Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 сентября 2023 г. N 20АП-5086/23 по делу N А54-524/2022

г. Тула

12 сентября 2023 г.

Дело N А54-524/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 05.09.2023.

Постановление изготовлено в полном объеме 12.09.2023.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Мордасова Е.В. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Акуловой О.Д., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Спецстрой" (Рязанская область, Рязанский район, д. Даниловка, ОГРН 1176234009445, ИНН 6211008546) - Зориной Е.В. (доверенность от 05.05.2023), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046213016420, ИНН 6230041348) - Ларина М.С. (доверенность от 06.03.2023), в отсутствие третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046209031857, ИНН 6234010781), Шепитько Валерии Аркадьевны, Васяниной Анастасии Николаевны, Коршуновой Екатерины Сергеевны, Сторчеуса Артема Борисовича, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Спецстрой" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 06.06.2023 по делу N А54-524/2022 (судья Ушакова И.А.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Спецстрой" (далее - ООО "Спецстрой", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Рязанской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 6 по Рязанской области, инспекция) о признании недействительным решения от 15.07.2021 N 2.8-01-12/07521 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее - УФНС России по Рязанской области, управление), Шепитько Валерия Аркадьевна, Васянина Анастасия Николаевна, Коршунова Екатерина Сергеевна, Сторчеус Артем Борисович.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 06.06.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО "Спецстрой" обжаловало его в апелляционном порядке. Считает, что налоговым органом не представлены достаточные доказательства недобросовестности ООО "Спецстрой" при выборе контрагентов.

В обоснование апелляционной жалобы указывает, что спорные субподрядные организации были выбраны в качестве подрядных организаций, так как предложили самые выгодные условия. Так, указанные компании предложили наиболее приемлемые цены на выполнение строительных работ, работали без аванса, расчет получали в наличной форме частями, по факту выполнения работ при сдаче результатов работ.

Кроме того, в качестве подтверждения сведений о поиске субподрядных организаций ООО "Спецстрой" представило документы (договоры, платежные поручения, акты выполненных работ, счета-фактуры, снимки экрана (скриншоты)), подтверждающие размещение объявлений по поиску субподрядных организаций для выполнения определенных видов строительных работ на таких поисковых площадках, как Авито (ООО "КЕХ ЕКОММЕРЦ"), hh.ru (ООО "ХЭДХАНТЕР"), Арт работа.ру (ООО "РДВ-софт"), а также на сайте компании ООО "Укрспецстрой". Услуги по размещению объявлений оплачивались с расчетного счета ООО "Спецстрой". В свою очередь, поиск контрагентов ООО "Система 62", ООО "Специнвест", ООО "Инструмент от А до Я" осуществлялся аналогичным образом.

Настаивает на том, что ООО "Спецстрой" в полной мере исполнены требования по проверке и получению всех необходимых и достаточных документов о постановке контрагентов (ООО "Система 62", "Инструменты от А до Я", ООО "Специнвест") на учет и их регистрации в ЕГРЮЛ, копий учредительных документов контрагента. Указанные документы имеются в распоряжении налогоплательщика ООО "Спецстрой", за исключением тех, которые не были представлены контрагентами в связи с их конфиденциальностью.

В этой связи полагает, что ООО "Спецстрой" осуществлен достаточный и необходимый комплекс мер по снижению гражданско-правовых и финансовых рисков при заключении сделок с контрагентами в виде получения соответствующих подтверждающих регистрационных и иных данных из документов, а также информации, однозначно характеризующей контрагентов как добросовестных.

Отмечает, что ООО "Рост-Е", являясь заказчиком, не могло контролировать выбор ООО "Спецстрой" субподрядчиков и поставщиков строительных материалов, так как не принимало участия в этом. При этом сотрудник ООО "Рост-Е" Быков Р.В. при допросе, проведенном в рамках проверки (протокол допроса от 29.01.2020 N 2.9-01-12), подтвердил нахождение на объекте субподрядных организаций, однако, каких именно ему неизвестно, так как данная информация не входила в его ведение. Кроме того, налоговый орган в процессе проверке не осуществил допрос рабочих заказчика, а также иных организаций, которые непосредственно находились на строительной площадке объекта и могли подтвердить позицию ООО "Спецстрой".

Ссылается на то, что налоговым органом при проведении проверки учтены не все договоры, заключенные с ООО "Рост-Е", что повлияло на несоответствие сведений об объемах работ. Так, налоговый орган в решении ссылается на договор подряда от 28.01.2017 N 020, другие же заключенные с заказчиком договоры (договоры от 29.05.2017 N 29-5-17 и от 28.08.2017 N 009), по которым субподрядчиками ООО "Спецстрой" при выполнении отдельных видов работ по указанным договорам также выступали организации ООО "Система 62", ООО "Специнвест", ООО "Инструмент от А до Я", налоговым органом не учтены.

Относительно показаний работников ООО "Спецстрой" поясняет, что в должностные обязанности допрошенных производителей работ не входил поиск субподрядных организаций, заключение договоров и подписание актов выполненных работ. Производители работ осуществляли общее руководство производственно-хозяйственной деятельностью на строительном объекте, обеспечивали выполнение плана производства работ, контроль за выполнением строительно-монтажных и пусконаладочных работ в соответствии с проектно-сметной документацией. Однако из-за кадровых изменений и неоднократной смены производителей работ на объекте пояснения прорабов, данные ими в рамках проверки, не могут быть положены в основу выводов налогового органа, так как являются неполными и необъективными.

Указывает, что руководитель организации ООО "Инструменты от А до Я" Сизова О.В. в протоколе допроса от 21.01.2019 N 7 подтвердила, что является руководителем организации, что организация находится по юридическом адресу и осуществляла предпринимательскую деятельность в период 2017-2018 годы. Организация ООО "Спецстрой" ей знакома. Налоговый орган сам в акте налоговой проверки указывает, что согласно справкам 2-НДФЛ Сизова О.В. является руководителем ООО "Инструменты от А до Я", получала доход от организации. Также у организации открыт расчетный счет в банке, по которому происходили движения денежных средств. Налоговым органом не представлено каких-либо доказательств, свидетельствующих о том, что документооборот с данной фирмой является фиктивным.

При этом вопреки выводам налогового органа о том, что Струенкова М.Н. не является руководителем ООО "Система 62", из выписки из Единого государственного реестра юридических лиц следует, что Струенкова М.Н. являлась директором ООО "Система 62" в период с 08.12.2016 по 07.02.2018. ООО "Система 62" выполняло субподрядные работы для ООО "Спецстрой" с 25.10.2017 по 31.01.2018. В период выполнения работ налоговым органом в ЕГРЮЛ не было внесено сведений о недостоверности должностного лица ООО "Система 62", следовательно, сомнений в достоверности данных сведений у налогового органа не возникало. Протокол допроса Струенковой М.Н. N 1563 датируется 15.06.2018, то есть после прекращения ею полномочий директора организации и окончания периода выполнения субподрядных работ, следовательно, не может быть принят во внимание в рамках настоящего спора.

В отношении доводов налогового органа об отсутствии признаков финансово-хозяйственной деятельности по юридическим адресам ООО "Специнвест", ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Система 62" отмечает, что в ходе проверки юридического адреса ООО "Специнвест" 19.07.2018 (в соответствии с протоколом осмотра объекта недвижимости от 19.07.2018) и 16.10.2018 ООО "Инструменты от А до Я" (в соответствии с протоколом осмотра объекта недвижимости от 16.10.2018) было выявлено, что по адресу нахождения обществ имеются таблички с наименованием организаций, собственники нежилых помещений подтвердили факт наличия организаций и предоставили копии договоров аренды. Тот факт, что в момент осмотров помещений руководителей организаций не было на рабочем месте, не может свидетельствовать о том, что организации не ведут финансово-хозяйственную деятельность. Режим работы организаций не обязательно должен совпадать со временем прибытия налогового инспектора (особенно при отсутствии предварительного уведомления об осмотре). Что касается проведения проверки юридического адреса ООО "Система 62", то соответствующий осмотр был осуществлен только 16.08.2017. Таким образом, все вышеуказанные осмотры помещений были проведены в 2017-2018 годах вне рамок проведения налоговой проверки ООО "Спецстрой" и не могут быть приняты во внимание.

По мнению общества, факт отсутствия у спорных организаций основных средств, не является показателем неблагонадежности контрагентов, а наличие техники и инструментов не является обязательным в рамках действующего законодательства.

Отмечает, что налоговый орган неоднократно предоставлял ООО "Спецстрой" для ознакомления копии первичных документов (договоры) ООО "Система 62", ООО "Специнвест", ООО "Инструмент от А до Я" по работе с другими контрагентами, что подтверждает ведение вышеуказанными субподрядными организациями реальной финансово-хозяйственной деятельности и опровергает вывод налогового органа, что эти организации являются "фирмами-однодневками".

Полагает, что налоговый орган не представил доказательств фиктивности передачи обществом спорным контрагентам денежных средств за выполненные работы.

Выражает несогласие с выводом налогового органа о том, что предоставление отчетности ООО "Система 62", ООО "Специнвест", ООО "Инструмент от А" осуществлялось с одинаковых IP-адресов и что это свидетельствует о неблагонадежности контрагентов и их взаимосвязи, поскольку само по себе совпадение IP-адресов не может достоверно и безусловно свидетельствовать о подконтрольности и согласованности действий спорных контрагентов. Общество признает, что совпадение IP-адресов может свидетельствовать о наличии услуг бухгалтера на аутсорсинге в одной бухгалтерской компании, что, возможно, также подтверждается имеющимися доверенностями на Ефремову Э.О, Садовскую Е.С. для представления интересов компаний в налоговых органах, ПФР РФ, ФСС РФ. В решении налогового органа присутствует информация, что документы на регистрацию обществ подавались по доверенности, регистрация ККТ была произведена Ефремовой Э.О, Садовской Е.С. Бухгалтерские организации, как правило, оказывают полный комплекс услуг по сопровождению клиентов, включая юридические, регистрационные действия, оказывают помощь в регистрации, перерегистрации и снятии с учета ККТ. Это подтверждает возможность обслуживания организаций на аутсорсинге. Однако инспекция не провела проверку относительно трудоустройства Ефремоврй Э.О. и Садовскрй Е.С. в 2017-2018 годах, притом что эти сведения являлись бы доказательством того, что контрагенты пользовались услугами аутсорсинга в одной бухгалтерской фирме.

Указывает, что налоговый орган не предоставляет информацию о том, предоставляли ли отчетность субподрядные организации - ООО "Специнвест", ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Система 62". Однако данная информация является важным аргументом при доказывании фиктивности сделок, является показателем того, что организации вели деятельность, предоставляли отчеты, уплачивали налоги.

Относительно довода налогового органа о том, что руководители спорных контрагентов уклонялись от явки в налоговый орган, отмечает, что в деле имеются протоколы допроса руководителей этих организаций (ООО "Система 62", ООО "Специнвест", ООО "Инструмент от А до Я"). По мнению общества, данный факт доказывает, что руководители являются реальными, действующими исполнительными органами контрагентов, ведут предпринимательскую деятельность и дают пояснения. При этом факт неявки на все проводимые допросы не означает уклонение от них. Что касается вызова и неявки на допрос свидетелей по указанным компаниям, то считает их неуведомленными надлежащим образом. Налоговым органом не указан порядок и способы вызова свидетелей; полагает, что действия, направленные на вызов свидетелей не были исчерпывающими и достаточными.

По мнению заявителя, вывод налогового органа о том, что подписи в первичной документации не принадлежат руководителям спорных контрагентов Сизовой О.В, Бойко О.Ю, Струенковой М.Н., является предположительным и не подтвержден какими-либо доказательствами. Соответствующая экспертиза не проводилась, а налоговый орган не компетентен делать подобные выводы без получения соответствующего результата почерковедческой экспертизы.

Считает проведенный налоговым органом анализ выписки по движению денежных средств на расчетных счетах ООО "Спецстрой" за период 2017-2018 годов не достоверным. Налоговый орган не предоставил доказательств получения физическими лицами денежных средств за работу в наличной форме без трудоустройства (ни расходные ордера, ни доказательств переводов на карты работников). В тоже время снятие наличных денег не является противозаконным, кассовые расчеты не запрещены законодательством. ООО "Спецстрой" не имеет доступа к расчетным счетам спорных контрагентов и не может дать пояснения по тратам денежных средств, полученные за субподрядные работы, а налоговый орган не предоставляет данные по проверке банковских операций по спорным контрагентам.

Ссылается на то, что доказательств аффилированности или взаимозависимости налогоплательщика ООО "Спецстрой" и контрагентов ООО "Система 62", ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Специнвест" налоговым органом в должной мере не приведено. При этом, налогоплательщик действовал с должной осмотрительностью и осторожностью при выборе контрагентов, запросив предварительно соответствующие документы (свидетельства о регистрации, решения учредителей и приказы о назначении на должность единоличных исполнительных органов).

Инспекция и управление возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзывах.

Иные лица, участвующие в деле, отзывы на апелляционную жалобу не представили.

Третьи лица представителей в судебное заседание не направили, извещены о времени и месте судебного заседания надлежащим образом. Дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьями 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 АПК РФ, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 6 по Рязанской области на основании решения от 27.06.2019 N 2.9-01-12/30 проведена выездная налоговая проверка ООО "Спецстрой" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 17.04.2017 по 31.12.2018.

По результатам проверки составлен акт от 21.07.2020 N 2.9-01-12/08131.

Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и 27.08.2020 представил возражения на указанный акт проверки.

В ходе рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 09.09.2020 N 2.9-01-12/30/11 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией было составлено дополнение к акту налоговой проверки от 29.10.2020 N 2.9-01-12/13033.

Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ, и 23.11.2020 представил возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика с учетом результатов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 15.07.2021 N 2.8-01-12/07521 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого начислены налог на добавленную стоимость (НДС) - 2 650 379 руб., пени - 1 296 526 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ - 76 362 руб. (с учетом срока давности со 2 квартала 2018); налог на прибыль - 2 952 288 руб., пени - 769 496 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ 590 458 руб. Штраф по НДС и налогу на прибыль уменьшен в 2 раза в соответствии со статьями 112, 114 НК РФ.

Не согласившись с принятым решением инспекции от 15.07.2021 N 2.8-0112/07521 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик обратился в УФНС России по Рязанской области с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по Рязанской области апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с принятым инспекцией решением, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании пункта 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 данного Кодекса.

В соответствии со статьей 163 НК РФ налоговым периодом по НДС (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) является квартал.

В силу статьи 171 НК РФ налогоплательщики имеют право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании пунктов 1, 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации по налогу на прибыль признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статья 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При решении вопроса о возможности принятия расходов по налогу на прибыль организаций в силу статьи 252 НК РФ необходимо исходить из реальности расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Имеющиеся у налогоплательщика документы должны достоверно отражать совершенные им хозяйственные операции и подтверждать реальность понесенных расходов, связанных с этими операциями.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Пунктом 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа, дата составления документа, наименование экономического субъекта, составившего документ, содержание факта хозяйственной жизни, величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения, наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 данной части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Приведенные нормы Закона N 402-ФЗ устанавливают правила, в соответствии с которыми документирование хозяйственных операций должно производиться на основе первичных учетных документов, содержащих достоверные сведения и, как следствие, позволяющих достоверно установить факт осуществления хозяйственной операции.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Как следует из постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, если выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных Кодексом ограничений в минимизации своих обязательств через подконтрольные и аффилированные организации, не отражающие в полной мере хозяйственные операции с налогоплательщиком.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности, который, однако, не должен использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Конституционный Суд Российской Федерации также отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 указано, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1, статей 169, 171, 172, 252 НК РФ общество неправомерно включило НДС в сумме 2 650 379 руб. в состав налоговых вычетов по данному налогу за 2 - 4 кварталы 2017 года, за 1 - 3 кварталы 2018 года и учло затраты в сумме 14 761 438 руб. в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2017, 2018 годы, в части финансово-хозяйственных операций по выполнению субподрядных работ (строительно-монтажных и иных работ), совершенных проверяемым лицом с ООО "Специнвест", ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Система 62". Инспекцией сделан вывод об умышленной организации обществом формального документооборота с вышеперечисленными организациями-контрагентами и нереальности исполнения соответствующих сделок, а также о фактическом выполнении соответствующих строительно-монтажных работ силами физических лиц, не имевших официального трудоустройства в ООО "Спецстрой".

Согласно выписке из ЕГРЮЛ ООО "Спецстрой" зарегистрировано 17.04.2017 по адресу: Рязанская обл., Рязанский р-он, д. Диниловка, д. 21А, учредитель с 05.07.2019 и генеральный директор с 11.09.2019 Шепитько Валерия Аркадьевна.

Учредитель с 17.04.2017 по 04.07.2019 - Сторчеус Артем Борисович; руководители с 17.04.2017 по 01.02.2018 - Васянина (Позднякова) Анастасия Николаевна, с 02.02.2018 по 10.09.2019 - Коршунова Екатерина Сергеевна.

Основным видом деятельности является строительство жилых и нежилых зданий.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде у общества имелись заключенные с заказчиками договоры на выполнение подрядных работ (оказания услуг): ООО "Рост-Е" (договоры от 28.09.2017 N 020, от 28.08.2017 N 009, от 29.05.2017 N 29-5/17, ООО "Евроремонт" (договоры от 24.07.2017 N 005, от 02.10.2017 N 045), ООО "Лидер" (договор от 04.09.2017 N 1/18-0).

В соответствии с договорами ООО "Спецстрой" (подрядчик) приняло на себя обязательства по выполнению строительно-монтажных и ремонтных работ на территории объектов, расположенных по следующим адресам:

- г. Рязань, ул. Соборная, 20 (Рязанский историко-архитектурный музей-заповедник) (заказчик работ ООО "Рост-Е");

- г. Рязань, ул. Бирюзова-2-ая очередь (многоквартирный жилой дом) (заказчик работ ООО "Лидер");

- г. Рязань, ул. Чапаева, д. 58 (многоквартирный жилой дом) (заказчик работ ООО "Евроремонт").

В рамках исполнения вышеуказанных договоров обществом на основании заключенных договоров субподряда привлечены спорные контрагенты-субподрядчики (ООО "Специнвест", ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Система 62"), которые в соответствии с представленными документами осуществляли выполнение строительно-монтажных, ремонтных работ на территории вышеуказанных объектов.

ООО "Специнвест" зарегистрировано 05.06.2017 по адресу: г. Рязань, ул. Товарный Двор (станция Рязань-2), д. 31 литера, пом. А3-А6/Н2, офис 9. Руководитель и учредитель Бойко Ольга Юрьевна. Основной вид деятельности: строительство инженерных коммуникаций для водоснабжения и водоотведения, газоснабжения. Среднесписочная численность сотрудников: 0.

ООО "Инструменты от А до Я" зарегистрировано 21.03.2017 по адресу: г. Рязань, ул. Вокзальная, д. 42Б, пом. Н1, офис 32. Руководитель и учредитель Сизова Ольга Владимировна. Основной вид деятельности: торговля оптовая ручными инструментами. Среднесписочная численность сотрудников: 0.

ООО "Система 62" зарегистрировано 08.12.2016 по адресу: г. Рязань, шоссе Мхайловское, д. 238А, литера Б, офис 316. Руководитель и учредитель Струенкова Мария Николаевна. Основной вид деятельности: торговля оптовая автомобильными деталями, узлами и принадлежностями. Зарегистрировано прекращение деятельности 20.07.2018 в связи с ликвидацией по решению учредителя.

В подтверждение реальности взаимоотношений со спорными контрагентами ООО "Спецстрой" представило договоры субподряда, акты КС-2, КС-3 к данным договорам, счета-фактуры, квитанции к приходно-кассовым ордерам, кассовые чеки, подтверждающие оплату работ (услуг).

Стоимость выполненных спорными контрагентами субподрядных работ в общем размере 17 411 820 руб., а также НДС в сумме 2 650 384 руб. 85 коп., из них: 6 222 300 руб., в том числе НДС 949 163 руб. 74 коп. - ООО "Специнвест"; 7 101 050 руб., в том числе НДС 1 083 210 руб. 99 коп. - ООО "Инструменты от А до Я"; 4 088 470 руб., в том числе НДС 618 010 руб. 12 коп. - ООО "Система 62", были включены налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2017, 2018 годы, и налоговых вычетов по НДС за 2 - 4 кварталы 2017 года, за 1 - 3 кварталы 2018 года.

По результатам проведенной проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном получении проверяемым лицом налоговой экономии по налогу на прибыль и НДС в связи с невыполнением налогоплательщиком требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, так как заявленные операции на территории вышеперечисленных объектов заказчиков спорными контрагентами не выполнялись, а фактическим исполнителем строительно-монтажных и ремонтных работ явился сам налогоплательщик, привлекавший официально не оформленных работников, оплата труда которых производилась за счет средств, обналиченных через расчетные счета общества.

Основанием для вышеуказанного вывода послужили следующие установленные инспекцией обстоятельства.

Так, инспекцией установлено наличие у спорных контрагентов налогоплательщика признаков фиктивных организаций, не осуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Установлено совпадение IP-адресов, используемых спорными контрагентами для отправки в налоговые органы бухгалтерской и налоговой отчетности (IP-адрес 212.26.247.128 ответ на запрос - т. 2 л.д. 48-69); наличие в регистрационных делах ООО "Специнвест", ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Система 62" доверенностей на представление интересов организаций во всех органах, выданных руководителями и учредителями спорных контрагентов на имя Ефремовой Эльвиры Олеговны и Садовской Екатерины Сергеевны.

В апелляционной жалобе общество выражает несогласие с выводом налогового органа о том, что предоставление отчетности ООО "Система 62", ООО "Специнвест", ООО "Инструмент от А" осуществлялось с одинаковых IP-адресов, и что это свидетельствует, якобы, о неблагонадежности контрагентов и их взаимосвязи, поскольку само по себе совпадение IP-адресов не может достоверно и безусловно свидетельствовать о подконтрольности и согласованности действий спорных контрагентов.

В отношении указанных доводов заявителя апелляционная коллегия считает необходимым указать следующее.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено совпадение IP-адресов спорных контрагентов (IР-адрес 212.26.247.128).

IP-адрес является уникальным идентификационным номером компьютера, подключенного к какой-либо локальной сети или Интернету. Данный адрес представлен четырьмя десятичными числами в диапазоне от 0 до 255, которые разделены точками. Первые два числа адреса определяют номер сети, последние два - номер узла (компьютера).

При каждом подключении пользователь Интернета получает от провайдера один и тот же номер сети, а уникальный номер компьютера (узла), с которого осуществляется выход в "мировую" сеть, каждый раз может меняться. Частое совпадение первых цифр в IP-адресе указывает на то, что компания и ее контрагенты имеют территориально близкие друг к другу точки доступа. Совпадение же всех четырех чисел позволяет почти со 100%-ной уверенностью утверждать, что все лица использовали одну точку доступа для выхода в Интернет.

Учитывая изложенное, факт совпадения указанных адресов вместе с другими доказательствами в решении, может свидетельствовать о наличии финансово-хозяйственных взаимоотношений, созданных для формального документооборота и многоступенчатой схемы получения налоговой экономии в виде незаконного возмещения НДС из бюджета и минимизации налога на прибыль.

Заявитель приводит судебную практику, в которой говорится о том, что само по себе совпадение IP-адресов не может достоверно и безусловно свидетельствовать о подконтрольности и согласованности действий спорных контрагентов. При этом инспекцией данный довод не рассматривался как самостоятельное основание для привлечение к налоговой ответственности. Однако факт совпадения указанных адресов вместе с другими доказательствами в решении, может свидетельствовать о наличии финансово-хозяйственных взаимоотношений, созданных для формального документооборота и многоступенчатой схемы получения налоговой экономии в виде незаконного возмещения НДС из бюджета и минимизации налога на прибыль.

В отношении довода заявителя о том, что совпадение IP-адресов может свидетельствовать о наличии услуг бухгалтера на аутсорсинге в одной бухгалтерской компании, тогда как инспекция не провела проверку, где были трудоустроены Ефремова Э.О. и Садовская Е.С. в 2017-2018 годах, необходимо отметить следующее.

Согласно представленным справкам по форме 2-НДФЛ Ефремова Э.О. и Садовская Е.С. в 2017-2018 году работали в ООО "Рязанские современные технологии". Ефремова Э.О. работала также в МБДОУ Детский сад N 20; Садовская Е.С. также являлась ликвидатором ООО "Система 62".

По повесткам о вызове на допрос свидетеля Ефремова Э.О. (повестки от 19.02.2020 N 183 и от 08.10.2020 N 1114) и Садовская Е.С. (повестки от 09.10.2020 N 819 и от 20.02.2020 N 203) на допрос не явились.

Оплата услуг за аутсорсинг по расчетным счетам спорных контрагентов не осуществлялась. Документов, подтверждающих факт трудоустройства Ефремовой Э.О. и Садовской Е.С. в 2017-2018 годах в одной бухгалтерской фирме не представлено.

В подтверждение оплаты в адрес спорных контрагентов ООО "Спецстрой" представлены кассовые чеки и квитанции к приходному кассовому ордеру. Однако, согласно документам, имеющимся в регистрационных делах ООО "Специнвест", ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Система 62", заявления о регистрации контрольно-кассовой техники подавались представителями по доверенности Садовской Е.С., Комаровой И.Ю., Ефремовой Э.О., Бобовой Ю.А., то есть не руководителями и не сотрудниками спорных организаций. Кроме того, по расчетным счетам спорными контрагентами не осуществляются операции по приобретению и обслуживанию кассовых аппаратов.

Следует также отметить, что инкассирование полученных сумм контрагентами на своих расчетных счетах не проводилось.

Руководитель и учредитель ООО "Система 62" в период с 08.12.2016 по 06.02.2018 Струенкова М.Н. (протокол допроса от 15.06.2018 N 1563) показала, что она не является руководителем ООО "Система 62", название данной организации слышит впервые, в 2006 году в г. Москве был украден паспорт, по поводу чего было обращение в отделение полиции в г. Москве.

Таким образом, свидетель однозначно подтвердила, что не является руководителем ООО "Система 62", не осведомлена о деятельности данной организации, никакие документы, связанные с ее деятельностью не подписывала.

Кроме того, согласно выписке по расчетному счету ООО "Система 62" денежные средства, в том числе в виде заработной платы и дивидендов Струенковой М.Н. от ООО "Система 62" не перечислялись.

На основании изложенного довод заявителя об отсутствии сведений о недостоверности сведений о руководителе в период взаимоотношений спорных контрагентов с проверяемым налогоплательщиком несостоятелен.

Аргумент ООО "Спецстрой" о том, что руководитель организации ООО "Инструменты от А до Я" Сизова О.В. в протоколе допроса от 21.01.2019 N 7 подтвердила, что является руководителем организации, что организация находится по юридическом адресу и осуществляла предпринимательскую деятельность в период 2017-2018 годов и, кроме того, у организации открыт расчетный счет в банке, по которому происходили движения денежных средств, отклоняется судом апелляционной инстанции ввиду следующего.

Действительно, свидетель Сизова О.В. в ходе допроса подтвердила руководство данной организацией. Между тем, 12.02.2020 в Межрайонную ИФНС N 2 по Рязанской области поступило заявление от свидетеля о недостоверности сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ о ней, как учредителе и руководителе ООО "Инструменты от А до Я".

Кроме того, согласно указанному протоколу допроса Сизова О.В. поясняла, что предметом заключения договора с ООО "Спецстрой" являлась оптовая поставка ручного инструмента, а не выполнение субподрядных работ по оштукатуриванию, утеплению фасада и укладки керамической плитки.

Факт того, что у ООО "Инструменты от А до Я" имеется открытый в банке счет не является доказательством реальности финансово-хозяйственной деятельности организации.

Руководитель и учредитель ООО "Специнвест" Бойко О.Ю. на допрос не явилась (поручения о допросе свидетеля от 05.12.2019 N 1007, от 19.02.2020 N 23, от 17.09.2020). Однако свидетель является руководителем и учредителем в ООО "Алина-Эстейт" (ИНН 5032275335) и сотрудником АО "Черкизовский Мясоперерабатывающий Завод" (ИНН 7718013714). При этом согласно выписке по расчетному счету ООО "Специнвест" денежные средства, в том числе в виде заработной платы и дивидендов Бойко О.Ю. не перечислялись.

В отношении довода заявителя о безосновательности выводов налогового органа о том, что подписи в первичной документации не принадлежат руководителям спорных контрагентов Сизовой О.В., Бойко О.Ю., Струенковой М.Н., так как почерковедческая экспертиза не проводилась, необходимо отметить, что номинальность руководителей спорных контрагентов подтверждена также иными соответствующими представленными в материалы дела, доказательствами, в том числе, показаниями указанных лиц.

В ходе проверки установлено отсутствие спорных контрагентов по адресу места нахождения (протоколы осмотра от 19.07.2018 (ООО "Специнвест"), от 16.10.2018 (ООО "Инструменты от А до Я"), от 16.08.2017 (ООО "Система 62")).

В отношении доводов налогового органа об отсутствии признаков финансово-хозяйственной деятельности по юридическим адресам ООО "Специнвест", ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Система 62" заявитель в апелляционной жалобе отмечает, что в ходе проверки юридического адреса ООО "Специнвест" 19.07.2018 (в соответствии с протоколом осмотра объекта недвижимости от 19.07.2018) и 16.10.2018 ООО "Инструменты от А до Я" (в соответствии с протоколом осмотра объекта недвижимости от 16.10.2018) было выявлено, что по адресу нахождения обществ имеются таблички с наименованием организаций, собственники нежилых помещений подтвердили факт наличия организаций и предоставили копии договоров аренды. Тот факт, что в момент осмотров помещений руководителей организаций не было на рабочем месте, не может свидетельствовать о том, что организации не ведут финансово-хозяйственную деятельность. Режим работы организаций не обязательно должен совпадать со временем прибытия налогового инспектора (особенно при отсутствии предварительного уведомления об осмотре). Что касается проведения проверки юридического адреса ООО "Система 62", то соответствующий осмотр был осуществлен только 16.08.2017. Таким образом, все вышеуказанные осмотры помещений были проведены в 2017-2018 годах вне рамок проведения налоговой проверки ООО "Спецстрой" и не могут быть приняты во внимание.

Между тем, налоговый орган при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки имеет право использовать в качестве доказательств любые имеющиеся у него документы и сведения, в том числе полученные до проведения налоговой проверки. Данный вывод находит свое подтверждение в пункте 4 статьи 101 НК РФ, пункте 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В ходе проведения проверки инспекцией были получены протоколы осмотра юридических адресов спорных контрагентов: протокол осмотра в отношении ООО "Инструменты от А до Я" от 16.10.2018, протокол осмотра в отношении ООО "Специнвест" от 19.07.2018, протокол осмотра в отношении ООО "Система 62" от 16.08.2017.

Отсутствие признаков осуществления деятельности контрагентов по юридическому адресу в числе прочего и в совокупности с иными установленными обстоятельствами свидетельствует об их "техническом" характере.

Кроме того, необходимо отметить, что спорные контрагенты исключены из ЕГРЮЛ в связи с недостоверностью, в том числе, сведений о юридическом адресе.

У спорных контрагентов отсутствуют на праве собственности имущество, транспортные средства, земельные участки, контрольно-кассовая техника, а также квалифицированный персонал, необходимый для выполнения субподрядных работ;

Кроме того, установлено наличие у спорных организаций-контрагентов следующих критериев рисков: отсутствие сотрудников, необходимых для выполнения работ на строительных объектах, отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера; отсутствие связи по адресу регистрации (установлено в ходе обследования).

Таким образом, ввиду отсутствия персонала, основных средств, производственных активов, отсутствия по адресу регистрации у контрагентов отсутствовали объективные условия для ведения финансово-хозяйственной деятельности.

По мнению общества, факт отсутствия у спорных организаций основных средств, не является показателем неблагонадежности контрагентов, а наличие техники и инструментов не является обязательным в рамках действующего законодательства.

Вместе с тем, несмотря на то, что сами по себе данные обстоятельства не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика, однако, будучи оцененными в совокупности с иными материалами дела, способны служить дополнительным основанием для отказа в применении налогового вычета. Налоговым органом приведены доказательства, опровергающие реальность хозяйственных отношений между обществом и заявленным контрагентом.

При анализе расчетных счетов ООО "Спецстрой", ООО "Специнвест", ООО "Инструменты от А до Я"; ООО "Система 62" за 2017-2018 годы установлено следующее.

По расчетному счету ООО "Система 62" за 2017-2018 годы не установлено расходов на коммунальные услуги, аренду, административно-управленческие нужды, расходов на заработную плату и иных расходов, сопутствующих ведению реальной хозяйственной деятельности.

По расчетному счету ООО "Специнвест" за 2017 году установлены расходы на аренду помещения (15 375 руб.); за 2018 год установлены расходы на аренду помещения (31 500 руб.), также за 2017-2018 годы установлено движение денежных средств с назначением платежа "за товар" и "за услугу".

По расчетному счету ООО "Инструменты от А до Я" за 2017 год установлены расходы на аренду помещения (23 750 руб.); за 2018 год установлены расходы на аренду помещения (45 750 руб.), так же за 2017-2018 годы установлено движение денежных средств с назначением платежа "за товар" и "за услугу".

При анализе движения денежных средств не установлено расходов на рекламу, коммунальные платежи, заработную плату и иных расходов, сопутствующих реальной хозяйственной деятельности. Расходы на аренду помещения за год, установленные в отношении ООО "Инструменты от А до Я" и ООО "Специнвест", минимальны.

Согласно расчетному счету ООО "Спецстрой" выявлено следующее: в 2017 году ООО "Спецстрой" производит снятие наличных и по чеку в размере 6 731 900 руб., так же произведена выдача денежных средств "под авансовый отчет" Сторчеусу А.Б. в размере 175 300 руб. и Макарову Г.В. в размере 367 000 руб.; в 2018 году ООО "Спецстрой" произвело снятие наличных и по чеку в размере 16 518 000 руб., так же произведена выдача денежных средств "под авансовый отчет" Сторчеусу А.Б. в размере 3 099 568 руб. и Макарову Г.В. в размере 2 841 998 руб.

В материалы дела представлены справки 2-НДФЛ на сотрудников ООО "Спецстрой" представлены в материалы дела.

На основании изложенного суд по праву заключил, что ООО "Спецстрой", имея трудовые ресурсы, материалы, необходимые для выполнения отделочных работ, имело возможность выполнять подрядные работы собственными силами по объектам Заказчиков или за счет привлечения реальных организаций, выполняющих субподрядные работы, которые располагали всеми необходимыми ресурсами.

ООО "Система 62" 20.07.2018 исключено из ЕГРЮЛ (ГРН 2186234292429).

Регистрирующим органом принято решение о предстоящем исключении ООО "Специнвест", ООО "Инструменты от А до Я" из ЕГРЮЛ в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о юридическом лице, в отношении которых внесена запись о недостоверности (сведения об адресе регистрации) - запись от 12.05.2021 ГРН 2206200277040, от 09.10.2020 ГРН 2206200310589;

ООО "Инструменты от А до Я" 14.06.2022 исключено из ЕГРЮЛ в связи с наличием сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности; ООО "Специнвест" исключено из ЕГРЮЛ 18.05.2022 по тем же основаниям.

О формальном составлении налогоплательщиком документов по сделкам со спорными контрагентами, содержащих недостоверные, противоречивые и неполные сведения, исключающие реальность совершения спорных операций и их экономическую целесообразность, свидетельствуют следующие обстоятельства.

По строительным объектам, расположенным по адресу: г. Рязань, ул. Соборная, д. 20 (ООО "Инструменты от А до Я" ), г. Рязань. ул. Чапаева, 58 (ООО "Инструменты от А до Я"), г. Рязань, ул. Бирюзова 2-ая очередь (ООО "Инструменты от А до Я" и ООО "Система 62") установлено превышение объема работ, выполненных по документам спорными контрагентами-субподрядчиками в адрес ООО "Спецстрой", относительно объема работ, сданных налогоплательщиком в адрес своих заказчиков (сравнительный анализ работ, заявленных в актах (КС-2) по объему) (таблицы в тексте на стр. 60, 64, 68 оспариваемого решения); несоответствие дат, а именно: часть договоров с субподрядчиком ООО "Инструменты от А до Я" была заключена до даты заключения договора ООО "Спецстрой" с заказчиком, а также часть актов выполненных работ (КС-2) датирована после даты сдачи работ по объекту заказчику.

По строительным объектам, расположенным по адресу: г. Рязань, ул. Соборная, д. 20 (ООО "Специнвест", ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Система 62"), г. Рязань, ул. Чапаева, 58 (ООО "Инструменты от А до Я"), г. Рязань, ул. Бирюзова-2-ая очередь (ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Система 62") в актах выполненных работ (КС-2), представленных спорными контрагентами, указаны виды и объемы работ, которые не отражены в актах с заказчиками, или отражены в большем объеме (таблицы в тексте на стр. 57 - 68 оспариваемого решения).

В апелляционной жалобе общество указывает, что налоговым органом при проведении проверки учтены не все договоры, заключенные с ООО "Рост-Е", что повлияло на несоответствие сведений об объемах работ. Так, налоговый орган в решении ссылается на договор подряда от 28.01.2017 N 020, другие же заключенные с заказчиком договоры (договоры от 29.05.2017 N 29-5-17 и от 28.08.2017 N 009), по которым субподрядчиками ООО "Спецстрой" при выполнении отдельных видов работ по указанным договорам также выступали организации ООО "Система 62", ООО "Специнвест", ООО "Инструмент от А до Я", налоговым органом не учтены.

Однако из оспариваемого решения следует, что инспекцией были исследованы и учтены все полученные документы, в том числе представленные налогоплательщиком договоры от 29.05.2017 N 29-5-17 и от 28.08.2017 N 009 (стр. 57 решения). Сделки со спорными контрагентами были не признаны реальными в полном объеме, в том числе и по тем объектам, на которые указывает заявитель в апелляционной жалобе.

Судом обоснованно учтено, что нахождение на строительных объектах спорных субподрядных организаций не подтвердил заказчик общества - ООО "Рост-Е".

Ссылка заявителя на то, что ООО "Рост-Е", являясь заказчиком, не могло контролировать выбор ООО "Спецстрой" субподрядчиков и поставщиков строительных материалов, так как не принимало участие в этом, отклоняется апелляционным судом в силу следующего.

Согласно свидетельским показаниям сотрудника ООО "Рост-Е" Быкова Романа Викторовича (протокол допроса от 29.01.2020 N 2.9-01-12) "ООО "Спецстрой" работало на объекте (г. Рязань, ул. Соборная, 20) в период с 2017-2018 годы. Помимо ООО "Спецстрой" на объекте присутствовали другие субподрядные организации: "Марьянстрой", "Алъфаком", "Триоиновация". Организации ООО "Специнвест", ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Система 62" ему неизвестны.

В соответствии с пунктом 1.5 пояснений ООО "Рост-Е", представленных в инспекцию по ТКС 23.09.2020, работы на территории Рязанского историко-архитектурного музея-заповедника, находящегося по адресу: г. Рязань, ул. Соборная, 20, выполнялись силами ООО "Рост-Е" без привлечения иных субподрядных организаций за исключением ООО "Спецстрой".

Сотрудники ООО "Спецстрой" нахождение на объектах выполнения работ спорных субподрядных организаций не подтвердили.

Списки работников привлеченных им спорных субподрядных организаций к выполнению работ на объекты заказчиков налогоплательщиком по требованиям инспекции не представлены.

Таким образом, инспекция в ходе проведения проверки допросила работника ООО "Рост-Е", а также осуществила действия, направленные на истребование документов и информации непосредственно у организации-заказчика. Информация, полученная в рамках данных мероприятий, не противоречит друг другу и имеет указания на то, что спорные организации-контрагенты ООО "Спецстрой" не присутствовали при проведении подрядных работ на указанном объекте.

Из показаний прораба ООО "Спецстрой" Поскрякова Андрея Владимировича (протокол допроса от 05.12.2019 N 2.9-01-12/22) следует, что на объектах по адресу: г. Рязань, ул. Соборная, 20 и ул. Бирюзова 1-я очередь выполняли иностранные граждане (узбеки, таджики) от 1 до 10 человек. Неизвестно были ли оформлены данные лица официально. Оплата за работу производилась наличными. На объектах сидел охранник и по спискам пропускал работников. ООО "Специнвест", ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Система 62" свидетелю не знакомы. Субподрядных организаций на объекте "Рязанский историко-архитектурный музей-заповедник" по адресу: г. Рязань, ул. Соборная, 20 не было, работы выполнялись силами ООО "Спецстрой".

Свидетель Биченко П.П. (протокол допроса от 02.11.2020 N 2.9-01-12/17) пояснил, что, работая с 2017 года по 2019 год в ООО "Спецстрой" в должности прораба, выполнял отделочные работы на территории, находящейся по адресу: г. Рязань, ул. Чапаева, 58. На данном объекте также выполняли работы иные сотрудники (в том числе иностранные граждане), но кто именно и сотрудники какой организации ему не известно. По вопросу нахождения на спорных объектах иных лиц для выполнения работ Биченко П.П. пояснил, что люди были, но сотрудники какой именно организации ему не известно. ООО "Специнвест", ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Система 62" свидетелю не знакомы, и не известно о фактах выполнения данными организациями работ для ООО "Спецстрой".

Прораб ООО "Спецстрой" (в период с 2017 по 2019 годы) Королев Вадим Валериевич (протокол допроса от 27.11.2019 N 2.9-0112/25), указал, что ООО "Специнвест", ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Система 62" ему не знакомы. Работы на объекте "Рязанский историко-архитектурный музей-заповедник" по адресу: г. Рязань, ул. Соборная, выполнялась силами 20 работников ООО "Спецстрой", в составе которых были иностранные граждане (узбеки, таджики) около 20 человек. Оплата за работу с работниками производилась наличными. На объектах была пропускная система.

Согласно показаниям инженера (в период 2017 года) ООО "Спецстрой" Кутузова Сергея Валерьевича (протокол допроса от 26.11.2019 N 2.9-0112/225) в его должностные обязанности входило ведение исполнительной документации на территории Музея, находящегося по адресу: ул. Соборная, 20, и на территории жилого дома по адресу: ул. Бирюзовая, 2-ая-очередь. ООО "Специнвест", ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Система 62" свидетелю не знакомы. На указанной территории работы выполнялись работниками ООО "Спецстрой" и иностранными гражданами. На указанном объекте многоквартирного жилого дома также находились сотрудники других организаций, каких именно неизвестно.

Звонов Александр Александрович (протокол допроса от 21.11.2019 N 2.9-01-12/220) - работник ООО "Спецстрой" (в период 2018 года) пояснил, что им выполнялись работы на объекте "Рязанский историко-архитектурный музей-заповедник" по адресу: г. Рязань, ул. Соборная, 20. ООО "Специнвест", ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Система 62" свидетелю не знакомы. На объекте "Рязанский историко-архитектурный музей-заповедник" по адресу: г. Рязань, ул. Соборная, 20, также выполняли работы работники ООО "Рост-Е".

Довод заявителя о том, что сведения, представленные на допросах прорабами ООО "Спецстрой" не могут быть использованы в качестве объективных данных из-за кадровых изменений и неоднократной смены производителей работ, не принимается апелляционной коллегией в силу следующего.

В процессе проведения проверки были допрошены работники ООО "Спецстрой", которые непосредственно выполняли строительно-монтажные работы на объектах: Поскряков А.Б., Биченко П.П., Кутузов С.В, Королев В.В., Звонов А.А. Все вышеперечисленные сотрудники пояснили, что спорные контрагенты им неизвестны, работы выполняли наемные рабочие - резиденты и нерезиденты РФ.

Факт того, что в период производства работ на объекте происходили кадровые перестановки, не может служить доказательством недопустимости использования результатов допросов в ходе проверки, так как ни один из работников, непосредственно находившихся на объекте, не подтвердил присутствие на нем работников спорных организаций, показания свидетелей соотносятся между собой и не противоречат друг другу.

Довод о том, что в должностные обязанности производителей работ не входил поиск субподрядных организаций, заключение договоров и подписание актов выполненных работ, подлежит отклонению, так как прораб - работник, отвечающий за производственно-хозяйственную деятельность участка, обеспечивает соблюдение работниками производственной и трудовой дисциплины, а также контролирует фронт работ для субподрядных организаций и, как специалист, участвует в приемке от них выполненных работ. Соответственно, тот факт, что прораб, будучи одним из контролирующих должностных лиц на строительной площадке, в свидетельских показаниях говорит о том, что ему неизвестны спорные субподрядные организации, в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами, полученными в ходе проверки, свидетельствует о наличии финансово-хозяйственных взаимоотношений, созданных для формального документооборота с целью получения налоговой экономии при отсутствии реальных взаимоотношений со спорными контрагентами.

Офис-менеджер Харитонова Татьяна Викторовна (протокол допроса от 25.11.2019 N 2.9-01-12/222) показала, что спорные контрагенты ей знакомы. Руководители данных организаций не знакомы. Какие работы и услуги оказывали данные организации, не помнит. Занималась поиском вышеуказанных организаций через сайт Авито и Юла.

Применительно к доводу заявителя о том, что размещение объявлений по поиску спорных субподрядных организаций для выполнения определенных видов строительных работ на таких поисковых площадках как Авито (ООО "КЕХ ЕКОММЕРЦ"), hh.ru (ООО "ХЭДХАНТЕР"), Арт работа.ру (ООО "РДВ-софт"), а также на сайте компании ООО "Укрспецстрой" подтверждено документами (договорами, платежными поручениями, актами выполненных работ, счетами- фактурами, скриншотами экрана) суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

Из представленных документов, а именно: скриншотов экрана и таблиц с перечислением номеров счетов-фактур с суммами, невозможно установить факт размещения ООО "Спецстрой" объявлений по поиску субподрядных организаций для выполнения определенных видов строительных работ на поисковых площадках, а также факт нахождения указанным способом субподрядных организаций ООО "Система 62", ООО "Специнвест", ООО "Инструмент от А до Я".

При этом согласно представленным ООО "КЕХ ЕКОММЕРЦ" (сайт avito.ru) в письме от 08.10.2020 документам (информации) установлено, что ООО "Спецстрой" размещало объявления на сайте avito.ru с целью поиска рабочих бригад для выполнения строительных и отделочных работ на объектах. С ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Система 62", ООО "Специнвест" за период с 17.04.2017 по 31.12.2018 договоры не заключались.

Учредитель (100%) ООО "Спецстрой" в период заключения спорных сделок (с 17.04.2017 по 04.07.2019) Сторчеус Артем Борисович по повесткам о вызове на допрос от 07.11.2019 N 1357 (с 28.03.2017 по настоящее время является учредителем (50%) одного из заказчиков ООО "Евроремонт") не явился. Согласно показаниям должностных лиц общества Сторчеус А.Б. являлся фактическим руководителем в ООО "Спецстрой" в период с 2017 по 2018 годы и отдавал все приказы и распоряжения по выполнению, в том числе спорных работ (протоколы допроса прорабов ООО "Спецстрой" Биченко П.П. от 02.11.2020 N 2.9-01-12/17, Королева В.В. от 27.11.2019 N 2.9-01-12/25).

Ссылка заявителя на копии первичных документов (договоры) ООО "Система 62", ООО "Специнвест", ООО "Инструмент от А до Я" по работе с другими контрагентами, что, по его мнению, подтверждает ведение вышеуказанными субподрядными организациями реальной финансово-хозяйственной деятельности и опровергает вывод налогового органа, что эти организации являются "фирмами-однодневками", признается апелляционным судом несостоятельной, поскольку первичные документы спорных контрагентов с иными организациями в рамках данной проверки не исследовались на предмет достоверности и реальности хозяйственных операций.

Факт наличия взаимоотношений с иными контрагентами не подтверждает реальность взаимоотношений с ООО "Спецстрой" и не опровергает выводы инспекции в отношении спорных контрагентов проверяемого налогоплательщика.

При этом в ходе проверки установлено, что вычеты по НДС по взаимоотношениям с ООО "Спецстрой" подтверждаются только между участниками группы с дальнейшим формированием налогового разрыва. Так, по результатам анализа поставщиков и сведений о расхождениях вида "разрыв" согласно дереву связей АСК НДС-2 установлены факты неуплаты налога контрагентами по цепочке.

В этой связи признается несостоятельным доводы заявителя об отсутствии со стороны налогового органа сведений о предоставлении спорными контрагентами отчетности.

В отношении довода ООО "Спецстрой" о том, что им осуществлен достаточный и необходимый комплекс мер по снижению гражданско-правовых и финансовых рисков при заключении сделок с контрагентами, в том числе исполнены требования по проверке и получению всех необходимых и достаточных документов о постановке контрагентов (ООО "Система 62", "Инструменты от А до Я", ООО "Специнвест") на учет и их регистрации в ЕГРЮЛ, копий учредительных документов контрагента, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать на следующее.

Регистрация юридических лиц в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) носит заявительный характер. В случае предоставления всех необходимых документов у регистрирующего органа отсутствуют основания для отказа в государственной регистрации. На налоговый орган не возложена обязанность по проведению экспертизы представленных документов, поскольку ответственность за недостоверные сведения при государственной регистрации возлагаются на заявителя о государственной регистрации и (или) юридическое лицо.

Сам по себе факт регистрации спорных контрагентов в установленном порядке не может служить основанием для признания налоговых вычетов по НДС обоснованными. Информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица носит справочный характер и не характеризует его как добросовестного, надежного или стабильного участника хозяйственных взаимоотношений, что опровергает довод заявителя о том, что налогоплательщиком проявлена должная осмотрительность при оформлении договорных отношений с указанным контрагентом.

Заявитель указывает, что спорные субподрядные организации были выбраны в качестве подрядных организаций, так как предложили самые выгодные условия.

Между тем, согласно подходу, изложенному в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N 18162/09, от 12.02.2008 N 12210/07, проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Однако неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности возлагается на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на федеральный бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов покупатель (заказчик) несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных документов.

ООО "Спецстрой" не представило доказательств, свидетельствующих о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверке деловой репутации контрагентов, выяснению адресов и телефонов офисов, и других действий. Общество не привело доводов в обоснование выбора спорных контрагентов с учетом их деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств без риска, предоставление обеспечения исполнения обязательств, наличия необходимых ресурсов (транспортных средств, квалифицированного персонала, соответствующего опыта).

На основании изложенного, учитывая установленные по делу обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что инспекцией доказан факт нереальности финансово-хозяйственных отношений ООО "Спецстрой" со спорными контрагентами, поскольку строительно-монтажные работы, заявленные обществом в документах по сделкам с ООО "Специнвест", ООО "Инструменты от А до Я", ООО "Система 62", указанными лицами не выполнялись. При этом фактически соответствующие подрядные работы были выполнены собственными силами налогоплательщика с привлечением физических лиц без официального трудоустройства, расчеты с которыми производились в наличной форме (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ).

Как верно заключил суд, налоговым органом установлено и доказано, что общество умышленно допустило заключение сделок со спорными контрагентами, имеющими признаки, несвойственные реально действующим юридическим лицам, создав с ними фиктивный документооборот с целью незаконной минимизации собственных налоговых обязательств, то есть допускало наступление вредных последствий в виде необоснованного отнесения искусственно созданных затрат на налоговые вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль, то есть налоговое нарушение совершено ООО "Спецстрой" умышленно, в связи с чем, общество правомерно привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

При таких обстоятельствах в удовлетворении заявленных обществом требований судом области отказано обоснованно.

Все доводы и аргументы заявителя апелляционной жалобы, проверены судом апелляционной инстанции, признаются несостоятельными, поскольку не опровергают законности принятого по делу судебного акта и основаны на неверном толковании норм действующего законодательства, обстоятельств дела.

Обжалуемый судебный акт принят при правильном применении норм материального права, содержащиеся в нем выводы суда не противоречат установленным по делу фактическим обстоятельства и имеющимся доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Обществу в соответствии со статьей 104 АПК РФ, подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит возврату из федерального бюджета государственная пошлина в размере 1500 руб., излишне уплаченная по чеку-ордеру от 06.07.2023 (операция: 4982).

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 06.06.2023 по делу N А54-524/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Спецстрой" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 руб., излишне уплаченную по чеку-ордеру от 06.07.2023 (операция: 4982).

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Д.В. Большаков

Судьи

Е.В. Мордасов Е.Н. Тимашкова