Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 мая 2024 г. N 17АП-1476/24 по делу N А60-15681/2023

г. Пермь

06 мая 2024 г.

Дело N А60-15681/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 02 мая 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 мая 2024 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шаламовой Ю.В.,

судей Трефиловой Е.М., Якушева В.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Шляковой А.А.,

при участии в судебном заседании в режиме веб-конференции посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел":

от заинтересованного лица: Алексеев С.Д., удостоверение, доверенность от 28.12.2022, диплом; Мензелинцева Я.С., паспорт, доверенность от 09.01.2024, диплом;

от третьего лица (Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области.): Алексеев С.Д., удостоверение, доверенность от 09.01.2024, диплом.

в судебное заседание явились представители:

от заявителя: Семенов А.П., паспорт, доверенность от 27.10.2023, диплом;

от третьего лица: Измоденова Е.М., паспорт, доверенность от 27.02.2023, диплом;

(лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда),

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы заявителя, общества с ограниченной ответственностью "Русь (ЕКБ) и третьего лица, Елизарова Аркадия Дмитриевича

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 25 декабря 2023 года

по делу N А60-15681/2023

по заявлению конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Русь (ЕКБ)" Булатова Р.С. (ИНН 1036603493915, ИНН 6660130342)

к Межрайонной ИФНС России N 25 по Свердловской области

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора: Елизаров Аркадий Дмитриевич,

о признании незаконным решения от 13.10.2022 N 19-19/12,

УСТАНОВИЛ:

Конкурсный управляющий общества с ограниченной ответственностью "Русь (ЕКБ)" (далее - заявитель, ООО "Русь (ЕКБ)", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.10.2022 N19-19/12.

В порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Елизаров Аркадий Дмитриевич.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 25 декабря 2023 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой и дополнениями к ней, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Заявитель жалобы настаивает том, что налоговый орган не собрал в ходе проверки достаточной совокупности доказательств, подтверждающей создание налогоплательщиком формального документооборота без реального осуществления по взаимоотношениям со спорными контрагентами. Налоговым органом не представлено доказательств, которые бы подтверждали тот факт, что работы контрагентами ООО "СКЕ "Каскад Строй" и ООО "СтройРесурс" реально не выполнялись, либо экономическая целесообразность в выполнении данных работы отсутствовала, либо создан формальный документооборот. Налогоплательщиком представлена вся первично-учетная документация по взаимоотношениям с ООО "СКЕ "Каскад Строй", ООО "СтройРесурс", являющаяся безусловным основанием для применения налогового вычета по НДС и принятия расходов по налогу на прибыль. Неопровержимых доказательств согласованности действий налогоплательщика со спорными контрагентами, направленных исключительно на незаконное получение из бюджета вычета по НДС в проверяемые налоговые периоды и увеличения расходов по налогу на прибыль, инспекция не предоставила. Настаивает на том, что сумма денежных средств, выплаченная в адрес Елизарова А.Д., не является объектом налогообложения в соответствии со статьей 209 НК РФ. В отношении денежных средств в размере 2 574 021,04 руб. перечисленных в адрес Елизарова А.Д. отмечает, что с них не подлежат удержанию и уплате НДФЛ, а также страховые взносы в виду того, что они не относятся к заработной плате.

Елизаров А.Д. так же обратился с апелляционной жалобой, согласно которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Елизаров А.Д. настаивает на реальности осуществления работ подрядными организациями. Считает, что все бухгалтерские регистры и первичные документы были предоставлены в материалы дела. Полагает, что судом первой инстанции в нарушение статьи 69 АПК РФ, не приняты обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, которые подтверждают не только реальность выполнения работ организациями ООО СКЕ "Каскад Строй" и ООО "Стройресурс", но и реальность оплаты данных работ указанным организациям, в том числе путем заемного финансирования. Считает, что суд первой инстанции не исследовал природу происхождения перечисленных в адрес Елизарова А.Д. сумм в размере 58 521 580 рублей 20 копеек во исполнение мирового соглашения, заключенного в рамках дела о банкротстве ООО "Русь "ЕКБ" N А60-48298/2014. Настаивает на том, что выплаты по мировому соглашению не являются доходом Елизарова А.Д. и не облагаются налогом на доходы физических лиц.

Налоговым органом представлен отзыв на апелляционные жалобы, в котором он возражает против доводов апелляционных жалоб, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

В ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции представители заявителя и третьего лица, на доводах апелляционных жалоб настаивали, представитель налогового органа возражал против удовлетворения апелляционных жалоб.

Кроме того, представитель третьего лица ходатайствовал о приобщении к материалам дела дополнительных документов - копий протоколов очной ставки от 19.03.2024, 22.03.2024.

Заявленное ответчиком ходатайство апелляционным судом в порядке, установленном статьи 159 АПК РФ, рассмотрено и на основании части 2 статьи 268 АПК РФ отклонено. Оценка протоколов очной ставки, данных при производстве следственного действия, не может быть произведена судом в разрыве от других доказательств, собранных в ходе предварительного следствия или уголовного дела. Данные документы в рамках расследования уголовного дела, подлежат оценке только тем судом, который будет рассматривать уголовное дело по существу.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, рассмотрев заявленные заявителями жалоб доводы, возражения налогового органа, в отсутствие соответствующих пояснений, от лиц участвующих в деле, пришел к выводу о необходимости отложить судебное разбирательство.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, рассмотрев заявленные заявителем жалобы доводы, пришел к выводу о необходимости отложить судебное разбирательство на 09.04.2024 с целью представления лицами, участвующими в деле дополнительных пояснений, о чем вынесено соответствующее определение.

До начала судебного заседания от ООО "Русь "ЕКБ", Елизарова А.Д., Межрайонной ИФНС России N 25 по Свердловской области поступили письменные пояснения с приложением дополнительных доказательств.

Определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2024 на основании пункта 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Муравьевой Е.Ю. на судью Герасименко Т.С. Рассмотрение дела произведено сначала.

В ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции представители заявителя и третьего лица, ходатайствовали о приобщении к материал дела дополнительных документов, на доводах апелляционных жалоб настаивали, представитель налогового органа возражал против удовлетворения апелляционных жалоб, ходатайствовала о приобщении дополнительных документов.

Письменные пояснения приобщены к материалам дела в порядке статьи 81 АПК РФ.

Рассмотрев ходатайства сторон о приобщении дополнительных документов к материалам дела в порядке статьи 159 АПК РФ, суд апелляционной инстанции признает их подлежащими удовлетворению с учетом положений части 2 статьи 268 АПК РФ, поскольку указанные доказательства необходимы для полного и всестороннего исследования обстоятельств, входящих в предмет настоящего дела.

По результатам судебного разбирательства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в целях правильного и всестороннего рассмотрения дела необходимо отложить судебное разбирательство, о чем судом вынесено определение от 09.04.2024, судебное заседание назначено на 02.05.2024.

Определением суда от 02.05.2024 на основании пункта 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Герасименко Т.С. на судью Якушева В.Н. После замены судьи рассмотрение дела начинается сначала.

В ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции представители заявителя и третьего лица, на доводах апелляционных жалоб настаивали, представитель налогового органа возражал против удовлетворения апелляционных жалоб.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 25 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Русь (ЕКБ)". По результатам проверки составлен акт налоговой проверки от 19-19/1 от 20.04.2022, дополнение к акту проверки от 15.07.2022 N19-19/1.

По результатам рассмотрения акта, дополнений к акту, материалов проверки инспекцией вынесено решение о привлечении ООО "Русь (ЕКБ) к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.10.2022 N 19-19/12. Данным решением обществу начислены налоги в сумме 70 003 238 руб., пени в сумме 32 163 562,90 руб., штрафы в сумме 22 536 762 руб. Обществу также предложено удержать и перечислить в бюджет сумму доначисленного НДФЛ в размере 7 942 428 руб. непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме.

Решением Управления ФНС России по Свердловской области N 13-06/02524@ от 30.01.2023 решение N19-19/12 утверждено и вступило в силу.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции не установил правовых оснований для удовлетворения требований заявителя.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, возражений на отзыв, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частями 2 и 3 статьи 201 АПК РФ, для признания незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Пунктом 1 статьи 246 НК РФ определено, что налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Как определено пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); 2) внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, а внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Кодекса, с учетом положений главы 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом в силу пункта 2 статьи 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Пунктом 3 статьи 249 НК РФ нормативно установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (пункт 3 статьи 9).

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Таким образом, условиями принятия к вычету НДС являются: предъявление суммы НДС покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры; приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС; принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии достоверных первичных учетных документов.

При этом согласно пунктам 3-4 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж, а также журналы полученных и выставленных счетов-фактур.

Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации (пункт 8 статьи 169 Кодекса).

В соответствии со статьей 9 (часть 1) Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом; не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Положениями статьи 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", определяющей основные понятия, используемые в данном законе, установлено, что факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (пункт 8).

Исходя из части 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 этой части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Как определено частью 3 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Исходя из части 1 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Частью 2 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета; для целей этого Федерального закона под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ (пункт 2 Постановления N 53).

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО "Русь (ЕКБ)" необоснованно завышены вычеты по налогу на добавленную стоимость (НДС), а также расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли за 2018-2020 годы по сделкам с ООО СКЕ "КаскадСтрой" и "Стройресурс" (спорные, технические контрагенты, подрядчики). В ходе проверки также установлена неуплата страховых взносов, неудержание, неперечисление НДФЛ с сумм, перечисленных Елизарову А.Д.

Как следует из материалов дела, ООО "Русь (ЕКБ)" на праве собственности принадлежит здание по адресу г. Екатеринбург, ул. Альпинистов 85 (торгово-логистический центр).

Основным видом деятельности заявителя является сдача указанного недвижимого имущества (помещений, площадей) в аренду различным субъектам предпринимательской деятельности (ООО "СИТИ СТРОЙ", ООО "ЭДИЛ-ИМПОРТ", ООО "САНТА ПЛЮС", ООО "САНТА ЛОГИСТИК", ООО "ОРМАТЕК ДРИМ РИТЕЙЛ", ООО "ШТУРВАЛ", ООО "СТАТУС ГРУПП ЕК" и др). Помещения, площади используются арендаторами для торговли и хранения товаров.

ООО "Русь (ЕКБ)" приняло к налоговому учету документы (счета-фактуры, акты КС-2, справки КС-3), в соответствии с которыми для ремонта помещений, общестроительных работ привлечены ООО СКЕ "КаскадСтрой" и "Стройресурс".

При этом проверкой установлено, что фактически работы по договорам подряда спорными контрагентами не выполнялись. Арендаторы помещений осуществляли самостоятельный ремонт арендуемых площадей. Кроме того, в проверяемый период здание ремонтировалось взаимозависимым с обществом лицом - ООО "М Три".

В отношении спорных контрагентов в ходе выездной налоговой проверки установлено следующее.

- ООО СКЕ "Каскад Строй", ООО "Стройресурс" не находятся по адресу, заявленному в ЕГРЮЛ, что подтверждается протоколами осмотров помещений;

- у спорных контрагентов отсутствовали ресурсы, необходимые для осуществления реальной хозяйственной деятельности (имущество, земельные участки, транспортные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства);

- спорные контрагенты перечисляют минимальное количество налогов в бюджет Российской Федерации, удельный вес налоговых вычетов приближен к 100%; поставщиками спорных контрагентов, заявленными в книгах покупок "по цепочке", налоговая отчетность не представлялась, либо представлялась с "нулевыми" показателями, сформированы "налоговые разрывы";

- документы по сделкам с ООО "Русь (ЕКБ)" спорные контрагенты в полном объеме в ходе выездной налоговой проверки не представили;

- по расчетным счетам спорных контрагентов отсутствуют платежи на цели обеспечения полноценного ведения финансово - хозяйственной деятельности (за коммунальные услуги, электроэнергию, телефонную связь и т.д.);

- совпадают IP-адреса, используемые спорными контрагентами для представления отчетности;

- в отношении спорных контрагентов отсутствует информация в сети Интернет (вакансии, реклама и т.д.) - на рынке лиц, осуществляющих строительные работы, данные лица не представлены;

- в проверяемом периоде руководителем и учредителем ООО СКЕ "Каскад Строй" являлся Васильев П.С. (в настоящее время - учредитель), с 09.03.2021 по настоящее время руководителем ООО СКЕ "Каскад Строй" является Ведерникова А.О. - массовый руководитель и учредитель;

- руководитель и учредитель ООО Стройресурс" в проверяемом периоде -Полуяхтов А.С. - опроверг реальность спорных работ; Полуяхтов А.С. пояснял, что подписал большое количество первичных документов по просьбе Елизарова. Никаких самостоятельных договоров от имени ООО "Стройресурс" с ООО "Русь(Екб)" не заключал, никаких строительных работ или иных работ, услуг не оказывал. На представленных фотографиях первичных документов (договор N 31/01/20 от 31.01.2020, акт сверки N 33 от 27.02.2022, акт о приемке выполненных работ за февраль 2020 года от 27.02.2020) подпись не его;

- в ходе допросов лиц, в отношении которых спорными контрагентами представлялись в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ, установлено: свидетели не помнят, где и с кем ими заключались трудовые договоры; других сотрудников, в том числе директора, не знают; спорные работы не подтверждают; некоторые заявленные в справках по форме 2-НДФЛ лица отрицают факт трудоустройства у спорных подрядчиков.

Руководители спорных контрагентов Васильев П.С. и Полуяхтов А.С. поясняли, что регистрацию обществ, ведение бухгалтерского учета, составление, хранение первичных документов составление бухгалтерской и налоговой отчетности ООО СКЕ "Каскад Строй", ООО "Стройресурс" осуществляла консалтинговая фирма "Магнат". Полуяхтов А.С. сообщил также, что управление банковскими счетами спорного контрагента было передано Картузу СВ. - представителю КФ "Магнат" (ЭЦП и коды доступа).

Под руководством Мелихова А.В., Картуза СВ., Мугуева А.Б., Зиновьевой Л.Ю. создана "площадка" "Магнат" организованная группа лиц, оказывающих услуги по созданию формального документооборота, обналичиванию выведенных из легального оборота денежных средств и формированию "бумажного" НДС в отсутствие реальных финансово - хозяйственных взаимоотношений.

Налоговой проверкой установлено, что одни и те же технические организации - участники "площадки" группы компаний "Магнат" - использовались в качестве лиц, формирующих налоговые вычеты по НДС для ООО СКЕ "Каскад Строй", ООО "Стройресурс", создающих видимость хозяйственной деятельности спорных контрагентов. Посредством таких организаций обналичивались денежные средства, перечисленные обществом спорным контрагентам, приобретались векселя ПАО "Сбербанк".

Из ответа ГУ МВД России по Свердловской области от 28.03.2023 следует, что в помещении ООО АФ "Маганат" были изъяты печати, бухгалтерская, налоговая и аудиторская отчетность, в том числе спорных контрагентов. Также в письме указано на то, что у предварительного следствия не вызывает сомнения в действительности ведения финансово-хозяйственной деятельности контрагентов. При этом, установить на основании чего органы предварительного следствия пришли к выводу о действительности ведения контрагентами деятельности и в какой период действительность работы была установлена невозможно.

Ранее в рамках дела N А60 - 16802/2022 судами ООО СКЕ "Каскад Строй" признано технической организацией, участвующей в "площадке" "Магнат". Судами установлено, что участниками "площадки", представлялись сведения по форме 2-НДФЛ в отношении одних и тех же физических лиц, некоторым из которых неизвестно о трудоустройстве в указанных организациях, что указывает на создание формальной и фиктивной численности организаций.

Аналогичные выводы сделаны по результатам выездной налоговой проверки ООО СКЕ "Каскад Строй", проведенной ИФНС России по Ленинскому району г. Екатеринбурга. В решении УФНС России по Свердловской области от 10.02.2020 N 1816/2019 указанно на обстоятельства, свидетельствующие о создании ООО СКЕ "Каскад Строй" видимости в осуществлении реальной финансово-хозяйственной деятельности, опровергающие выполнение работ.

Нереальность сделок (операций) общества со спорными контрагентами также подтверждается следующим.

Спорные договоры на выполнение общестроительных работ от 13.02.2018 N 13/02/18, от 02.08.2018 N 02/08/18, от 27.07.2018 N 27/07/18, от N 23/07/18, от 13.07.2018 N 13/07/18, от 09.04.2018 N 09/04/18, от 04.04.2018 N 04/04-А-18, от 03.09.2018 N 03/09/18, N 02/03/18 от 02.03.2018 (ООО СКЕ "Каскад Строй"); договоры на выполнение общестроительных работ от 07.06.2019 N 07/06/19, от N 10/06/19, от 19.04.2019 N 19/04/19, от 22.04.2019 N 22/04/19, от 22.04.2019, N 22/04/19, от 26.03.2020 N 26/03/20, от 31.03.2020 N 31/03/20, от 31.01.2020 N 31/01/20, от 15.04.2020 N 15/04/20, от 12.02.2020 N 12/02/20, от 09.03.2020 N 09/03/20, от N 03/02/20 (ООО "Стройресурс") - однотипны по содержанию, договорами установлено, что работы на объекте, расположенном по адресу: г. Екатеринбург, ул. Альпинистов, 85, выполняются силами и средствами подрядчиков, предмет договора определен локальными сметами.

В подтверждение факта выполнения работ обществом представлены счета-фактуры, акты по форме КС-2, справки по форме КС-3, платежные документы, акты сверки взаимных расчетов, оборотно-сальдовые ведомости, локально-сметные расчеты. Счета-фактуры ООО СКЕ "Каскад Строй" учтены обществом на сумму 57 620 243 руб. (в том числе 8 789 528,60 руб. НДС) в 2018 году. Счета-фактуры ООО "Стройресурс" учтены обществом на сумму 149 866 704 руб. (в том числе НДС 24 977 783,99 руб.) в 2019, 2020 гг.

Расчёты между ООО "Русь (ЕКБ)" и спорными контрагентами за выполненные работы произведены частично. В банковских выписках общества отражены расходные операции в адрес ООО СКЕ "Каскад Строй" сумме 7 921 500 рублей (из 57 620 243 руб.). ООО "Стройресурс" перечислены денежные средства в сумме 23 880 225 рублей (из 149 866 704 руб.). Назначение платежа не соответствует договорам - "за строительно-монтажные работы" вместо "за общестроительные работы".

В ходе досудебного урегулирования спора общество заявило, что расчеты с ООО СКЕ "Каскад Строй" производились также посредством ценных бумаг.

Расчеты в заявленной сумме не подтверждены Васильевым П.С. - руководителем ООО СКЕ "Каскад Строй", который пояснял, что работы для ООО "Русь (ЕКБ)" выполнены на сумму, перечисленную на расчетный счет. Факт задолженности в размере 49 698 743 рублей Васильев П.С. не подтвердил. Взыскание задолженности с общества спорными контрагентами не производилось.

В ходе проверки установлены обстоятельства, подтверждающие, что спорные работы техническими подрядчиками в реальности не выполнялись. Заявленные работы либо не выполнялись, либо выполнялись арендаторами помещений собственными силами.

В соответствии с документами, представленными арендатором ООО "ТНК" (договор аренды от 01.11.2012 N А01-11/12), арендатор обязан содержать помещение в исправности и надлежащем санитарном состоянии до передачи арендодателю по окончании срока действия договора, обеспечить сохранность инженерных сетей, систем охранной и пожарной сигнализации, расположенных в помещениях, качество отделки и сохранность помещений; если предмет аренды в результате действий арендатора или непринятия им необходимых и своевременных мер придут в аварийное состояние, то арендатор восстанавливает их своими силами, за счёт своих средств, или возмещает ущерб. Согласно карточки счёта 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" как по состоянию на 31.12.2017, так и на 31.12.2020, ООО "ТНК" имеет дебиторскую задолженность перед обществом в сумме 785 тыс. рублей, что означает, что арендодатель не предъявлял ООО "ТНК" претензий по оплате причиненного ущерба-необходимости проведения ремонтных работ в спорном помещении по окончании арендных взаимоотношений с ООО "ТНК" не было.

Из материалов проверки следует, что помещения, расположенные в здании, были в последующем переданы по договорам аренды ООО "СИТИ СТРОЙ", ООО "ЭДИЛ-ИМПОРТ", ООО "САНТА ПЛЮС", ООО "САНТА ЛОГИСТИК", ООО "ОРМАТЕК ДРИМ РИТЕЙЛ", ООО "ШТУРВАЛ", ООО "СТАТУС ГРУПП ЕК".

При этом, договоры с указанными арендаторами предполагают, что до начала эксплуатации арендаторам необходимо произвести подготовительные ремонтные работы - отделочно-монтажные и строительные. Арендаторами в налоговый орган представлена информация о подрядных организациях, привлеченных ими для выполнения ремонтных работ на спорном объекте. Указанные ремонтные работы проводились арендаторами и привлекаемыми ими подрядными организациями до официального открытия транспортно-логистического центра. Между тем, согласно первичных документов спорных контрагентов основные объемы ремонтных работ производились в более поздний период, во время, когда арендованные площади уже были переданы в эксплуатацию. Доказательств реального выполнения работ материалы дела не содержат. При этом, судебными актами по обособленному спору в рамках дела N А60-47681/2021 не подтверждается выполнение работ заявленными налогоплательщиком контрагентами.

Отклоняя доводы заявителя об оплате спорных работ путем передачи контрагентам векселей Сбербанка РФ, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Представленные документы противоречат пояснениям директора общества Елизарова А.Д., полученным в ходе допроса (стр. 133-134 решения от 13.10.2022 г. N 19-19/12). Елизаров А.Д. пояснял инспекции, что расчеты со спорными контрагентами производились путем безналичного расчета по представленным реквизитам.

Учитывая, что суммы спорных сделок являются для налогоплательщика значительными, Елизаров А.Д. не мог не знать о способе осуществления расчетов с ООО СК Екатеринбург "Каскад строй" и ООО "Стройресурс".

Согласно банковской выписке расчетных счетов, ООО "Русь(Екб)" не приобретало векселя, указанные в документах представленных суду, - такие финансовые операции по расчетному счету отсутствуют.

Аналитический учет заявителя опровергает приобретение ценных бумаг, указанных в документах, представленных суду.

Первичные документы (соглашения о погашении задолженности векселями, акты приема-передачи векселей, акты сверки) налоговому органу в ходе налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, досудебного урегулирования спора налогоплательщиком не были представлены.

В ходе проведения налоговой проверки налоговым органом на основании статьи 93 НК РФ выставлялось требование о представлении документов (информации) N 20755 от 02.09.2021 года, которым истребованы документы, подтверждающие оплату товаров (работ, услуг) спорным поставщикам. В связи с непредставлением обществом документов налоговым органом принято решение N 19-19/882 от 13.04.2022 о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное НК РФ (за исключением налогового правонарушения, дело о выявлении которого рассматривается в порядке, установленном ст. 101 НК РФ).

Спорные документы появились уже в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

При этом, указанные документы определяют обязанности лица, поименованного "Исполнитель". Между тем, в преамбуле документов такое лицо не определено - стороны названы "Заказчик" и "Подрядчик". Представленные документы не подтверждают права и обязанности общества, указанные в документах для "Исполнителя".

В пункте 2 Соглашения о погашении задолженности, подписанного с ООО "Стройресурс" 31.12.2020, указано, что погашается задолженность, образовавшаяся на 31.12.2019, а между тем, данная задолженность уже была "погашена" 31.12.2019 (соглашение о погашении задолженности от 31.12.2019).

Акты сверок не содержат данных представителя спорного подрядчика, расшифровки подписи лица, действующего от спорного подрядчика. По существу, документы односторонние. Такой документ нельзя признать надлежащим доказательством.

Операции, указанные в актах сверки не всегда поддаются идентификации. Например, запись "операция (7 от 11.01.2011)" на 38 000 000 рублей в акте сверки на 04.11.2021.

Учитывая, что соглашением от 31.12.2020 задолженность перед ООО "Стройресурс" в размере 38 000 000 руб. обществом погашена, не представляется возможным установить, какие операции на эту сумму могли быть осуществлены 2021 г.

По смыслу пункта 1 статьи 9 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", акт сверки расчетов не является первичным учетным документом, поэтому сам по себе акт сверки расчетов без первичных документов, на основании которых он составлен, не является доказательством, подтверждающим размер задолженности одной стороны перед другой.

Судом апелляционной инстанции принимаются во внимание судебные акты по обособленному спору о включении требований Елизарова А.Д. в реестр требований кредиторов ООО "Русь (ЕКБ)" по делу N А60-47681/2021. Судебными актами была включена задолженность по выданным Елизаровым А.Д. обществу целевым договорам займа. Судами было установлено, что факт предоставления займов документально подтвержден, в частности выписками по расчетным счетам, платежными поручениями. Предоставленные должнику Елизаровым А.Д. займы были направлены на погашение текущей задолженности перед уполномоченным органом, ресурсоснабжающими организациями, а также текущих платежей в предыдущей процедуре банкротства в рамках дела N А60-48298/2014.

В рамках обособленного спора были представлены акты приема-передачи векселей за период с 01.11.2018 по 31.12.2020. Кредитором Елизаровым А.Д. также представлены в материалы дела договоры купли-продажи векселей, с приобщением документов по оплате.

С учетом судебных актов по делу N А60-48298/2014 суд принимает во внимание передачу векселей от Елизарова А.Д. налогоплательщику.

При этом, судебные акты по обособленному спору не содержат выводов относительно передачи данных векселей в дальнейшем спорным контрагентам, имеется только ссылка на ответ ПАО "Сбербанк" об оплате векселей.

В рамках настоящего спора налоговым органом установлено, что бухгалтерская отчетность спорных контрагентов не отражает сопоставимых оборотов по активной части.

На момент подписания соглашений о погашении задолженности векселями, срок предъявления векселей к платежу наступил, были переданы погашенные иными лицами векселя.

Вексель ВГ N 0049407 от 03.10.2018 номиналом 3 000 000 руб. приобретен векселедержателем (Маркиным Э.В.) у ООО "Техноснаб" 01.10.2018 и им же предъявлен банку к оплате 17.10.2018. Согласно представленному ООО "РУСЬ (Екб)" соглашению о погашении задолженности перед ООО СКЕ "Каскад Строй", данный вексель передан ООО СКЕ "Каскад Строй" 31.12.2018.

Вексель ВГ N 0398073 от 01.11.2018 номиналом 1 000 000 руб. предъявлен банку к оплате ООО "Меткомплект" 19.11.2018. Согласно соглашению о погашении задолженности перед ООО СКЕ "Каскад Строй", вышеуказанный вексель передан ООО СКЕ "Каскад Строй" 31.12.2018.

Векселя ВГ N 0086711 и ВГ N 0086711 от 18.10.2019 каждый номиналом 5 000 000 руб. предъявлены ИП Бахаревым В.А. банку к оплате 10.12.2019. Из соглашения о погашении задолженности перед ООО "Стройресурс", следует, что указанные векселя переданы ООО "Стройресурс" 31.12.2019.

Вексель ВГ N 0394429 от 22.03.2019 номиналом 5 000 000 руб. предъявлен Боровинским Ю.А. банку к оплате 08.04.2019. Согласно представленному ООО "РУСЬ (Екб)" соглашению о погашении задолженности перед ООО "Стройресурс", вышеуказанный вексель передан ООО "Стройресурс" 31.12.2019.

Аналогичная ситуация в отношении остальных векселей.

Исключением являются векселя ВГ N 0400771, ВГ N 0400767, они предъявлены к оплате после составления соглашений и актов приема-передачи с ООО "Стройресурс". Между тем, векселедержатели, указанные в векселях - ООО "Уралметаллургэнерго", ООО "Локус", ООО "Энергосервис", ООО "Лайт", ООО "Монолит-Строй" не фигурируют в выписках банка, книгах покупок ООО "Стройресурс". Также налоговым органом не установлена связь между спорными контрагентами и иными векселедержателями.

Данные обстоятельства никак не опровергнуты налогоплательщиком и не объяснены. В рамках обособленного спора по делу N А6047681/2021 данные обстоятельства не выяснялись.

Указание в ряде векселей на спорных контрагентов при составлении первичных документов позднее даты погашения, не свидетельствует о действительной передаче векселей от налогоплательщика в адрес ООО "Стройресурс" и ООО СКЕ "Каскад Строй".

Из изложенного следует, что соглашения о погашении задолженности и акты приема-передачи векселей, подписанные налогоплательщиком с контрагентами, не могут являться достоверными.

Также налоговым органом установлено, что по соглашению о погашении задолженности векселями от 31.12.2018, погашается задолженность общества на 50 720 749 руб. из 50 983 743 руб. Остаток задолженности в сумме 262 994 руб. прощен ООО СКЕ "Каскад строй" налогоплательщику (пункт 6 соглашения). При этом, доказательств включения налогоплательщиком данной суммы в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, иных операций, связанных с прощением долга, инспекцией в ходе проверки не обнаружено.

С учетом изложенных обстоятельств, материалы дела не содержат доказательств полной оплаты выполненных работ.

Ссылки на ненадлежащую организацию инспекцией допросов сотрудников спорных контрагентов суд установил, что в ходе проверки налоговым органом проанализированы справки по форме 2-НДФЛ, представленные ООО "СКЕ "Каскад Строй" и ООО "Стройресурс". Результат анализа отражен в акте налоговой проверки. В рамках статьи 90 НК РФ проведены мероприятия налогового контроля, по результатам которых из 361 сотрудника спорных контрагентов:

- допрошено 74 человека (20,5%);

- не явились на допрос 196 человек (54,2%);

- 91 человек (25,2%) на допрос не вызывались в связи с нецелесообразностью, безотносительностью их показаний спорным сделкам - были трудоустроены на 1 месяц в периоды, когда работы не проводились и т.д.

Заявителем не подтверждено, что допросы лиц, которые не вызваны инспекцией в качестве свидетелей, могли повлиять на результат рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Ссылки на показания Переплетчикова И.В. судом апелляционной инстанции рассмотрены и установлено, что данное лицо не помнит налогоплательщика. В спорном здании выполнял работы как физическое лицо. Определить в какой период времени он работал от имени ООО СКЕ "Каскад Строй" из показаний невозможно. Бесспорно показания данного лица не подтверждают факт выполнения работ указанным контрагентов в 2018 г.

Таким образом, проведенный комплекс мероприятий налогового контроля в отношении спорных контрагентов свидетельствует о создании налогоплательщиком видимости хозяйственных взаимоотношений путем формирования формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой экономии в виде неправомерного завышения НДС, подлежащего вычету, а так же увеличения расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Суд апелляционной инстанции, исходя из представленных материалов проверки, находит обоснованным вывод налогового органа о том, что реальная финансово - хозяйственная деятельность спорными контрагентами не осуществлялась.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя о том, что требования статей 171, 172 НК РФ, устанавливающие право требования налогоплательщика на получение вычета при исчислении НДС, заявителем выполнены, отмечает, что в рассматриваемом случае недостоверность сведений заключается в недостоверности сведений о контрагентах и совершаемых ими операциях, реальность которых опровергается материалами дела.

При этом в налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуации формального наличия права на получение налоговых выгод.

Вопреки доводам жалобы заявителя, налоговым органом доказаны факты использования фиктивных договорных конструкций для целей наращивания вычетов в целях налогообложения и расходов по налогу на прибыль с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Реальность сделок со спорными контрагентами налоговым органом опровергнута.

Более того, суд апелляционной инстанции отмечает, что сам факт наличия первичных документов без подтверждения факта реальности хозяйственных операций не предоставляет права на получение налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.

ООО "Русь (ЕКБ)" в силу своей компетенции, зная и понимая, что фактические взаимоотношения по выполнению спорных работ фактически отсутствуют, включило в бухгалтерскую налоговую отчетность заведомо ложные документы, с целью уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций.

Реальность хозяйственной операций определяется не только фактическим наличием приобретенных товаров, работ, услуг, но и реальностью исполнения договора именно данными контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом.

Оценив изложенные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о доказанности материалами налоговой проверки правонарушения, допущенного ООО "Русь (ЕКБ)", как совершенного умышлено, так как оформление документов в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога носило формальный характер, должностные лица налогоплательщика искусственно создавали ситуацию, при которой основной целью взаимодействия данных лиц являлось создание условий для ухода от уплаты налогов, и допускали наступление вредных последствий в виде необоснованного уменьшения налоговой базы по НДС и завышения расходов по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции правомерно оценил все имеющиеся доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи, дав надлежащую оценку представленным в дело доказательствам применительно к имеющим существенное значение для рассмотрения настоящего спора обстоятельствам, установленным инспекцией в ходе проверки (определение ВС РФ от 27.11.2015 N 306-КГ15-7673 по делу N А12-24270/2014).

На основании изложенного, правовые основания для удовлетворения заявленных требований о признании оспариваемого решения от 13.10.2022 N 19-19/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду доначисления НДС и налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, по взаимоотношениям с ООО СКЕ "Каскад Строй", ООО "Стройресурс" недействительным, отсутствовали.

По эпизоду доначисления НДФЛ с выплат Елизарову А.Д. по мировому соглашению, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ российские организации производящие выплаты в адрес плательщиков налога на доходы физических лиц при выплате указанного дохода обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика сумму налога и уплатить исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей предусмотренных налоговым законодательством.

Указанные организации признаются налоговыми агентами.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При невозможности удержания суммы налога, налоговый агент обязан в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обязательства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода с которого не удержан налог и сумме неудержанного налога.

Как следует из материалов дела и установлено в ходе налоговой проверки в Арбитражный суд Свердловской области 05.11.2014 поступило заявление общества с ограниченной ответственностью "М ТРИ" о признании ООО "Русь (ЕКБ)" несостоятельным (банкротом). Определением от 05.02.2018 производство по делу о банкроте прекращено в связи с утверждением мирового соглашения.

Согласно мировому соглашению, суммарный размер требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов должника, составляет 225 786 829, 25 рублей. Все требования кредиторов включены в третью очередь реестра требований кредиторов должника, из них: - 217 998 503, 76 рублей требования кредиторов, необеспеченные залогом имущества должника; - 7 788 325, 49 рублей требования кредиторов в форме упущенной выгоды, взысканию неустоек (штрафов, пеней) и применению иных финансовых санкций, в том числе, за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по уплате обязательных платежей. Должник в срок до 06.12.2020 готов удовлетворить требования кредиторов, включенные в реестр требований кредиторов должника и уплатить проценты, подлежащие начислению в соответствии с условиями мирового соглашения. Подлежат уплате проценты: начисленные за период нахождения должника в процедуре наблюдения и внешнего управления (с 06.02.2015 - по дату утверждения судом мирового соглашения) по ставке 5 % годовых на сумму основного долга, подлежащие начислению за период действия мирового соглашения (за 3 года) по ставке 5 % годовых на сумму основного долга.

Должник осуществляет выплаты кредиторам, в размере, установленном графиком платежей, ежемесячно, не позднее 30 числа.

Согласно Приложению N 1 к мировому соглашению в перечень кредиторов ООО "Русь (ЕКБ)" включены требования:

- ООО "М ТРИ" в сумме 124 612 164,8 руб. (в т.ч. основной долг- 124 485 125,59 руб., в том числе сумма пеней и штрафов - 127 039,17 руб., % по кредитору -55,19018274);

- ООО "Автомобильный комбинат "Екатеринбургтранссервис" в сумме 80 868 051,05 руб. (в том числе сумма основного долга - 80 828 816,63 руб., в том числе сумма пеней и штрафов - 39 234,42 руб., % по кредитору 35,8161061);

- Елизаров Аркадий Дмитриевич в сумме - 18 763 159,58 руб. (в том числе сумма основного долга - 11 783 369,85 руб., сумма пеней и штрафов - 6 979 789,73 руб., % по кредитору 8,31012131);

- ООО "Торговая Компания "М ТРИ" в сумме 320 096 руб. (в том числе сумма основного долга -246 000 руб., в том числе сумма пеней и штрафов - 74 096 руб., % по кредитору 0,141769118);

- ООО "Екатеринбургторгсервис" в сумме - 429 520 руб. (в том числе сумма основного долга - 364 000 руб., сумма пеней и штрафов- 65 520 руб., % по кредитору 0,190232529);

- ООО "Частное охранное предприятие "РусьЕК" в сумме 724 939,88 руб. (в том числе сумма основного долга - 291 191.69 руб., в том числе сумма пеней и штрафов - 433 748,19 руб., % по кредитору 0,321072702);

- Администрация города Екатеринбурга в сумме 68 899,98 руб. (в том числе сумма пеней и штрафов- 68 899,98 руб., % по кредитору 0,0305155).

Графиком платежей по мировому соглашению, установлена ежемесячная сумма платежа в размере 7 212 634,89 руб.

При этом в дальнейшем определениями Арбитражного суда Свердловской области в рамках дела N А60-48298/2014 произведена замена кредиторов на Елизарова А.Д. в соответствии с условиями договоров уступки прав требований.

Данные обстоятельства сторонами не оспариваются.

Таким образом, согласно судебным актам в проверяемый период Елизаров А.Д. приобрел кредиторскую задолженность налогоплательщика, возникшую на основании гражданско-правовых сделок, наличие которой подтверждено в судебном порядке.

В связи с неисполнением условий мирового соглашения, был выдан исполнительный лист на принудительное исполнение.

Налоговой проверкой установлен факт выплаты Елизарову А.Д. в рамках мирового соглашения по делу N А60- 48298/2014 суммы в размере 58 521 580 рублей, в том числе:

Год	Сумма перечисления, руб.	Перечислено налоговых платежей (по соглашению)	Сумма дохода, руб.	Сумма НДФЛ, руб. 13%
2018	16 067 650	8 233 069,80	7 834 580,20	1 018 495
2019	32 523 000		32 523 000	4 227 990
2020	18 164 000		18 164 000	2 361 320
ИТОГО			58 521 580,20	7 607 805

Налоговый орган указывает, что в отношении данных перечислений у налогоплательщик является налоговым агентом, в связи с чем он должен удержать и перечислить НДФЛ с выплаченных сумм. Данный вывод был поддержан судом первой инстанции.

Между тем, наделение соответствуют лиц статусом налогового агента, как это следует из п. 1 ст. 24 К РФ, предполагает необходимость явного и недвусмысленного определения в законе круга лиц и случаев, при наступлении которых на указанных субъектов возлагается публично-правовая обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога. Обязанность налогового агента при этом может состоять в перечислении в бюджет лишь тех сумм налог, обязанность по уплате которых, в свою очередь лежит на налогоплательщике, то есть при наличии соответствующего объекта налогообложения.

Конституционные критерии должного регулирования налогообложения распространяются на все структурные элементы налогового обязательства и предполагают закрепление понятного и непротиворечивого порядка уплаты налога. Поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в какой порядке он обязан платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах следует токовать в пользу налогоплательщика ст. 3 НК РФ).

В соответствии с положениями ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитывая в случае невозможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В рассматриваемом случае Елизаровым А.Д. в соответствии с положениями пп.10 п.1 ст. 208 НК РФ получен доход, который подлежит обложению НДФЛ. Доводы общества и третьего лица об обратном основаны на неверном толковании норм действующего законодательства.

В соответствии с положениями ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (являются налоговыми агентами).

Между тем, в рассматриваемом случае доход у Елизарова А.Д. возник от деятельности самого цедента, а не от деятельности налогоплательщика. Общество не является источником материальной выгоды Елизарова А.Д. и не может являться в рассматриваемом случае налоговым агентом. ООО "Русь (ЕКБ)" не является должником по отношению к Елизарову А.Д. в части спорных выплат.

Таким образом, у общества отсутствовали основания для исполнения обязанности налогового агента в отношении выплаты, осуществленной в адрес Елизарова А.Д. по условиям мирового соглашения, соответственно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления НДФЛ по спорному эпизоду.

В указанной части решение инспекции следует признать недействительным, как несоответствующее НК РФ, решение суда первой инстанции подлежащим отмене, в связи с нарушением норм материального права (ч. 4 п. 1 ст. 270 АПК РФ).

В отношении доначисления НДФЛ и страховых взносов в части выплат Елизарову А.Д. 2 574 021,04 руб. суд приходит к следующим выводам.

В ходе проведения проверки установлено, что ООО "Русь (ЕКБ)" не включены в налоговую базу для расчёта страховых взносов доходы, выплаченные 28.12.2018 Елизарову А.Д. в сумме 2 574 021,04 рублей.

Исходя из карточки счета 44 ООО "Русь (ЕКБ) за 2018 год, деньги в сумме 2 574 021,04 руб., выплачены Елизарову А.Д. с назначением платежа "заработная плата".

Согласно пунктом 1 статьи 419 НК РФ общество признается плательщиком страховых взносов как организация, производящая выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп.2 п.1 ст.419 НК РФ).

Согласно статье 210 НК РФ указанные денежные средства являются доходом директора и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ и страховым взносам.

Общество настаивает на том, что денежные средства в размере 2 574 021,04 руб. не перечислялись в адрес Елизарова А.Д. в качестве заработной платы, что подтверждается бухгалтерской справкой от 20.05.2022. В указанной справке содержатся следующие пояснения: при перечислении платежа в размере 2 574 021,04 (Два миллиона пятьсот семьдесят четыре тысячи двадцать один рубль 04 копеек) была допущена ошибка в назначении платежа.

Указанная ошибка была замечена сразу и в банк было направлено письмо о замене назначения платежа: "Для пополнения мастер-счета. Оплата по Исполнительному листу от 11.07.2018 по делу N А60-48298/2014 АС СО. Сумма 2 574 021,04 руб. НДС не облагается".

Между тем, как обоснованно отмечено судом первой инстанции доказательства, подтверждающие допущенную ошибку, а также доказательства, подтверждающие ее исправление в установленном законом порядке, не представлены. Каких-либо доказательств, подтверждающих, что спорные перечисления не являются заработной платой, материалы дела не содержат.

При таких обстоятельствах оснований для признания оспариваемого решения инспекции недействительным в вышеуказанной части у суда апелляционной инстанции не имеется.

Из содержания оспариваемого решения следует, что обществу начислены пени на суммы недоимки по обязательным платежам в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов (пункт 3 статьи 75 НК РФ).

Согласно абзацу 10 пункта 1 статьи 63 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения не начисляются неустойки (штрафы, пени) и иные финансовые санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в связи с рассмотрением Арбитражным судом Свердловской области дела N А60-47681/2021 определением суда от 08.12.2021 (резолютивная часть объявлена 01.12.2021) в отношении ООО "Русь (ЕКБ)" введена процедура банкротства - наблюдение. Решением от 29.06.2022 по указанному делу должник признан несостоятельным (банкротом).

Таким образом, взыскание имущественной санкции за просрочку исполнения денежного обязательства в рамках настоящего дела следует ограничить периодом до введения в отношении ответчика процедуры наблюдения.

С учетом изложенных обстоятельств, решение налогового органа в части начисления пени с 01.12.2021 являются неправомреным.

Обязанность по своевременному исчислению и уплате установленных законом налогов и взносов установлена статьями 23, 24 НК РФ.

За неисполнение указанных обязанностей предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафов (статьи 119, 122, 123 НК РФ).

Вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 НК РФ).

Совокупность установленных фактов говорит о наличии в действиях налогоплательщика умысла, направленного на неуплату налога, искажение сведений, использования схемы уклонения от налогообложения.

Обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в соответствии со статьей 111 НК РФ, не установлено.

Размер примененных санкций не является чрезмерным, соответствует характеру допущенного правонарушения, степени вины заявителя, конституционным принципам справедливости, юридического равенства, пропорциональности и соразмерности ответственности конституционно значимым целям (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.1998 N 8-П, от 12.05.1998 N 14-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 14.07.2005 N 9-П), оснований признать назначенные в таком порядке штрафы несправедливыми, применительно к фактическим обстоятельствам спора и деятельности заявителя не имеется.

Процессуальных нарушений, которые послужили бы основанием для отмены решения налогового органа, при проведении проверки не допущено,

Безусловных оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ для отмены (изменения) судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции следует признать недействительным как несоответствующее налоговому законодательству вынесенное инспекцией решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения 13.10.2022 N 19-19/12 в части доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа, по эпизоду получения Елизаровым А.Д. выплат по мировому соглашению, начисления пени с 01.12.2021 по всем налогам. На налоговый орган возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В силу части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Пунктом 23 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" разъяснено, что при частичном удовлетворении требования неимущественного характера, в том числе имеющего денежную оценку (например, требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение судебного акта в разумный срок), расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны по делу.

Таким образом, с учетом результата рассмотрения настоящего дела, с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 25 по Свердловской области в пользу ООО "Русь (ЕКБ)" подлежат взысканию понесенные заявителем судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом первой инстанции в размере 3000 руб. и за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1500 руб.

В силу статьи 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе Елизарова А.Д. относится на налоговый орган, так как ее доводы признаны обоснованными, жалоба частично удовлетворена. Излишне уплаченная государственная пошлина в размере 150 руб. подлежит возврату Елизарову А.Д. из федерального бюджета в силу статей 104 АПК РФ, 333.40 НК РФ.

Руководствуясь статьями 104, 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 25 декабря 2023 года по делу N А60-15681/2023 отменить в части.

Заявленные требования удовлетворить в части.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 25 по Свердловской области от 13.10.2022 N 19-19/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа, по эпизоду получения Елизаровым А.Д. выплат по мировому соглашению, начисления пени с 01.12.2021 по всем налогам, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 25 по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Русь (ЕКБ)".

В удовлетворении требований в остальной части отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 25 по Свердловской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Русь (ЕКБ)" (ОГРН 1036603493915, ИНН 6660130342) расходы по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе в сумме 4500 (четыре тысячи пятьсот) руб.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 25 по Свердловской области в пользу Елизарова Аркадия Дмитриевича расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в сумме 150 (сто пятьдесят) руб.

Возвратить Елизарову Аркадию Дмитриевичу из федерального бюджета госпошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1350 (одна тысяча триста пятьдесят) рублей, излишне уплаченную по квитанции от 23.01.2024 N 103898330.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Ю.В. Шаламова

Судьи

Е.М. Трефилова В.Н. Якушев