Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14 сентября 2023 г. N 08АП-8461/23 по делу N А70-23202/2022

город Омск

14 сентября 2023 г.

Дело N А70-23202/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 07 сентября 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 сентября 2023 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Лотова А.Н., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Мартыновым Д.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-8461/2023) общества с ограниченной ответственностью "Кристалл" на решение Арбитражного суда Тюменской области от 22.06.2023 по делу N А70-23202/2022 (судья Сидорова О.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Кристалл" (ОГРН 1147232056718, ИНН 7203330656, адрес: 625041, город Тюмень, улица Барнаульская, дом 71, строение 10, помещение13, этаж 1) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979, адрес: 625009, город Тюмень, улица Товарное шоссе, дом 15), с участием третьего лица, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, временного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Кристалл" Зайнуллиной Дины Артуровны, об оспаривании решения от 16.05.2022 N 13-2-46/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области),

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Кристалл" - Ахеевой Марины Владимировны по доверенности от 26.10.2022, Смирновой Анны Геннадьевны по доверенности от 26.10.2022,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Муравской Эльвиры Минхасановны по доверенности от 20.12.2022 N 81, Сухановой Татьяны Николаевны по доверенности от 10.01.2023 N 5, Рощиной Лидии Владимировны по доверенности от 09.12.2022 N 74,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Кристалл" (далее - заявитель, ООО "Кристалл", общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - заинтересованное лицо, ИФНС России по г. Тюмени N 3, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 16.05.2022 N 13-2-46/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России по Тюменской области) в части обязания уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2018, 2019, 2020 годы в общей сумме 154 360 206 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2020 год в общей сумме 550 014 руб., по налогу на имущество организаций в сумме 54 410 руб., пени по статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 26 510 950 руб. 96 коп., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 30 992 926 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 13 036 591 руб. 03 коп., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 40 500 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен временный управляющий ООО "Кристалл" Зайнуллина Дина Артуровна.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 22.06.2023 по делу N А70-23202/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО "Кристалл" обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указал на копирование судом первой инстанции позиции налогового органа; судом не указаны нормы НК РФ, которые нарушены обществом; судом не установлен состав налогового правонарушения по статье 122 НК РФ, не применены положения статьи 109 НК РФ; общество не является субъектом налогового правонарушения, так не является лицом, получившим необоснованную налоговую выгоду; общество имело право учитывать затраты на аренду земельного участка, оплаченные не только по расчетному счету и путем зачета взаимных требований, но и оплаченные векселями ООО УК "Сервис-ТИС", поскольку реальность этих затрат, необходимость аренды земельного участка под строительство жилого комплекса, размер арендной платы под сомнение судом и налоговым органом не ставились; инспекцией и судом не приведены доказательства, свидетельствующие о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности и умысла на создание условий, направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды посредством создания схемы; расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль произведен в нарушение положений статей 271-273 НК РФ по кассовому методу; налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки не проводились мероприятия налогового контроля, направленные на установление правомерности и обоснованности принятия расходов по аренде земельного участка в рамках договора с ООО "Новатор", инспекцией не запрашивались документы относительно расчетов за аренду земельного участка, а также способа распределения затрат между объектами строительства; ООО "Новатор" в 2018 году исчислен и уплачен налог с простого векселя; обязанность передать в кассу ООО "Новатор" денежные средства, полученные при оплате простого векселя, отсутствовала; в период расчета векселями ООО "Кристалл" никаких займов ООО "Новатор" не предоставляло; инспекцией не доказана правомерность привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление 352 документов; отказ суда в применении смягчающих ответственность обстоятельств является неправомерным.

В составе апелляционной жалобы обществом представлен контрасчет налоговых обязательств.

Кроме того, в апелляционной жалобе ООО "Кристалл" изложено ходатайство о назначении по делу судебной экспертизы по вопросам, касающимся правильности исчисления сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет и фактически уплаченных обществом за 2018-2020 годы, правильности включения в состав затрат расходов, принимаемых при исчислении финансового результата.

ООО "Кристалл" представлены дополнения N 1 к апелляционной жалобе, в которых общество просило приобщить к материалами дела дополнительные доказательства.

Инспекцией представлены отзыв на апелляционную жалобу и письменные пояснения на дополнения N 1 к апелляционной жалобе.

Суд апелляционной инстанции отказывает в приобщении к материалам дела приложенных обществом к дополнениям N 1 к апелляционной жалобе и приложенных инспекцией к пояснениям дополнительных доказательств, поскольку обществом и инспекцией, в нарушение положений части 2 статьи 268 АПК РФ, не приведено уважительных причин невозможности предоставления таких документов суду первой инстанции.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции незаконным и подлежащим отмене.

Представители инспекции возразили на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, просили оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Временный управляющий ООО "Кристалл" Зайнуллина Д.А., надлежащим образом извещенная о времени и месте судебного заседания, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечила, ходатайства об отложении слушания по делу не заявила, в связи с чем суд апелляционной инстанции в порядке статьи 156 АПК РФ рассмотрел апелляционную жалобу в отсутствие неявившегося участника процесса.

В порядке, предусмотренном статьей 163 АПК РФ в судебном заседании, открытом 05.09.2023, объявлен перерыв до 07.09.2023 до 15 часов 30 минут.

Информация о перерыве размещена в информационной системе"Картотека арбитражных дел" (http://kad.arbitr.ru/). После перерыва судебное заседание продолжено с участием представителей общества и инспекции.

За время перерыва в судебном заседании от инспекции и ООО "Кристалл" поступили письменные пояснения, которые приобщены к материалам дела.

В письменных пояснениях ООО "Кристалл" поддержано ранее заявленное ходатайство о назначении по делу судебной экспертизы по вопросу правильности исчисления сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, и фактически уплаченных обществом за 2018 - 2020 годы, в том числе правильности включения в состав затрат расходов, принимаемых при исчислении финансового результата, их соответствия положениям НК РФ, Федеральному закону от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" и учетной политике общества. С указанными пояснениями ООО "Кристалл" представлено платежное поручение 16.08.2023 N 34 о перечислении на депозитный счет Восьмого арбитражного апелляционного суда 140 000 руб. за проведение экспертизы.

Отказывая в удовлетворении ходатайства ООО "Кристалл" о назначении судебной экспертизы, суд апелляционный инстанции исходит из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

По смыслу части 1 статьи 82 АПК РФ назначение экспертизы является правом суда, а не его обязанностью. Необходимость разъяснения вопросов, возникающих при рассмотрении дела и требующих специальных познаний, определяется судом, разрешающим данный вопрос. При этом вопросы, разрешаемые экспертом, должны касаться существенных для дела фактических обстоятельств. В связи с этим, определяя необходимость назначения той или иной экспертизы, суд исходит из предмета заявленных исковых требований и обстоятельств, подлежащих доказыванию в рамках этих требований.

Как разъяснил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 09.03.2011 N 13765/10 по делу N А63-17407/2009, судебная экспертиза назначается судом в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания. Если необходимость проведения экспертизы отсутствует, суд отказывает в ходатайстве о назначении экспертизы.

Как предусмотрено частью 6 статьи 3 НК РФ, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

Оценивая имеющиеся в деле доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает имеющиеся доказательства достаточными для разрешения спора. Необходимость в проведении экспертизы для установления реального размера недоимки, верности ее начисления отсутствует, поскольку исчисление и оплата налогов осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, в связи с чем определение недоимки не требует специальных познаний. Таким образом, исходя из принципа состязательности сторон, суд апелляционный инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции, основываясь на имеющихся в материалах дела доказательствах.

Приложенные к письменным пояснениям ООО "Кристалл" дополнительные доказательства не приобщаются к материалам дела, поскольку такие доказательства уже имеются в материалах дела и их повторное предоставление нормами АПК РФ не предусмотрено.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы апелляционной жалобы с учетом представленных пояснений и дополнений, просили решение муда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.

Представители инспекции возразили на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве с учетом его дополнений, просили оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, дополнения к жалобе, отзыв, дополнения к отзыву, письменные пояснения, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Инспекцией в отношении ООО "Кристалл" проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проведенной проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки N 13-2-52/1 от 21.02.2022.

По итогам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика инспекцией вынесено оспариваемое решение от 16.05.2022 N 13-2-46/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с решением от 16.05.2022 N 13-2-46/10 обществу доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 550 014 руб., налог на прибыль организаций в сумме 154 306 206 руб., налог на имущество организаций в сумме 54 410 руб., пени в общей сумме 26 510 950 руб. 96 коп., штрафы по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 30 992 926 руб., штрафы за непредставление деклараций по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 23 244 694,56 руб., штраф за непредставление документов по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 44 300 руб.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств штрафные санкции снижены в 2 раза.

Не согласившись с принятым решением, общество обжаловало его в УФНС России по Тюменской области.

По результатам рассмотрения жалобы, вышестоящим налоговым органом вынесено решение от 28.07.2022 N 835, которым решение инспекции от 16.05.2022 N 13-2-46/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год в сумме 10 206 574 руб. 35 коп., в части штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации налогу на имущество организаций за 2018 год в сумме 1529 руб. 18 коп., в части штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление 38 документов в сумме 3800 руб.

Полагая, что решение инспекции от 16.05.2022 N 13-2-46/10 не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Принятое Арбитражным Тюменской области решение от 22.06.2023 является предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции находит основания для его изменения, исходя из следующего.

В проверяемый период заявитель применял упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения доходы минус расходы в соответствии с главой 26.2 НК РФ.

Положения статьи 346.16 НК РФ содержат перечень расходов, на которые может быть уменьшен полученный налогоплательщиком доход при определении объекта налогообложения в связи с применением УСН.

В соответствии подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы: арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.

Пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ установлено, что расходы, указанные в пункте 1 названной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, ООО "Кристалл" проверяемом периоде являлось застройщиком многоквартирных жилых домов в составе проекта: "Жилые дома ГП-1.1, ГП-1.2, ГП-3.1, ГП-3.2, ГП-3.3 жилые дома с размещением на нижних этажах нежилых помещений ГП-2.1, ГП-2.2 и паркинги ГП-4.1, ГП-4.2 по адресу: г. Тюмень, объездная дорога "Тюмень-Омск", м/р-н "Тюменский", осуществляющим строительство за счет денежных средств от дольщиков по договорам долевого участия с физическим лицами и индивидуальными предпринимателями.

Денежные средства для строительства привлекались, в том числе, посредством агента - ООО УК "Сервис-Тис" на основании агентского договора от 01.08.2026 (ИНН 7202162350).

Права застройщика на земельный участок с кадастровым номером 72:17:1313001:176, на котором ООО "Кристалл" построены и введены в эксплуатацию 7 жилых домов (МКД) и 2 паркинга, подтверждены договорами аренды от 17.12.2012 и от 20.05.2016, заключенным с собственником земельного участка ООО "Новатор" (ИНН 7204185514).

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией анализировались данные о фактической себестоимости построенных ООО "Кристалл" объектов в составе проекта: "Жилые дома ГП-1.1, ГП-1.2, ГП-3.1, ГП-3.2, ГП-3.3 жилые дома с размещением на нижних этажах нежилых помещений ГП-2.1, ГП-2.2 и паркинги ГП-4.1, ГП-4.2 по адресу: г. Тюмень, объездная дорога "Тюмень-Омск", м/р-н "Тюменский", а также расходование денежных средств, полученных застройщиком от участников долевого строительства, в том числе, на оплату арендной платы за земельный участок.

Инспекцией установлено, что привлеченные ООО "УК Сервис-ТИС" денежные средства дольщиков передавались обществу не только через расчётный счет, но в виде простых векселей, которые передавались обществом в адрес ООО "Новатор" в качестве арендной платы за земельный участок. При этом инспекцией сделан вывод, что данные расходы неправомерно отражены ООО "Кристалл" в составе себестоимости построенных объектов в виде арендных платежей.

По мнению инспекции, взаимозависимость ООО "Кристалл", ООО УК "Сервис-ТИС" и ООО "Новатор" (организации имеют одного учредителя Беличенко В.А., являющегося также руководителем ООО "Кристалл") и использование обществом вексельной схемы расчетов повлекло неуплату налогов.

Апелляционная коллегия, не соглашаясь с позицией инспекции, поддержанной судом первой инстанции, исходит из следующего.

Порядок признания расходов при расчетах векселем установлен в подпункте 5 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ. Он зависит от того, какой вексель выдается продавцу для оплаты - собственный вексель или вексель третьего лица. Если в оплату передается продавцу собственный вексель, то расходы учитываются после того, как оплачен данный вексель, а если в оплату передается продавцу вексель третьего лица, то расходы учитываются на дату передачи векселя.

Минфин России подтверждает, что главой 26.2 НК РФ возможность уменьшения полученных налогоплательщиками доходов на произведенные расходы не поставлена в зависимость от того, за счет каких средств - заемных или собственных - были оплачены приобретенные товары, работы или услуги (письмо от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1/2).

В рассматриваемом случае общество в качестве оплаты арендной платы предоставило ООО "Новатор" векселя третьего лица. При этом налоговым органом не доказано, что взаимозависимость ООО "Кристалл", ООО "УК Сервис-ТИС" и ООО "Новатор" каким - либо образом повлияла на исполнение обязательств сторонами договора аренды земельного участка и направлена на уход от налогообложения заявителя, учитывая, что размер арендной платы и фактические арендные правоотношения инспекцией не оспорены и не опровергнуты.

Из материалов налоговой проверки усматривается, что ООО УК "Сервис-ТИС", ООО "Новатор", ООО "Кристалл" самостоятельно осуществляют свои функции в реализуемых проектах, соответственно: ООО УК "Сервис-ТИС" как агент по привлечению дольщиков, ООО "Новатор" как арендодатель земельного участка, ООО "Кристалл" как арендатор и застройщик на основании заключенных соответствующих договоров, что не оспорено и не опровергнуто инспекцией.

Кроме того, как следует из оспариваемого решения от 16.05.2022 N 13-2-46/10, инспекция при определении объекта налогообложения в связи с применением УСН приняла в расходы общества арендную плату, поступившую ООО "Новатор" от арендатора (ООО "Кристалл") в виде денежных средств.

Таким образом, отсутствие деловой цели в заключении между ООО "Кристалл" и ООО "Новатор" договора аренды не установлено.

Утверждение инспекции о том, что принимая оплату аренды векселем, тем самым ООО "Новатор" уклоняется от налогообложения, несостоятельно поскольку данное обстоятельство, а также факт неотражения ООО "Новатор" в декларациях по УСН за соответствующий период доходов от данной операции, не влияет на налогообложение ООО "Кристалл".

Кроме того, из материалов дела следует, что ООО "Кристалл" также для оплаты аренды использовался собственный вексель от 30.01.2018 серии 0118 N 001 номиналом 11 000 000 руб., который оплачен 05.07.2018, то есть в том же периоде, следовательно, у инспекции не имелось основания не принимать соответствующую оплату аренды в составе расходов общества.

Таким образов, при передаче от ООО "Кристалл" ООО "Новатор" векселей в оплату по договорам аренды выполняется условие по фактической оплате для признания расходов по арендной плате в размере номинальной стоимости передаваемых векселей (подпункт 4 пункта 1 статьи 346.16, подпункт 5 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ).

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что указанные расходы необоснованно исключены инспекцией из расходов общества при определении объекта налогообложения в связи с применением УСН.

Согласно оспариваемому решению инспекции от 16.05.2022 N 13-2-46/10, инспекцией установлено, что сумма инвестиций (целевые средства), полученная ООО "Кристалл" от участников долевого строительства, превысила сумму затрат на строительство дома, то есть застройщик получил доход от экономии инвестиционных средств. Договорами долевого участия в строительстве не предусмотрен возврат инвесторам не использованных целевых средств.

При этом денежные средства, поступившие от инвесторов на финансирование строительства, направленные на возмещение затрат застройщика на строительство жилого дома, являются инвестиционными средствами в период строительства; по окончании строительства объекта оставшаяся в распоряжении заказчика-застройщика сумма экономии, составляющая разницу между суммами, полученными от инвесторов, и затратами по строительству после его окончания, является платой за оказанные на основании договоров услуги заказчика-застройщика (услуги по организации строительства), которая в силу пункта 14 статьи 250 НК РФ подлежит включению в налоговую базу при исчислении налогов.

В рассматриваемом случае решением инспекции обществу вменено неверное распределение арендной платы на объекты строительства. По мнению инспекции, обществом неправомерно из расчетов исключены паркинги.

Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с выводом инспекции, о неправомерном исключении из расчетов паркингов, находит необоснованной применённую инспекцией методику распределения затрат на объекты строительства, учитывая, что учётной политикой общества предусмотрены несколько вариантов распределения затрат между объектами строительства.

Так, инспекцией распределены расходы по арендной плате по каждому объекту строительства на дату его ввода в эксплуатацию исходя из фактической площади, занимаемой объектами строительства на арендуемом земельном участке; учитывая положения пункта 4.7 учетной политики общества, налоговый орган произвел расчет суммы фактически уплаченных арендных платежей, подлежащих включению в сумму затрат на строительство объектов в составе проекта "Жилые дома ГП- 1.1, ГП-1.2, ГП-3.1, ГП-3.2, ГП - 3.3 жилые дома с размещением на нижних этажах нежилых помещений ГП-2.1, ГП-2.2 и паркинги ГП-4.1, ГП-4.2 по адресу: г. Тюмень, объездная дорога "Тюмень-Омск", м/р-н "Тюменский", пропорционально доли площади каждого строящегося здания в общей площади застройки.

При этом инспекцией приняты во внимание Строительные нормы и правила СНиП 31-01-2003 "Здания жилые многоквартирные", принятые постановлением Госстроя РФ от 23.06.2003 N 109, Свод правил проектирования, утвержденный Приказом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации от 07.08.2014 N 440/пр.

Вместе с тем указанные выше строительные нормы и правила, а также свод правил проектирования носят рекомендательный характер и в силу части 1 статьи 6 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" не являются обязательными к применению.

Кроме того, СНиП 31-01-2003 "Здания жилые многоквартирные" и указанный выше Свод правил проектирования не регулируют методы и способы распределения прямых и косвенных затрат. В нем лишь содержится порядок определения площади здания и его помещений, площади застройки, этажности и строительного объема.

Инспекцией и судом первой инстанции не обоснованно не принято во внимание, что учётной политикой общества предусмотрена иная методика расчета.

Так, согласно варианту 3 расчетов распределение расходов по аренде земельных участков между объектами строительства (МКД) произведено в соответствии с пунктом 4.7 учетной политики общества на 2018-2019 годы пропорционально количеству квадратных метров в конкретном строящемся объекте и общей площади квадратных метров объектов, строительство которых фактически ведется на данных земельных участках по состоянию на последнюю дату каждого квартала (или иного периода), за который начисляется арендная плата. Доля расходов по аренде земельных участков, приходящихся на паркинги, определяется исходя из фактической занимаемой ими площади в общей площади земельного участка.

Доля затрат на аренду земельного участка, приходящаяся на каждый объект строительства МКД, определена обществом как отношение квадратных метров конкретного строящегося объекта к общей площади квадратных метров всех объектов. Распределение начисленных затрат между МКД и паркингов произведено с учетом даты выдачи разрешения на строительство и даты ввода объектов в эксплуатацию, а также с учетом положений учётной политики общества.

Указанная выше методика расчета предусмотрена учетной политикой общества, соответствует градостроительным нормам, оснований применять иную методику распределения затрат на объекты строительства у инспекции не имелось.

Доказательств, свидетельствующих о тои, что применяемый обществом метод распределения затрат является схемой уклонения от налогообложения, нарушает порядок налогообложения и не соответствует бухгалтерскому учету, в материалы дела не представлено.

Проверив расчет общества, суд апелляционной инстанции находит его обоснованным. Следовательно, при таком распределении арендной платы на объекты строительства (вариант 3 расчетов) у общества не возникло такой экономии, которая повлекла бы как доначисление налога по упрощённой системе налогообложения, так и перевод общества на общую систему налогообложения.

При таких обстоятельствах доначисление обществу налогов по общей системе налогообложения, пени за их неуплату, привлечение к ответственности по статьям 119, 122 НК РФ, является неправомерным, в связи с чем решение инспекции от 16.05.2022 N 13-2-46/10 следует признать недействительным в части рассмотренного эпизода.

Относительно привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов по требованиям налогового органа судом апелляционной инстанции установлено следующее.

В соответствии с пунктами 1 и 12 статьи 89 и пунктом 1 статьи 93 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (пункт 3 статьи 93 НК РФ).

В силу пункта 4 статьи 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Исходя из пункта 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4 и 129.6 настоящего Кодекса, а также пунктом 1.1 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый не представленный документ

Объективная сторона состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ, характеризуется неисполнением налогоплательщиком установленной законом обязанности представить налоговому органу документы, необходимые для налогового контроля.

На основании положений подпункта 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам.

По смыслу статей 88, 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, а также ввиду необоснованного повторного истребования документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не имеется.

В силу названной нормы такая ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.

Налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за непредставление отсутствующих у него документов, за непредставление копий документов, имеющихся у налогового органа в оригиналах, а также за непредставление документов, не предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, процессуальной обязанность налогового органа в рамках рассматриваемого спора является доказывание факта наличия у налогоплательщика истребуемых документов, предусмотренную налоговым законодательством обязанность их представления, факт непредставления документов в установленный срок, количество непредставленных документов.

Указанная позиция подтверждается, в частности выводами, содержащимися в определении Верховного суда Российской Федерации N 304-КГ17-1844 от 30.03.2017.

Применительно к обстоятельствам рассматриваемого спора и доводами апелляционной жалобы налогоплательщика, суд апелляционной инстанции считает правомерным привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление оборотно-сальдовых ведомостей, ведомостей учёта основных средств, оборотов и анализа счёта, карточек по счетам бухгалтерского учета.

Положениями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 93 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность вести регистры бухгалтерского учета, в связи с чем инспекция наделена правом проверки регистров бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке и с учетом учетной политики (в том числе оборотно-сальдовые ведомости, карточки и анализ бухгалтерских счетов, отражающих доходы и расходы проверяемого налогоплательщика).

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлениях Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.11.2021 по делу N А70-20968/2019, от 18.11.2015 по делу N А46-1704/2015.

Таким образом, исходя из содержания вышеуказанных норм и пункта 1 статьи 93 НК РФ, налоговый орган для выяснения всех обстоятельств в ходе выездной налоговой проверки вправе истребовать оборотно-сальдовые ведомости, ведомости учёта основных средств, обороты и анализ счёта, карточки по счетам бухгалтерского учета, отражающие доходы и расходы проверяемого налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы общества о том, что налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика документы бухгалтерского учета, за не представление которых общество было оштрафовано по статье 126 НК РФ оспариваемым решением инспекции.

Перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика для подтверждения правомерности отнесения затрат в расходы, применения налоговых вычетов по НДС, не является закрытым, и налоговый орган при проведении проверки вправе истребовать у налогоплательщика любые необходимые документы, подтверждающие правомерность определения налоговых обязательств. При этом в состав подлежащих представлению для подтверждения вычетов и расходов документов могут быть (по мере необходимости) включены как первичные документы, так и документы бухгалтерского или иного учета, и право налогоплательщика на отнесение затрат в расходы в целях налогообложения и на применение вычета по НДС обусловлено необходимостью выполнения ряда определенных законом условий.

То обстоятельство, что законодательство о бухгалтерском учете в части применения организациями счетов и регистров бухгалтерского учета носит рекомендательный характер, не свидетельствует об отсутствии состава вмененного обществу нарушения обществом.

Вопреки позиции налогоплательщика, исходя из специфики деятельности общества, информацией, необходимой для проведения выездной налоговой проверки, является реестр договоров с подрядчиками с указанием следующей информации (номер, дата договора, предмет договора, стоимость, сроки выполнения, субподрядчиков), подписанных и действующих в период с 01.01.2018 по 31.12.2020, расчет сметной стоимости строительства по объектам, введенным в эксплуатацию в 2018, 2019, 2020 годах "Жилых домов ГП -1.1, ГП-1.2, ГП - 3.1, ГП- 3.2, ГП - 3.3, ГП-2.1, ГП-2.2 и паркингов ГП - 4.1, 4.2" (пункты 1.49, 1,62 требования о предоставлении документов (информации) от 26.04.2021 N 13-2-55/16410).

В отношении ответственности, применённой за непредставление 1 документа по пункту 1.16 требования о предоставлении документов (информации) от 26.04.2021 N 13-2-55/40, представителем общества подтверждено наличие актов о зачёте взаимных требований (взаимозачёт) с ООО "Новатор", что свидетельствует о правомерности решения инспекции в данной части.

Также обществом не представлено доказательств своевременного предоставления актов приемки-передачи работ после получения застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию (пункт 1.5 требования о предоставлении документов (информации) от 22.11.2021 N 13-2-55/57).

Вместе с тем суд апелляционной инстанции находит обоснованной позицию налогоплательщика о недоказанности налоговым органом наличия правовых оснований для привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление 1 документа по пункту 1.45 требования о предоставлении документов (информации) от 26.04.2021 N 13-2-55/16410 (документы по зачету взаимных требований, в том числе: карточки счета по контрагентам (в разрезе каждого счета), участвующим во взаимозачетах, акты зачета взаимных требований, договора со всеми участниками зачета взаимных требований (договора на поставку, договора на покупку, договора на зачет взаимных требований, дополнительные соглашения) акты сверок, счета, счета-фактуры и другие первичные документы за 2018,2019 и 2020 годы), поскольку инспекцией не назван конкретный документ, за непредставление которого применена ответственность. Кроме того, представителем инспекции в судебном заседании суда апелляционной инстанции было пояснено, что ответственность применена за пункт требования, а не за какой-либо конкретный документ, что не может быть признано обоснованным.

В отношении 3 документов по пункту 1.11 требования о предоставлении документов (информации) от 22.11.2021 N 13-2-55/57 (акт сверки расчетов с поставщиками (покупателями), за период с 01.01.2016 по 31.12.2020 по взаимоотношениям с ООО УК "Сервис-ТИС", ООО "ТИС", ООО "Новатор", ООО "Гражданинвестстрой", ООО "Стройпроект") представителем инспекции в судебном заседании суда апелляционной инстанции указано, что ответственность применена за непредставление односторонних актов сверки, распечатанных из программы 1С-Бухгалтерия по контрагентам ООО УК "Сервис-ТИС", ООО "Гражданинвестстрой" и ООО "Стройпроект".

Между тем акт сверки представляет собой двусторонний документ, подписываемый контрагентами, наличие которых инспекцией не доказано.

Также инспекцией не доказано наличие у общества оборотов счета по счету 90.1 "Продажи" в разрезе контрагентов и договоров за 2018, 2019 и 2020 годы для целей налогового учета, оборотов счета по счету 90.2 "Себестоимость продаж" в разрезе контрагентов и договоров за 2018, 2019 и 2020 годы для целей налогового учета, карточки счета по счету 90.1 "Продажи" в разрезе контрагентов и договоров за 2018, 2019 и 2020 годы для целей налогового учета, карточки счета по счету 90.2 "Себестоимость продаж" в разрезе контрагентов и договоров за 2018,2019 и 2020 годы для целей налогового учета (пункты 1.3, 1.15, 1,32, 1.33 требования о предоставлении документов (информации) от 22.11.2021 N 13-2-55/57), поскольку налогоплательщиком отрицается ведение данного счёта, обратное заинтересованным лицом не доказано (12 документов).

Кроме того, судом апелляционной инстанции признаётся необоснованным привлечение к ответственности за непредставление оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в разрезе контрагентов за период с 1 января 2018 года по 31 декабря 2020 года для целей налогового учета (3 документа, пункт 1.26 требования о предоставлении документов (информации) от 26.04.2021 N 13-2-55/16410), поскольку ранее за непредставление данных документов общество уже было привлечено по пункту 1.24 данного требования (оборотно-сальдовые ведомости по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в разрезе контрагентов, договоров, поквартально за 2018, 2019 и 2020 годы для целей налогового учета, 3 документа).

Аналогичная повторность усмотрена апелляционным судом в следующих случаях:

- обороты счета 60, 76 (с учетом субсчетов, в том числе по субсчету 76.06.) по ООО "УК Сервис-ТИС" с отражением участников долевого строительства (ФИО и N договора) за период с начала строительства и по 31.12.2020 по годам и по объектам (пункт 1.2 требования о предоставлении документов (информации) от 22.11.2021 N 13-2-55/57, 18 документов) соответствует оборотам счета 60, 76 по всем субсчетам в разрезе объектов, контрагентов и договоров за период с начала строительства и по 31.12.2020 по годам (пункт 1.7 требования о предоставлении документов (информации) от 26.04.2021 N 13-2-55/40, 18 документов);

- карточка счета 60 за период с начала строительства и по 31.12.2020 по годам по следующим контрагентам: ООО УК "Сервис-ТИС", ООО "Тюменьинвестстрой", ООО "Новатор", ООО "Гражданинвестстрой", ООО "Акварель", ООО "Профиль-10" (пункт 1.7 требования о предоставлении документов (информации) от 22.11.2021 N 13-2-55/57, 3 документа) соответствует карточке счета 60 по всем субсчетам в разрезе объектов, контрагентов и договоров за период с начала строительства и по 31.12.2020 по годам (пункт 1.9 требования о предоставлении документов (информации) от 26.04.2021 N 13-2-55/40, 9 документов);

- карточка счета 76 по субсчетам (в том числе по субсчету 76.06.) с отражением участников долевого строительства (ФИО и N договора) за период с начала строительства и по 31.12.2020 по годам и по объектам (пункт 1.8 требования о предоставлении документов (информации) от 22.11.2021 N 13-2-55/57, 9 документов) соответствует карточке счета 76 по всем субсчетам в разрезе объектов, контрагентов и договоров за период с начала строительства и по 31.12.2020 по годам (пункт 1.9 требования о предоставлении документов (информации) от 26.04.2021 N 13-2-55/40, 9 документов);

- обороты счета по счету 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" по субсчетам с отражением участников долевого строительства (ФИО и N договора) за период с начала строительства и по 31.12.2020 по годам и по объектам (пункт 1.9 требования о предоставлении документов (информации) от 22.11.2021 N 13-2-55/57, 9 документов) соответствует оборотам счета 76 по всем субсчетам в разрезе объектов, контрагентов и договоров за период с начала строительства и по 31.12.2020 по годам (пункт 1.7 требования о предоставлении документов (информации) от 26.04.2021 N 13-2-55/40, 9 документов).

Какие-либо отличия в данных документах апелляционным судом не усмотрены, в связи с чем повторное привлечение является неправомерным.

В отношении иных указанных в качестве повторно истребованных документов суд апелляционной инстанции отмечает, что документы, за которые инспекцией применена ответственность, отличны, в частности, в одном случае применена ответственность за бухгалтерские документы за год, в другом - за бухгалтерские документы, составленные пообъектно.

При этом в пункте 1.11 требования о предоставлении документов (информации) от 26.04.2021 N 13-2-55/16410 применена ответственность за непредставление оборотно-сальдовой ведомости по всем счетам (3 документа, по одному за год), в то время как в пунктах 1.41, 1.44 данного требования истребованы оборотно-сальдовые ведомости по счетам 68, 26.

По пункту 1.58 требования о предоставлении документов (информации) от 26.04.2021 N 13-2-55/16410 ответственность применена за непредставление оборотно-сальдовой ведомости по счёту 76, которая в пунктах 1.18, 1.20 данного требования ранее не истребовалась, в связи с чем в данной части позиция подателя жалобы признаётся апелляционным судом необоснованной.

Учитывая, что апелляционным судом признан неправомерным перевод инспекцией общества на общую систему налогообложения, привлечение к ответственности за непредставление расчётов по налогу на прибыль в количестве 12 документов также неправомерно.

При таких обстоятельствах решение инспекции от 16.05.2022 N 13-2-46/10 следует признать недействительным в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 7000 руб. за 70 документов.

Суд апелляционной инстанции, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства применительно к статье 112 НК РФ, не установил наличие смягчающих ответственность общества обстоятельств, позволяющих еще больше уменьшить примененный инспекцией размер налоговых санкций.

С учетом изложенного, решение Арбитражного суда Тюменской области от 22.06.2023 по делу N А70-23202/2022 подлежит изменению в соответствующей части.

Судебные расходы заявителя по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции и за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на инспекцию.

В связи с отказом в удовлетворении ходатайства о назначении судебной экспертизы денежные средства в размере 140 000 руб., внесенные на депозит Восьмого арбитражного апелляционного суда обществом по платежному поручению от 16.08.2023 N 34, подлежат возврату плательщику.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 2 части 1 статьи 270, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 22.06.2023 по делу N А70-23202/2022 изменить, изложить в следующей редакции.

"Требования, заявленные обществом с ограниченной ответственностью "Кристалл", удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 от 16.05.2022 N 13-2-46/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 550 014 руб., налога на прибыль организаций в размере 154 360 206 руб., налога на имущество в размере 54 410 руб., начисления пени в размере 26 510 950 руб. 96 коп., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 30 992 926 руб., предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 13 036 591 руб. 03 коп., предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 7000 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать".

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 в пользу общества с ограниченной ответственностью "Кристалл" судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 4500 руб.

Возвратить с депозитного счета Восьмого арбитражного апелляционного суда обществу с ограниченной ответственностью "Кристалл" 140 000 руб., оплаченных по платежному поручению от 16.08.2023 N 34.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса "Картотека арбитражных дел" http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

А.Н. Лотов Н.А. Шиндлер