Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2023 г. N 09АП-54687/23 по делу N А40-48524/2023

г. Москва

26 сентября 2023 г.

Дело N А40-48524/23

Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 сентября 2023 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.,

судей:	Марковой Т.Т., Суминой О.С.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Аверьяновой К.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.06.2023 по делу N А40-48524/23

по заявлению ООО "Транснефть - Дальний Восток"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании недействительными требования

при участии:

от заявителя:	Приходько А.Н. по доверенности от 02.03.2023, Кривошеев Н.А. по доверенности от 28.08.2023;
от заинтересованного лица:	Лапов Д.И. по доверенности от 25.08.2023

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Транснефть - Дальний Восток" (далее - Заявитель, ООО "Транснефть - Дальний Восток", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - Заинтересованное лицо, МИ ФНС по КН N 2, Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным Требований N 206-209 по состоянию на 01.09.2022 на уплату пени по налогу на прибыль организаций в общей сумме 933 897,85 руб.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 27.06.2023 заявление ООО "Транснефть - Дальний Восток" удовлетворено.

Не согласившись с вынесенным решением, МИ ФНС по КН N 2 обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Инспекции при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержал.

Представитель Общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 выставила в адрес ООО "Транснефть - Дальний Восток" четыре Требования N 206-209 по состоянию на 01.09.2022 на уплату пеней по налогу на прибыль организаций (далее также - налог на прибыль) в общей сумме 933 897,85 руб., начисленных на суммы авансовых платежей по налогу на прибыль организаций за февраль-май 2022 года, с предложением погасить указанную задолженность в срок до 07.10.2022.

Как указал Заявитель, он под угрозой применения принудительных мер, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплатил в бюджет сумму 930 579,03 руб. (платежные поручения от 05.10.2022 N 332555, от 05.10.2022 N 332556, от 05.10.2022 N 332558, от 05.10.2022 N 332561, от 05.10.2022 N 332563,от 06.10.2022 N 332569), а сумму 3 318,82 руб. Инспекция самостоятельно зачла в счет уплаты пеней путем проведения зачетов из переплаты Заявителя по налогу на доходы физических лиц.

Далее Заявитель обратился в вышестоящий налоговый орган с жалобой на действия Инспекции, выразившиеся в начислении и предложении уплатить по Требованиям пени по налогу на прибыль организаций, в которой, в том числе, просил признать Требования недействительными. ФНС России своим решением от 15.12.2022 N КЧ-4-9/17036@ (получено 16.12.2022) оставила указанную жалобу без удовлетворения.

Удовлетворяя заявление Общества, суд первой инстанции правомерно и обоснованно исходил из следующего.

Как следует из представленных документов, прибыль Заявителя (объект обложения налогом) в январе - июне 2022 года в целях исчисления и уплаты в бюджет авансовых платежей по налогу на прибыль организаций учитывалась и декларировалась в Инспекцию ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Заявитель до 28.07.2022 в соответствии с договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН, объединение, группа) от 19.03.2012 N 175/ТНФ/12 в качестве участника входил в состав указанной группы, ответственным участником которой являлось ПАО "Транснефть".

Согласно пункту 1 статьи 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в соответствии с договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков организации, соответствующие условиям, установленным статьей 25.2 настоящего Кодекса, объединяются на добровольной основе без создания юридического лица в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые установлены настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ, налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации. Указанный пункт содержит также особенности признания налогоплательщиками налога на прибыль организаций участников КГН. Так, в отношении налога на прибыль организаций по КГН налогоплательщиками признаются организации, являющиеся ответственными участниками этого объединения. При этом участники КГН исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по этой группе в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этого объединения.

На основании пункта 4 статьи 247 НК РФ для организаций - участников КГН определен объект налогообложения - величина совокупной прибыли участников КГН, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном пунктом 1 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 288 НК РФ.

Как следует из пункта 6 статьи 288 НК РФ доля прибыли каждого участника КГН и каждого из их обособленных подразделений в совокупной прибыли этой группы определяется ответственным участником КГН как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника или обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по консолидированной группе налогоплательщиков.

Из приведенных норм следует, что распределение обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций между участниками КГН не сопровождается утратой статуса налогоплательщика налога на прибыль организаций для участников такой группы, не являющихся ее ответственными участниками, в отношении доли прибыли, приходящейся на каждого из этих участников. Сохранение этого статуса налогоплательщика позволяет участникам данного объединения реализовывать такие права и обязанности, предусмотренные статьей 25.5 НК РФ, как, например, исполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, соответствующих пеней и штрафов (подпункт 3 пункта 6 статьи 25.5 НК РФ), право обжаловать акты и действия налоговых органов (подпункт 2 пункта 7 статьи 25.5 НК РФ), право на присутствие при проведении налоговой проверки (подпункт 4 пункта 7 статьи 25.5 НК РФ).

Ответственный участник КГН, в соответствии с обязанностями по исчислению и уплате налога, делегированными ему остальными участниками группы в силу НК РФ и договора, определяет величину прибыли, приходящейся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и на каждое из их обособленных подразделений, путем умножения определенной в соответствии с абзацем 2 пункта 6 статьи 288 НК РФ доли прибыли каждого из участников или каждого обособленного подразделения участника данного объединения на совокупную прибыль этой группы.

Суммы налога (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, приходящиеся на каждого из участников КГН и на каждое из их обособленных подразделений, исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники КГН и (или) их обособленные подразделения. Сумма налога (авансовых платежей), подлежащая зачислению в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации определяется по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Таким образом, участие организации в консолидированной группе налогоплательщиков является особым способом уплаты налога на прибыль с возникающего в результате хозяйственной деятельности у каждого участника группы объекта обложения - прибыли, облагаемой по ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ. При этом возложение в статье 246 НК РФ на ответственного участника КГН обязанности налогоплательщика является особенностью механизма по его исчислению и уплате в бюджет, обусловлено удобством налогового администрирования, и не влечёт утраты остальными участниками КГН установленных гл. 25 НК РФ обязанностей, приводящих в итоге к совместному с ответственным участником КГН определению общей суммы налога на прибыль организаций по данному объединению исходя из общего финансового результата хозяйственной деятельности всех членов группы.

Ответственный участник КГН (ПАО "Транснефть") осуществляет расчет консолидированной (т.е. общей) налоговой базы в соответствии со статьей 278.1 НК РФ - как сумму налоговых баз (прибыли) участников КГН, уменьшенную на сумму убытков, полученных участниками КГН, с учетом установленного п. 1 ст. 278.1 НК РФ ограничения.

В целях расчета консолидированной налоговой базы участники КГН (в т.ч. Заявитель) направляют в адрес ответственного участника КГН установленные учетной политикой для целей налогового учета по КГН формы предоставления данных налогового учета ответственному участнику, которые содержат информацию необходимую для расчета и уплаты налога на прибыль по КГН (расчет налоговой базы участника КГН, показатели доходов, расходов, убытков, а также показатели, необходимые для распределения налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации)

В рамках предусмотренного НК РФ взаимодействия по исчислению налога на прибыль по КГН Заявитель предоставил ответственному участнику КГН следующую информацию о размере своей налоговой базы (убытка), которая была им учтена при расчете консолидированной налоговой базы в указанном выше порядке:

Период 2022 года	Размер прибыли (+)/убытка (-) Заявителя, учтенного в налоговой базе КГН, руб.	Сумма налога, подлежащая доплате (+)/ возврату (-) Заявителем ответственному участнику КГН, руб.	Сумма, уплаченная Заявителем ответственному участнику КГН, руб.
январь	- 175 772 997	-35 154 599
январь - февраль	841 307 631	203 416 125	168 261 526
январь - март	905 263 292	12 791 132	12 781 373
январь - апрель	1 318 809 355	82 709 213	81 522 193
январь - май	1 352 472 873	6 732 704	6 732 704
январь - июнь	1 692 413 469	67 988 119	67 988 119

Налоговые декларации (расчеты авансовых платежей) по налогу на прибыль по КГН за отчетные периоды с января по июнь 2022, в том числе включающие в себя показатели возникшего у Заявителя объекта обложения (прибыли), представлены ответственным участником КГН в Инспекцию в установленные налоговым законодательством сроки:

Период 2022 года	Дата представления декларации в Инспекцию
январь	25.02.2022
январь - февраль	25.03.2022
январь - март	26.04.2022
январь - апрель	27.05.2022
январь - май	27.06.2022
январь - июнь	27.07.2022

Авансовые платежи (налог на прибыль по КГН), в том числе в доле, приходящейся на Заявителя, перечислены ответственным участником КГН в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации своевременно и в полном объеме. Подробная информация о расчетах с бюджетами по уплате авансовых платежей по налогу на прибыль отражена в таблице "Информация о налоге на прибыль, перечисленном ответственным участником КГН в бюджет в течение отчетного (налогового) периода и приходящемся на долю ООО "Транснефть - Дальний Восток" за периоды с января по июнь 2022 г. до выхода участника КГН из состава группы". Указанная в таблице информация подтверждена сведениями, указанными в налоговых декларациях (расчетах авансовых платежей) по налогу на прибыль по КГН за январь - июнь 2022, а также платежными поручениями на уплату авансовых платежей по налогу на прибыль в бюджеты субъектов РФ.

Таким образом, в части, приходящейся на долю прибыли Заявителя в общей прибыли группы, ответственным участником КГН было перечислено в бюджеты субъектов Российской Федерации авансовых платежей налога на прибыль по соответствующим срокам уплаты за январь - июнь 2022 года вобщей сумме 1 376 179 149 руб., аналогичным образом ответственным участником КГН, в доле, приходящейся на Заявителя, были уплачены и авансовые платежи по налогу на прибыль и в федеральный бюджет.

По смыслу общих положений о консолидированной группе налогоплательщиков (статья 25.1 НК РФ) источником для уплаты налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков являются средства каждого участника КГН. При этом, согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 25.3 НК РФ договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков должен содержать показатели, необходимые для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль организаций по каждому участнику консолидированной группы налогоплательщиков с учетом особенностей, предусмотренных статьей 288 настоящего Кодекса.

Пунктом 3 статьи 25.3 НК РФ установлено, что к правоотношениям, основанным на договоре о создании консолидированной группы налогоплательщиков, применяется законодательство о налогах и сборах, а в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах, - гражданское законодательство Российской Федерации.

На основании подпункта 5 пункта 2 статьи 25.3 НК РФ договор о создании КГН должен содержать порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками КГН, не предусмотренных НК РФ, ответственность за невыполнение установленных обязанностей.

Таким образом, порядок, суммы и сроки взаиморасчетов между участниками и ответственным участником КГН по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога (авансовых платежей) ответственным участником, регламентируются договором о создании КГН, подлежащим обязательной регистрации в налоговом органе. В результате, делегированное ответственному участнику КГН публичное налоговое обязательство по уплате в бюджет общего по объединению налога на прибыль порождает взаимосвязанное с ним обязательство участника КГН по перечислению ответственному участнику КГН соответствующих денежных средств на уплату налога на прибыль (авансовых платежей) в доле, приходящейся на каждого участника. Указанные денежные средства, согласно подпункту 44 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В этой связи, для уплаты в соответствующие бюджеты Российской Федерации авансовых платежей по налогу на прибыль по КГН за февраль - июнь 2022, в части, приходящейся на долю прибыли Заявителя в совокупной прибыли группы, Заявителем были перечислены ответственному участнику КГН денежные средства в общей сумме 337 285 915 руб.

При изложенных обстоятельствах в рамках предусмотренного НК РФ порядка исчисления и уплаты налога на прибыль по КГН за февраль - июнь 2022 Заявителем понесены реальные затраты в форме отчуждения принадлежащих ему на праве собственности денежных средств на уплату перечисленных ответственным участником КГН в соответствующие бюджеты авансовых платежей по налогу на прибыль по данному объединению налогоплательщиков в части, приходящейся на долю прибыли Заявителя в совокупной прибыли группы.

Также из представленных материалов следует, что Заявителем в день выхода из КГН самостоятельно исчислены и уплачены в полном объеме в соответствующие бюджеты Российской Федерации суммы авансовых платежей по налогу на прибыль организаций за истекшие до выхода из КГН отчетные периоды (за февраль - июнь 2022).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 25.4 НК РФ стороны договора о создании КГН обязаны внести изменения в указанный договор в случае выхода организации из консолидированной группы налогоплательщиков (в том числе в случаях, когда такая организация перестает удовлетворять условиям, предусмотренным статьей 25.2 НК РФ, включая случаи ее слияния с организацией, не являющейся участником указанной группы, разделения (выделения) организации, являющейся участником этой группы).

Статьей 25.2 НК РФ установлены условия, которым должна удовлетворять организация, являющаяся стороной действующего договора о создании КГН, и, в частности, организация не должна находиться в процессе реорганизации или ликвидации (пункт 3).

Участниками Заявителя 14.07.2022 было принято решение о реорганизации ООО "Транснефть - Дальний Восток" путем присоединения к нему другого юридического лица (Протокол внеочередного общего собрания участников N 17).

В результате принятия вышеуказанного решения Заявитель перестал удовлетворять условиям, установленным статьей 25.2 НК РФ и, как следствие, между участниками КГН было заключено Соглашение от 28.07.2022 N 16 об изменении договора о создании КГН от 19.03.2012 N 175/ТНФ/12, зарегистрированное Инспекцией 22.08.2022, в соответствии с которым Заявитель вышел из состава КГН.

Пунктом 8 статьи 25.5 НК РФ предусмотрено, что организация при выходе из состава КГН обязана:

1. внести изменения в налоговый учет с начала налогового периода по налогу на прибыль организаций, с 1-го числа которого указанная организация вышла из состава консолидированной группы налогоплательщиков, направленные на соблюдение требований главы 25 настоящего Кодекса по налоговому учету налогоплательщика, не являющегося участником консолидированной группы налогоплательщиков;

2. исчислить и уплатить налог на прибыль организаций (авансовые платежи) исходя из фактически полученной прибыли за соответствующие отчетные и налоговый периоды в сроки, установленные главой 25 настоящего Кодекса применительно к налоговому периоду, с 1-го числа которого организация вышла из состава консолидированной группы налогоплательщиков;

3. по окончании налогового периода, с 1-го числа которого указанная организация вышла из состава консолидированной группы налогоплательщиков, представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций в сроки, предусмотренные главой 25 настоящего Кодекса.

В свою очередь, согласно подпункту 2 пункта 9 статьи 25.5 НК РФ ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков при выходе из состава указанной группы одного или нескольких участников обязан произвести перерасчет авансовых платежей по налогу на прибыль организаций по истекшим отчетным периодам и представить в налоговый орган по месту учета уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков. Кроме того, ответственный участник КГН также обязан внести с начала налогового периода по налогу на прибыль организаций, в котором участник (участники) вышел (вышли) из состава консолидированной группы налогоплательщиков соответствующие изменения в налоговый учет (подпункт 1 пункта 9 статьи 25.5 НК РФ).

Из анализа приведенных норм следует, что исключение прибыли выходящего из КГН участника из налоговой базы (совокупной прибыли) по КГН (как следствие, влекущее возникновение у бюджета задолженности перед ответственным участником КГН по возврату излишне уплаченных авансовых платежей по налогу) осуществляется непосредственно по факту выхода участника из состава КГН и одновременно сопровождается самостоятельным исчислением и уплатой налога на прибыль организаций (авансовых платежей) организацией, вышедшей из состава КГН.

Таким образом, налоговым законодательством предусмотрено, что до момента выхода участника КГН из состава группы авансовые платежи налога на прибыль по объединению в соответствующие бюджеты уплачиваются ответственным участником КГН с учетом показателей прибыли впоследствии вышедшего участника, и по факту выхода организации из состава КГН подлежат возврату из бюджета в доле, приходящейся на выбывшего из группы участника. При этом вышедшая из КГН организация, по факту выхода из КГН уже самостоятельно обязана исчислить и уплатить в соответствующие бюджеты авансовые платежи по налогу на прибыль организаций по истекшим до момента выхода отчетным периодам.

Данные обязанности ответственного участника КГН и вышедшей из КГН организации применительно к исчислению и уплате налога на прибыль (авансовых платежей) носят зеркальный характер и направлены на исключение возможных имущественных потерь (издержек) у бюджета, обусловленных фактом выхода организации из КГН и её переходом на самостоятельную уплату налога на прибыль в течение налогового периода.

С учетом приведенных положений налогового законодательства, в связи с выходом из КГН в день заключения соглашения о выходе из состава участников КГН (28.07.2022), Заявителем рассчитаны (предварительно) и уплачены платежными поручениями в соответствующие бюджеты авансовые платежи по налогу на прибыль за февраль-июнь 2022 в общей сумме 169 241 347 руб. (приложение N 23). Платежи по налогу за январь 2022 не осуществлялись по причине наличия убытка в этом периоде.

Расчеты авансовых платежей (налоговые декларации) по налогу на прибыль за январь-июнь 2022, в которых произведено исчисление сумм, перечисленных 28.07.2022 авансовых платежей, представлены Заявителем в Инспекцию по ТКС (Контур-Экстерн) 25.08.2022, в течение трех дней после регистрации налоговым органом соглашения об изменении договора о создании КГН.

Ответственным участником КГН уточненные налоговые декларации (расчеты авансовых платежей) с перерасчетом (уменьшением) авансовых платежей по налогу на прибыль организаций по объединению за январь-июнь 2022 были представлены в Инспекцию 26.08.2022.

При этом ни по состоянию на дату перечисления Заявителем в соответствующие бюджеты авансовых платежей (28.07.2022), ни по состоянию на 26.08.2022, уплаченные ответственным участником КГН авансовые платежи по налогу на прибыль за январь - июнь 2022, в части, приходящейся на долю Заявителя в совокупной прибыли участников КГН, из соответствующих бюджетов не возвращены.

Таким образом, Заявитель в день выхода из КГН (28.07.2022) уплатил в полном объеме в соответствующие бюджеты суммы авансовых платежей по налогу на прибыль за истекшие до выхода из КГН отчетные периоды (февраль - июнь 2022), а возврат ранее уплаченных ответственным участником КГН авансовых платежей по налогу на прибыль в части, приходящейся на Заявителя, из бюджетов не осуществлялся.

Добросовестное и правомерное поведение налогоплательщика при уплате налога (в том числе авансовых платежей) не может приводить к каким-либо негативным последствиям, в том числе к начислению пени.

Согласно пункту 1 статьи 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество, банковской гарантией.

В силу положений пунктов 1 и 2 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пунктом 3 статьи 58 НК РФ (в редакции, действующей в 2022 году) предусмотрено, что в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 настоящего Кодекса.

Согласно пунктам 3 и 4 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно в процентах от неуплаченной суммы налога.

Раскрывая содержание установленной статьей 57 Конституции Российской Федерации обязанности каждого по уплате законно установленных налогов, Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях неоднократно указывал, что в целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Меры налогового принуждения могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (восполнение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога), так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания) (постановления от 17.12.1996 N 20-П,от 15.07.1999 N 11-П, от 14.07.2005 N 9-П, от 06.02.2018 N 6-П; определения от 04.07.2002 N 202-О, от 07.12.2010 N 1572-О-О, от 17.02.2015 N 422-О и др.).

Правовая природа взимания пеней как правовосстановительной меры, применяемой в целях компенсации потерь бюджета в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога неоднократно раскрыта Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 17.12.1996 N 20-П, от 15.07.1999 N 11-П, определениях от 04.07.2002 N 202-О, от 07.12.2010 N 1572-О-О.

Как указано Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 08.02.2007 N 381-О-П обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. В определении от 17.02.2015 N 422-О Конституционный Суд Российской Федерации сделал вывод, что поскольку пени носят акцессорный характер, они не могут рассматриваться в отрыве от основной публично-правовой обязанности налогоплательщика по уплате налога и не могут быть взысканы в отсутствие обязанности по уплате налога.

Из содержания приведенных норм и разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации вытекает, что пеня, являясь мерой государственного принуждения, обеспечивающей реализацию публичного интереса в своевременном поступлении суммы налога и обладая характером имущественного воздействия, направленного на компенсацию ущерба бюджету в случаях, когда обязанность по уплате налога не была исполнена своевременно, стимулирует налогоплательщиков к добросовестной уплате причитающихся сумм налогов. Данная правовая позиция также закреплена Верховным Судом Российской Федерации в пункте 37 "Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2021)", утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 07.04.2021.

Соответственно, являясь производной по отношению к обязанности по уплате налога, обязанность по уплате пеней возникает только в случаях, когда неуплата или неполная уплата налога привела к возникновению потерь в доходах бюджета, требующих компенсации и основанием взимания пени по существу выступает неправомерное оставление налогоплательщиком у себя суммы налога, подлежавшей уплате в бюджет, и пользование средствами казны. Как следствие, добросовестное и правомерное поведение налогоплательщика при уплате налога (в том числе авансовых платежей) не может приводить к каким-либо негативным последствиям, в том числе к начислению пени.

Таким образом, при оценке правомерности выставления налоговым органом Требования об уплате пеней должно приниматься во внимание как наличие/отсутствие у лица обязанности по уплате соответствующих налоговых платежей, так и добросовестность действий данного лица по исполнению обязанности при её наличии.

Это означает, что к числу юридически значимых обстоятельств, имеющих значение для оценки правомерности начисления пени, относится не только момент фактического поступления в бюджет суммы налога, но и характер предпринимаемых налогоплательщиком действий по исполнению налоговой обязанности.

В рассматриваемом случае Инспекцией при начислении пеней на суммы перечисленных Заявителем авансовых платежей по налогу на прибыль организаций за февраль-май 2022 недобросовестные и неправомерные действия Заявителя, приведшие к неполной и несвоевременной уплате авансовых платежей не установлены.

Более того, Инспекцией при выставлении оспариваемых Требований не принято во внимание, что в рассматриваемом промежутке времени (начиная с января 2022 и до выхода из КГН 28.07.2022) обязанность по самостоятельному исчислению и уплате авансовых платежей по налогу на прибыль у Заявителя не возникала, при этом обязанность по исчислению и уплате в соответствующие бюджеты авансовых платежей по налогу на прибыль по КГН, в том числе с учетом прибыли Заявителя, в силу положений НК РФ и договора о создании КГН от 19.03.2012 N 175/ТНФ/12, исполнялась ответственным участником КГН (ПАО "Транснефть") своевременно и в полном объеме.

При этом в момент, когда в силу положений подпункта 2 пункта 8 статьи 25.5 НК РФ у Заявителя такая обязанность возникла (на дату выхода из состава КГН) он добросовестно уплатил авансовые платежи за февраль - июнь 2022 в соответствующие бюджеты, т.е. временной просрочки между возникновением обязанности и её исполнением Заявителем не допущено.

Предусмотренная главой 3.1 НК РФ консолидация организациями налога на прибыль в рамках консолидированной группы налогоплательщиков, уплачиваемого в соответствующие бюджеты с помощью ответственного участника КГН, не может приводить к негативным последствиям для участника такого объединения налогоплательщиков в случае его выхода из группы в течение налогового периода по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 25.2 НК РФ.

Инспекцией при выставлении оспариваемых Требований и взыскании пеней неправомерно не принято во внимание ни состояние расчетов с соответствующими бюджетами при перечислении ответственным участником КГН исчисленных в том числе исходя из прибыли Заявителя сумм авансовых платежей по налогу на прибыль организаций по объединению, ни добросовестный характер действий Заявителя по последующему самостоятельному исчислению и уплате авансовых платежей налога на прибыль в указанные бюджеты при выходе из КГН.

Следовательно, в рассматриваемом случае законные основания для начисления пеней суммы авансовых платежей за февраль-май 2022 отсутствуют, поскольку ни федеральный бюджет, ни бюджеты субъектов РФ с января по июнь 2022 никаких материальных потерь в виде недостаточного объема (либо отсутствия) авансовых платежей по налогу на прибыль по соответствующим срокам уплаты (в части приходящейся на промежуточные финансовые результаты работы Заявителя за январь-май 2022) при выходе Заявителя из состава КГН не понесли.

Таким образом, начисление Инспекцией пеней и выставление оспариваемых Требований искажает установленный законодателем правовой режим пени и означает применение меры государственного принуждения к лицу, добросовестно и своевременно совершившему все необходимые действия по исполнению своей налоговой обязанности, и при отсутствии с его стороны незаконного пользования средствами казны.

Также, бюджет не вправе одновременно по одним и тем же срокам получать авансовые платежи по налогу на прибыль и от ответственного участника КГН и от Заявителя, поскольку такой порядок приводит к двойному обложению одного и того же экономического объекта.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, содержащейся в постановлении от 22.06.2009 N 10-П, налогообложение, выступая ограничением права собственности, должно быть основано на конституционном принципе равенства, который в налогообложении понимается прежде всего как его равномерность, нейтральность и справедливость, в связи с чем недопустимо двойное обложение одним и тем же налогом одних и тех же объектов, а также взимание налога при отсутствии экономического обоснования, определенного законом. Конституционный Суд РФ неоднократно подчеркивал, что двойное налогообложение одного и того же экономического объекта нарушает принципы равного, справедливого и соразмерного налогообложения, вытекающие из статей 19, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации (постановление от 03.06.2014 N 17-П; определения от 14.12.2004 N 451-О, от 01.10.2009 N 1269-О-О, от 05.03.2014 N 590-О и др.).

В рассматриваемом случае прибыль Заявителя, определяемая через понятие дохода, уменьшенного на величину произведенных расходов, и учитываемая им в целях самостоятельного исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций за истекшие до выхода из КГН отчетные периоды (январь - июнь 2022) не образует иного экономического объекта обложения, отличного от учитываемого ответственным участником КГН в целях исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль по КГН за те же отчетные периоды (январь - июнь 2022).

Таким образом, и уплачиваемые ответственным участником КГН в соответствующие бюджеты в течение налогового периода авансовые платежи по налогу на прибыль за январь-июнь 2022 в части, приходящейся на прибыль Заявителя, и авансовые платежи по налогу на прибыль организаций, уплачиваемые за те же отчетные периоды в соответствующие бюджеты уже самостоятельно исчисленные Заявителем исходя из той же самой прибыли - это часть налога, взымаемого с одного и того же объекта обложения - с возникшей у Заявителя в январе - июне 2022 прибыли.

Соответственно, исходя из принципа недопустимости двойного налогообложения и по смыслу положений налогового законодательства, при выходе организации из КГН обязанность по самостоятельной уплате авансовых платежей за истекшие до выхода из КГН отчетные периоды возникает у выбывшей из КГН организации одновременно с правом ответственного участника КГН на перерасчет и возврат авансовых платежей за истекшие довыхода участника из КГН отчетные периоды в части, приходящейся на выбывшего из КГН участника.

В противном случае, когда авансовые платежи по налогу на прибыль, рассчитанные исходя из прибыли Заявителя, должны уплачиваться в бюджеты одновременно и ответственным участником КГН и Заявителем, на стороне бюджетов возникает экономически не обоснованная выгода, что нарушает конституционные принципы равного, справедливого и соразмерного налогообложения.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, поскольку Заявитель уплатил суммы авансовых платежей по налогу на прибыль организаций за истекшие до выхода из КГН отчетные периоды на дату своего выхода из состава КГН, законные основания для начисления Инспекцией пеней на суммы данных платежей и выставления оспариваемых Требований отсутствовали.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что оспариваемые Заявителем Требования МИ ФНС по КН N 2 N 206-209 по состоянию на 01.09.2022 являются незаконными.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 27.06.2023 по делу N А40-48524/23 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

Т.Т. Маркова О.С. Сумина