Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 мая 2024 г. N 14АП-10505/23 по делу N А52-5199/2022

г. Вологда

06 мая 2024 г.

Дело N А52-5199/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2024 года.

В полном объёме постановление изготовлено 06 мая 2024 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Болдыревой Е.Н., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания Варфоломеевой А.Н.,

при участии от Управления Федеральной налоговой службы по Псковской области Хурват Н.А. по доверенности от 24.10.2022, от индивидуального предпринимателя Темирбулатова А.А. представителя Елькиной Н.В. по доверенности от 13.12.2021,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 14 ноября 2023 года по делу N А52-5199/2022,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Темирбулатов Андрей Анатольевич (ОГРНИП 304603508400014, ИНН 602300581701; адрес: 181110, Псковская область, поселок Струги Красные) обратился в Арбитражный суд Псковской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Псковской области (ОГРН 1046001403304, ИНН 6017009563; адрес: 182620, Псковская область, Порховский район, город Порхов, Мебельный переулок, дом 1; далее - инспекция) от 16.05.2022 N 232 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за четвертый квартал 2018 года, 2019 год, 2020 год в общей сумме 19 938 526 руб., доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за четвертый квартал 2018 года в сумме 179 898 руб., начисления пеней в общей сумме 2 250 131 руб. 79 коп., привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 3 736 153 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 2 775 633 руб.

К участию в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Штеймиллер Дмитрий Александрович (адрес: 181000, Псковская область, Плюсский район, поселок Плюсса).

Определением суда от 11.11.2023 произведена замена инспекции на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Псковской области (ОГРН 1046000330001, ИНН 6027086207; адрес: 180017, Псковская область, город Псков, улица Спортивная, дом 5а; далее - управление).

Решением Арбитражного суда Псковской области от 14 ноября 2023 года заявленные требования удовлетворены, а также с управления в пользу заявителя взысканы расходы по государственной пошлине в размере 300 руб.

Управление с таким решением не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Считает, что судебный акт вынесен с нарушением норм материального права и без учета установленных в ходе проверки обстоятельств. Настаивает на правомерности выводов инспекции о создании заявителем схемы "дробления бизнеса" с целью сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН). Также полагает обоснованным вывод инспекции о том, что суммы, полученные заявителем за перевозку товара, которая фактически осуществлялась во исполнение договоров поставки, не могут быть учтены в качестве дохода, относящегося к системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД).

Представитель управления в судебном заседании поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Заявитель в отзыве на жалобу, дополнениях к отзыву и представитель заявителя в судебном заседании с изложенными в жалобе доводами не согласились, просили в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Штеймиллер Д.А. в отзыве на жалобу с изложенными в ней доводами не согласился, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Третье лицо надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направило, в связи с этим дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Заслушав объяснения представителей заявителя и управления, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как видно из материалов дела, инспекцией в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам, страховым взносам за 2018-2020 годы, о чем составлен акт от 26.11.2021 N 348.

По результатам проведенных инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля составлены дополнения к акту от 11.03.2022 N 1.

По итогам рассмотрения акта, материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 16.05.2022 N 232, которым предприниматель привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 3 700 177 руб., в виде штрафа по НДФЛ в сумме 35 976 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 2 775 633 руб., по НДФЛ в сумме 1 000 руб., по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в виде штрафа в сумме 750 руб. Данным решением Темирбулатову А.А. доначислены НДС в сумме 19 938 526 руб. и пени по НДС в сумме 2 220 376 руб. 97 коп, НДФЛ в сумме 179 898 руб. и пени по НДФЛ в сумме 29 754 руб. 82 коп.

Решением управления от 30.06.2022 N 25-07/06937 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба заявителя без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции в оспариваемой части, заявитель обратился в суд.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования.

Апелляционная инстанция при рассмотрении настоящего дела исходит из следующего.

Темирбулатов А.А. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 24.03.2004. Основной вид деятельности - лесозаготовки.

В проверяемых периодах Темирбулатов А.А. применял УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", а также применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД по деятельности по оказанию транспортных услуг по перевозке.

Основанием доначисления заявителю спорных сумм налогов, пеней, штрафов послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ Темирбулатов А.А. умышленно искажал факты финансово-хозяйственной деятельности, используя схему взаимоотношений с Штеймиллером Д.А. В ходе проверки инспекцией произведено объединение доходов Темирбулатова А.А. и Штеймиллера Д.А. и установлено превышение предельного размера доходов в 4 квартале 2018 года, начиная с которого, по мнению инспекции, Темирбулатов А.А. утратил право на применение УСН.

Также инспекцией выявлено, что Темирбулатов А.А. необоснованно относил часть доходов к ЕНВД с целью формального сохранения условий для применения УСН в части ограничений по размеру предельного дохода.

Приведенные нарушения повлекли, как заключил налоговый орган, к неуплате Темирбулатовым А.А. за проверяемые периоды налогов по общей системе налогообложения при фактической утрате в 4 квартале 2018 года права применения УСН.

Суд первой инстанции, оценив материалы дела, пришел к выводу о недоказанности налоговым органом оснований доначисления Темирбулатову А.А. спорных сумм налогов, пеней, штрафов.

Апелляционный суд считает данный вывод суда первой инстанции верным ввиду следующего.

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Применительно к статье 54.1 НК РФ превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В целях пунктов 1 и 2 названной статьи наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ).

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53)).

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 366-О-П, постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07, в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О указано, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая однако не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

В соответствии с абзацем вторым пункта 4 Постановления N 53 следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Из приведенных положений законодательства и разъяснений вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

В частности, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать: 1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН; 2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы, притом что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

На налоговом органе лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств (пункт 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

По общему правилу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ. Предприниматели, применяющие УСН, не являются налогоплательщиками НДС.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемые периоды), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 150 000 000 руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям

Делая вывод о создании заявителем схемы "дробления бизнеса", послужившей основанием объединения доходов Темирбулатова А.А. и Штеймиллера Д.А., налоговый орган исходил из следующего.

Выручка Темирбулатова А.А. по состоянию на 21.11.2018, отраженная в налоговой отчетности по УСН, составила 144 367 479 руб., что на 5 632 521 руб. меньше предельного размера для применения УСН (150 000 000 руб.).

Согласно выпискам по расчетным счетам Темирбулатова А.А. в банках за 2018 год последнее поступление денежных средств от покупателей лесоматериалов на счета Темирбулатова А.А. произведено 14.11.2018.

Темирбулатовым А.А. 07.12.2018 произведен возврат денежных средств ООО "Купеческий Дом" в размере 2 580 тыс.руб. с назначением платежа "возврат аванса по договору от 07.12.2016 N 28/16-ПС".

Штеймиллер Д.А. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 03.12.2018, снят с учета 17.09.2021. Юридический адрес: Псковская обл., Струго-Красненский р-н, д. Ксти. Применяемый налоговый режим - УСН (доходы - 6 %). Основной вид деятельности - лесоводство и прочая лесохозяйственная деятельность.

По договору продажи древесины от 10.12.2018 N 22/18-ПС Темирбулатов А.А. (продавец) продал Штеймиллеру Д.А. (покупатель) лесоматериалы в количестве 3 396,2 куб. м на сумму 7 123 554 руб., с учетом исправления от 27.05.2019 N 1 в количестве 2 775,64 куб. м на сумму 5 420 116 руб. 80 коп.

Товарная накладная от 10.12.2018 N 483 на сумму 7 123 554 руб. подписана Штеймиллером Д.А. с датой получения груза - 10.12.2018.

В дальнейшем 27.05.2019 Темирбулатовым А.А. в адрес Штеймиллера Д.А. выставлена исправленная товарная накладная от 27.05.2019 N 1 на сумму 5 420 116 руб. 80 коп., в которой уменьшен объем реализуемых лесоматериалов, уменьшена сумма на 1 703 437 руб., указанная товарная накладная подписана Штеймиллером Д.А., дата получения груза под подписью Штеймиллера Д.А. отсутствует.

Инспекция пришла к выводу, что единственным поставщиком лесоматериалов Штеймиллера Д.А. являлся Темирбулатов А.А., а покупателями были только ООО "Купеческий Дом" и ООО "Алмарти", являющиеся до указанного момента и после покупателями Темирбулатова А.А. Доход в налоговой декларации по УСН за 2018 год в размере 11 580 000 руб. отражен Штеймиллером Д.А. только по взаимоотношениям с названными покупателями.

В 2019 году Штеймиллером Д.А. производилась отгрузка лесоматериалов только в рамках договора с ООО "Алмарти", доход по налоговой декларации по УСН за 2019 год составил 1 301 969 руб. (от Темирбулатова А.А. за выполненные работы).

В 2020 году Штеймиллер Д.А. деятельность не осуществлял (налоговая отчетность представлена с нулевыми показателями), а в 2021 году принял решение о снятии с учета в качестве индивидуального предпринимателя.

Сведения о среднесписочной численности за 2019-2020 годы Штеймиллером Д.А. не представлены, расчеты по страховым взносам и расчеты сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) не представлялись.

Штеймиллером Д.А. в день заключения договора продажи древесины от 10.12.2018 N 22/18-ПС с Темирбулатовым А.А. открыты расчетные счета в ПАО "Сбербанк России".

На следующий день после заключения договора продажи древесины от 10.12.2018 с Темирбулатовым А.А. Штеймиллер Д.А. заключил договор купли-продажи от 11.12.2018 N 02-18 с ООО "Купеческий Дом".

В 2018 году на расчетный счет Штеймиллера Д.А. поступили денежные средства от ООО "Купеческий Дом" в размере 2 580 тыс. руб. (что равно сумме возвращенной Темирбулатовым А.А. в адрес ООО "Купеческий Дом") с назначением платежа "предоплата по договору от 11.12.2018 N 02-18 за лесоматериалы", данная предоплата представляет собой 1/3 часть от суммы договора (6 550 тыс. руб.). Полученные денежные средства Штеймиллер Д.А. перечислил на личную карту частями и обналичил.

Полученную от ООО "Купеческий Дом" предоплату Штеймиллер Д.А. возвратил в адрес ООО "Купеческий Дом" через 6 месяцев (28.05.2019 - 1 300 тыс. руб. и 06.06.2019 - 1 280 тыс. руб.). Отгрузка лесоматериалов, по данным ЛесЕГАИС, в адрес ООО "Купеческий Дом" не производилась.

В ходе допроса Карпов А.Е. (руководитель ООО "Купеческий Дом" в спорный период) пояснил, что договоры с поставщиками он составлял сам, условия договоров обсуждал с руководством поставщиков лично, с Темирбулатовым А.А. работали долгое время. Обстоятельства заключения договора с Штеймиллером Д.А. затруднился вспомнить. Указал, что причину прекращения сотрудничества с Темирбулатовым А.А. пояснить не может.

В ходе допроса Штеймиллер Д.А. (протокол допроса от 04.02.2022 N 10) об обстоятельствах заключения договора с ООО "Купеческий Дом" пояснений не дал.

В ходе анализа договоров, заключенных ООО "Купеческий дом" как с Темирбулатовым А.А., так и с Штеймиллером Д.А., инспекцией установлено, что они имеют одинаковое расположение реквизитов, идентичные разделы, кроме того, в пункте 11.3 договора имеется одинаковая орфографическая опечатка: "стоны", что свидетельствует о составлении договоров одним лицом, заинтересованным в документальном оформлении данных сделок. При этом в ходе анализа договоров на поставку лесоматериалов, заключенных Темирбулатовым А.А. в проверяемом периоде с иными покупателями и поставщиками, установлены аналогичные описанному выше случаи (одинаковое расположение реквизитов, идентичные разделы, опечатка в пункте 11.3).

Инспекцией установлено, что приобретенные у Темирбулатова А.А. лесоматериалы Штеймиллер Д.А. реализовал в адрес ООО "Алмарти" по товарным накладным от 10.01.2019 N 1, от 21.01.2019 N 2, от 28.01.2019 N 3, от 31.01.2019 N 4, от 28.02.2019 N 5 в количестве 2 775,64 куб. м на сумму 9 000 004 руб. 80 коп., даты в графе "груз принял" под подписью Лескиной Е.А. в вышеуказанных документах отсутствуют.

Вместе с тем инспекцией выявлено, что, по данным ЛесЕГАИС, сведения о сделке по продаже древесины Штеймиллером Д.А. в адрес ООО "Алмарти", внесены 10.12.2018.

За период с 10.12.2018 по 24.12.2018 на расчетный счет Штеймиллера Д.А. поступает 9 000 000 руб. от ООО "Алмарти" с назначением платежа "оплата по договору продажи древесины".

При этом инспекция отметила, что оплату за лесоматериалы в адрес Темирбулатова А.А. в 2018 году Штеймиллер Д.А. не произвел при наличии полученной от ООО "Алмарти" предоплаты.

Также инспекция пришла к выводу о том, что по сведениям о движении денежных средств на расчетных счетах ООО "Алмарти" за 2018-2020 годы Темирбулатов А.А. является самым крупным поставщиком лесоматериалов для указанной организации (доля 26 %).

По итогам анализа движения денежных средств на расчетных счетах Штеймиллера Д.А. инспекция заключила о том, что основная часть поступивших денежных средств обналичена и перечислена поставщикам на приобретение ТМЦ, выполнение работ, оказание услуг в интересах Темирбулатова А.А. Так, инспекцией указано, что после поступления денежных средств от ООО "Алмарти" в декабре 2018 года (9 000 000 руб.) до конца 2018 года осуществлены следующие расходные операции: 2 850 000 руб. снято наличными в банкомате и переведено на пластиковую карту Штеймиллера Д.А.; 1 300 000 руб. - перечислена заработная плата Штеймиллеру Д.А., 1 706 769 руб. - перечислено за запасные части (для транспортных средств, которые в собственности Штеймиллера Д.А. не имелись, но были у Темирбулатова А.А.), за электромонтажные работы, ремонт офиса, доставку топлива в адрес организаций и индивидуальных предпринимателей, которые в ходе допросов указали, что выполняли работы (услуги) для Темирбулатова А.А. Также в 2019 году Штеймиллером Д.А. возвращен аванс в сумме 2 580 000 руб. в адрес ООО "Купеческий Дом".

Согласно протоколу допроса от 01.12.2020 N 190 Штеймиллер Д.А., пояснил, что 03.12.2018 открыл предпринимательство, так как возникли проблемы с получением денежных средств, поскольку наличный оборот стал невозможен, для дальнейшей работы было принято решение о регистрации. Наемные работники отсутствовали. Лес, который Штеймиллер Д.А. продал ООО "Алмарти", был приобретен у Темирбулатова А.А.

При допросе (протокол допроса от 04.02.2022 N 10) Штеймиллер Д.А. отказался пояснить обстоятельства сделки с ООО "Алмарти", сославшись на то, что данный вопрос не имеет отношения к проверке Темирбулатова А.А.

Ввиду изложенного, а также проанализировав условия договора продажи древесины от 07.12.2018 N 01-18, заключенного Штеймиллером Д.А. с ООО "Алмарти", пояснения Штеймиллера Д.А. в ходе адвокатского опроса (протокол опроса от 21.12.2021), пояснения руководителя ООО "Алмарти" Лескиной Е.А. (протокол допроса от 12.02.2021 N 39), пояснения Лескина В.М. (протокол допроса от 01.07.2021 N 157), пояснения менеджера ООО "Алмарти" Громова С.А. (протокол допроса от 04.08.2021 N 195), водителей Темирбулатова А.А., осуществляющих перевозку лесоматериалов (Васильева С.А., Васильева А.А., Филатова С.Б., Пака А.Р.) инспекция пришла к выводу о том, что фактически поставщиком лесоматериалов для ООО "Алмарти" являлся Темирбулатов А.А., а документы по продаже товара со Штеймиллером Д.А. составлены формально.

Также по представленным заявителем документам (договоры подряда, акты выполненных работ) инспекцией установлено, что Штеймиллер Д.А. являлся не только покупателем лесоматериалов у Темирбулатова А.А., но также выступал для последнего в роли поставщика работ на сумму 3 881 950 руб. Так, согласно представленным документам Штеймиллер Д.А. в период с 01.01.2019 по 31.07.2019 выполнял по договорам подряда от 09.01.2019, 23.01.2019, 02.04.2019, 17.05.2019 работы по отводу и таксации лесосек, вырубке и заготовке древесины, посадке лесных культур, подготовке почвы под лесные культуры текущего года, строительству временных дорог, уходу за противопожарными и минерализованными полосами, при этом Штеймиллер Д.А. пояснил, что экономический смысл сделки с ООО "Алмарти" заключался в получении денежных средств за работы (прочистка, осветление, строительство временных дорог), которые фактически выполнялись в период с марта по декабрь 2018 году (то есть в период, когда свидетель не был зарегистрирован в качестве предпринимателя) (протокол допроса от 01.12.2020 N 190).

При этом, как заключил налоговый орган, поставщики Штеймиллера Д.А. - предприниматели Михайлов Ю.В., Сергеев В.А., Снегирев В.В., которые на протяжении длительного времени также являлись постоянными поставщиками Темирбулатова А.А., не подтвердили выполнение работ (оказание услуг) для Штеймиллера Д.А. (услуги по перевозке топлива, электромонтажные работы, ремонт здания конторы). Согласно их пояснениям работы (услуги) фактически выполнялись для Темирбулатова А.А., на объектах принадлежащих ему на праве собственности, а документально оформлялись на Штеймиллера Д.А.

Условиями договора от 09.01.2019 N 01/19 ПДОТ на проведение работ по отводу и таксации лесосек, заключенного Темирбулатовым А.А. и Штеймиллером Д.А., предусмотрено, что результатом выполнения работ является: выполненный на территории лесфонда отвод лесосек, согласно действующему законодательству; произведенная таксация отведенных лесосек; предоставленные заказчику в электронном виде материалы по отводу и таксации лесосек, выполненные в программах Абрис+ и MDOL.

При допросе Петров С.В. (протокол допроса от 17.02.2021 N 1), инженер по лесопользованию Темирбулатова А.А., пояснил, что сроки выполнения работ реальны для бригады из 4 человек, которая, используя метод сплошного перечета вырубаемой древесины (определение диаметра дерева на высоте груди и определение средней высоты древостоя), может отвести в день примерно 5 га.

Согласно показаниям Петрова С.В., он принимал работы по отводу и таксации у Штеймиллера Д.А. самостоятельно, без участия работников лесничества. Программы Абрис + и MDOL, необходимые для выполнения данного вида работ, принадлежали Темирбулатову А.А., Петров С.В. оказывал Штеймиллеру Д.А. безвозмездную помощь в выполнении работ, которая заключалась в составлении предварительного абриса (чертежа) отвода лесосеки и обработки полевых данных по отводу и таксации лесосек в вышеуказанных программах.

Ввиду изложенного, по мнению инспекции, инженер Петров СВ., являясь штатным сотрудником Темирбулатова А.А., используя компьютер и программное обеспечение работодателя, выполнял работы, переданные Штеймиллером Д.А. Темирбулатову А.А.

Наличие у Штеймиллера Д.А. техники, которая использовалась для выполнения лесотехнических и лесохозяйственных работ, инспекцией не установлено, при этом установлено, что для выполнения работ, переданных Штеймиллеру Д.А., заявитель обладал всеми необходимыми трудовыми ресурсами (в штате Темирбулатова А.А. в 2019 году состояло 58 работников), которые в соответствии с представленными табелями учета рабочего времени и штатными расписаниями являлись рабочими лесохозяйственных работ, операторами лесозаготовительной машины, трактористами-операторами и т.д., в собственности Темирбулатова А.А. имелись и использовались в предпринимательских целях основные средства лесозаготовительной и лесохозяйственной техники: VALMEN 860.4 (Форвардер), Komatsu 931 (Харвестр), John Deere 1210 (Форвардер), трактор Т-130, трактор МСН-10, трактор ДТ-55 и т.д. По расчетным счетам заявителя установлено приобретение инструментов, запасных частей, шин пильных, сеянцев сосны и материалов, инвентаря для лесохозяйственной, лесозаготовительной деятельности.

Установив, что по договору от 23.01.2019 N 01/19 ПДЗ и акту о приемке выполненных работ от 31.01.2019 N 1/201 предметом сделки являлась заготовка древесины, инспекция пришла к выводу, что в соответствии с лесным законодательством предмет договора включает вырубку лесных насаждений, трелевку, складирование и вывоз с места заготовки.

Поскольку в ходе допроса Штеймиллер Д.А. (протокол допроса от 04.02.2022 N 10) пояснил, что занимался рубкой единичных деревьев оставшихся после машинной рубки, инспекция заключила, что данный вид работ не является предметом договора.

Также инспекцией установлено, что для ведения финансово-хозяйственной деятельности Темирбулатов А.А. и Штеймиллер Д.А. использовали единые IP-адреса в ПАО "Сбербанк России" 10.130.131.40, 172.31.82.25, 172.31.82.31, 188.170.73.107, 188.170.74.165,188.170.80.34, что, по мнению налогового органа, свидетельствует об управлении расчетными счетами одним и тем же лицом, согласованности действий названных лиц.

В отношении расчетов Темирбулатова А.А. и Штеймиллера Д.А. инспекцией установлено, что Штеймиллер Д.А. произвел заявителю в январе 2019 года оплату за поставку круглого леса в сумме 3 412 684 руб. 71 коп. (в том числе за счет средств, которые получил от Темирбулатова А.А. и внес наличными на расчетный счет). Остаток задолженности за круглый лес в сумме 2 007 432 руб. 09 коп. (5 420 116,80 - 3 412 684,71 руб.) Штеймиллер Д.А. погасил Темирбулатову А.А. в порядке взаимозачета (соглашение от 28.05.2019).

За выполненные работы (услуги) на сумму 3 881 950 руб. Темирбулатов А.А. перечислил на расчетный счет Штеймиллера Д.А. 1 874 517 руб. 91 коп., остаток задолженности в размере 2 007 432 руб. 09 коп. погашен в порядке взаимозачета.

Ввиду изложенных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу, что деятельность Штеймиллера Д.А. имела формальный характер, целью являлось не осуществление реальной деятельности, а создание искусственного документооборота для обеспечения сохранения заявителем права на применение УСН и минимизацию налоговой базы путем отнесения на расходы документально оформленных работ, якобы выполненных Штеймиллером Д.А.

Суд первой инстанции, оценив доводы инспекции, пришел к выводу о недоказанности налоговым органом ни взаимозависимости заявителя и Штеймиллера Д.А., ни какой-либо иной их связи, позволяющей влиять на результаты их деятельности. Фактическое отсутствие у заявителя и Штеймиллера Д.А. при совершении ими сделок самостоятельной деловой цели достоверно налоговым органом не подтверждено, данные сделки реально исполнены. Материалы проверки не содержат доказательств распоряжения заявителем денежными средствами Штеймиллера Д.А., полученными им от своей деятельности.

Как справедливо учел суд, сам по себе факт регистрации Штеймиллера Д.А. непосредственно в период совершения сделки с заявителем и ООО "Алмарти", когда доход заявителя приближался к предельному максимальному значению для применения УСН, не свидетельствует об отсутствии экономической самостоятельности заявителя и Штеймиллера Д.А.

Штеймиллер Д.А. ни в ходе налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в суде отсутствие со своей стороны самостоятельной предпринимательской деятельности не подтвердил, указал на экономический смысл заключаемых сделок, в том числе с ООО "Алмарти", и реальность исполнения договоров с Темирбулатовым А.А.

Проанализировав условия исследованных инспекцией сделок, суд первой инстанции верно принял во внимание, что договор Штеймиллера Д.А. с ООО "Алмарти" заключен на условиях, отличающихся от условий договора, заключенного с Темирбулатовым А.А., стоимость леса в договоре ООО "Алмарти" с Штеймиллером Д.А. превышает стоимость леса проданного Темирбулатовым А.А. в адрес Штеймиллера Д.А.

При этом стоимость лесоматериалов по договору Темирбулатова А.А. со Штеймиллером Д.А. превышает стоимость товара по ранее имевшим место сделкам Темирбулатова А.А. с ООО "Алмарти", что опровергает выводы инспекции об отсутствии у заявителя реальной деловой цели при совершении сделки по продаже Штеймиллеру Д.А. леса.

Так, лес (балансы березовые) заявитель ранее продал ООО "Алмарти" по стоимости 1 000 руб. за куб. м (товарная накладная от 26.11.2018 N 459), тогда как в адрес Штеймиллера Д.А. лес (балансы березовые) продан по цене 1 170 руб. за куб. м (товарная накладная от 10.12.2018 N 483).

Доказательств, что фактическое согласование условий продажи товара Штеймиллером Д.А. в адрес ООО "Алмарти" производилось с участием заявителя, материалы дела не содержат. Никто из участвующих в сделках лиц на данное обстоятельство не указал.

При этом сами по себе неполные, с точки зрения инспекции, пояснения участников сделок об обстоятельствах их совершения о нереальности сделок, формальном составлении документов по данным сделкам не свидетельствуют в том числе учитывая значительный период времени, истекший с момента совершения сделок, их разовый характер.

Довод инспекции о том, что на момент сделки с Штеймиллером Д.А ООО "Алмарти" являлось постоянным покупателем Темирбулатова А.А. и целесообразность приобретения леса у Штеймиллера Д.А. в декабре 2018 года отсутствовала, также инспекцией не доказан. Напротив, заявитель указал на начало правоотношений с ООО "Алмарти" за несколько месяцев до декабря 2018 года (договор заключен 25.09.2018), на момент спорной сделки с Штеймиллером Д.А. у ООО "Алмарти" перед заявителем имелась непогашенная задолженность за поставленный ранее товар (том 4, лист 85).

Поставки леса от Темирбулатова Штеймиллеру Д.А., от Штеймиллера в адрес ООО "Алмарти" отражены в Единой государственной автоматизированной информационной системе учета древесины и сделок с ней.

Оплата за поставленный товар осуществлялась ООО "Алмарти" на расчетный счет Штеймиллера Д.А. в декабре 2018 года. Штеймиллер Д.А. оплатил заявителю переданную лесопродукцию в январе 2019 года в сумме 3 412 684 руб. 71 коп., в мае 2019 оплатил оставшуюся сумму путем взаимозачета.

Доводы инспекции относительно того, что предприниматель умышленно заключил договор поставки с отсрочкой платежей с целью сохранения права на применение УСН не свидетельствует о нарушении заявителем каких-либо норм НК РФ, поскольку главой 26.2 Кодекса не ограничено право налогоплательщика по УСН на заключение сделок с условием об отсрочке платежа, в том числе на исходе налогового периода и при достижении какого-либо значения выручки.

При этом заявителем доказано заключение в 2018 году также сделок с иными контрагентами на условиях отсрочки оплаты, в частности, по хозяйственным операциям с ООО "Интеральянс", ООО "МП "Смуравьево", ООО "Велес". Претензий к умышленному предоставлению данным контрагентам отсрочки платежа с целью уменьшения выручки в 2018 году инспекцией не предъявлено.

Инспекцией не обосновано причин создания, с ее точки зрения, схемы "дробления бизнеса" с привлечением Штеймиллера Д.А. при возможности достижения того же результата (получения оплаты в следующем налоговом периоде) путем предоставления заявителем отсрочки оплаты товара непосредственно ООО "Алмарти".

Доводы инспекции о наличии одинаковой опечатки в договорах Темирбулатова А.А. и Штеймиллера Д.А. с ООО "Купеческий Дом" не могут быть приняты, поскольку не подтверждают составление данных договором именно Темирбулатовым А.А., кроме того, инспекцией установлено, что договор Штеймиллера Д.А. с ООО "Купеческий Дом" не исполнялся, полученная предоплата по договору Штеймиллером Д.А. возвращена.

Суд первой инстанции справедливо отметил, что выявленный инспекцией факт наличия в договоре Штеймиллера Д.А. с ООО "Алмарти" такой же опечатки, как в договорах Темирбулатова А.А. (одинаковое расположение реквизитов, идентичные разделы, опечатка в пункте 11.3), само по себе не свидетельствует о составлении именно заявителем договора Штеймиллера Д.А. с ООО "Алмарти". Судом верно учтены показания Громова С.А. о том, что названный свидетель в ООО "Алмарти" составлял все договоры, в частности договоры с Темирбулатовым А.А. от 25.09.2018 N 16/18-ПС, от 09.01.2019 N 01/19-ПС составлены на том же шаблоне с такой же опечаткой. Данные обстоятельства свидетельствуют о возможности применения того же шаблона договора по сделке ООО "Алмарти" с Штеймиллером Д.А. ввиду его составления со стороны ООО "Алмарти", а не заявителя.

Сами по себе пояснения Штеймиллера Д.А. о том, что при отгрузке продукции в адрес ООО "Алмарти" он не присутствовал реальность сделки Штеймиллера Д.А. с ООО "Алмарти" не опровергают, в том числе учитывая, что перевозка товара осуществлялась силами покупателя (ООО "Алмарти").

Доводы налогового органа о необходимости фактического перемещения продукции с одной площадки на другую после передачи лесопродукции от Темирбулатова А.А. в адрес Штеймиллера Д.А. не основаны на каких-либо нормах права, условиях заключенных сделок и подлежат отклонению.

Выводы налогового органа об отсутствии реального исполнения Штеймиллером Д.А. работ по договорам с заявителем правомерно признаны судом необоснованными.

Так, Петров С.В. в ходе допроса подтвердил, что работы по таксации и отводу лесосек в 2019 году выполнял Штеймиллер Д.А., указал, что работы не требуют дополнительной рабочей силы и специального оборудования. Результат работ Штеймиллером Д.А. вносился в программу Абрис+ и MDOL, которая принадлежала Темирбулатову А.А. Петров С.В. пояснил, что помогал Штеймиллеру Д.А. с программой. Кроме того, Петров С.В. указал, что заявитель никогда на данных работах не использовал своих работников, всегда это были наемные рабочие, в данном случае договор был заключен с Штеймиллером Д.А.

Доказательств, свидетельствующих о выполнении работ по отводу и таксации работниками заявителя либо иными наемными лицами не имеется, ни один из допрошенных работников Темирбулатова А.А. не указал, что осуществлял выполнение таких работ.

При этом доводы Штеймиллера Д.А. в ходе рассмотрения дела о том, что для выполнения данного вида работ необходимо специальное геодезическое образование, которое имелось у Штеймиллера Д.А., при отсутствии у Темирбулатова А.А. таких работников, налоговым органом не опровергнуты.

Довод налогового органа о том, что у Штеймиллера Д.А. не имелось программ Абрис+ и MDOL, тогда как договором именно на него была возложена обязанность вносить сведения в данные программы, правомерно не приняты судом, поскольку условия договора не устанавливают требования о принадлежности программы Абрис+ и MDOL исполнителю. Сам по себе факт использования программ заказчика не свидетельствует о фиктивном заключении договора и отсутствия его реального исполнения именно тем лицом, которое указано в нем в качестве исполнителя.

Ссылки инспекции об отсутствии у Штеймиллера Д.А. специальной техники правомерно отклонены судом, при этом учтено, что согласно апелляционному определению Псковского областного суда от 10.12.2020 по делу N 2а-250/2020 N 33а-1986/2020 по иску Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Псковской области о взыскании с Штеймиллера Д.А. имущественных налогов установлено наличие в собственности Штеймиллера Д.А. имущества, в том числе легковых и грузовых автомобилей.

Отклоняя мотивированные пояснениями Штеймиллера Д.А. в протоколе допроса от 04.02.2022 N 10 доводы инспекции о несоответствия пояснений спорного контрагента предмету договора подряда от 23.01.2019 N 01/19 ПДЗ на вырубку древесины, суд первой инстанции верно учел, что, руководствуясь исключительно нормами лесного законодательства, налоговый орган не определил действительную волю сторон при заключении договора и приемке работ (статья 421 ГК РФ); пояснения Штеймиллера Д.А. о том, что он занимался рубкой единичных деревьев, оставшихся после машинной рубки, инспекцией не опровергнуты, работы заказчиком приняты, доказательств, что при заключении договора его стороны исходили именно из того объема работ, который указан налоговым органом, материалы дела не содержат.

Пояснения Штеймиллера Д.А. о привлечении для выполнения работ иных лиц (в частности Гныра Д.И.) материалами дела не опровергнуты.

По договору от 11.12.2018 N 01/12, заключенному Темирбулатовым А.А. (заказчик), Штеймиллером Д.А. (подрядчик), Гныра Д.И. (субподрядчик), субподрядчик обязуется по заданию подрядчика выполнить работы по заготовке лесоматериалов (хлысты) на участках лесного фонда (делянках), арендуемых заказчиком на территории КУ "Струго-Красненское лесничество" и КУ "Гдовское лесничество".

Как верно отметил суд, доводы инспекции о заключении сделок Штеймиллером Д.А. в интересах заявителя носят предположительный характер и достоверно не подтверждены. Так, допрошенные в ходе проверки контрагенты - индивидуальные предприниматели Снегирев В.В., Михайлов Ю.В. не подтвердили факт выполнения работ и услуг именно для заявителя; контрагенты Штеймиллера Д.А. - ООО "БСТ", ООО "Автомаркет", ООО "Рускоморсервис", ООО "Псковнефтепродукт" документально подтвердили взаимоотношения с ним и поставку товаров в его адрес; наименование закупаемых Штеймиллером Д.А. товаров, таких как "радиаторы отопления", платежи в кафе, продуктовых магазинах, магазинах бытовой техники и косметики, автозаправках указывают на то, что денежные средства расходовались им по своему усмотрению и в своем интересе.

Предприниматель Снегирев В.В. в отношении электромонтажных работ для Штеймиллера Д.А. затруднился ответить на вопросы инспекции подробнее в связи с необходимостью смотреть документы, что, вопреки доводам инспекции, не может быть основанием к выводу об оплате работ Штеймиллером Д.А. именно в интересах заявителя.

Предприниматель Михайлов Ю.В. подтвердил разовый договор с Штеймиллером Д.А. на доставку топлива, местом разгрузки указал базу заявителя. При этом Штеймиллер Д.А. в ходе рассмотрения дела пояснил, что выполнял для заявителя лесохозяйственные работы, запчасти и топливо для заправки техники необходимы были в месте, близком к месту выполнения работ.

Не могут быть расценены иначе как предположительные и доводы налогового органа об оплате Штеймиллером Д.А. ГСМ, приобретенных у ООО "Псковнефнепродукт", в интересах Темирбулатова А.А., поскольку инспекцией фактически не проанализирована необходимость приобретения заявителем ГСМ через Штеймиллера Д.А. 25 и 27 декабря 2018 года при одновременном закупе топлива самим заявителем. Более того, в показаниях водителей Темирбулатова А.А. усматривается, что они в основном заправлялись на заправках.

Штеймиллер Д.А. приобретение запчастей и топлива в декабре 2018 года в ходе проверки и при рассмотрении дела в суде обосновал в частности выполнением работ во исполнение договора от 11.12.2018 N 01/12, заключенного Темирбулатовым А.А. (заказчик) с Штеймиллером Д.А. (подрядчик) и Гныра Д.И. (субподрядчик).

Одновременно апелляционный суд учитывает, что сами по себе претензии инспекции в отношении расходов Темирбулатова А.А. по операциям с Штеймиллером Д.А. не имеют правового значения в условиях недоказанности налоговым органом оснований для объединения доходов названных лиц, в отсутствие утраты заявителем права на применение УСН претензии инспекции к расходам не подтверждают обоснованность доначисления заявителю НДС и НДФЛ, а доначисление налога по УСН в связи с необоснованным применением расходов оспариваемым решением инспекции Темирбулатову А.А. не произведено.

Доводы об "обналичивании" Штеймиллером Д.А. денежных средств в интересах заявителя материалами дела не подтверждены. Само по себе снятие Штеймиллером Д.А. со своего счета наличных денежных средств в размере 1 300 000 руб. в качестве зарплаты не подтверждает поступление указанной суммы в распоряжение Темирбулатова А.А. Кроме того, в банковской выписке по счету Штеймиллера Д.А. за 2019 год усматривается, что снятые им ранее наличные деньги вновь внесены на счет Штеймиллера Д.А. 09.01.2019, 26.04.2019, 06.06.2019 в общей сумме 3 277 000 руб.

Таким образом, налоговым органом не представлено доказательств, достоверно подтверждающих, что денежные средства от покупателей Штеймиллера Д.А. в декабре 2018 года фактически получены Темирбулатовым А.А. либо Темирбулатов А.А. фактически распоряжался денежными средствами, поступавшими на счет Штеймиллера Д.А.

При изложенных обстоятельствах действительное наличие оснований для отнесения к выручке Темирбулатова А.А. денежных средств, полученных Штеймиллером Д.А. в результате ведения последним предпринимательской деятельности, в материалах дела не усматривается.

В отсутствие таких доказательств выводы инспекции об утрате заявителем права на применение УСН по названному эпизоду не могут быть признаны правомерными.

Также в ходе проверки налоговым органом установлено умышленное искажение предпринимателем фактов финансово-хозяйственной жизни с целью сохранения права на применение УСН путем отнесения доходов, подлежащих налогообложению в рамках УСН, к специальному режиму в виде ЕНВД.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ (действовавшей в спорные налоговые периоды) система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В пункте 2 статьи 346.26 НК РФ перечислены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД. К числу таких видов деятельности относится оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

По общему правилу пункта 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога по ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ. Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога по ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом по ЕНВД).

Согласно статье 346.27 и пункту 1 статьи 346.29 НК РФ объектом обложения ЕНВД признается вмененный доход, под которым понимается потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке.

По мнению инспекции, Темирбулатов А.А., начиная с 4 квартала 2018 года, неправомерно учел в составе доходов, облагаемых ЕНВД, доходы в размере 10 844 386 руб. (в том числе в 4 квартале 2018 года - 6 733 436 руб., в 2019 году - 500 000 руб., в 2020 году - 3 610 950 руб.) от оказания услуг по доставке реализуемых покупателям лесоматериалов.

Инспекцией установлено, что часть доходов, облагаемых по УСН, в 4 квартале 2018 года отнесена на ЕНВД и перезаключены договоры с покупателями леса при неизменности основных условий. В 1-3 кварталах 2018 года доходы от оказания услуг по перевозке леса в адрес ООО "Трастфорест", ООО "ВПК Инок", ИП Шарковой Е.А. в размере 1 317 287 руб. включены в налоговую базу по УСН, а начиная с октября 2018 года доходы за перевозку леса в адрес ООО "Алмарти", ООО "ВЛК Инок", ООО "Вудлайн", ИП Шарковой Е.А. в размере 6 733 436 руб. учтены как доходы, облагаемые ЕНВД, при этом в случае отражения данных доходов в составе выручки по УСН, заявитель утрачивает право на применение УСН ввиду превышения предельного размера дохода.

Как полагает налоговый орган, с покупателями заключались и действовали до 4 квартала 2018 года договоры поставки лесоматериалов на условиях доставки до склада покупателя, учитываемые в рамках УСН. С октября 2018 года Темирбулатов А.А. с целью недопущения превышения предельного значения выручки для применения УСН заключил с основными покупателями лесоматериалов договоры возмездного оказания услуг (с ИП Шарковой Е.А., ООО "Алмарти", ООО "Вудлайн", ООО "Куб"), предметом которых являются услуги по перевозке леса.

Кроме того, инспекция указала на невозможность исполнения количества рейсов, заявленных Темирбулатовым А.А. в актах об оказании услуг, с учетом грузоподъемности и количества автомобилей, используемых в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Согласно показаниям бухгалтера Темирбулатова А.А. Мухиной М.А. (протокол допроса от 01.09.2021 N 198), если услуга по перевозке леса осуществлялась собственными силами (автомашинами MAN) без привлечения третьих лиц, то выручка учитывалась по ЕНВД, если требовались услуги соисполнителей, то полученная выручка облагалась по УСН.

Инспекция по итогам проверки заключила, что выручка от оказания транспортных услуг учитывалась в составе доходов, облагаемых по ЕНВД или по УСН, хаотично, без учета определенных условий (исполнение собственными силами без привлечения соисполнителей, исполнение в рамках договоров поставки, транспортных услуг и т.д.). Так, например, выручка по договору возмездного оказания услуг с Шарковой Е.А. в 4 квартале 2018 года учитывалась частично по УСН, частично - по ЕНВД, выручка за грузоперевозки, полученная от ООО "Алмарти", облагалась ЕНВД, несмотря на то, что в ходе проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о невозможности оказания услуг без соисполнителей.

Таким образом, по мнению инспекции, заключение Темирбулатовым А.А. именно в 4 квартале 2018 года отдельных договоров на услуги по перевозке леса носит формальный характер, имеет целью перераспределение выручки между режимами налогообложения для регулирования величины предельного дохода, дающего право на применение УСН.

В результате анализа документов, которыми оформлялись сделки по доставке лесоматериалов в адрес покупателей, налоговым органом установлено, что налогоплательщиком не соблюдены условия для применения специального режима в виде ЕНВД, так как фактически между Темирбулатовым А.А. и покупателями леса сложились правоотношения, характерные для деятельности, связанной с реализацией товара поставщиком в адрес покупателя, с условием о его доставке непосредственно до объекта покупателя (заказчика) техникой продавца (исполнителя). Заключение отдельных договоров возмездного оказания услуг, договоров об автотранспортных услугах носит, по мнению инспекции, искусственный характер, поскольку согласно транспортным накладным место погрузки древесины находилось в месте ее заготовки, таким образом, услуга по доставке древесины является продолжением процесса, связанного с поставкой лесоматериалов, конечной целью данных отношений Темирбулатова А.А. и его контрагентов являлось получение последними единого комплекса услуг по заготовке древесины с ее вывозом из леса на склад покупателя.

В ходе допроса (протокол допроса от 04.02.2022 N 9) Токаренко СВ. пояснил, что в его обязанности входило составление сопроводительных документов на транспортировку древесины и замеры штабелей, находящихся в лесу, обмер отгружаемого сортимента. Оформлялись до погрузки следующие документы: сопроводительный документ на транспортировку древесины (1 экз.) и транспортная накладная (2-3 экз.). После погрузки в указанных документах указывался объем древесины, данные документы выписывались в офисе, в лесу после погрузки и обмера, указывался объем. Документы передавались водителям, которые везли погруженные сортименты с документами конечному покупателю, так же было, когда приезжали перевозчики от покупателя: в их документах он так же указывал, объем лесоматериалов, погруженных на их транспортные средства.

Бухгалтер заявителя Мухина М.А. (протокол допроса от 14.02.2022 N 18) пояснила, что товарная накладная выписывалась в 2-х экземплярах (один заявителю, второй - покупателю). Товарные накладные в адрес покупателей уходили почтой либо передавались с водителем в 2-х экземплярах, подписанные от покупателей товарные накладные возвращались также либо с водителями, либо по почте.

Из указанных обстоятельств инспекция заключила, что доставка лесоматериалов являлась продолжением поставки товара.

Проведены допросы водителей Темирбулатова А.А., которые осуществляли перевозку лесоматериалов на автомашинах MAN, доходы от оказания услуг которых, учитывались налогоплательщиком в деятельности, облагаемой ЕНВД. Свидетели пояснили, что погрузка древесины происходила на нижнем складе Темирбулатова А.А. На погрузке присутствовали водитель, загружаемого MAN, водитель автомобиля КАМАЗ или Вольво с установленными гидроманипуляторами, мастер Токаренко Сергей (он производил обмеры после погрузки). Представители покупателей не присутствовали. В пункте погрузки Петровым С.В. или Токаренко Сергеем оформлялся сопроводительный документ и ТТН. Пункты разгрузки находились на территории покупателей. Груз принимал представитель покупателя, в ТТН в графе груз принял, он ставил свою подпись и печать или просто подпись, расшифровку подписи. ТТН по возвращении из рейса отдавали Петрову С.В.

В результате анализа договоров на оказание транспортных услуг, заключенных Темирбулатовым А.А. с покупателями лесоматериалов установлено, что по условиям договоров услуги по перевозке осуществляются на основании заявки, которая содержит информацию: дата, время, пункт погрузки, пункт разгрузки, расстояние перевозки. В ходе проверки письменные заявки не представлены; в договорах не указаны пункт назначения, сроки доставки груза, ответственность за сохранность груза.

Ввиду изложенного инспекция пришла к выводу о том, что Темирбулатов А.А., выполняя доставку лесоматериалов на склад покупателей, осуществил по существу поставку лесоматериалов с доставкой их покупателям, в связи с чем инспекцией при определении налоговых обязательств заявителя доходы по доставке лесоматериалов учтены в составе общей выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, в данной части налоговым органом осуществлен перевод предпринимателя со специального режима в виде ЕНВД на общую систему налогообложения, поскольку инспекция пришла к выводу о том, что с учетом деятельности предпринимателя по заготовке древесины и ее вывоза на склад заказчиков все заключенные договоры поставки фактически являются договорами поставки с условиями доставки, договоры перевозки заключены формально для отнесения данных доходов на ЕНВД, а не УСН, и сохранения права применения УСН с целью минимизации налоговых обязательств.

Не соглашаясь с доводами налогового органа по данному эпизоду, суд первой инстанции правомерно исходил из положений главы 26.3 НК РФ, положений статей 455, 506, 509, 510 ГК РФ и учел, что при продаже товаров обязательство по его доставке может быть как возложено, так и не возложено на продавца применительно к согласованным сторонами условиям, а стоимость перевозки может быть как включена в цену товара, так и предъявлена покупателю отдельно (статья 421 ГК РФ).

Согласно статье 458 ГК РФ в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

В соответствии с пунктом 1 статьи 499 ГК РФ в случае, когда договор розничной купли-продажи заключен с условием о доставке товара покупателю, продавец обязан в установленный договором срок доставить товар в место, указанное покупателем, а если место доставки товара покупателем не указано, в место жительства гражданина или место нахождения юридического лица, являющихся покупателями.

В силу пункта 1 статьи 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Применительно к рассматриваемому спору, суд первой инстанции верно отметил, что оказание услуг по доставке товаров является самостоятельным видом предпринимательской деятельности и подлежит обложению ЕНВД в случае, если в заключенных договорах поставки либо отдельных договорах грузоперевозки стоимость доставки товаров выделена отдельно и не включается в стоимость реализованных товаров.

Фактически в материалах дела усматривается, что в спорные периоды Темирбулатовым А.А. осуществлялась как поставка лесоматериалов, так и оказывались услуги по их перевозке. При этом, вопреки позиции налогового органа, то обстоятельство, что Темирбулатов А.А. осуществлял перевозку в том числе принадлежащей ему на праве собственности лесопродукции, само по себе правового значения не имеет.

В данном случае договоры на оказание услуг грузоперевозки с ООО "Алмарти", ООО "Вудлайн", ООО "ВЖ Инок", ООО "Куб", ООО "ПСБ-ГЭМ-Хольц", ООО "Фанпласт", ООО "Док "Тосно" заключены заявителем отдельно от договоров поставки с названными контрагентами, содержат отдельную стоимость услуг по перевозке, не включенную в стоимость товара по договорам поставки, а договоры поставки с указанными контрагентами не содержат обязанности поставщика (заявитель) осуществить доставку товара покупателю за свой счет.

Факты оказания заявителем услуг грузоперевозки подтверждены также контрагентами заявителя.

Материалами дела не подтверждено, что стоимость перевозки включена в цену товара по договорам поставки. Доводы инспекции о том, что предприниматель осуществил поставку с условием доставки в адрес этих контрагентов, не основаны на фактических обстоятельствах дела и условиях сделок налогоплательщика.

Исследовав представленные в материалы дела транспортные накладные в совокупности с условиями договоров поставки и перевозки, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что в спорный период предпринимателем осуществлялась поставка лесоматериалов, а также оказывались услуги по их перевозке.

При этом заявитель состоял на учете в качестве плательщика ЕНВД, количество автомашин у заявителя не превышало установленного НК РФ предельного количества.

При таких обстоятельствах правовых оснований для признания незаконным отнесения заявителем доходов от выполненных им перевозок к режиму налогообложения в виде ЕНВД не имеется.

В условиях наличия подписанных сторонами договоров, актов оказанных услуг, транспортных накладных, пояснений контрагентов заявителя о фактическом оказании услуг по перевозке грузов, сами по себе отдельные дефекты оформления документов не свидетельствуют о том, что предприниматель не оказывал услуги грузоперевозки, и не могут служить достаточным основанием для отнесения соответствующих сумм доходов к УСН или общей системе налогообложения.

Претензии к объему услуг перевозки, предъявленные налоговым органом по сведениям товарных накладных, не могут быть признаны обоснованными ввиду того, что инспекцией не принят во внимание объем данных услуг, указанный в актах оказанных услуг, представленных заявителем транспортных накладных.

Доводы инспекции о хаотичном, по мнению налогового органа, распределении доходов от перевозки грузов между УСН и ЕНВД, мотивированные тем, что при аналогичных условиях в отношении одних и тех же покупателей (ООО "ВЛК ИНОК", ООО "Фанпласт", ООО "Алмарти") Темирбулатов А.А. услуги по перевозке лесопродукции относил к доходам, облагаемым по УСН, и только в отдельных случаях суммы за указанные услуги отнесены к ЕНВД, не свидетельствует о неправомерном отнесении к ЕНВД доходов от перевозок, которые документально подтверждены.

Кроме того, бухгалтер заявителя Мухиной М.А. (протокол допроса от 01.09.2021 N 198) пояснила, что распределение доходов от грузоперевозок на ЕНВД или УСН производилось по принципу осуществления их собственными или привлеченными транспортными средствами.

При этом доказательств действительного отнесения к ЕНВД доходов за услуги грузоперевозки, оказанные с привлечением иных лиц, инспекцией не представлено.

Кроме того, в любом случае, согласно представленным управлением в апелляционный суд пояснениям от 11.04.2024, сумма стоимости перевозок, на которой налоговый орган настаивает как на выполненные с привлечением иных лиц и отнесенных заявителем к ЕНВД, составила 583 437 руб. 60 коп. (заказчик - ООО "ВЛК Инок").

При этом, как установлено выше, превышение заявителем предельного значения выручки для применения УСН за 2018 год наступило бы при выявлении факта получения дохода, не учтенного налогоплательщиком, на сумму более 5,6 млн. руб.

Таким образом, даже отнесение вышеназванной суммы 583 437 руб. 60 коп. к доходам по УСН не подтверждает правомерность доначисления заявителю спорных сумм НДС и НДФЛ, пеней и штрафов.

Вместе с тем с учетом конкретизации управлением своих претензий к перевозкам, выполненным, по мнению инспекции с привлечением сторонних организаций, заявителем представлены в материалы дела транспортные накладные на осуществление перевозок для ООО "ВЛК Инок" на сумму 583 437 руб. 60 коп., согласно которым перевозки выполнены Темирбулатовым А.А., а не иными лицами, как указал налоговый орган.

В остальные налоговые периоды факт отнесения (неотнесения) к УСН доходов за услуги перевозки с учетом их размера на право применения заявителем УСН не влияет и о правомерности доначисления заявителю спорных сумм НДС и НДФЛ, пеней и штрафов не свидетельствует.

Таким образом, выводы налогового органа об утрате права на применение УСН ввиду допущенных нарушений при отнесении к ЕНВД стоимости оказанных услуг перевозки материалами дела не доказаны.

Ввиду изложенного ни наличие оснований для доначисления заявителю налогов по общей системе налогообложения, ни размер доначисленных спорных сумм НДС и НДФЛ, пеней и штрафов налоговым органом в нарушение статей 65, 200 АПК РФ не доказаны.

Как установлено судом первой инстанции, в ходе рассмотрения дела решением управления от 11.07.2023, принятым в порядке статьи 31 НК РФ, решение инспекции от 16.05.2022 N 232 изменено, уменьшены доначисленные суммы, в том числе НДС на 4 646 667 руб., пени по НДС на 516 863 руб. 88 коп., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ на 699 085 руб., штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ на 523 813 руб., НДФЛ на 179 898 руб., пени по НДФЛ на 29 754 руб. 82 коп., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ на 35 976 руб.

Как разъяснено в пункте 25 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", суд вправе прекратить производство по делу об оспаривании решения, действия (бездействия) органа или лица, наделенных публичными полномочиями, если оспариваемое решение отменено или пересмотрено, совершены необходимые действия (прекращено оспариваемое бездействие) и перестали затрагиваться права, свободы и законные интересы заявителя. Производство по делу не может быть прекращено при наличии оснований полагать, что оспариваемым решением, действием (бездействием) нарушены права, свободы, законные интересы заявителя, которые могут быть защищены посредством предъявления другого требования в рамках данного или иного дела, основанного на незаконности оспоренного решения, действия (бездействия).

В данных разъяснениях усматривается, что отмена (изменение) оспариваемого ненормативного акта, не влечет за собой безусловное прекращение производства по делу. Суду предоставлено право, а не обязанность прекращения производства по делу и при этом необходимо установить устранено ли вмешательство в права, свободы, законные интересы гражданина или организации и перестали ли затрагиваться права, свободы и законные интересы заявителя.

Изменение оспариваемого ненормативного акта в данном случае осуществлено позднее обращения заявителя в суд и не опровергает обоснованность заявленных требований на момент их предъявления.

В данном случае судом первой инстанции установлено и апеллянтом не опровергнуто, что на основании обжалуемого решения инспекции с заявителя произведено взыскания доначисленных сумм в полном объеме, в связи с чем невозможность свободного распоряжения денежными средствами, списанными с расчетного счета заявителя в период действия оспариваемого решения налогового органа, в любом случае влечет нарушение прав заявителя в сфере предпринимательской деятельности, в связи с чем заявленные требования правомерно рассмотрены судом по существу в полном объеме.

Ввиду изложенного вывод суда первой инстанции правомерно заключил о наличии установленных статьей 201 АПК РФ оснований для удовлетворения требований заявителя.

Несогласие апеллянта с толкованием судом первой инстанции норм права, подлежащих применению в деле, иная оценка управлением фактических обстоятельств дела не являются правовым основанием для отмены судебного акта.

Поскольку судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Псковской области от 14 ноября 2023 года по делу N А52-5199/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Псковской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.Н. Болдырева

Судьи

А.Ю. Докшина Н.В. Мурахина