, что федеральный законодатель установил в главе 11 НК РФ пеню как один из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов).

В силу положений пунктов 1 и 2 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Согласно пунктам 3 и 4 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно в процентах от неуплаченной суммы налога.

Из содержания приведенных положений следует, что пени выступают мерой государственного принуждения, обеспечивающей реализацию публичного интереса в своевременном поступлении суммы налога в бюджет, - она стимулирует налогоплательщиков к добросовестной уплате причитающихся сумм налогов.

Одновременно пени являются мерой имущественной (восстановительной) ответственности, призванной компенсировать ущерб, понесенный бюджетной системой в случаях, когда налоговая обязанность не была исполнена в срок. В последнем случае основанием взимания пени, по существу, выступает неправомерное оставление налогоплательщиком у себя суммы налога, подлежавшей уплате в бюджет, и пользование средствами казны".

В данном конкретном случае, как верно установлено судом первой инстанции, налогоплательщик исполнил обязанность по уплате налога (авансовых платежей) в надлежащие сроки, сразу же после выхода из состава консолидированной группы налогоплательщиков, просрочки не было, то есть бюджет не пострадал.

Начисление Обществу пени за период нахождения в составе консолидированной группы налогоплательщиков, для которой действует иная налоговая база, иной объект налогообложения, противоречит правовой природе данной меры государственного принуждения, определенной в главе 11 НК РФ как средства обеспечения исполнения налоговой обязанности, в связи с чем, налоговый орган не должен был начислять пени за указанный период. Если же для начисления пени и имелись основания, то они за указанный период (январь-апрель 2022) должны были быть начислены ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков.

Относительно довода налогового органа, что Общество в период нахождения в составе консолидированной группы налогоплательщиков не признавалось налогоплательщиком в отношении налога на прибыль с консолидированной базы консолидированной группы налогоплательщиков, а потому налоговые обязательства по уплате налога на прибыль организаций, исполненные ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, не являются исполнением обязанностей АО "Воркутауголь" суд первой инстанции правильно указал следующее.

Несмотря на то, что ответственный участник исчисляет налоговую базу всей группы и уплачивает от имени всей группы налог на прибыль с консолидированной группы налогоплательщиков, это не отменяет того, что:

1) как следует из самого названия института, это группа налогоплательщиков, которая консолидировала свои налоговые базы по налогу на прибыль организаций для уплаты налога, то есть налог уплачивается каждым из участников консолидированной группы налогоплательщиков, но по иным правилам, предусмотренным законодателем для института консолидированной группы налогоплательщиков. Участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы (статья 246 НК).

2) участники консолидированной группы налогоплательщиков исчисляют свои налоговые базы (налоговая база консолидированной группы налогоплательщиков - сумма всех налоговых баз ее участников на основании статьи 278.1 НК) представляют расчеты ответственному участнику (пункт 5 статьи 25.5 НК РФ), ответственный участник определяет сумму налога, приходящуюся на конкретного участника, участник ее перечисляет (подпункт 44 пункт 1 статьи 251 НК РФ, пункт 48.14 статьи 270 НК РФ) и ответственный участник, исполняя административную функцию, перечисляет ее в бюджет (пункт 4 статьи 25.2 НК РФ). Соответственно налог на прибыль уплачивается каждым участником, ответственный участник выполняет лишь функцию по сбору налога со всей группы налогоплательщиков консолидированной группы налогоплательщиков и его перечислению в бюджет от имени всей консолидированной группы налогоплательщиков.

3) В случае неисполнения ответственным участником административной функции в виде уплаты налога с налоговой базы консолидированной группы налогоплательщиков данную обязанность выполняют сами участники консолидированной группы налогоплательщиков на основании подпункта 3 пункта 5 статьи 25.5 НК РФ, пункт 6 статьи 25.5 НК РФ.

Как следует из материалов дела, за период январь-март 2022 года АО "Воркутауголь" как участник консолидированной группы налогоплательщиков уплатило в государственный бюджет налог в сумме 1 222 661 766 руб. Данная сумма после выхода из консолидированной группы налогоплательщиков Общества была возвращена из бюджета ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков - ПАО "Северсталь". Одновременно с этим при пересчете налоговой базы за указанный период АО "Воркутауголь" как самостоятельный налогоплательщик уплатило налог в бюджет в размере 1 893 863 121 руб.

Таким образом, разница между уплаченным АО "Воркутауголь" налогом в составе консолидированной группы налогоплательщиков и уплаченным АО "Воркутауголь" как самостоятельный налогоплательщик составляет 671 201 355 руб., тогда как налоговый орган начислил пени на всю сумму самостоятельно исчисленного и уплаченного налога (1 893 863 121 руб.), то есть без учета сумм, уплаченных АО "Воркутауголь" будучи участником консолидированной группы налогоплательщиков (1 222 661 766 руб.).

Таким образом, в ходе рассмотрения дела установлено, что в обоих случаях Общество исполняло свою обязанность по уплате налога на прибыль. И, очевидно, что сумма 1 893 863 121 руб. фактически включает в себя 1 222 661 766 руб., а поскольку вторая сумма, 1 222 661 766 руб. была уплачена АО "Воркутауголь" без всяких просрочек, то начислять пени на эту часть незаконно, т.к. потери бюджета отсутствовали, все налоги были получены бюджетом своевременно.

Даже если считать, что налог был уплачен не в срок (что опровергается выше невозможностью его оплаты ни с точки зрения норм НК РФ, ни с точки зрения физической возможности по перечислению), то сумма пени составила бы не 56 068 060 руб., а 24 834 730 руб.

Изложенные налоговым органом доводы не опровергают позицию Заявителя и не учитывают всей совокупности обстоятельств в их взаимосвязи. Действия Заявителя в полной мере соответствуют действующему налоговому законодательству РФ и у суда первой инстанции отсутствовали основания для отказа в удовлетворения требований Заявителя.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд первой инстанции пришёл к правомерному выводу о том, что оспариваемые Заявителем требования от 25.05.2022 N N 60-70 являются недействительными.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 22.03.2023 по делу N А40-246127/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

Д.Е. Лепихин О.С. Сумина