Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 9 октября 2023 г. N 08АП-12803/22 по делу N А75-20452/2019

город Омск

09 октября 2023 г.

Дело N А75-20452/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 03 октября 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 октября 2023 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Зориной О.В.,

судей Брежневой О.Ю., Горбуновой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Титовой А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании посредством системы веб-конференции апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-12803/2022) публичного акционерного общества Национальный Банк "Траст" на определение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 24 сентября 2022 года по делу N А75-20452/2019 (судья Е.А. Кузнецова), вынесенное по заявлению конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Комплекс-КА" Боднара Ивана Георгиевича, публичного акционерного общества Национальный банк "Траст" (ИНН 7831001567, ОГРН 1027800000480) о разрешении разногласий, в рамках дела о несостоятельности (банкротстве) общества с ограниченной ответственностью "Комплекс-КА" (ИНН 8602072159, ОГРН 1088602002994),

при участии в судебном заседании:

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийского автономного округа - Югры посредством системы веб-конференции - представителя Бурнадзе И.Д. по доверенности от 24.05.2023 сроком действия один год,

от публичного акционерного общества Национальный банк "Траст" - представителя Татаринцевой О.И. по доверенности N 77АГ7047168 от 08.06.2021 сроком действия по 06.10.2023,

УСТАНОВИЛ:

определением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 05.03.2020 (резолютивная часть от 02.03.2020) заявление публичного акционерного общества "Сбербанк России" (далее - ПАО "Сбербанк России") признано обоснованным, в отношении общества с ограниченной ответственностью "Комплекс-КА" (далее - ООО "Комплекс-КА", должник) введена процедура наблюдения, временным управляющим утвержден Боднар Иван Георгиевич (далее - Боднар И.Г.).

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 26.11.2020 (резолютивная часть от 26.11.2020) ООО "Комплекс-КА" признано несостоятельным (банкротом), в отношении должника открыто конкурсное производство, конкурсным управляющим утвержден Боднар И.Г.

Залоговый кредитор - публичное акционерное общество Национальный Банк "Траст" (далее - Банк "Траст" (ПАО), Банк) 27.05.2022 обратилось в арбитражный суд с ходатайством, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о разрешении разногласий, возникших между ним и конкурсным управляющим по вопросу об очередности удовлетворения требования уполномоченного органа по уплате налога на добавленную стоимость (далее также - НДС) за 2 квартал 2022 года в размере 115 241 444 руб., восстановленного после реализации имущества должника на торгах (далее также - восстановленный НДС), посредством определения, что его уплата производится в деле о банкротстве ООО "Комплекс-Ка" за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов.

Определением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 24.09.2022 разногласия разрешены посредством указания на то, что восстановленный НДС за 2 квартал 2022 является текущим требованием уполномоченного органа с удовлетворением в режиме пятой очереди текущих платежей должника, в удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом, Банк обратился с апелляционной жалобой, в которой просил обжалуемое определение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым определить, что уплата восстановленного НДС производится в деле о банкротстве ООО "Комплекс-Ка" за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов должника.

В обоснование апелляционной жалобы ее заявитель указал следующее:

- указывая в резолютивной части обжалуемого определения, что восстановленный НДС за 2 квартал 2022 является текущим требованием уполномоченного органа с удовлетворением в режиме пятой очереди, в мотивировочной части определения ссылается на необходимость отнесения такового к расходам, указанным в пункте 6 статьи 138 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве);

- к восстановленному НДС не подлежат применению нормы права и судебная практика об установлении очередности уплаты земельного налог, налога на имущество организаций, НДС от сдачи в аренду заложенного имущества, восстановленный НДС не подлежит уплате в порядке пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве;

- требования по восстановленному НДС представляют собой корректировку ранее принятого к вычету НДС и не являются текущими, восстановление НДС представляет собою возврат ранее полученного вычета по совершенной ранее операции по приобретению имущества (работ, услуг), а не исчисление налога в связи с совершением операции, являющейся объектом налогообложения и формирующей налоговую базу по НДС;

- восстановленные суммы НДС, ранее принятые к вычету, не относятся к налогу на добавленную стоимость, исчисляемому организацией-банкротом в текущем периоде, восстановление НДС преследует цель корректировки налоговых обязательств, определенных налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах, и не связано с возникновением объекта налогообложения и исчислением налога в текущем периоде;

- восстановленный НДС включает в себя, как восстановленный НДС на имущество, находящееся в залоге, так и на имущество, свободное от прав третьих лиц, при этом суд первой инстанции в мотивировочной части обжалуемого определения, указывая на необходимость погашения восстановленного НДС за счет денежных средств, полученных от продажи залога, не делает разграничения, какой НДС и в каком размере подлежит погашению в данном порядке.

До начала заседания суда апелляционной инстанции, назначенного на 14.12.2022, от конкурсного управляющего поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором он просил обжалуемое определение суда первой инстанции изменить, определив, что восстановленный НДС за 2 квартал 2022 года, принятый к вычету до даты принятия арбитражным судом заявления о признании ООО "Комплекс-КА" банкротом (05.11.2019), относится к реестровым требованиям в порядке включения в реестр требований кредиторов должника путем подачи соответствующего заявления, а после указанной даты является текущим требованием уполномоченного органа с удовлетворением в режиме пятой очереди текущих платежей должника.

От уполномоченного органа в материалы дела поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором он указал, что считает восстановленный НДС за 2 квартал 2022 года подлежащим уплате в приоритетном порядке, установленном пунктом 6 статьи 138 Закона о банкротстве, просит указать на это в постановлении.

В заседании суда апелляционной инстанции, открытом 14.12.2022, от ПАО НБ "Траст" поступило ходатайство о приостановлении производства по апелляционной жалобе до рассмотрения Верховным Судом Российской Федерации кассационной жалобы по делу N А40-24909/2020.

Определением суда апелляционной инстанции от 21.12.2022 производство по апелляционной жалобе было приостановлено до рассмотрения Верховным Судом Российской Федерации кассационных жалоб Банка "Траст" (ПАО) и Полушина В.М. по делу N А40-24909/2020 по существу. Информация о судебном акте размещена на информационном ресурсе http://kad.arbitr.ru/.

В период приостановления производства по апелляционной жалобе от Банка поступили письменные пояснения, в которых он просил обжалуемое определение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым определить, что уплата восстановленного НДС производится в деле о банкротстве ООО "Комплекс-Ка" в составе третьей очереди реестра требований кредиторов должника.

От Банка также поступило ходатайство о направлении запроса в Конституционный Суд Российской Федерации, приостановлении производства по апелляционной жалобе до принятия Конституционным Судом Российской Федерации решения по данному запросу.

Определением суда апелляционной инстанции от 08.09.2023 производство по апелляционной жалобе было возобновлено, судебное заседание по ее рассмотрению назначено на 03.10.2023. Информация о судебном акте размещена на информационном ресурсе http://kad.arbitr.ru/.

В связи с удовлетворением ходатайств Банка, уполномоченного органа об участии в судебном заседании путем использования системы веб-конференции заседания суда апелляционной инстанции от 14.12.2022 и от 03.10.2023 проведены с применением данной системы (https://kad.arbitr.ru/).

В заседании суда апелляционной инстанции, открытом 03.10.2023, представитель Банка поддержал ранее заявленные ходатайства о направлении запроса в Конституционный Суд Российской Федерации и приостановлении производства по апелляционной жалобе.

Представитель уполномоченного органа возражал против удовлетворения указанных ходатайств Банка "Траст" (ПАО).

Рассмотрев ходатайства Банка, суд апелляционной инстанции отказал в их удовлетворении в связи со следующим.

В соответствии с частью 3 статьи 13 АПК РФ, если при рассмотрении конкретного дела арбитражный суд придет к выводу о несоответствии закона, примененного или подлежащего применению в рассматриваемом деле, Конституции Российской Федерации, арбитражный суд обращается в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности этого закона.

По смыслу приведенной нормы права обращение арбитражного суда в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности закона, подлежащего применению в рассматриваемом деле, является правом суда и обусловлено наличием у него сомнений в конституционности того или иного положения соответствующего закона.

При этом с момента обращения арбитражного суда в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом и до принятия постановления Конституционного Суда Российской Федерации производство по делу или исполнение вынесенного судом решения приостанавливается (статья 103 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации").

В настоящем случае Банк просит направить в Конституционный Суд Российской Федерации запрос о соответствии статье 57 Конституции Российской Федерации в той мере, в которой этими положениями в системе действующего правового регулирования в деле о банкротстве организации и (или) допускается удовлетворение соответствующего требования налогового органа об уплате восстановленного НДС в режиме текущих платежей, в том числе в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 138 Закона о банкротстве, то есть приоритетно по отношению к требованиям иных кредиторов, в том числе залоговых.

В то же время 31.05.2023 Конституционным Судом Российской Федерации было принято постановление N 28-П, которым разрешен вопрос о проверке конституционности статей 248 и 249, пункта 1 статьи 251 и статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве в связи с запросом Верховного Суда Российской Федерации, осуществленным в рамках дела N А40-24909/2020 (до рассмотрения которого производство по настоящей апелляционной жалобе приостанавливалось определением суда апелляционной инстанции от 21.12.2022), и жалобой общества с ограниченной ответственностью "Предприятие строительных работ энергетики".

В данном постановлении содержатся выводы по вопросу о порядке погашения в деле о банкротстве задолженности по налогу на прибыль организаций, согласно которым разрешение такового, с учетом его существа и значимости, относится к компетенции федерального законодателя. В то же время для целей урегулирования данного вопроса на период до внесения федеральным законодателем необходимых изменений Конституционный Суд Российской Федерации в указанном постановлении установил временный порядок его разрешения.

Согласно позиции суда апелляционной инстанции, более подробно изложенной в мотивировочной части настоящего постановления, содержащиеся в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.05.2023 N 28-П выводы подлежат распространению на случаи, касающиеся погашения в деле о банкротстве организации ее задолженности по восстановленному НДС.

При этом, исходя из существа приведенного выше вопроса, который Банк просит у суда апелляционной инстанции поставить перед Конституционным Судом Российской Федерации в запросе, последний фактически будет дублировать вопрос, по которому Конституционный Суд Российской Федерации высказался в постановлении от 31.05.2023 N 28-П.

Кроме того, повторно исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что поставленный Банком, уполномоченным органом и конкурсным управляющим перед судом в настоящем споре вопрос может быть разрешен посредством обращения к действующему налоговому законодательству и к законодательству, регулирующему отношения из несостоятельности (банкротства), на что будет более подробно указано ниже.

То есть наличия противоречия закона Конституции РФ в данном случае не имеется, а судебная практика применения закона, которая могла бы быть проверена на соответствие Конституции РФ, в настоящее время не является сложившеся.

При таких обстоятельствах обращение суда апелляционной инстанции в Конституционный Суд Российской Федерации с обозначенным Банком запросом, во-первых, не является необходимым для правильного разрешения настоящего спора, во-вторых, не представляется разумным и целесообразным, с учетом изложения Конституционным Судом Российской Федерации применимой к настоящему спору позиции, ранее в постановлении от 31.05.2023 N 28-П, в-третьих, повлечет нарушение принципа процессуальной экономии (пункт 2 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.12.2021 N 46 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции").

В связи с изложенным суд апелляционной инстанции отказал в удовлетворении ходатайств Банка о направлении запроса в Конституционный Суд Российской Федерации, приостановлении производства по апелляционной жалобе до принятия Конституционным Судом Российской Федерации решения по данному запросу.

Представитель Банка в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, указал, что считает определение суда первой инстанции незаконным и необоснованным, просил его отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель уполномоченного органа просил ставить определение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая определение суда первой инстанции законным и обоснованным, дополнительно настаивая на применении к спорным правоотношениям положений пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве.

Конкурсный управляющий, иные лица, надлежащим образом извещенные о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с пунктом 32 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.12.2017 N 57 "О некоторых вопросах применения законодательства, регулирующего использование документов в электронном виде в деятельности судов общей юрисдикции и арбитражных судов", явку своих представителей в заседание суда апелляционной инстанции не обеспечили. На основании части 1 статьи 266, части 3 статьи 156 АПК РФ апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие неявившихся лиц.

В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

От лиц, участвующих в деле, не поступило возражений относительно проверки законности и обоснованности судебного акта в обжалуемой части.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства арбитражный суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ (пункт 27 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции").

С учетом изложенного проверка обжалуемого определения осуществлена судом апелляционной инстанции только в оспариваемой части - в части разрешения разногласий об очередности и порядке погашения задолженности в виде восстановленного НДС за 2 квартал 2022 года.

Исследовав материалы дела, апелляционную жалобу, отзывы на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта в порядке статьей 266, 268, 270 АПК РФ, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для отмены определения Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 24.09.2022 по настоящему делу в обжалуемой части.

Согласно части 1 статьи 223 АПК РФ и статье 32 Закона о банкротстве дела о несостоятельности (банкротстве) рассматриваются арбитражным судом по правилам, предусмотренным настоящим Кодексом, с особенностями, установленными федеральными законами, регулирующими вопросы о несостоятельности (банкротстве).

Статьей 60 Закона о банкротстве предусмотрено, что в рамках дела о несостоятельности (банкротстве) подлежат рассмотрению заявления и ходатайства арбитражного управляющего, в том числе о разногласиях, возникших между ним и кредиторами, а в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, между ним и должником, жалобы кредиторов о нарушении их прав и законных интересов.

По результатам рассмотрения указанных заявлений, ходатайств и жалоб арбитражный суд выносит определение. Данное определение может быть обжаловано в порядке и в сроки, которые установлены настоящим Федеральным законом.

Обращаясь в арбитражный суд с настоящим заявлением, Банк "Траст" (ПАО) указал, что в составе конкурсной массы ООО "Комплекс-КА" имелось имущество, являющееся предметом залога в пользу Банка, а именно: нежилое здание - торгово-развлекательный комплекс, кадастровый номер 86:10:0101117:317, расположенный по адресу: г. Сургут, улица Профсоюзов, 11, площадью 39 287,1 кв. м.; право аренды земельного участка, кадастровый номер 86:10:0101117:21, площадью 9 471 кв.м.

Данное имущество было включено в состав лота N 1 и подлежало продаже совместно с имуществом должника, не обремененным правами третьих лиц.

По итогам проведения торгов конкурсным управляющим от имени должника 11.04.2022 был заключен договор купли-продажи N 1 с единственным участником торгов - обществом с ограниченной ответственностью "Гинза" по предложенной цене в размере 885 857 000 руб., НДС не облагается (том 1, листы дела 17-25, 60).

От Банка в адрес конкурсного управляющего поступило требование о перечислении ему денежных средств, поступивших в конкурсную массу ООО "Комплекс-КА" от реализации залогового и незалогового имущества исх. N 25-290422-4 от 29.04.2022 (том 1, листы дела 26-27).

05.05.2022 ООО "Комплекс-КА" из средств, вырученных от реализации предмета залога, платежными поручениями N 363 от 05.05.2022 и N 364 от 05.05.2022 перечислило на счет Банка 659 238 105 руб. 83 коп. в счет погашения его требований по кредитным договорам N 05-10/11-231 от 14.09.2011, N 05-10/12- 103 от 04.09.2012, N 0005-ЛВ/13-0300 от 30.05.2013 (том 1, листы дела 31-32).

В ответ на требование Банка исх. N 25-290422-4 от 29.04.2022 конкурсный управляющий в письме исх. N 261 от 06.05.2022 (том 1, листы дела 28-30) сообщил, что при определении суммы, подлежащей перечислению залоговому кредитору из выручки, полученной от реализации предмета залога, им в порядке пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве из общей суммы, полученной на торгах, был вычтен размер расходов на погашение текущего обязательства должника по уплате налогов в отношении залогового имущества, в частности восстановленного НДС за 2 квартал 2022 года, согласно приложенному расчету.

Банку в случае несогласия с данным распределением денежных средств конкурсный управляющий предложил обратиться в арбитражный суд с заявлением о разрешении разногласий, возникших между ним и конкурсным управляющим, установлении расходов на обеспечение сохранности и проведение торгов по продаже залогового имущества, установлении суммы имущественных налогов, подлежащих выплате за счет средств, полученных от реализации залогового имущества, либо заявить о своем несогласии управляющему.

Полагая, что уплата НДС за 2 квартал 2022 года, восстановленного после реализации имущества должника на торгах, должна производиться в деле о банкротстве ООО "Комплекс-Ка" за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов должника, Банк обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением о разрешении разногласий между ним и конкурсным управляющим.

Разрешая разногласия, суд первой инстанции указал, что в настоящее время Верховным Судом Российской Федерации сформирована судебная практика о необходимости применения к текущим обязательным платежам, связанным с залоговым имуществом должника-банкрота (земельный налог и налог на имущество организаций), правового режима, установленного пунктом 6 статьи 138 Закона о банкротстве (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 08.07.2021 N 308-ЭС18-21050(41), от 08.04.2021 N 305-ЭС20-20287, от 19.10.2020 N 305-ЭС20-10152, пункт 11 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 23.12.2020, пункт 14 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021).

Доводы Банка о том, что восстановленный НДС не имеет отношения к расходам на содержание или обеспечение сохранности предмета залога в период конкурсного производства, поэтому применение к нему пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве входит в противоречие с данной нормой, был отклонен судом первой инстанции с указанием на то, что реализация имущества должника выступает опосредованным способом использования этого имущества, так же как и его аренда в период конкурсного производства, направлена исключительно на погашение требований кредиторов, большую часть от вырученной суммы от продажи предмета залога имущества получает в силу закона залоговый кредитор.

А потому НДС схож по своей правовой природе с имущественным или земельным налогами, которые действительно уплачиваются независимо от того, образуется или нет на стороне залогодержателя какая-либо выгода от использования в процедуре конкурсного производства предмета залога, но погашаются в первоочередном порядке за счет вырученных от его продажи средств.

При этом суд первой инстанции посчитал, что не имеет правового значения, когда должник получил налоговый вычет, так как юридически значимым обстоятельством в сложившейся ситуации является приведение в соответствие имущественного положения должника, поскольку бюджет не сможет пополниться на сумму НДС (вернуть его) в связи с реализацией имущества должника в процедуре банкротства, то есть наличие или отсутствие данного вида налога фактически не изменяет имущественную сферу должника, а потому несправедливо его выплату перекладывать на незалоговых кредиторов.

Одновременно в резолютивной части обжалуемого определения суд первой инстанции указал, что восстановленный НДС за 2 квартал 2022 года является текущим требованием уполномоченного органа с удовлетворением в режиме пятой очереди текущих платежей должника.

То есть резолютивная часть судебного акта противоречит его мотивировочной части.

Повторно исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать, что погашение в порядке пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве и в порядке пятой очереди текущих платежей являются различными режимами удовлетворения требований кредиторов в деле о банкротстве.

В первом случае (в отличие от второго) погашение требований кредиторов осуществляется за счет выручки от продажи залогового имущества на торгах в деле о банкротстве.

В связи с этим суд апелляционной инстанции соглашается с доводом заявителя апелляционной жалобы о том, что содержащиеся в мотивировочной части обжалуемого определения выводы суда первой инстанции полностью противоречат установлениям его резолютивной части.

При этом ни выводы суда первой инстанции о порядке погашения восстановленного НДС за 2 квартал 2022 года в порядке пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве, содержащиеся в мотивировочной части обжалуемого определения, ни его выводы о том, что данный налог подлежит погашению в порядке пятой очереди текущих платежей, как на то указано в резолютивной части обжалуемого судебного акта, обоснованными не являются в связи со следующим.

1. Как указано выше, 31.05.2023 Конституционным Судом Российской Федерации было принято постановление N 28-П, которым разрешался вопрос о проверке конституционности статей 248 и 249, пункта 1 статьи 251 и статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве (далее также - Постановление N 28-П).

В данном постановлении содержатся выводы о том, что в отсутствие прямого указания об обратном положения НК РФ предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организации доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве. При этом Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что текущее нормативное регулирование, как подтверждает складывающаяся по соответствующей категории дел правоприменительная практика, не позволяет с достаточной степенью определенности установить место требования об уплате налога на прибыль при реализации имущества, составляющего конкурсную массу, в деле о банкротстве при определении очередности требований кредиторов.

Конституционный Суд Российской Федерации указал, что не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, подлежат отнесению к текущим платежам. Так, в утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20 декабря 2016 года Обзоре судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, указано, что суды должны учитывать дату возникновения обязанности по уплате публичных платежей: если соответствующий налоговый (отчетный) период завершился до принятия заявления о признании должника банкротом, то требования об уплате относящихся к нему обязательных платежей не могут быть отнесены к текущим и включаются в реестр (пункт 6).

Применительно же к случаям реализации предмета залога в соответствии со статьей 138 Закона о банкротстве не имеет надежных правовых оснований встречающееся на практике отнесение требования об уплате налога на прибыль от его реализации к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах, которые в соответствии с пунктом 6 указанной статьи покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором. Как и в случае с отнесением такого требования к пятой очереди текущих платежей (при реализации имущества, не являющегося предметом залога), такое решение, уменьшающее объем средств, получаемых залоговым кредитором, должно быть вопросом специального внимания законодателя для учета всех социально-экономических рисков того или иного решения, тем более с учетом значимости доверия к решениям законодателя по вопросам залога как существенному фактору нормального функционирования финансовой и инвестиционной систем страны.

Конституционным Судом Российской Федерации также отклонен аргумент о возможности учета требования об уплате налога на прибыль как подлежащего погашению после реестровых требований, поскольку при обычной недостаточности конкурсной массы для удовлетворения даже включенных в реестр требований это равнозначно освобождению в данном случае налогоплательщика от реального исполнения налоговой обязанности.

С учетом дискреции федерального законодателя в законодательном закреплении социально-экономической политики именно к его компетенции относится решение соответствующего вопроса. В то же время Конституционный Суд Российской Федерации, учитывая, что иначе может стать фактически невозможным завершение процедуры банкротства в том случае, если в ходе нее осуществляется реализация имущества из конкурсной массы, приходит к выводу, что до внесения федеральным законодателем необходимых изменений соответствующие требования налогового органа подлежат включению в реестр требований кредиторов и удовлетворению в составе третьей очереди реестра.

Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что отнесение соответствующего требования к пятой очереди текущих платежей осуществляется без учета в том числе интересов кредиторов первой и второй очереди реестра требований.

Тем более, как это следует из упомянутого Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, Верховный Суд Российской Федерации не исключает возможности уточнения очередности удовлетворения требований об уплате обязательных платежей в зависимости от даты их возникновения с включением отдельных требований в реестр требований кредиторов. В рассматриваемом же случае речь также идет, как отмечалось, о налоговых последствиях, сформированных в ситуации длящихся экономических и налоговых отношений хозяйствующего субъекта.

В связи с изложенным обозначенным постановлением Конституционный Суд Российской Федерации указал, что федеральному законодателю надлежит исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, выраженных в настоящем постановлении, урегулировать вопросы, связанные с очередностью удовлетворения требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве; впредь до внесения федеральным законодателем в правовое регулирование изменений, вытекающих из настоящего постановления, требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр.

Изложенный в Постановлении N 28-П подход в принципиальном плане может быть применим к иным платежам, требование по которым хотя и могло быть предъявлено только после возбуждения дела о банкротстве, однако само по себе обусловлено лишь реализацией имущества организации-должника, притом что таковая неразрывно связана с ее хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.

А потому суд апелляционной инстанции полагает возможным и необходимым распространить содержащиеся в Постановлении 28-П выводы Конституционного Суда Российской Федерации не только на вопросы погашения в деле о банкротстве задолженности по налогу на прибыль организаций, о котором идет речь в данном постановлении, но и на случаи, касающиеся погашения в деле о банкротстве организации ее задолженности по восстановленному НДС.

С учетом приведенных выше выводов Конституционного Суда Российской Федерации, содержащаяся в отзыве уполномоченного органа на апелляционную жалобу и в мотивировочной части обжалуемого определения позиция, согласно которой восстановленный НДС подлежит уплате в приоритетном порядке, установленном пунктом 6 статьи 138 Закона о банкротстве, то есть в составе расходов на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до расходования этих средств в соответствии с пунктами 1 и 2 указанной статьи, несостоятельна.

В настоящее время отсутствует федеральный закон, который бы отнес требование об уплате восстановленного НДС к очередности, предусмотренной пунктом 6 статьи 138 Закона о банкротстве.

В отсутствии прямого указания федерального закона отнесение этого восстановленного налога к такой очередности противоречит цели установления залогового приоритета как базы для нормального функционирования банковской системы и опосредованно за счет снижения гарантий возврата кредита и соответствующего повышения ставок по кредитам лишает бизнес интереса в кредитовании как неотъемлемой части развития и ведения практически любого бизнеса, как минимум, малого и среднего.

2. Неверным является и содержащийся в резолютивной части обжалуемого определения вывод, согласно которому соответствующее требование в полном объеме подлежит отнесению к пятой очереди текущих платежей.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении N 28-П, даже требования, возникшие после возбуждения о банкротстве, не могут являться текущими, если по причине отсутствия экономического значения для хода процедуры банкротства их текущий режим имеет формальный характер.

В данном случае восстановленный НДС, даже если допустить, что он относится к пятой текущей очереди, безусловно, является текущим исключительно формально (он может быть предъявлен к уплате лишь в процедуре банкротства), поскольку сам объект налогообложения был сформирован до возбуждения дела о банкротстве и при восстановлении вычетов в процедуре банкротства с реализацией имущества лишь наступил срок его уплаты.

3. Правомерность данной позиции подтверждается также следующим.

Как усматривается из пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции: 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; 2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В пункте 1 статьи 154 НК РФ указано, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Как указано в пункте 2 статьи 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении указанных в данном пункте товаров и услуг.

С 1 января 2021 года в НК РФ Федеральным законом от 15.10.2020 N 320-ФЗ внесены изменения, согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ в целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения операции по реализации товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), в том числе товаров (работ, услуг), изготовленных и (или) приобретенных (выполненных, оказанных) в процессе осуществления хозяйственной деятельности после признания должников в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

После признания ее банкротом организация обязана восстановить суммы "входящего" НДС по товарам (работам, услугам), принятым им к вычету до 2021 года, использованным и используемым для производства продукции, реализуемой в 2021 году. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

С восстановлением данных сумм НДС, принятых должником к вычету до даты признания его банкротом, у него возникает задолженность по восстановленному НДС (в настоящем случае таковая образовалась за 2 квартал 2022 года).

При этом по смыслу приведенных выше норм права налоговые вычеты не представляют собой объект налогообложения НДС. Последний формируется из операций налогоплательщика по реализации товаров (работ, услуг) в том периоде, в котором был осуществлен вычет. Налоговый вычет не представляет собой и налоговую базу по НДС (статья 153 НК РФ).

Кроме того, с учетом косвенного характера НДС, объектом НДС, принятого должником к вычету ранее и подлежащего восстановлению в связи с признанием его банкротом, является хозяйственная операция продавца, на которые был начислен НДС, уплаченный должником в составе цены за приобретенные им у такого продавца товары, работы и услуги.

Такие операции (на которые был начислен подлежащий восстановлению НДС и/или которые были уменьшены за счет налогового вычета), если они имели место до возбуждения дела о банкротстве должника, никак не связаны с произведенными в данном деле операциями по продаже имущества должника (в настоящем случае - имущества, составляющего предмет залога в пользу Банка).

По своему существу восстановленный НДС представляет собой не вновь начисленный налог, а задолженность по уплате в бюджет сумм налога, начисленного по операциям, имевшим место в налоговые периоды, состоявшиеся до признания должника банкротом.

Данный вычет по НДС был правомерно принят организацией к расчету налога в соответствующем налоговом периоде, но основания для вычета отпали в связи с признанием должника банкротом.

В этом смысле суд апелляционной инстанции считает правовую природу обязанности по уплате восстановленного НДС по своему существу схожей с правовой природой обязанности по уплате неосновательного обогащения в целях разграничения текущих и реестровых платежей.

Так, по смыслу пункта 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении" неосновательное обогащение (статья 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)) имеет место и тогда, когда основание, по которому приобретено или сбережено имущество, отпало впоследствии.

При этом в пункте 9 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 63 "О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве" разъяснено, что денежное обязательство должника по возврату или возмещению стоимости неосновательного обогащения для целей квалификации в качестве текущего платежа считается возникшим с момента фактического приобретения или сбережения имущества должником за счет кредитора (статья 1102 ГК РФ).

Суд апелляционной инстанции полагает, что, с учетом изложенного и, принимая во внимание схожий правовой характер (причины) возникновения обязанности по уплате восстановленного НДС и обязанности по уплате неосновательного обогащения, исходя из принципа разумности, аналогичным образом должен решаться вопрос о моменте возникновения требования уполномоченного органа об уплате восстановленного НДС.

В частности, таковое следует считать возникшим не в момент восстановления НДС к уплате должником, а в момент сбережения этого начисленного НДС за счет предоставленного вычета.

С учетом изложенного оснований относить восстановленный НДС, налоговая база по которому была сформирована до возбуждения в отношении должника дела о банкротстве, и который был принят должником к вычету при уплате НДС за периоды до соответствующей даты, к текущим платежам в деле о банкротстве налогоплательщика не имеется.

Таковой следует считать образующим реестровое требование уполномоченного органа третьей очереди.

Соответственно, к расходам на реализацию и обеспечение сохранности предмета залога в соответствии с пунктом 6 статьи 138 Закона о банкротстве этот налог отнесен быть тем более не может, так как в пункте 6 статьи 138 Закона о банкротстве речи идите об обязательствах, действительно возникших после возбуждения дела о банкротстве.

4. Правильным являются возражения подателя жалобы о невозможности отождествлять подход, изложенный в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 08.07.2021 N 308-ЭС18-21050(41), от 08.04.2021 N 305-ЭС20-20287, от 19.10.2020 N 305-ЭС20-10152.

Сутью этого подхода является невозможность возложения на незалоговых кредиторов бремени, непосредственно связанного с залоговым имуществом или доходами от него, при получении выгоды от реализации залога лишь залоговым кредитором.

Кроме того, такое регулирование, как указала Судебная коллегия, стимулирует залогового кредитора содействовать реализации предмета залога как можно быстрее.

Однако в данном случае, как уже было сказано выше, объектом налогообложения (налоговой базой) являлись операции, непосредственно не связанные ни с объектом залога, ни с операцией по его реализации.

Обязанность по осуществлению налоговых вычетов возникает у должника вне зависимости от того, был ли на момент осуществления вычетов объект в залоге.

Скорейшая реализация имущества в процедуре банкротства сама по себе никак не влияет на размер уже состоявшихся налоговых вычетов, если эти вычеты были произведены до возбуждения дела о банкротстве, так как их размер определяется на момент принятия к вычету.

5. В то же время в настоящем случае необходимо принимать во внимание, что, как указывает конкурсный управляющий в отзыве на апелляционную жалобу и не оспаривает (более того, подтверждает) Банк, в направленной ООО "Комплекс-КА" в налоговый орган декларации по НДС за первое полугодие 2022 года были приняты к вычету, сформировавшиеся за период с 2011 по 2021 год.

С учетом даты принятия арбитражным судом к производству заявления ПАО "Сбербанк России" о признании ООО "Комплекс-КА" банкротом (05.11.2019), следует заключить, что часть принятого к вычету должником и восстановленного в связи с признанием его банкротом НДС была сформирована по операциям, имевшим место до признания должника банкротом, часть - после того, как таковое состоялось.

В связи с этим и с учетом указанного выше рассматриваемые в рамках настоящего спора разногласия подлежат разрешению посредством определения, что восстановленный НДС за 2 квартал 2022 года, принятый к вычету до даты принятия арбитражным судом заявления о банкротстве ООО "Комплекс-КА" (05.11.2019), относится к реестровым требованиям третьей очереди, а принятый к вычету после указанной даты относится к текущим обязательствам пятой очереди.

6. При этом суд апелляционной инстанции считает необходимым учитывать содержащиеся в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.06.2023 N 310-ЭС19-11382(2) по делу N А09-15885/2017 указания относительно порядка установления требования об уплате налога на прибыль при реализации конкурсной массы в реестре, которые, с учетом приведенных выше выводов суда апелляционной инстанции, применимы также к настоящему обособленному спору.

По смыслу данных указаний конкурсный управляющий, осуществляя функции руководителя должника - налогоплательщика, самостоятельно исчисляет сумму подлежащего уплате восстановленного НДС и в соответствии с пунктом 3 статьи 289 НК РФ представляет в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию, на основании которой вносит в реестр запись об установлении требования уполномоченного органа. Необходимость отдельного обращения кредитора в суд с подобным заявлением отсутствует, на разрешение суда могут быть переданы только разногласия (при их наличии), касающиеся исчисления и порядка уплаты налога.

До представления декларации (расчета) конкурсный управляющий применительно к правилам пункта 6 статьи 142 Закона о банкротстве резервирует денежные средства в размере, достаточном для удовлетворения возникших требований уполномоченного органа об уплате НДС, исходя из принципов очередности и пропорциональности.

Неправильное применение норм материального права является основанием для изменения или отмены судебного акта арбитражного суда первой инстанции (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

При указанных обстоятельствах определение суда первой инстанции подлежит отмене в части, апелляционная жалоба - удовлетворению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктами 1, 4 части 1 статьи 270, статьей 271, пунктом 3 части 4 статьи 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-12803/2022) публичного акционерного общества Национальный Банк "Траст" удовлетворить.

Определение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 24 сентября 2022 года по делу N А75-20452/2019 (судья Е.А. Кузнецова), вынесенное по заявлению конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Комплекс-КА" Боднара Ивана Георгиевича, публичного акционерного общества Национальный банк "Траст" (ИНН 7831001567, ОГРН 1027800000480) о разрешении разногласий, в рамках дела о несостоятельности (банкротстве) общества с ограниченной ответственностью "Комплекс-КА" (ИНН 8602072159, ОГРН 1088602002994), в обжалуемой части отменить.

Принять в данной части новый судебный акт.

Определить, что восстановленный налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2022, принятый к вычету до даты принятия арбитражным судом заявления о банкротстве ООО "Комплекс-КА" (05.11.2019), относится к реестровым требованиям третьей очереди, а принятый к вычету после подачи соответствующего заявления, относится к текущим обязательствам пятой очереди.

Требование о выплате восстановленного налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2022 удовлетворению в порядке пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве не подлежит.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение одного месяца со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.В. Зорина

Судьи

О.Ю. Брежнева Е.А. Горбунова