Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 сентября 2023 г. N 11АП-11967/23 по делу N А72-10978/2022

г. Самара

27 сентября 2023 г.

Дело N А72-10978/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 20 сентября 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 27 сентября 2023 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Корастелева В.А.,

судей Поповой Е.Г., Драгоценновой И.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Драгуновой В.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по апелляционной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Номатекс"

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 06 июня 2023 года по делу N А72-10978/2022 (судья Пиотровская Ю. Г.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Номатекс" (ОГРН: 1027300784048, ИНН: 7310006830)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области

о признании незаконным решения N 984 от 24.03.2022 МИФНС N7 по Ульяновской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

в судебное заседание явились:

от общества с ограниченной ответственностью "Номатекс" - представители Эврюкова Н.В. (доверенность от 09.01.2023), Коротких И.М. (доверенность от 25.12.2020),

от Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области - по веб-конференции представитель Суркова И.В. (доверенность от 30.12.2022).

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Номатекс" (далее - заявитель, ООО "Номатекс", общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области к МИФНС России N 7 по Ульяновской области с заявлением о признании незаконным решения N 984 от 24.03.2022 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением суда от 28.07.2022 г. удовлетворено заявление ООО "Номатекс" о принятии обеспечительных мер удовлетворено; приостановлено действие решения МИФНС N 7 по Ульяновской области N 984 от 24.03.2022 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до рассмотрения по существу дела N А72-10978/2022.

Определением суда от 21.09.2022 г. удовлетворено ходатайство о замене стороны по делу (процессуальном правопреемстве); заменен ответчик по делу А72-10978/2022 Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Ульяновской области в связи с реорганизацией на Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области.

Обжалуемым решением Арбитражного суда Ульяновской области от 06 июня 2023 года заявленные Обществом с ограниченной ответственностью "Номатекс" требования оставлены без удовлетворения. Отменены обеспечительные меры, принятые определением суда от 28.07.2022 г.

Не согласившись с решением, ООО "Номатекс" подало апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, поскольку обжалуемое решение принято с нарушением норм материального и процессуального права.

Общество указывает, что судом первой инстанции при вынесении решения не рассмотрены доводы и представленные заявителем в их обоснование доказательства, им не дана надлежащая правовая оценка, не установлены юридически значимые для рассмотрения данного спора обстоятельства.

Жалоба мотивирована тем, что поскольку отсутствуют безусловные доказательства, опровергающие поступление сырья в адрес налогоплательщика (производителя), налоговый орган неправомерно не принял при исчислении налога на прибыль затраты по договорам с ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс". Получая выручку от реализации товаров, налогоплательщик не мог не нести затраты на их изготовление.

В обоснование доводов жалобы ссылается на то, что признание налоговым органом документов, по которым налогоплательщиком учтены расходы по налогу на прибыль, ненадлежащими, не освобождает его от обязанности определения размера расходов расчетным путем.

Податель жалобы отмечает, что обществом предоставлены все документы, позволяющие определить движение товара от поставщика и дальнейшее его использование в производственной деятельности. Оплата за товар обществом произведена безналичным платежом, денежные средства в адрес налогоплательщика не возвращались. В отношении общества отсутствуют доказательства участия в круговой схеме движения денежных средств или их обналичивания.

В апелляционной жалобе также указывает на то, что без поставки сырья (флексов) от ООО "ЭкоПэтРесурс" о ООО "Вторресурс" общество не имело возможности произвести установленный объем волокна, соответственно реализовать выпущенную продукцию. Доказательств причастности налогоплательщика к деятельности поставщиков, контрагентов предыдущего звена материалы проверки не содержат.

Кроме того, в апелляционной жалобе указывает, что в оспариваемом решении не отражено данных о наличии особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций заявителя и его контрагента. Доказательств того, что денежные средства общества, перечисленные контрагенту, каким-либо образом возвращались обратно обществу, решение не содержит. Поставка спорными контрагентами товара не только в адрес налогоплательщика, но и в адрес других покупателей, отсутствие претензий со стороны налогового органа к указанным поставщикам в период осуществления ими хозяйственной деятельности, свидетельствует о том, что ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" не являлись номинальными структурами, тем более подконтрольными налогоплательщику.

Податель жалобы считает, что то обстоятельство, что общество закупило у спорных контрагентов продукции в большем объеме, чем иные покупатели, не опровергает наличия реальных хозяйственных взаимоотношений и не может являться доказательством создания обществом схемы ухода от налогообложения.

Также в апелляционной жалобе ссылается на то, что доказательства тому, что ООО "Номатекс" имеет отношение к руководству и осуществлению деятельности ООО "ЭкоПэтРесурс", ООО "Вторресурс", либо контрагентов 2 и 3 звена налоговым органом не представлены. При этом подтверждается, что перечисленные организации осуществляли операции по закупке Пэт-флекса. Учитывая, что ООО "Номатекс" понесло реальные расходы на приобретение сырья для производства, вывод суда о создании фиктивного документооборота и получение налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды, является несостоятельным. В материалах дела отсутствуют сведения, бесспорно подтверждающие, что действия ООО "Номатекс" не имели экономического обоснования, были направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета и, следовательно, являются недобросовестными.

Также общество в жалобе указывает, что предлагаемая налоговым органом методика определения остатков незавершенного производства (далее - НЗП) и готовой продукции фактически вносит изменения в учетную политику налогоплательщика, что согласно ст. 312 НК РФ возможно только при изменении законодательства о налогах и сборах или изменении применяемых методов учета. Налоговым органом в нарушение требований п. 1 ст. 319 НК РФ произведен расчет прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства и готовой продукции за 2017 г., без учета остатков НЗП на начало года, что в конечном итоге привело к некорректному определению стоимости остатков НЗП на конец каждого последующего года. Размер налога на прибыль, подлежащего уплате ООО "Номатекс" в бюджет за 2017год. (с учетом остатков НЗП на начало 2017 года) должен составлять 19 638 805 руб. - согласно заключению эксперта (специалиста), составленному Союзом "Ульяновская областная торгово-промышленная палата" по договору с ООО "Номатекс", представленному обществом суду при рассмотрении дела.

Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области представило отзыв на апелляционную жалобу, а также дополнения к отзыву в которых просит обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Общество представило возражения на отзыв и на дополнение к отзыву Управления.

Апелляционным судом полученные документы приобщены к материалам дела.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители ООО "Номатекс", поддержав доводы апелляционной жалобы, просили отменить решение суда первой инстанции, принять по делу новый судебный акт о полном удовлетворении заявленных требований.

Представитель Управления в заседании суда апелляционной инстанции просил обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, поддержал доводы, изложенные в отзыве и дополнении к отзыву на апелляционную жалобу.

Повторно рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 АПК РФ, выслушав явившихся представителей, анализируя и оценивая представленные лицами, участвующими в деле, в его материалы доказательства в их совокупности, с учетом доводов апелляционной жалобы и отзыва на неё, суд апелляционной инстанции полагает судебный акт арбитражного суда первой инстанции подлежащим изменению в силу следующих оснований.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 7 по Ульяновской области проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Номатекс" за 2017-2019 гг., по результатам которой вынесено оспариваемое решение от 24.03.2022 N 984 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По итогам налоговой проверки ООО "Номатекс" доначислены:

- налог на добавленную стоимость за 2017-2019 гг. в общей сумме 12 177 772 руб., пени в размере 6 214 731,03 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 439 097,50 руб. по эпизоду завышения вычета суммы НДС по поставкам ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс", в т.ч. за 1 квартал 2017 г. в размере 932 847 руб., за 2 квартал 2017 г. 779 858 руб., за 3 квартал 2017 г. 1 227 577 руб., за 4 квартал 2017 г. 1 321 253 руб., за 1 квартал 2018 г. 1 073 521 руб., за 2 квартал 2018 г. 1 076 648 руб., за 3 квартал 2018 г. 1 375 093 руб., за 4 квартал 2018 г. 1 476 830 руб., за 1 квартал 2019 г. 1 370 644 руб., за 2 квартал 2019 г. 1 543 501 руб.;

- налог на прибыль организаций за 2017-2019 гг. в общей сумме 20 619 218 руб., пени в сумме 11 879 729,47 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 863 828,75 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 74 233 руб., в т.ч. по следующим эпизодам:

1) по поставке ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" за 2017 г. в размере 4 568 775 руб., за 2018 г. 5 429 996 руб., за 2019 г. 3 208 293 руб.;

2) по занижению прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП и готовой продукции за 2017 г. в размере 7 020 504 руб., за 2018 г. 1 484 660 руб., за 2019 г. минус 1 093 010 руб.

Решением МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу от 05.07.2022 N 07-07/1320@ апелляционная жалоба ООО "Номатекс" на решение по итогам выездной налоговой проверки оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, заявитель обратился в арбитражный суд.

При принятия обжалуемого решения в части отказа в удовлетворении требований, заявленных ООО "Номатекс" по эпизодам доначисления налога на добавленную стоимость за 2017-2019 гг. и налога на прибыль организаций за 2017-2019 гг. в части занижения прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП и готовой продукции, а также соответствующих сумм пени и штрафов, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Названная обязанность не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены. Извлеченная в таких случаях экономия налоговых платежей (налоговая выгода), как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53), признается необоснованной.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

В соответствии с положениями статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Пунктом 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. В силу пункта 2 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия их к учету и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после их принятия на учет (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

В целях принятия НДС к вычету или возмещению счет-фактура должна соответствовать требованиям пунктов 5, 6 указанной статьи. Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе услуг, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета), вычет сумм налога, начисленных исполнителями.

Представление налогоплательщиком документов как в обоснование налоговых вычетов по НДС, так и расходов по налогу на прибыль не является само по себе достаточным основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Данный вывод соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ N 53.

Если налоговым органом будут представлены доказательства того, что в действительности реально хозяйственные операции поставщиками (контрагентами) не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика и покупателя продукции указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, арбитражный суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям налогового законодательства, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

На основании положений статьи 169 НК РФ и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16.07.2009 N 924-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "ЛК Лизинг" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 106, 110, 169, 171 и 172 НК РФ", нормы налогового права не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров, так арбитражные суды в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение юридически значимых обстоятельств (факт оказания услуг, реализации товара, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции, и другие) (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 24.01.2008 N 33 -О-О и от 05.03.2009 года N 468-О-О).

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2). Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности.

Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из совокупного анализа статей 146, 169, 171, 172 НК РФ, основными условиями, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), являются их производственное назначение, фактическое наличие, принятие на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета, подтвержденное соответствующими первичными документами, а также наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур. При соблюдении указанных требований Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

По своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п. 1 ст. 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п. 1 ст. 173 НК РФ). Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Таким образом, поскольку применение налогоплательщиками - покупателями вычетов НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг), и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публичнозначимых целей, вытекающих из положений пп. 1 и 3 ст. 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53, в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пп. 4 и 9) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (п. 10).

Принимая во внимание изложенное, как следует из правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 34 Обзора судебной практики N 2 (2021) (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30.06.2021), к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Поскольку отнесение на затраты расходов и применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Таким образом, для применения налоговых вычетов (расходов) налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальность хозяйственных операций.

В свою очередь, как следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1072-О-О, налоговый орган должен представить доказательства в подтверждение своих доводов о необоснованности заявленных вычетов (расходов).

При этом в налоговых спорах суды, оценивая обоснованность заявленных налоговых вычетов (расходов), должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

Налогоплательщик должен представить достоверные доказательства того, что товары (работы, услуги), в оплату которых перечислены денежные средства, реализованы именно теми контрагентами, в пользу которых произведена оплата.

Помимо этого, условием для признания задекларированных затрат в составе расходов налогоплательщика является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что затраты фактически понесены именно в заявленной сумме.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз необоснованным включением расходов и применением вычетов по НДС).

Как установлено в ходе проверки и следует из материалов дела ООО "Номатекс" включило в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, и предъявило НДС к вычету по договорам поставки ПЭТ-флексов с ООО "ЭкоПэтРесурс" от 02.06.2015 N 03-06/15 и с ООО "Вторресурс" от 01.06.2018 N 01-06/18.

Налоговый орган счёл, что расходы и вычеты заявлены в нарушение пп. 2 п. 2 ст. 54.1, п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Так, ПЭТ-флексы (полиэтилентерефталат) - это вторичное сырьё, получаемое в результате переработки пластика (пластиковых бутылок) в хлопья. Готовая упакованная продукция хранится в закрытом отапливаемом и вентилируемом помещении.

Всего согласно документам налогоплательщика ООО "ЭкоПэтРесурс" с 13.01.2017 по 29.05.2018 поставлено ПЭТ-флексов на сумму 40 150 643,11 руб., в т.ч. НДС 6 124 674 руб.; ООО "Вторресурс" с 08.06.2018 по 10.06.2019 в адрес налогоплательщика поставлено ПЭТ-флексов на сумму 38 062 448 руб., в т.ч. НДС 6 053 098 руб.

Доначисляя по результатам проверки налог на добавленную стоимость за 2017-2019 гг. и налог на прибыль организаций за 2017-2019 гг. в части занижения прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП и готовой продукции, а также соответствующих сумм пени и штрафов, что по праву признано судом первой инстанции обоснованным, налоговый орган сослался на выявленную в ходе налоговой проверки совокупность следующих обстоятельств:

- отсутствие у ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" работников, специального оборудования для переработки ПЭТ-бутылок в ПЭТ-флексы, помещений для производства и хранения ПЭТ-флексов, транспортных средств для их перевозки;

- договора поставки от 02.06.2015 N 03-06/15 с ООО "ЭкоПэтРесурс", от 01.06.2018 г. с ООО "Вторресурс" заключены спустя незначительное время после регистрации контрагентов в качестве юридического лица и на дату заключения договоров у контрагентов не имелось репутации на рынке сырья, отсутствовали какие-либо ресурсы;

- доля перечисленных на расчетный счет ООО "ЭкоПэтРесурс" от ООО "Номатекс" денежных средств составляет 95% от всех перечисленных денежных средств в 2017-2018 гг., доля перечисленных на расчетный счет ООО "Вторресурс" за 2018-2019 гг. от ООО "Номатекс" денежных средств составляет 90%;

- единственный расчетный счет ООО "ЭкоПэтРесурс" (место регистрации - г. Оренбург) открыт в ПАО "Бинбанк" г. Ульяновска - по месту осуществления деятельности проверяемого налогоплательщика ООО "Номатекс". Расчетный счет открыт позже даты заключения договора поставки от 02.06.2015 N 03-06/15, но при этом указан в нем;

- по расчетным счетам ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" установлено транзитное движение и "обналичивание" денежных средств, а также отсутствие расходов, объективно неизбежных при ведении финансово-хозяйственной деятельности (коммунальные платежи, расходы на приобретение расходных материалов и т.п.).

При этом налоговым органом в ходе проверки установлено, что производителем ПЭТ-флексов являлся ИП Ширин В.Н., у которого имелось необходимое специальное оборудование для производства ПЭТ-флексов, штат работников, складские помещения и транспортные средства и которому подконтрольны ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс".

В ходе проверки были опрошены водители, указанные в документах налогоплательщика, представленных на проверку. Из показаний опрошенных лиц налоговым органом установлено, что погрузка и разгрузка ПЭТ-флексов по юридическим адресам ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" не осуществлялась, из Оренбурга продукция возилась со склада, принадлежащего Ширину В.Н., на котором и осуществлялась переработка пластиковых бутылок.

Расчет с водителями производился наличными денежными средствами в день погрузки, либо с водителем рассчитывался работодатель, о чем свидетельствует сообщение Игошиной Л.П. от 29.10.2020 в ответ на поручение от 16.10.2020 N 05-28/35667, протокол допроса от 12.05.2021 N393 Нечаева А.Н., протокол допроса от 07.10.2020 N300 и протокол опроса от 21.07.2019 Татьянина Д.А., протокол допроса от 15.03.2020 N122 Карасева В.В., протокол допроса от 21.07.2020 N308 Маркелова А.Г., протокол допроса от 03.08.2020 N304 Ширяева В.А.

При этом, с расчетных счетов ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" наличные денежные средства не снимались. Из анализа банковских выписок установлено, что ООО "ЭкоПэтРесурс", ООО "Вторресурс" расчеты за оказание транспортных услуг не производили.

Контактным лицом по вопросу транспортировки ПЭТ-флексов являлся Ширин В.Н., о чем свидетельствуют показания Игошиной Л.П. и Маркелова А.Г.

Так, собственник транспортного средства Игошина Л.П. в сообщении от 29.10.2020 в ответ на поручение от 16.10.2020 N 05-28/35667 пояснила, что на АТИ контактным лицом был Василий, телефон 892*****666. Проверкой установлено, что данный номер телефона принадлежит ИП Ширину В.Н. и указан им в анкете Банка ВТБ 24.

Водитель Маркелов А.Г. сообщил, что передавал груз и документы на него мужчина на белом автомобиле марки шевроле (джип).

При этом по данным федеральных информационных ресурсов в проверяемом периоде на Ширина В.Н. было зарегистрировано транспортное средство CHEVROLET GMT900 (TAHOE).

Согласно показаниям водителей, погрузка вторичного полимерного сырья осуществлялась в большие мешки Биг-Беги путем пересыпания из мешков меньшего объема. Проверкой установлено, что ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" не закупали данные расходные материалы.

По результатам допроса водителей также установлено, что никому из них ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" не знакомы.

Денежные средства, полученные ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" от ООО "Номатекс" транзитом перечислены через цепочку организаций, подконтрольных Воронову А.И. (ООО "Простые Решения в Бизнесе", ООО "Просто-Бизнес", ООО "Гермес" и т.д.), и обналичены через физических лиц (Воронова О.В., Воронов А.И., Лушкин М.В.) по чекам и через банкомат.

Согласованность действий ООО "Номатекс", ООО "ЭкоПэтРесурс", ООО "Вторресурс" и ИП Ширина В.Н. подтверждается также следующими обстоятельствами:

- начиная с 2012 года ООО "Номатекс" при фактических взаимоотношениях с производителем ПЭТ-флексов ИП Шириным В.Н., применяющим УСН, заключал договоры поставки ПЭТ-флексов с "техническими" организациями, подконтрольными Ширину В.Н. (в 2012 г. - ООО "Ресурсы-ВторПласт", в 2013-2014 гг. - ООО "Чайка", в 2015-2018 гг. - ООО "ЭкоПэтРесурс", в 2018-2019 гг. - ООО "Вторресурс"), находящимися на общей системе налогообложения. При этом установлена идентичность условий и визуальная схожесть договоров поставки указанных "технических" организаций и договоров ИП Ширина В.Н. с покупателями;

- ООО "ЭкоПэтРесурс" зарегистрировано в качестве юридического лица 26.05.2015 и ликвидировано по решению учредителя Байданова Х.Х. 14.06.2018. Затем Байдановым Х.Х. 22.05.2018 зарегистрирована новая организация - ООО "Вторресурс" с аналогичным видом деятельности и по тому же адресу - и затем ликвидирована 12.02.2020;

- проверкой установлено, что ООО "Номатекс" последовательно заключало договоры на поставку ПЭТ-флексов с данными контрагентами сразу после их регистрации - договор с ООО "ЭкоПэтРесурс" заключен 02.06.2015, договор с ООО "Вторресурс" заключен 01.06.2018;

- в действиях Байданова Х.Х. как учредителя и руководителя ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" отсутствовала разумная хозяйственная (деловая) цель, поскольку при наличии постоянного покупателя ООО "Номатекс" (по документам) Байдановым Х.Х. принято решение о ликвидации данных контрагентов спустя два-три года после создания.

Данное обстоятельство указывает на то, что ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" создавались без намерения осуществлять реальную финансово-хозяйственную деятельность, с целью обеспечения получения незаконных налоговых преференций ООО "Номатекс";

- юридический и почтовый адрес ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс", указанный в договорах поставки с ООО "Номатекс", совпадает (г. Оренбург, ул. Заводская, 28). Данное помещение принадлежит на праве собственности Ширину В.Н., в нем осуществляется фасовка, упаковка чая ООО "Оренбургская чайная фабрика", директором которого является Ширин В.Н.;

- руководитель и учредитель ООО "ЭкоПэтРесурс", ООО "Вторресурс" Байданов Х.Х. с 2007 года находится в подчинении у Ширина В.Н. (согласно справкам по форме 2-НДФЛ Байданов Х.Х. получал доход у ИП Ширина В.Н., а также в организациях, в которых Ширин В.Н. являлся учредителем: ООО "Оренвторпласт", ООО "Уралвторпэт");

- налоговая отчетность ИП Ширина В.Н., ООО "ЭкоПэтРесурс", ООО "Вторресурс" представлялась с одного сетевого устройства, которому присвоен IP-адрес 79.140.17.190. Также установлено совпадение IP-адресов, с которых осуществлялся выход в систему "Клиент-Банк" ООО "Экопэтресурс", ООО "Вторресурс", с IP -адресом, присвоенным точке доступа ИП Ширина В.Н.;

- электронная переписка с контрагентами ИП Шириным В.Н., ООО "ЭкоПэтРесурс" осуществлялась с одного адреса электронной почты orenvtorplast@mail.ru, который ИП Ширин В.Н. использовал задолго до регистрации ООО "ЭкоПэтПесурс";

- ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" в договорах с контрагентами, в налоговой отчетности, письмах в адрес ООО "Номатекс" указывали номера телефона 72-**-78 и 21-**-17, используемые Шириным В.Н.;

- коммерческий директор ООО "Номатекс" Храмов А.А., в обязанности которого входит контроль за отделом закупок (поиск контрагентов), в ходе допроса сообщил, что лично знаком с директором ООО "ЭкоПэтРесурс", при этом не знает Байданова Х.Х. (который согласно ЕГРЮЛ является руководителем ООО "ЭкоПэтРесурс"), но знаком с Шириным В.Н. (протоколы допроса от 04.06.2019 N 297, от 10.07.2019 N 321);

- начальник бюро закупок ООО "Номатекс" Батунов А.В. в ходе проверки дал противоречивые показания: в протоколе допроса от 05.06.2019 N 300 сообщил, что договор с ООО "ЭкоПэтРесурс" на поставку ПЭТ-флексов был заключен раньше его устройства на работу, а в протоколе допроса от 17.08.2020 N272 пояснил, что ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" подбирал через интернет. При этом руководитель ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" Байданов Х.Х. в ходе допроса пояснил, что нигде не размещал информацию о деятельности и контактные данные указанных организаций (протоколы допроса от 24.09.2020 N323, от 13.10.2020 б/н).

Учитывая приведенную совокупность обстоятельств, установленных в ходе проверки, суд первой инстанции правомерно счёл обоснованным вывод налогового органа о том, что сделки ООО "Номатекс" с ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" по поставке ПЭТ-флексов не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС

Оформление поставки ПЭТ-флексов через ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" было осуществлено в интересах ООО "Номатекс" и при известности данного факта заявителю.

Проверяя наличие фактических хозяйственных взаимоотношений ООО "Номатекс" с заявленными контрагентами по исполнению договоров поставки ПЭТ-флексов, налоговый орган в полном объеме проверили и правомерно установил, что первичные документы по сделкам с ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС, поскольку спорные контрагенты не исполняли и не могли исполнить сделки в силу отсутствия необходимых условий для этого.

Суд также сослался на то, что налогоплательщиком не раскрыты сведения о реальном поставщике ПЭТ-флексов и не представлены подтверждающие документы. ИП Ширин В.Н. в ходе проверки также отрицал наличие прямых взаимоотношений с ООО "Номатекс", выручку от реализации спорных товаров в налоговой отчетности не отразил.

Налоговая экономия ООО "Номатекс" заключалась в использовании формального документооборота по взаимоотношениям с ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс", применяющих общую систему налогообложения и взаимозависимых с фактическим производителем оспариваемого товара - ИП Шириным В.Н., применяющим УСН, с целью получения права на получение вычета по НДС. Общество не имело бы возможности предъявить НДС к вычету в случае заключения сделки напрямую с производителем ПЭТ-флексов.

Заявленный Обществом НДС к вычету по взаимоотношениям с ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс", в бюджет не поступил в связи с минимальным размером налога, исчисленного данными контрагентами к уплате, при многомиллионных оборотах, а также наличием "разрывов" в цепочке счетов-фактур и перечислений контрагентов ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс".

Так, согласно налоговым декларациям ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" данными организациями исчислены минимальные суммы НДС для уплаты в бюджет, а вычеты сумм НДС достигают 99,8 % от величины исчисленного налога. За 1 квартал 2017 г. ООО "ЭкоПэтРесурс" исчислен НДС в размере 3 тыс. руб., за 1 квартал 2018 г. - 791 руб.; ООО "Вторресурс" исчислен НДС за 2 квартал 2018 г. в размере 3,6 тыс. руб., за 4 квартал 2019 г. - 2 тыс. руб.

При этом показатели покупки и продажи (сведения из разделов 8 и 9 налоговых деклараций) искусственно сформированы за счет операций с "техническими" организациями ООО "Просто-Бизнес", ООО "Простые Решения В Бизнесе", ООО "Садко", ООО "Восход", ООО "Вертикаль", ООО "Магистраль", ООО "Дмитрий", ООО "Делиста", ООО "Регион Плюс", ООО "Агора-Базис", ООО "Трансторгсервис", ООО "Бишев", ООО "Гермес", ООО "Трансторг", ООО "Орентреккомпани", ООО "Успешный бизнес", ООО "Исток-Пром-Оренбуржье". Данные операции в ходе проверки документально не подтверждены и не соответствуют движению по расчетным счетам организаций.

В ходе проверочных мероприятий также установлено, что создание и деятельность вышеуказанных организаций, в том числе по обналичиванию денежных средств, контролировалась группой лиц, возглавляемой Вороновым А.И., в связи с чем следственным управлением УМВД России по Оренбургской области возбуждено уголовное дело N 11901530030100384 по обвинению Воронова А.И. в совершении преступлений, предусмотренных п.п. "а", "б" ч. 2 ст. 172, п. "а" ч. 4 ст. 174.1, ч. 3 ст. 159 УК РФ, Вороновой О.В. в совершении преступлений, предусмотренных п.п. "а", "б" ч. 2 ст. 172, п. "а" ч. 4. ст. 174.1 УК РФ, Шиловой Т.Ю. в совершении преступления, предусмотренного п.п. "а", "б" ч. 2 ст. 172 УК РФ, Олексиюка А.Л., Шитиковой Е.Г., Кухмистрова Д.Ю., Воронова Ю.И. в совершении преступления, предусмотренного п. "а" ч. 2 ст. 172 УК РФ.

В ходе допросов Воронова А.И., проведенных с разрешения СУ УМВД России по Оренбургской области в Следственном изоляторе N 1, установлено, что Воронова А.И. и фактического производителя ПЭТ-флексов Ширина В.Н. связывают длительные отношения (сотрудничество с 1999 г.).

Таким образом, экономический источник вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком в части стоимости товара, сформированной организациями, участвовавшими в транзитном перечислении денежных средств, в бюджете не создан, поскольку за незначительным налоговым бременем этих организаций стоял вывод денежных средств по фиктивным документам, а не реальная экономическая деятельность.

С учетом изложенного, вывод налогового органа о том, что ООО "Номатекс" в нарушение пп. 2 п. 2 ст. 54.1, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ неправомерно предъявило к вычету сумму НДС по договорам с ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс", является законным и обоснованным.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы ООО "Номатекс" о проявлении им должной осмотрительности при выборе ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" в качестве контрагентов, поскольку они опровергаются обстоятельствами, установленными в ходе выездной налоговой проверки. Ссылка заявителя на получение от ООО "ЭкоПэтРесурс" письма о добросовестности, также является несостоятельной. Указанное письмо представляет собой заверение ООО "ЭкоПэтРесурс" в регистрации Общества в установленном порядке, учете в налоговых органах, выполнении обязанностей налогоплательщика, наличии необходимых ресурсов и т.д.

Как указано в Определениях Верховного Суда РФ от 01.08.2017 N 306-КГ17-9615 и от 26.01.2016 N 302-КГ15-18329, действия налогоплательщика по проверке фактов государственной регистрации организации в качестве юридического лица, постановки его на налоговый учет и наличия сведений о данном юридическом лице в ЕГРЮЛ являются необходимым, но не достаточным условием для вывода о проявлении должной осмотрительности при заключении спорных сделок.

При этом налогоплательщик считается проявившим должную осмотрительность в том случае, если при выборе контрагента осуществлена проверка его деловой репутации, наличия у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, оборудования, персонала) и соответствующего опыта, платежеспособности контрагента.

При таких обстоятельствах истребование у контрагента учредительных документов не свидетельствует о проявлении ООО "Номатекс" должной осмотрительности при выборе в качестве контрагентов ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс".

ООО "Номатекс" представило пояснения по взаимоотношениям с ООО "ЭкоПэтРесурс", согласно которым при работе с данным лицом контактировали с директором Байдановым Х.Х.; его полномочия и личность устанавливались на основании скан-копий соответствующих документов; переговоры велись посредством телефонной связи; контактный телефон в г. Оренбурге 21-29-17, а также 72-65-68, 72-65-78; адрес электронной почты, по которому осуществлялась переписка с ООО "ЭкоПэтРесурс", -orenvtorplast@mail.ru.

Аналогичные пояснения были представлены налогоплательщиком и в отношении ООО "Вторресурс".

Между тем, проверкой установлено, что номер телефона 21-29-17 указан в объявлениях ИП Ширина В.Н. от 24.04.2018 (ответ ООО "ГлоблМедиаОренбург" на поручение Межрайонной ИФНС России N 11 по Оренбургской области от 19.03.2020 N 05 -28/10565), а номер телефона 72-65-78 и адрес электронной почты orenvtorplast@mail.ru ИП Ширин В.Н. использовал задолго до регистрации ООО "Экопэтресурс".

Суд первой инстанции счёл, что довод заявителя о том, что им у ООО "ЭкоПэтРесурс" были запрошены образцы сырья (ПЭТ-флексов), которые после лабораторного анализа одобрены к производству материала высокого качества, документально не подтвержден.

При этом работники ООО "Номатекс", допрошенные в ходе проверки, пояснили следующее.

Главный бухгалтер Ветлина С.В. (протокол допроса от 12.08.2020) на вопрос, представляли ли ООО "ЭкоПэтРесурс", ООО "Вторресурс" контрольные образцы материалов перед заключением договора, пояснила, что предоставляют все поставщики, т.е. "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" тоже должны были; ФИО лиц, представлявших образцы, неизвестны.

Ведущий инженер бюро закупок Зайдуллина Э.Н. (протокол допроса от 17.08.2020 N 07-14/15) на тот же вопрос пояснила, что все поставщики ПЭТ-флекса поставляют образцы перед заключением договора;

Ведущий инженер-технолог Уранова А.А (протокол допроса от 11.08.2020 N 07-14/19) сообщила, что предоставление контрольных образцов материалов является одним из главных условий перед заключением договора;

Председатель отдела логистики (бюро закупок) Батунов А.В. (протокол допроса от 17.08.2020 N 272) пояснил, что Байданов Х.Х. присылал образцы сырья, период не помнит.

В свою очередь в ходе допросов Байданов Х.Х. утверждал, что ему неизвестны производители ПЭТ-флекса, т.к. он закупает у разных поставщиков, которых подбирает случайно по телефону, а доставка товара осуществляется в день отгрузки покупателю.

Следовательно, в ООО "Номатекс" предоставлялись контрольные образцы определенного производителя, а не заявленных контрагентов.

Суд признал обоснованным довод налогового органа о том, что в ходе проверки установлена последовательная реализация заявителем схемы, направленной на уклонение от налогообложения, поскольку ООО "Номатекс" и ИП Ширин В.Н. намеренно в течение длительного времени создавали условия для взаимоотношений по поставке ПЭТ-флексов с систематическим вовлечением "технических" организаций для необоснованного возмещения НДС.

Указанные выше факты свидетельствуют о том, что ООО "Номатекс" сознательно оформило договорные отношения с "техническими" организациями ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс".

Наличие у ООО "Номатекс" товара и его дальнейшее использование в деятельности, облагаемой НДС, сами по себе не подтверждают право на вычет, поскольку налоговое законодательство, в частности положения ст. 171, 172 НК РФ, связывают данное право с осуществлением конкретных хозяйственных операций по приобретению товаров, работ, услуг у конкретных поставщиков, по счетам-фактурам которых налогоплательщик претендует на возмещение НДС из федерального бюджета.

Как указано в пункте 35 Обзора судебной практики ВС РФ N 3 (2020), утвержденного Президиумом ВС РФ 25.11.2020, обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога означает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п. 1 ст. 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п. 1 ст. 173 НК РФ).

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении КС РФ от 04.11.2004 N 324-О.

Все другие доводы ООО "Номатекс" о необоснованности выводов налогового органа в части формальности привлечения ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" в целях необоснованного возмещения НДС также объективно проанализированы и опровергнуты судом в обжалуемом решении. С выводами суда первой инстанции в данной части нет оснований не соглашаться.

ООО "Номатекс" в апелляционной жалобе по существу не оспаривает, не приводит убедительных доводов и не опровергает выводы суда в данной части.

Также по результатам выездной налоговой проверки установлено, что ООО "Номатекс" в нарушение п. 1 и 2 ст. 318, п. 1 ст. 319 НК РФ неправомерно завышены прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства и не реализованную готовую продукцию (остатки НЗП).

В ходе проверки на счетах бухгалтерского учета ООО "Номатекс" 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты" установлены остатки незавершенного производства на конец каждого из проверяемых налоговых периодов.

Согласно п. 3 ст. 315 НК РФ сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, включает в том числе расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав.

При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Суд первой инстанции по праву учел, что статьей 318 НК РФ определено, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Статьей 319 НК РФ определен порядок оценки остатков НЗП.

Под незавершенным производством целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 3.6. Положений об учетной политике для целей налогового учета на 2017 г., 2018 г., 2019 г., утвержденных ООО "Номатекс" приказами б/н от 30.12.2016, N 240 от 29.12.2017, б/н от 29.12.2018, налогоплательщик должен относить прямые расходы на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного периода с распределением на остатки незавершенного производства. При этом методика распределения прямых расходов в отношении остатков НЗП в учетной политике ООО "Номатекс" в нарушение ст. 319 НК РФ отсутствует.

ООО "Номатекс" в ходе проверки представлены расчеты налога на прибыль за 2017 г., 2018 г., 2019 г., в которых указана расшифровка прямых расходов, отраженных налогоплательщиком в соответствующих налоговых декларациях (Приложение N 2 к листу 02 по строке 010).

По итогам анализа вышеуказанной расшифровки прямых расходов установлено, что суммы прямых расходов отражены ООО "Номатекс" в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций в полном размере, без распределения прямых расходов на остатки НЗП.

Регистр распределения прямых расходов в отношении остатков незавершенного производства за 2017 г., 2018 г., 2019 г. в ответ на требование налогового органа от 30.07.2021 N 4916 ООО "Номатекс" не представлен, несмотря на сообщение в письме от 13.08.2021 N 04-817 и при допросе главного бухгалтера о предоставлении его позже.

В протоколе допроса от 17.12.2021 N 40 главный бухгалтер ООО "Номатекс" Ветлина С.В. пояснила, что в ходе проверки не были представлены регистры распределения прямых расходов в отношении остатков незавершенного производства за 2017 г., 2018 г., 2019 г., поскольку посчитали достаточным представление пояснений без расчета. На просьбу пояснить методику распределения ООО "Номатекс" прямых расходов в отношении остатков незавершенного производства и нереализованной продукции за 2017 г., 2018 г., 2019 г., Ветлина С.В. сообщила, что остатки незавершенного производства оцениваются в бухучете по стоимости прямых затрат. Порядок учета закреплен в настройках программы 1С, согласно которым в учете расчет остатков определяется из доли прямых расходов в нормативно-плановой себестоимости каждой номенклатуры.

В ответ на требование о представлении документов (информации) от 11.08.2021 N 5184 ООО "Номатекс" пояснило, что при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль за налоговые периоды 2017-2019 гг. по строке 010 Приложения N 2 к Листу 02 была некорректно указана сумма прямых расходов без уменьшения их на остатки НЗП на конец налогового периода и увеличения на остатки на начало периода (пояснения налогоплательщика от 25.08.2021 б/н).

Таким образом, ООО "Номатекс" в нарушение п. 3 ст. 315, п. 1, 2 ст.318, п. 1 ст. 319 НК РФ и п. 3.6 собственных Положений об учетной политике для целей налогового учета на 2017 г., 2018 г., 2019 г. не уменьшал общую сумму расходов на суммы остатков НЗП, остатков продукции на складе и продукции, которая была отгружена, но не реализована на конец отчетного (налогового) периода.

Данный факт налогоплательщиком не оспаривается.

По итогам проверки произведен расчет прямых расходов, относящихся к реализованным товарам ООО "Номатекс" за 2017-2019 гг., с учетом представленных налогоплательщиком документов учета. Налоговым органом установлена неуплата налога на прибыль организаций за 2017 г. в размере 7 020 504 руб., за 2018 г. в размере 1 484 660 руб., а также излишнее исчисление налога на прибыль организаций за 2019 г. в размере 1 093 010 руб.

Заявитель, оспаривая решение налогового органа по данному эпизоду, указывает на то, что данный факт не повлиял на правильность определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций. В подтверждение данного довода Обществом приведены "фактические" размеры прямых и косвенных расходов за 2017-2019 гг., которые не совпадают с данными, отраженными в соответствующих налоговых декларациях.

Приведенные заявителем расчеты (приложения N 34 РНБ/1 к возражениям от 30.11.2021) были проанализированы налоговым органом на стр. 364 решения по выездной налоговой проверке от 24.03.2022 N 984. Установлено, что расчет прямых, косвенных и внереализационных расходов, представленный налогоплательщиком с возражениями на акт налоговой проверки, содержит возможные расходы, не учтённые ООО "Номатекс" при исчислении налога на прибыль организаций.

Главный бухгалтер ООО "Номатекс" Ветлина С.В. на вопрос, с какой целью в возражениях указаны суммы расходов, не включенные ООО "Номатекс" в расходы за 2017 г., 2018 г., 2019 г., пояснила, что включены информационно, налог на прибыль за проверяемый период должен был быть исчислен к меньшей сумме (протокол допроса от 17.12.2021 N 40).

По общему правилу, закрепленному в абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены.

Наряду с указанным правилом в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ также установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Заявитель утверждает, что согласно оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства" за 2017-2019 гг. на разницы между данными бухгалтерского учета и налогового учета в остатках НЗП и готовой продукции в учете и отчетности за каждый проверяемый период были сформированы отложенные налоговые обязательства.

Суд первой инстанции правомерно отклонил данный довод, поскольку указанные разницы сложились не в результате распределения прямых расходов в отношении остатков незавершенного производства, а в результате расходов будущих периодов и операций с основными средствами. Суммы же по остаткам незавершенного производства, указанные по данным счетам невелики (остаток за 2017-2020 гг. по счету 09 - 381,15 руб., счету 77 - -12,79 руб.) и не сопоставимы с остатком по незавершенному производству по счетам 20 и 21 (2017 г. - 22580096.93 руб., 2018 г. -33772663.77 руб., 2019 г. - 27193096.95 руб.).

Заявитель указывает, что Обществом никогда не давались пояснения, что данные бухучета являются данными налогового учета.

Однако, в ходе проверки в ответ на требование N 12-13/6/1 от 30.12.2020 ООО "Номатекс" представило регистры по расчету налога на прибыль за 2017, 2018, 2019 гг.: оборотно-сальдовые ведомости по счету 90, 91.01, 91.02, анализ счетов 20, 25, 02, 90.07, 90.08, 96, расшифровку (расчет) прямых и косвенных расходов.

В соответствии с Положениями об учетной политике для целей налогового учета на 2017 г., 2018 г., 2019 г., утвержденных ООО "Номатекс" приказами б/н от 30.12.2016, N 240 от 29.12.2017, б/н от 29.12.2018, вышеперечисленные регистры бухгалтерского учета также являются и регистрами налогового учета. Именно данный вывод изложен в оспариваемом решении от 24.03.2022 N 984.

Указание заявителя на то, что им в возражениях была пояснена методика распределения прямых расходов на остаток готовой продукции, вступает в противоречие с его подтверждением того, что сумма прямых расходов в налоговых декларациях по налогу на прибыль (в приложении N 2 к листу 02 по стр. 010) показана в полном размере, без уменьшения на остатки незавершенного производства и нереализованную готовую продукцию.

При этом проверкой установлено, что порядок распределения прямых расходов на остатки НЗП и нереализованную продукцию в учетной политике налогоплательщика не определен.

Довод заявителя, тождественный его же доводу в апелляционной жалобе, о том, что налоговым органом неверно произведен расчет прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП за 2017 г., без учета остатков НЗП на начало этого года (конец предыдущего года), также по праву отклонён судом первой инстанции.

Как отражено в оспариваемом решении от 24.03.2022 N 984, проверяемым периодом являлся период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

При этом согласно п. 1 ст. 319 НК РФ оценка остатков НЗП производится налогоплательщиком на конец текущего месяца. Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Таким образом, положения ст. 319 НК РФ не предусматривают определение и учет остатков НЗП на начало месяца (в данном случае - начало проверяемого периода). Учетная политика ООО "Номатекс" не содержит методику распределения прямых расходов на остатки НЗП.

Указание Общества на проведение налоговым органом выездной налоговой проверки за 2016 г. не может быть принято во внимание, поскольку, аналогичный вопрос в ходе предыдущей выездной налоговой проверки, проведенной за период с 01.01.2016 по 31.12.2016, не исследовался согласно решению Межрайонной ИФНС России N 7 по Ульяновской области от 12.03.2020 N12-13/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В части данного эпизода судом первой инстанции также дана правомерная оценка представленному ООО "Номатекс" в суд заключению специалистов от 10.04.2023 г. N 022103.

В указанном заключении в рамках исследования по вопросам N 3 и N 4 определен размер налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в бюджет за 2017-2019 гг., с учетом остатков и без учета остатков НЗП на начало 2017 г.

Однако расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль произведен специалистами без учета положений ст. 319 НК РФ и учетной политики Общества.

Так, согласно п. 1 ст. 319 НК РФ оценка остатков НЗП производится налогоплательщиком на конец текущего месяца - а не на начало налогового периода, как было рассчитано в заключении специалистов (учтены остатки НЗП на начало 2017 г.), учетная политика ООО "Номатекс" для целей налогообложения в нарушение положений ст. 319 НК РФ не содержит порядок распределения прямых расходов на остатки НЗП и готовой продукции. Соответственно, Общество в целях налогообложения прибыли списывало все прямые расходы, не уменьшая их на суммы остатков НЗП, остатков продукции на складе и продукции, которая была отгружена, но не реализована на конец отчетного (налогового) периода.

В заключении специалистов указанные факты не учтены. Специалистами рассчитаны прямые расходы, приходящиеся на реализованную продукцию, и указано на правильность формирования остатков НЗП и готовой продукции в бухгалтерском учете (стр. 36 заключения). Порядок распределения прямых расходов на остатки НЗП и готовой продукции в налоговом учете (фактически - его отсутствие) специалистами во внимание не принимался.

Налоговым органом в ходе проверки обоснованно установлено, что применительно к 2016 году ООО "Номатекс" отразило в целях налогообложения прибыли все прямые расходы, без их распределения на остатки НЗП. В связи с этим фактически прямые расходы, переходящие в виде остатка на следующий налоговый период 2017 г., отсутствуют и неправомерно использованы специалистами в расчете.

Таким образом, представленное заявителем заключение специалистов от 10.04.2023 N 022103 имеет существенные недостатки, в связи с чем не может быть признано в указанной части надлежащим доказательством по данному эпизоду.

Относительно доводов ООО "Номатекс" о том, что в оспариваемом решении налогового органа не указано, какие именно виновные действия (бездействие) и каких должностных лиц (представителей) заявителя обусловили совершение умышленно правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ, судом первой инстанции правомерно учтено следующее.

Пунктом 3 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно.

При этом налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, поэтому НК РФ устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно при наличии следующих условий:

- лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия);

- лицо желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Следовательно, умысел представляет собой такую форму вины, которая характеризуется осознанием лицом противоправности своего поведения, предвидением последствий своего противоправного поведения и желательностью или безразличным отношением к их наступлению.

Согласно разъяснениям Конституционного суда РФ, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и её дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причинённого ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Налоговый орган обоснованно исходил из того, что ООО "Номатекс" совершило умышленные действия, намеренно ведя бухгалтерский и налоговый учет по документам, составленным в целях минимизации налогов, по взаимоотношениям с ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс".

По результатам проверки установлено, что налогоплательщик осознавал наступление негативных последствий своих действий при заключении сделки с организациями, не имеющими штатной численности, производственных мощностей, имеющими минимальные налоговые обязательства, которые осуществлялись с целью уклонения от исчисления и уплаты налогов.

ООО "Номатекс" создана видимость хозяйственных операций с ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" путем создания формального документооборота, направленного на необоснованное получение налоговой экономии, выразившейся в неправомерном применении вычетов по НДС.

Также ООО "Номатекс" считает взыскиваемую сумму штрафа явно несоразмерной последствия несвоевременной уплаты налога и просило снизить налоговые санкции. На что суд первой инстанции по праву указал на следующее.

Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

В п. 1 ст. 112 НК РФ перечислены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В силу п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В ходе рассмотрения акта налоговой проверки от 18.10.2021 N 12-10/8, дополнений к акту налоговой проверки от 31.01.2022 N 12-10/8/1, материалов выездной налоговой проверки, письменных возражений ООО "Номатекс" о снижении размера санкций налоговым органом оценены заявленные Обществом доводы о добросовестности налогоплательщика, осуществлению благотворительной деятельности и тяжелом материальном положении.

При вынесении оспариваемого решения от 24.03.2022 N 984 налоговым органом учтены следующие смягчающие ответственность обстоятельства: благотворительная деятельность, тяжелое материальное положение Общества.

Заявленный ООО "Номатекс" довод о добросовестном исполнении налоговых обязательств судом первой инстанции правомерно отклонен в связи с тем, что Общество неоднократно привлекалось к налоговой ответственности, в том числе в связи с умышленной неуплатой налогов по п. 3 ст. 122 НК РФ, о чем свидетельствуют решения от 12.03.2020 N 12-13/2, от 29.09.2016 N 12-13/20, от 16.03.2015 N 3328, от 16.03.2015 N 3326, от 16.03.2015 N 3327.

В связи с изложенным, размер всех начисленных штрафов в оспариваемом решении уменьшен в 4 раза.

Таким образом, сумма штрафа, начисленного по решению от 24.03.2022 N 984, соответствует характеру совершенного правонарушения и степени вины налогоплательщика.

В связи с наличием ранее учтенных налоговым органом смягчающих обстоятельств, и установленных обстоятельств дела, оснований для дальнейшего снижения санкций и их полной отмены суд первой инстанции правомерно не нашёл.

При таких обстоятельствах, требования ООО "Номатекс" об оспаривании решения МИФНС России N 7 по Ульяновской области N 984 от 24.03.2022 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в указанной выше части судом первой инстанции правомерно оставлены без удовлетворения.

В то же время суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований ООО "Номатекс" по эпизоду оспаривания доначисления налоговым органом обществу налога на прибыль организаций, а так же соответствующих сумм пени и штрафов в силу следующего.

Налоговым органом при принятии решения N 984 от 24.03.2022 г., оспариваемого в настоящем деле, не могло быть не учтено, что ранее МИФНС России N7 по Ульяновской области также была проведена выездная налоговая проверка ООО "Номатекс" по вопросам правильности исчисления, удержания и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2016.

По результатам указанной проверки Инспекцией было вынесено решение от 12.03.2020 N 12-13/2 о привлечении ООО "Номатекс" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п.3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 486 785 руб. Также указанным решением Обществу были доначислены налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций в обшей сумме 7 860 222 руб., начислены пени в сумме 2 381 871,64 руб.

Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности, доначисления спорных сумм налогов, пеней, штрафных санкций в указанном решении послужили выводы Инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и включении затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций на основании документов ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "УК ДСК-Групп" в связи с отсутствием реальности хозяйственных взаимоотношений, несоблюдением обществом требований статей 169, 171. 172, 252 НК РФ.

В частности, налоговым органом, как и в рассматриваемом настоящем деле, были поставлены под сомнения операции с контрагентом заявителя - ООО "ЭкоПэтРесурс" по договору поставки от 02.06.2015 N 03-06/15 между ООО "Номатекс" и ООО "ЭкоПэтРесурс", предметом которого являлась поставка ПЭТ-флексов.

По результатам проведения мероприятий налогового контроля Инспекцией было установлено, что фактическим поставщиком оспариваемого товара (ПЭТФ) является взаимозависимое с ООО "ЭкоПэтРесурс" лицо - ИП Ширин В.Н. ИНН 561200050500, осуществляющий предпринимательскую деятельность по тому же адресу, что и ООО "ЭкоПэтРесурс" (460028, Оренбургская область, г. Оренбург, ул. Заводская, дом 28), являющийся фактическим производителем ПЭТФ, имеющий необходимое специальное оборудование для производства ПЭТФ, штат работников, складские помещения и транспортные средства, применяющий специальный налоговый режим - УСН.

При оспаривании Обществом в арбитражном суде решения Инспекции от 12.03.2020 N 12-13/2 о привлечении ООО "Номатекс" к ответственности за совершение налогового правонарушения суды в рамках дела N А72-446/2021 решением Арбитражного суда Ульяновской области от 13 сентября 2021 года, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 декабря 2021 года и постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 10 марта 2022 года признали недействительным оспариваемое решение в части начисления налога на прибыль, а так же соответствующих сумм пени и штрафа по контрагенту ООО "ЭкоПэтРесурс", в остальной части заявленные Обществом требования были оставлены без удовлетворения.

Судами трех инстанций сделан вывод о неправомерном доначислении Обществу налога на прибыль по взаимоотношениям с указанным контрагентом.

Судами отмечено, что установив в ходе проверки факт умышленного нарушения налогоплательщиком налогового законодательства, Инспекция применила положения статью 54.1 НК РФ, сделав вывод, что невозможно принять к налоговому и бухгалтерскому учету мнимые и притворные операции с ООО "ЭкоПэтРесурс", последствием которых является полный отказ в предоставлении налоговых вычетов и полное исключение из состава затрат расходов, заявленных ООО "Номатекс" через ООО "ЭкоПэтРесурс".

Инспекция (как и в настоящем деле) пришла к выводу, что непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические затраты по приобретению товара у реальных поставщиков (а не у ООО "ЭкоПэтРесурс") исключает возможность определения расчетным способом налоговой обязанности налогоплательщика.

Судами же в деле N А72-446/2021 отмечено, что полное исключение из состава затрат стоимости товаров, приобретенных ООО "Номатекс" через ООО "ЭкоПэтРесурс" противоречит действующему законодательству и сложившейся судебной практике.

Согласно пункту 8 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Судами установлено, что подход, предложенный инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации когда факты поступления товара от реальных поставщиков и последующего их использование налогоплательщиком в своей производственной деятельности налоговым органом не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика (статьи 252, 272, 273, 313 НК РФ).

Суды признали, что инспекцией, применение пункта 2 статьи 54.1 НК РФ произведено в отрыве от основополагающих положений действующего законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции РФ, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое обоснование и не может быть произвольным.

Предусмотренный положениями статьей 54.1 НК РФ порядок осуществления налогового контроля фактически сводится к конкретизации существующих полномочий налогового органа и ограничению его усмотрения при вмешательстве в осуществление налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы.

Следовательно, данное регулирование, касающееся процедурных вопросов проведения налоговых проверок и направленное на обеспечение прав налогоплательщика, а не на их ограничение, не может рассматриваться как ухудшающее права налогоплательщиков регулирование, которому была придана обратная сила частью 2 ст.2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ. Фактически оно не определяет по новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных (Определение Конституционного суда РФ от 29.09.2020 N 2311-О).

Конституционный суд РФ подтвердил неизменность принципов определения налоговой базы, действовавших с 2012 года, согласно которому налоговые органы обязаны устанавливать реальную налоговую обязанность налогоплательщиков, в том числе их расходную часть.

Судами в деле N А72-446/2021 отмечено, что в ходе проверки инспекция установила, что ООО "Номатекс" фактически приобретало оспариваемый ПЭТФ, указанный в затратах общества, у реального поставщика, установила этого поставщика, но выявила, что по документам Общество проводило операции по приобретению этого товара, как полученные от ООО "ЭкоПэтРесурс", следовательно в ходе проверки инспекция подтвердила факт несения обществом расходов по приобретению спорного товара.

При указанных обстоятельствах, суды в деле N А72-446/2021 пришли к выводу о незаконности предыдущего (за период проверки 2016 г.) оспариваемого решения Инспекции в части начисления налога на прибыль, а так же соответствующих сумм пени и штрафа по контрагенту ООО "ЭкоПэтРесурс".

Как следует из материалов настоящего дела, по этому же договору от 02.06.2015 N 03-06/15 поставки ПЭТ-флексов с этим же контрагентом ООО "ЭкоПэтРесурс", а также в дальнейшем по аналогичному договору от 01.06.2018 N 01-06/18 с ООО "Вторресурс", ООО "Номатекс" продолжило получать и в проверяемый период 2017-2019 гг. оспариваемый товар (ПЭТ-флексы), фактическим поставщиком и производителем которого также является ИП Ширин В.Н. (ИНН 561200050500).

Каких-либо доказательств и обстоятельств, которые бы позволяли при новой проверке, проведенной Инспекцией, по иному квалифицировать хозяйственные отношения ООО "Номатекс" с данными контрагентами, и доначислять налог на прибыль в настоящем деле не установлено.

Поэтому полное исключение из состава затрат стоимости товаров, приобретенных ООО "Номатекс" через ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" противоречит законодательству. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Согласно п. 5 ст. 10 ГК РФ, добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются.

Довод Управления о том, что Обществом не раскрыты сведения и документы, позволяющие установить, какой объем ПЭТ-флексов и на какую сумму был реально получен и использован налогоплательщиком в производстве, опровергается материалами налоговой проверки.

Обществом предоставлены все документы, позволяющие определить движение товара от поставщика и дальнейшее его использование в производственной деятельности.

Все лица, указанные в качестве перевозчиков в товарно-транспортных накладных, подтвердили доставку груза на территорию ООО "Номатекс".

Таким образом, товарно-транспортными накладными подтверждается объем поставленного товара.

Совокупность имеющихся в материалах дела доказательств подтверждает фактическую поставку товара в адрес ООО "Номатекс" в отраженном в учете объеме.

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 15 декабря 2021 г. N 305-ЭС21-18005 по делу N А40-131167/2020 указано, что налоговый орган должен определять обязанности налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, с учетом имеющихся у налогового органа сведений и документов о фактической поставке товара. Такие документы в распоряжении налогового органа имелись.

ООО "Номатекс" фактически в проверяемом периоде осуществляло производство нетканых текстильных материалов и изделий из них; производство химических волокон, производство ковров и ковровых изделий. Произведенная продукции реализовывалось обществом в адрес своих покупателей, доходы от реализации продукции учитывались заявителем в целях исчисления налога на прибыль организаций.

В целях производства продукции общество в проверяемом периоде приобретало сырье (ПЭТ-флексы).

Весь объем продукции, поставленной спорными поставщиками (ООО "ЭкоПэтРе-сурс" и ООО "Вторресурс") был оприходован обществом и использован в производстве.

В подтверждение этого были представлены:

- товарные накладные, товарно-транспортные накладные, содержащие сведе-ния о поставленном товаре (том 10);

- приходные ордера с подписью кладовщиков ООО "Номатекс";

- журналы входного контроля за период 2017-2019 гг., протоколы испытаний продукции при входном контроле (том 17л.д. 1-60, том 16л.д. 121-231);

- лимитно-заборные карты, отражающие движение товара со склада в произ-водство (том 8, том 10л.д. 99, том 11, том 12, том 13, том 14);

- конъюктурные листы за 2017-2019 {том 14 л.д. 117-141);

- нормы расхода (том 15 л.д. 106);

- производственные отчеты по месяцам, отчеты движения по складу сырья и материалов (10.01) за 2017-19 г. по контрагентам, отчеты по движению отходов, инвентаризационные описи, карты разрешения, журнал регистрации поступающей продукции "Система Менеджмента Качества" (том 17л.д. 61);

- акты о браке (том 16 л.д. 4);

- карточки учета материалов по номенклатуре товара, акты о списании товарно-материальных ценностей, карточка счета 20 "Основное производство", карточки счета 43 "Готовая продукция".

Использование Обществом в производстве полученного сырья налоговым органом не опровергнуто и в сущности не оспаривается. Налоговый орган, не оспаривая факта изготовления и реализации заявителем продукции, в тоже время не установил и не доказал, что у общества имелось иное сырье в количестве, достаточном для производства продукции без использования товара, поставленного спорными поставщиками.

При этом Обществом понесены расходы на приобретение сырья, необходимого для его производственной деятельности.

Отраженные в налоговой отчетности общества его доходы от реализации конечной продукции не были признаны необоснованными и не были исключены налоговым органом из налоговой базы.

Следовательно, общество независимо от того, у кого оно приобрело товар и услуги, необходимые для использования в производстве и реализации конечной продукции, понесло экономически обоснованные и реальные затраты, в частности на приобретение в качестве сырья для изготавливаемой продукции - ПЭТ-флексов, в том числе у спорный контрагентов.

Оплата за товар Обществом произведена безналичными платежами. Денежные средства в адрес налогоплательщика не возвращались. В отношении Общества отсутствуют доказательства участия в круговой схеме движения денежных средств или их обналичивания.

Расчет реальных налоговых обязательств общества по налогу на прибыль, с учетом расходов на приобретение спорного сырья у действительных контрагентов, или с учетом данных об аналогичных налогоплательщиках, либо с учетом рыночной стоимости сырья в оспариваемом решении налогового органа отсутствует.

Доказательств тому, что указанная в договорах со спорными контрагентами стоимость ПЭТ-флексов превышает реальную стоимость их приобретения или их рыночную стоимость, равно как данных о конкретном размере наценки или превышения, если таковые имели место, налоговым органом арбитражному суду не представлено и в материалах настоящего дела не имеется.

Цена поставки товара спорными контрагентами, исходя из материалов дела, была аналогичной цене закупки ПЭТ-флексов по договорам с иными поставщиками, соответствовала рыночному уровню, что налоговым органом не оспаривается. В рамках проверки налогоплательщиком были предоставлены документы, содержащие полную информацию по договорам поставки, в том числе по цене, что давало налоговому органу возможность сопоставить уровень цен по сделкам (первичные документы, оборотно-сальдовые ведомости по сч. 10.01). Таким образом, обществом достаточными доказательствами подтвержден размер расходов по приобретению товара у спорных контрагентов.

Стоимость приобретения обществом ПЭТ-флексов налоговым органом не опровергнута. Приобретение сырья имело экономическую цель для обеспечения производственной деятельности ООО "Номатекс" и связано с получением прибыли от производства продукции и ее реализации.

Таким образом, исключение налоговым органом спорных затрат на приобретение обществом ПЭТ-флексов искажает действительный объем налоговых обязательств общества по налогу на прибыль организаций.

Довод налогового органа о том, что невозможно установить фактические поступления товара от спорных контрагентов опровергается материалами проверки, основывается на формальном и выборочном подходе к оценке производственной деятельности налогоплательщика.

При таких обстоятельствах дела, судебная коллегия суда апелляционной инстанции приходит к выводу о незаконности оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций, а так же соответствующих сумм пени и штрафов по эпизодам поставки товаров контрагентами ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" за 2017-2019 годы.

Обжалуемое решение суда, признавшего полностью правомерным оспариваемое решение налогового органа, в соответствующей части подлежит изменению в связи с несоответствием выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела, а также неправильным применением судом норм материального права (п. 3, п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ).

Расходы по уплате государственной пошлины по заявлению и по апелляционной жалобе ООО "Номатекс" в соответствии со статьей 110 АПК РФ, с учетом удовлетворения в части апелляционной жалобы заявителя, относятся на Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области и подлежат с него взысканию в пользу Общества. Излишне уплаченная Обществом государственная пошлины за подачу апелляционной жалобы подлежит возврату из федерального бюджета плательщику.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 06 июня 2023 года по делу N А72-10978/2022 изменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ульяновской от 24.03.2022 г. N 984 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль организаций, а так же соответствующих сумм пени и штрафов по эпизодам поставки товаров контрагентами ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" за 2017-2019 годы.

В остальной части Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 06 июня 2023 года по делу N А72-10978/2022 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Номатекс" расходы по оплате государственной пошлины в сумме 4 500 (четыре тысячи пятьсот) рублей.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "Номатекс" из федерального бюджета 1 500 (одну тысячу пятьсот) рублей излишне уплаченной государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы по платежному поручению от 15.06.2023 N 1594.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

В.А. Корастелев

Судьи

Е.Г. Попова И.С. Драгоценнова