Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 октября 2023 г. N 20АП-6509/23 по делу N А09-4451/2023

г. Тула

24 октября 2023 г.

Дело N А09-4451/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 17.10.2023.

Постановление изготовлено в полном объеме 24.10.2023.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Мордасова Е.В. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Акуловой О.Д., при участии в судебном заседании от заявителя - закрытого акционерного общества "Брянский арсенал" (г. Брянск, ОГРН 1113256018182, ИНН 3250526497) - Крюкова В.В. (доверенность от 27.06.2022), Кострикова Б.Ю. (доверенность от 20.04.2022), от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск, ОГРН 1043244026605, ИНН 3250057478) - Малашенко Р.А. (доверенность от 29.05.2023), рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном с использованием системы веб-конференции, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 01.08.2023 по делу N А09-4451/2023 (судья Малюгов И.В.),

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Брянский арсенал" (далее - ЗАО "Брянский арсенал", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (далее - ИФНС России по г. Брянску, инспекция) о признании недействительным решения от 22.11.2022 N 2890 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением суда от 30.05.2023 по ходатайству управления Федеральной налоговой службы по Брянской области (далее - УФНС России по Брянской области, управление) произведена замена заинтересованного лица - ИФНС России по г. Брянску на его правопреемника - УФНС России по Брянской области.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 01.08.2023 заявленные требования удовлетворены, решение инспекции от 22.11.2022 N 2890 признано недействительным.

Не согласившись с принятым судебным актом, УФНС России по Брянской области обжаловало его в апелляционном порядке. Управление полагает, что, поскольку предметом соглашения является предоставление из федерального бюджета субсидии в целях возмещения затрат получателя (ЗАО "Брянский арсенал"), то полученные обществом денежные средства подлежат учету в порядке абзаца четвертого пункта 4.1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), как субсидия, полученная на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов и должна быть включена во внереализационный доход при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2020 год в полном объеме. Считает, что вывод суда о том, что подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ является специальной нормой по отношению к пункту 4.1 статьи 271 НК РФ, основанным на неправильном толковании норм материального права, поскольку подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не регулирует порядок исключения из состава доходов сумм полученных субсидий, а предусматривает случаи, исключающие из состава внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности, и является специальной нормой по отношению к пункту 18 статьи 250 НК РФ, позволяющей не учитывать такие доходы для целей налогообложения. Находит ошибочным вывод суда о целевом назначении субсидии - возмещение затрат ЗАО "Брянский арсенал" на уплату страховых взносов. По мнению управления, исключение из состава доходов части субсидии в размере расходов на страховые взносы фактически приведет к необоснованной налоговой экономии. Указывает, что кредиторская задолженность по уплате налогов (сборов) и взносов перед бюджетами разных уровней и бюджетами государственных внебюджетных фондов равнозначна понятию недоимки; отсутствие в НК РФ понятия задолженности по уплате налогов, сборов и страховых взносов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации в проверяемый период не изменяет природу задолженности, указанной в подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Полагает, что в случае уплаты страховых взносов за счет собственных средств налогоплательщика, полученная в дальнейшем субсидия не может уменьшать задолженность налогоплательщика, которая отсутствует, в связи с чем не выполняются условия подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

ЗАО "Брянский арсенал" возражало против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, в течение 2020 года ЗАО "Брянский арсенал" получало субсидии из федерального бюджета на компенсацию ряда затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники. За счет предоставленных субсидий обществом были компенсированы расходы по страховым взносам.

Общество 04.02.2022 представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2020 год, в которой исключило из доходов субсидии в той их части, за счет которой были компенсированы расходы общества по страховым взносам.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2020 год, в которой налогоплательщиком уменьшена сумма внереализационных доходов на 17 538 105 руб., по итогам которой составлен акт налоговой проверки от 20.05.2022 N 2921.

По результатам рассмотрения материалов проверки ИФНС России по г. Брянску 22.11.2022 вынесено решение N 2890 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 6 051 861 руб. и предложено внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет в части уменьшения налоговой базы на убыток 2018 года в сумме 12 721 199 руб.

Не согласившись с вынесенным налоговым органом решением, ЗАО "Брянский арсенал" обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Брянской области, которая решением управления от 30.01.2023 оставлена без удовлетворения.

ЗАО "Брянский арсенал", полагая, что решение от 22.11.2022 N 2890 не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая спор по существу и удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со статьей 246 НК РФ ЗАО "Брянский арсенал" в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поименованы в статье 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим.

Как следует из материалов дела, ЗАО "Брянский арсенал" в 2020 году являлось получателем субсидий из федерального бюджета в общем размере 195 922 480 руб. на компенсацию затрат, связанных с выпуском продукции и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной техники и прицепкой техники.

Указанная сумма в соответствии со статьей 250 НК РФ отражалась налогоплательщиком в ранее представленных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов.

В ходе проверки установлено, что в уточненной налоговой декларации (корректировка N 2) по налогу на прибыль организаций за 2020 год ЗАО "Брянский арсенал" осуществлена корректировка внереализационных доходов, а именно общество уменьшило ранее заявленные внереализационные доходы в виде полученных субсидий на 17 538 105 руб.

Налогоплательщик, осуществляя указанную корректировку, исходил из того, что данные суммы связаны с компенсацией затрат на отчисления на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, и не подлежат налогообложению на основании подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Согласно подпункту 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Из положений данной нормы следует, что в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов не только при их списании, но и в случаях уменьшения иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Уменьшение сумм кредиторской задолженности может быть результатом или списания сумм кредиторской задолженности вследствие прощения долга, или погашения такой задолженности путем перечисления денежных средств должником или за должника.

Таким образом, суд по праву заключил, что представленная обществу субсидия не подлежит отнесению в состав доходов в целях налогообложения прибыли.

При этом согласно пункту 4.1 статьи 271 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2020 году) средства в виде субсидий, за исключением указанных в статье 251 Кодекса либо полученных в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке:

- субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств;

- субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав;

- субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления;

- субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абзацем третьим настоящего пункта.

В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных названным пунктом, суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Пункт 4.1 статьи 271 НК РФ регулирует порядок признания в составе внереализационных доходов средств в виде субсидий, полученных на финансирование расходов, в то время как доходом, освобождаемым от налогообложения для целей применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ является сама субсидия, а суммы кредиторской задолженности по налогам (сборам), списанные или уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, в том числе за счет субсидий. Получение субсидий в уменьшение кредиторской задолженности по налогам (сборам) является способом получения соответствующего дохода, освобождаемого от налогообложения в порядке подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

При этом пункт 4.1 статьи 271 НК РФ не регулирует порядок признания в составе доходов сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов (сборов), списанных или уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Субсидия, целевым назначением которой является уменьшение кредиторской задолженности по обязательным платежам, не подлежит налогообложению, поскольку посредством получения такой субсидии у налогоплательщика формируется доход, освобождаемый от налогообложения на основании подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Как верно отметил суд, включение в состав доходов субсидий, направленных на уменьшение кредиторской задолженности по налогам (сборам), означало бы исключение из сферы регулирования подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ одного из возможных способов уменьшения кредиторской задолженности по налогам (сборам) и приводило бы к невозможности практического применения указанной нормы в отношении освобождаемых от налогообложения доходов в виде уменьшенных сумм кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов) только лишь на том основании, что такое уменьшение было произведено посредством получения бюджетных субсидий.

Вопреки доводам налогового органа пункт 4.1 статьи 271 НК РФ сам по себе не определяет, какие субсидии подлежат учету в составе доходов налогоплательщика, а какие - освобождаются от налогообложения. Перечень внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении или освобождаемых от налогообложения, установлен в статьях 250 и 251 НК РФ.

В этой связи апелляционная коллегия находит правильным вывод суда первой инстанции о том, что подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ является специальной нормой по отношению к пункту 4.1 статьи 271 НК РФ, который регулирует порядок признания в составе доходов субсидий, подлежащих налогообложению на основании статьи 250 НК РФ, и не распространяется на субсидии, являющиеся способом получения доходов, освобождаемых от налогообложения на основании статьи 251 НК РФ.

Данный вывод прямо следует из пункта 4.1 статьи 271 НК РФ, согласно которому он распространяется на субсидии, за исключением указанных в статье 251 НК РФ.

На основании изложенного суд обоснованно отклонил довод налогового органа относительно применения пункта 4.1 статьи 271 НК РФ, указав на то, что данная норма не распространяется на случаи получения субсидий, целевым назначением которых является уменьшение кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов (сборов).

Суд верно указал на ошибочность позиции налогового органа по вопросу о моменте возникновения кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов), признав правильной и соответствующей законодательству Российской Федерации позицию общества о том, что кредиторская задолженность по уплате налогов и сборов возникает в момент их исчисления. Позиция же налогового органа, полагающего, что кредиторская задолженность по уплате налогов (сборов) равнозначна понятию недоимки по налогам (сборам), не обоснована и законодательно не подтверждена.

В этой связи суд правильно заключил, что для целей применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не является юридически значимым тот факт, что общество не допускало образование недоимки по страховым взносам.

В подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не употребляется понятие "недоимка" или "просроченная кредиторская задолженность". В указанной норме говорится о "кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов)", которая возникала у общества в момент исчисления страховых взносов.

Принимая во внимание действительный смысл термина "кредиторская задолженность по уплате налогов (сборов)" и буквальное содержание подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, суд пришел к правомерному выводу о том, что указанная норма не ограничивается лишь случаями списания или уменьшения просроченной кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов), а может применяться к ситуациям списания или уменьшения любой кредиторской задолженности по уплате налогов, сборов, иных обязательных платежей, как просроченной (недоимки), так и текущей.

Относительно целевого назначения спорных субсидий суд обоснованно указал следующее.

Как следует из абзаца пятого статьи 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), предоставление субсидий юридическим лица является разновидностью бюджетных ассигнований.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 БК РФ субсидии юридическим лицам-производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно пункту 33 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 17.07.2019, исходя из взаимосвязанных положений статей 69 и 78 БК РФ субсидии юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям и физическим лицам-производителям товаров, работ и услуг являются безвозмездными и безвозвратными бюджетными ассигнованиями, имеющими целевой характер - возмещение недополученных доходов и (или) финансовое обеспечение (возмещение) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг хозяйствующими субъектами.

По смыслу приведенных положений законодательства использование юридической конструкции субсидий позволяет государству оказывать финансовую поддержку хозяйствующим субъектам в виде предоставления денежных средств на безвозмездной и безвозвратной основе в тех случаях, когда это необходимо для решения публично значимых задач (определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2019 N 305-ЭС18-17266).

Таким образом, целью любой субсидии является либо возмещение недополученных доходов, либо возмещение затрат.

В рассматриваемом случае целью субсидий, полученных обществом, являлось возмещение затрат.

Данный вывод прямо следует из документов, на основании которых общество получало субсидии.

Порядок и условия предоставления обществу субсидий из федерального бюджета определены соглашением от 29.03.2018 N 020-11-2018-029, заключенным между ЗАО "Брянский арсенал" и Министерством промышленности и торговли Российской Федерации (далее - Минпромторг России).

Названное соглашение заключено в соответствии с Правилами предоставления субсидий, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 10.02.2018 N 146 "Об утверждении Правил предоставления субсидий из федерального бюджета российским производителям на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации" (далее - Правила).

Согласно Правилам (в действующих в спорный период редакциях) субсидия предоставляется в целях стимулирования производителей, обеспечивающих потребности транспортного комплекса в современной самоходной и прицепной технике, произведенной на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1.1 соглашения субсидия предоставляется в целях возмещения затрат получателя, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники. Перечень затрат, подлежащих возмещению, предусмотрен приложением N 1 к настоящему к соглашению и включает в себя следующие виды затрат:

- затраты на оплату сырья, материалов и комплектующих;

- затраты на выплату заработной платы, а также затрать; на отчисления на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование;

- затраты на оплату электрической энергии;

- затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию реализованной техники.

Согласно пунктам 2 указанных приложений компенсации подлежали, среди прочего, затраты на отчисления на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование (страховые взносы).

Следовательно, целевым назначением рассматриваемых субсидий являлась компенсация обществу определенных затрат, в том числе затрат в виде страховых взносов.

Само наименование Правил и соглашения свидетельствуют о том, что целью предоставления субсидий была компенсация обществу части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники.

В силу пункта 6 Правил (в редакции, действовавшей в 2020 году) субсидия предоставляется на основании заключенного между Минпромторгом России и производителем договора о предоставлении субсидии в соответствии с типовой формой, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации.

В рассматриваемом случае обществу предоставлена субсидия для стимулирования производителей, обеспечивающих потребности транспортного комплекса в современной самоходной и прицепной технике, произведенной на территории Российской Федерации.

Указанная цель согласно Правилам и соглашению должна была достигаться путем предоставления производителям (в том числе обществу) субсидий из федерального бюджета, конкретной целью которых являлась компенсация (возмещение) затрат получателей, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники (включая затраты по страховым взносам) (пункт 1 статьи 78 БК РФ, пункт 33 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 17.07.2019, пункты 1 и 2 Правил, пункт 1.1. соглашения, приложение N 1 к Правилам, приложение N 1 к соглашению).

Таким образом, вопреки доводам налогового органа, спорные субсидии были предоставлены обществу именно с целью компенсации его затрат, в том числе затрат по страховым взносам. При этом общество самостоятельно не определяло, какие виды затрат должны были компенсироваться за счет предоставленных субсидий. Перечень указанных затрат прямо установлен в приложении N 1 к Правилам и приложении N 1 к соглашению.

Как следует из материалов дела, общество заявляло к компенсации из бюджета конкретные виды расходов в размерах, допустимых Правилами и соглашением. После проверки соответствующих расчетов Минпромторг России признавал их верными и выделял обществу из бюджета субсидии с целью компенсации заявленных расходов.

Каких-либо доказательств, свидетельствующих о том, что общество допускало нарушения при составлении расчетов субсидий и при последующем получении бюджетных средств, налоговый орган в материалы дела не представил.

Суд обоснованно учел, что ни Правила, ни соглашение не содержат положений, обязывающих общество рассчитывать субсидии исходя из всех видов затрат, указанных в приложении N 1 к Правилам (приложении N 1 к соглашению), заявлять эти затраты к возмещению из бюджета в какой-либо определенной пропорции по отношению друг к другу или по отношению к совокупным затратам общества за тот или иной период времени.

Согласно пункту 9 Правил (в редакции, действовавшей в 2020 году) субсидия предоставляется в размере до 90 процентов суммы затрат (всех или отдельных видов), приведенных в приложении N 1 к Правилам, но не более предельного размера субсидий, предоставляемых из федерального бюджета российским производителям на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, установленного согласно приложению N 5 к Правилам.

Аналогичное положение содержится в пункте 3.2.4 соглашения, согласно которому субсидия предоставляется в размере до 90 процентов суммы затрат (всех или отдельных видов), указанных в приложении N 1 к соглашению, но не более предельного размера субсидии, установленного в приложении N 5 к Правилам предоставления субсидии.

Иных требований к определению размера затрат и их видам Правила и соглашение не содержат.

В силу пункта 10 Правил (в редакции, действовавшей в 2020 году) для получения субсидии производитель, с которым заключен договор о предоставлении субсидии, не чаще одного раза в месяц и не позднее 15-го числа месяца представляет в Министерство промышленности и торговли РФ заявление о предоставлении субсидии (в произвольной форме) и следующие документы:

а) расчет субсидии по форме согласно приложению N 6 к Правилам;

б) заверенные руководителем производителя документы, подтверждающие объемы выпуска произведенных за отчетный период самоходных машин и прицепов к ним;

в) документы, подтверждающие сумму затрат за отчетный период, предусмотренные договором о предоставлении субсидии;

г) копия плана (представляется один раз в год - при первичном представлении документов для получения субсидии в текущем финансовом году).

Перечень документов, которые было необходимо представить в Минпромторг России для получения субсидии, а также порядок и форма их представления определены в соглашении.

Так, согласно пункту 3.2.1 соглашения условием предоставления субсидии являлось представление соответствующих подтверждающих документов не чаще одного раза в месяц и не позднее 20-го числа месяца.

В силу пункта 3.1.2 соглашения субсидия предоставляется при представлении получателем в Минпромторг России документов, подтверждающих факт произведенных получателем затрат, на возмещение которых предоставляется субсидия, а также иных документов, определенных в приложении N 3 к соглашению, являющемуся неотъемлемой частью соглашения, которые обществом не представлены.

В свою очередь, общество, пользуясь своим правом на включение в расчет субсидий любых расходов, указанных в приложении N 1 к Правилам (приложении N 1 к соглашению), стремясь минимизировать риск отказа в предоставлении субсидий, облегчить работу по проверке и подтверждению компенсируемых расходов, сначала заявляло к возмещению расходы по страховым взносам и заработной плате, и только потом (при недостижении максимально возможного размера субсидии) - иные расходы, указанные в приложении N 1 к Правилам (приложении N 1 к соглашению).

Указанный порядок формирования расчетов субсидий, их подтверждения в Минпромторге России не противоречит Правилам и соглашению.

Иные затраты, не заявленные в расчетах субсидий, Минпромторг России не проверял и решений об их компенсации не принимал. Следовательно, Минпромторг России как распорядитель бюджетных средств, выплачивая обществу субсидии на компенсацию, в частности, расходов по страховым взносам, принимал решение об уменьшении кредиторской задолженности общества по страховым взносам в заявленных суммах путем их компенсации из бюджета.

При таких обстоятельствах апелляционная коллегия находит правильным вывод суда первой инстанции о том, что целевым назначением субсидий являлось возмещение обществу расходов, в том числе затрат на уплату страховых взносов; расчеты субсидий выполнены в соответствии с Правилами и соглашением, проверены и одобрены уполномоченным органом - Минпромторгом России, которое принимало решения о выделении субсидий на основании указанных расчетов.

Учитывая, что подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ подлежит применению к случаям списания (уменьшения) любых видов кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов (как просроченной, так и текущей), а также принимая во внимание установленную цель предоставления спорных субсидий, суд пришел к правильному выводу о правомерности применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ к рассматриваемой ситуации и обоснованности исключения из налогооблагаемых доходов сумм кредиторской задолженности по страховым взносам, уменьшенных обществом за счет средств субсидий.

Из буквального содержания подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что под уменьшением кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетом следует понимать освобождение его от обязанности по уплате тех или иных налогов (сборов) в случаях и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации или специально принятым решением Правительства Российской Федерации. Для применения указанной нормы кредиторская задолженность налогоплательщика по уплате налогов (сборов) может быть уменьшена любым образом, предусмотренным законодательством Российской Федерации или решением Правительства Российской Федерации. Перечень способов уменьшения кредиторской задолженности (освобождения от налоговой обязанности) в контексте данной нормы является открытым.

Апелляционный суд согласен с выводом суда области, что для целей применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не важно, каким конкретно способом налогоплательщик освобождается от своих обязательств перед бюджетом. Уменьшение кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов) может быть произведено посредством выделения налогоплательщику бюджетных субсидий, направленных на погашение такой задолженности.

В данном случае субсидии не подлежат включению в состав налогооблагаемых доходов налогоплательщика согласно подпункту 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Компенсация из бюджета расходов по уплате обязательных платежей (в рассматриваемом случае - страховых взносов), в какой бы момент она ни была произведена, по самой своей сути не должна приводить к возникновению сопутствующего обязательства по уплате другого обязательного платежа (налога на прибыль).

В отношении довода налогового органа о том, что условием получения субсидий являлось отсутствие у общества задолженности по налогам (сборам), суд обоснованно указал на следующее.

Действительно, согласно Правилам условием предоставления субсидий является отсутствие у получателя задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и внебюджетные фонды (подпункт "в" пункта 12 Правил).

Однако данное условие и его соотношении с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо толковать, исходя из сущности и целевого назначения рассматриваемых субсидий, сроков их перечисления, особенностей исчисления и уплаты страховых взносов, порядка формирования кредиторской задолженности по страховым взносам и ее погашения.

Как было указано выше, по состоянию на последнее число каждого календарного месяца у общества всегда образовывалась текущая кредиторская задолженность по страховым взносам.

Данная кредиторская задолженность погашалась путем уплаты в бюджет исчисленной суммы страховых взносов до 15-го числа следующего календарного месяца.

В данной связи содержащееся в Правилах условие об отсутствии задолженности по налогам, сборам, иным обязательным платежам может быть истолковано только как условие об отсутствии просроченной задолженности по обязательным платежам (недоимки).

Судом установлено, что общество не допускало образование недоимки по страховым взносам, что являлось основанием для последующего предоставления обществу субсидий на компенсацию затрат, в том числе затрат по страховым взносам.

При этом тот факт, что субсидии были выделены уже после оплаты указанных затрат самим налогоплательщиком за счет собственных средств, не исключает применение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, поскольку, как было указано выше, правовая сущность субсидий и порядок налогового учета операции по их предоставлению налогоплательщику не изменяются в зависимости от того, когда именно налогоплательщик получил такие субсидии - до или после фактической уплаты в бюджет субсидируемых обязательных платежей.

Довод налогового органа о том, что субсидии перечислялись в единой сумме без выделения составляющих, правомерно не принят судом первой инстанции в силу следующего.

Согласно решению налогового органа субсидии на возмещение расходов общества поступали единой суммой, без разделения на составляющие.

Вместе с тем, суммы бюджетных поступлений полностью соответствовали расчетам, которые общество представляло в Минпромторг России на основании пункта 10 Правил по форме, установленной приложением N 6 к Правилам.

В указанных расчетах общество отражало виды и размер расходов, подлежащих возмещению за счет запрашиваемых субсидий. Минпромторг России проверял расчеты общества, после чего перечислял субсидии на расчетный счет общества в заявленных суммах.

Таким образом, у налогового органа имелась возможность установить, какая именно часть поступивших субсидий была получена на компенсацию затрат по страховым взносам, а какая - на компенсацию иных затрат.

При этом каких-либо арифметических ошибок в расчетах затрат по обязательным платежам и основанных на них расчетах субсидий налоговым органом не установлено.

Вопреки утверждениям налогового органа в результате исключения спорных субсидий из состава доходов при исчислении налога на прибыль принцип "зеркальности" отражения доходов и расходов не нарушен, общество не получило никакой дополнительной налоговой экономии, кроме той, которая предусмотрена налоговым законодательством.

Таким образом, суд по праву заключил, что общество не совершило ошибки, исключив из состава внереализационных доходов 2020 года суммы кредиторской задолженности по страховым взносам, уменьшенные за счет субсидий, выделенных на эти цели (подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

На основании изложенного суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные обществом требования.

Все доводы и аргументы заявителя апелляционной жалобы, проверены судом апелляционной инстанции, признаются несостоятельными, поскольку не опровергают законности принятого по делу судебного акта и основаны на неверном толковании норм действующего законодательства, обстоятельств дела.

Обжалуемый судебный акт принят при правильном применении норм материального права, содержащиеся в нем выводы суда не противоречат установленным по делу фактическим обстоятельства и имеющимся доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 01.08.2023 по делу N А09-4451/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Д.В. Большаков

Судьи

Е.В. Мордасов Е.Н. Тимашкова