Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 3 мая 2024 г. N 07АП-10165/23 по делу N А27-6077/2022

город Томск

3 мая 2024 г.

Дело N А27-6077/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 мая 2024 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хайкиной С.Н.,

судей Зайцевой О.О.,

Павлюк Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Гребенюк Е.И., с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федерального налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу, акционерного общества "Угольная компания "Кузбассразрезуголь" (N 07АП-10165/2023(1)(2)) на решение от 18.10.2023 Арбитражного суда Кемеровской области по делу NА27-6077/2022 (судья Тышкевич О.П.), по заявлению акционерного общества "Угольная компания "Кузбассразрезуголь", г. Кемерово (ОГРН 1034205040935, ИНН 4205049090) к Межрайонной инспекции Федерального налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу (г. Кемерово, ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373) о признании недействительным решения от 26.11.2021 N 10058 в части,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5, город Кемерово.

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: Еременко О.А. - доверенность от 16.01.24, Чудинов А.В. - доверенностьот 06.02.23, Ефимов С.В. - доверенность от 31.07.23, Туголукова О.В. - доверенность от 23.05.23

от заинтересованного лица: Фролова А.Ю. - доверенность от 09.10.23, Нагайчук И.Ю. - доверенность от 09.01.23, Болучевский С.С. - доверенность от 18.12.23, Пальянова С.С. - доверенность от 09.01.24

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Угольная компания "Кузбассразрезуголь" (правопреемник общества с ограниченной ответственностью "Горнорудная компания Урала", далее - заявитель, налогоплательщик, общество, АО "УК "Кузбассразрезуголь"") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федерального налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу (далее - налоговый орган, Инспекция) от 26.11.2021 N 10058 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 84 389 460 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; налога на добычу полезных ископаемых в сумме 35 672 448 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - третье лицо, МИФНС N5).

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 18.10.2023 заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение Инспекции N 10058 от 26.11.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДС в сумме 84 389 460 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, и НДПИ в сумме 22 456 695 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворенных требований, в обжалуемой части принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований АО "УК "Кузбассразрезуголь"".

В обоснование апелляционной жалобы её податель указывает, что выводы суда об отсутствии у общества скрытой добычи и реализации угольной продукции не соответствуют обстоятельствам дела; суд ошибочно счел, что налоговый орган неправомерно не применил расчетный метод исчисления налогов применительно к добыче угля из нижних пластов, тогда как налоговым органом доказано, что основания для применения расчетного метода в части добычи угля нижних пластов у Инспекции отсутствовали; не применив статьи 23.2, 22 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", суд сделал неверный вывод о том, что наличие согласованного Технического проекта разработки месторождения не является безусловным основанием для ведения добычных работ; суд необоснованно принял в качестве надлежащего доказательства по делу экспертное заключение ООО "Кузнецкая проектная компания", содержащее неустранимые недостатки, и выполненное взаимозависимым с заявителем лицом, не имеющим квалификации для проведения экспертизы; так как количество добытого полезного ископаемого по нижним пластам определено налогоплательщиком правильно и документально подтверждено, отсутствуют основания для применения расчетного метода определения налоговых обязательств в отношении нижних пластов; судом проигнорировано, что из показаний свидетелей однозначно следует, что общество самостоятельно приняло решение, добывая уголь из верхних пластов 79, 81, 83, 84, 85, документально его добычу не отражать; вывод суда о правомерности позиции налогоплательщика о том, что наличие согласованного Технического проекта разработки месторождения не является безусловным основанием для ведения добычных работ противоречит нормам права; в материалах дела отсутствуют объективные доказательства того, что контуры горных работ, нанесенные на планы подсчета запасов, соответствуют материалам аэрофотосъемки, а, следовательно, нет оснований считать достоверными и площади, принятые для подсчета погашенных запасов; в ходе выездной проверки налогоплательщиком были скорректированы документы учета запасов угля, в результате манипулирования горно-графической документацией; суд сделал ошибочный вывод, что вручение обществу писем Инспекции и Зимина И.И. только одновременно с решением налогового органа является процедурным нарушением; налогоплательщик довод о смешении марок угля "Г" и "ГЖО" не подтвердил документально; суд ошибочно не усмотрел нарушение заявителем порядка внесения изменений в статистическую отчетность (5-ГР); судом не принято во внимание, что налогоплательщиком документально не подтверждены все элементы пересчета угольной продукции в "чистые угольные пачки" по итогам каждого налогового периода (месяц) и фактическая зольность, в нарушение учетной политики, прямым методом не определялась.

Кроме того, с апелляционной жалобой обратилось АО "УК "Кузбассразрезуголь"", в которой просит решение суда первой инстанции изменить - признать недействительным решение Инспекции от 26.11.2021 N 10058 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДС в сумме 84 389 460 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, и НДПИ в сумме 32 725 653 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

По мнению подателя апелляционной жалобы, основания для вывода об образовании у общества сверхнормативных потерь в размере 13 128 тонн отсутствуют, поскольку расчеты произведены специалистом Зиминым И.И. и налоговым органом без учета результатов рассмотрения заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых по материалам "Геологический отчет по оперативному пересчету запасов каменного угля в границах участка "Полысаевский Восточный" по пласту Полысаевский II в.п. в выемочных единицах N 5, N 6 и N 7 Егозово-Красноярского каменноугольного месторождения (обобщение материалов геологоразведочных работ по состоянию на 01.01.2021)", утвержденного протоколом заседания секции ТКЗ Сибнедра по Кемеровской области N 1532 от 16.08.2021; вывод суда о том, что законодателем под количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, подразумевается количество погашаемых запасов в выемочной единице, отражаемой в техническом проекте, находится в противоречии с методикой расчета добычи и фактических потерь закрепленных в Инструкции Минтопэнерго; довод суда о том, что при изменении балансовых запасов выемочной единицы недропользователь обязан внести изменения в технический проект и вновь согласовать норматив потерь является несостоятельным; довод суда о том, что последующее списание запасов не могут влиять на определение налоговой базы по НДПИ в 2016-17 в связи с тем, что нарушены сроки списания с баланса неподтвердившихся запасов являются необоснованным; Инструкцией по производству маркшейдерских работ, РД 07-603-03 (утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 N 73) не предусмотрено осуществление замеров всех мест образования потерь на местности и их отражение в журнале замеров горных выработок; налог на добычу полезного ископаемого не является мерой ответственности за ненадлежащее исполнение обязанности по представлению статистической отчетности; основания для включения объемов угля в размере 38 755 тонн в налоговую базу при исчислении НДПИ отсутствуют, так как действия налогоплательщика по несвоевременному (преждевременному) списанию запасов полезного ископаемого обязанность по уплате НДПИ не образуют, а вывод налогового органа о возникновении у недропользователя сверхнормативных потерь основан на неправильном толковании норм права; определение размера фактических потерь производилось обществом в соответствии с его учетной политикой, положениями Инструкции Минтопэнерго и пунктом 12 Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых, РД07-203-98 (утв. Постановлением Госгортехнадзором РФ 19.09.1997 N 28), фактические потери отражены ООО "Горнорудная компания Урала" по коду 1010 в декларациях по налогу на добычу полезного ископаемого за декабрь 2018 года; ежемесячное определение размера фактических потерь косвенным методом законодательством не предусмотрена и в целях определения размера налоговой базы для исчисления НДПИ применению не подлежит.

В дополнениях к апелляционной жалобе общество указывает, что ежемесячный период исчисления НДПИ не влияет на периодичность измерения фактических потерь и порядок признания их нормативными/сверхнормативными, поскольку годовые программы работ предусматривают развитие горных работ на период с 1 января по 31 декабря рассматриваемого года, в связи с чем нормативы потерь твердых полезных ископаемых при добыче необходимо при налогообложении учитывать исходя из периода их действия с 1 января по 31 декабря рассматриваемого года. Судом первой инстанции не дана оценка доводам общества об отсутствии доказательств наличия сверхнормативных потерь.

На основании статьи 81, 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), представленные сторонами дополнения, отзывы и возражения, приобщены к материалам дела.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб, дополнений, отзывов и возражений, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает решение суда не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что ООО "Горнорудная компания Урала" с 30.03.2018 на основании лицензии КЕМ 02070 ТЭ осуществляет разведку и добычу угля в пределах Ерунаковского месторождения. Ранее, до 15.01.2018, добычу на Ерунаковском месторождении осуществляло АО "УК "Кузбассразрезуголь", на основании лицензия КЕМ 11702 ТЭ и ООО "Горное производство" (до 30.03.2018), на основании лицензия КЕМ 02050 ТЭ.

30.03-01.04.2018 налогоплательщиком и АО "УК "Кузбассразрезуголь" (филиал "Таллинский угольный разрез") заключены договоры подряда (1189/18-2), хранения (2106/18-2), переработки (N 2422/18-2), а также агентский договор (1426/18-2) в соответствии с которыми АО "УК "Кузбассразрезуголь" осуществляет работы по экскавации угля, перевозке, отвалообразованию, буровые и взрывные работы, контроль за производством, техникой безопасности и промышленной безопасности, маркшейдерское и геологическое обеспечения процесса добычи, приемку добытого угля и его хранение на складе месторождения, переработку разубоженной горной массы на обогатительной установке месторождения, выполняет функции грузоотправителя и по организации железнодорожной перевозки.

В период с 30.12.2019 по 19.03.2021 на основании решения Инспекции ФНС России по г. Кемерово N 47/1 от 30.12.2019 (23.08.2021 ИФНС России по г. Кемерово переименована в Межрайонную ИФНС России N 15 по Кемеровской области - Кузбассу) проведена выездная налоговая проверка ООО "Горнорудная компания Урала" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2018.

По результатам проведенной налоговой проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией составлены акт налоговой проверки от 18.05.2021 N 52 и дополнение к акту налоговой проверки N 1 от 30.08.2021.

26.11.2021 Инспекцией принято решение N 10058 о привлечении общества к ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в общем размере 11 005 631,70 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств), налогоплательщику начислены налог на добавленную стоимость (НДС), налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в общем размере 120 061 908 руб., пени по налогу на добавленную стоимость, налогу на добычу полезных ископаемых и налогу на доходы физических лиц в общем размере 44 801 657,71 руб.

Не согласившись с указанным решением в части доначисления НДС в размере 84 389 460 руб. и НДПИ в размере 35 672 448 руб., общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области-Кузбассу N 70 от 14.03.2022 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение Инспекции без изменения.

Полагая, что решение налогового органа в указанной части нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассмотрев заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о наличие оснований для их частичного удовлетворения.

Арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы арбитражного суда первой инстанции, в связи с чем отклоняет доводы апелляционных жалоб, при этом исходит из установленных фактических обстоятельств дела и следующих норм права.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу статьи 65 АПК РФ налогоплательщик не освобожден о доказывания обстоятельств нарушения прав и законных интересов принятым решением государственного органа.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Поскольку уменьшение размера налоговой обязанности является налоговой выгодой, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

В соответствии с правовой позицией, закрепленной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), получившей свое развитие в положениях статьи 54.1 НК РФ, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Рассмотрев доводы апелляционной жалобы Инспекции, апелляционный суд считает их подлежащими отклонению на основании следующего (пункты 2.1, 2.2 и 2.3.1 решения налогового органа).

В соответствии со статьей 338 НК РФ налоговая база при добыче угля определяется налогоплательщиком самостоятельно как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Пунктами 1 и 2 статьи 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

Учетной политикой организации предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется в соответствии с Инструкцией по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче (утв. Минтопэнерго России 11.03.1996) (далее - Инструкция Минтопэнерго).

В соответствии с пунктом 1.12 Инструкции Минтопэнерго установлено, что добыча и потери, составляющие погашенные запасы, определяются маркшейдерской и геологическими службами по чистым угольным пачкам (далее - ЧУП) из запасов, указанных в пункте 1.1 Инструкции Минтопэнерго. Пунктом 1.5 Инструкции Минтопэнерго также предусмотрено, что весь учет запасов, добычи, потерь ведется по ЧУП.

Согласно пункту 1.10 Инструкции Минтопэнерго при невозможности установления добычи по ЧУП на основе маркшейдерских замеров выработанного пространства добыча принимается по данным статистического учета.

Согласно пункту 3.15 Инструкции Минтопэнерго учет добычи по статистическому учету ведется в соответствии с Инструкцией по учету добычи угля (сланца) и продуктов обогащения на шахтах (разрезах) и обогатительных фабриках Минтопэнерго России, утвержденной Приказом по Минтопэнерго России от 21.01.1993 N 26 (далее - Инструкция Минтопэнерго N 26).

Как установлено судом при добыче открытым способом на Ерунаковском месторождении количество добытого полезного ископаемого определяется недропользователем по данным статистического (весового) учета, порядок ведения которого установлен Инструкцией Минтопэнерго N 26.

Обществом в ходе проверки в налоговый орган представлены документы, подтверждающие ведение первичного учета добычи угля (товарной добычи) с применением форм, установленных Инструкцией Минтопэнерго N 26, а именно:

* сведения о добыче угля (форма УПД-26): данный документ является первичным учетным документом, оформляемым для учета добычи угля за смену на разрезах, осуществляющих вывозку добытого угля из забоев автомобильным транспортом;

* сведения о добыче угля (форма УПД-28): используется для определения размера суточной добычи угля в целом по шахте (разрезу), формируется на основании данных из УПД - 26. Формой УПД-28 также оформлялась передача на склад угля, полученного из разубоженной горной массы (РГМ) на крутонаклонном сепараторе (КНС);

* удостоверения о качестве угля (форма УПД-35): первичный документ, оформляемый для учета угля, отгружаемого потребителям со станции-отправления грузополучателям. В связи с тем, что добыча производилась в рамках договора подряда, заключенного между ОАО "УК "Кузбассразрезуголь" и обществом, фактически использовался для фиксации качества угля, поступающего на склад из карьера;

* акты маркшейдерских замеров угля на складе (форма УПД-36): документ, который применяется для установления размера остатков кондиционного угля на складе на конец отчетного периодам (месяца).

Налоговым органом НДПИ и НДС начислены как следствие вывода об осуществлении заявителем скрытой добычи угля из верхних пластов, без ее отражения в налоговом и статистическом учете, и безвозмездной передачи товарной продукции неустановленным лицам.

Однако в нарушение статьи 65 АПК РФ налоговым органом не представлено доказательств подтверждающих факт извлечения из недр и реализации значительных объемов угля в размере 350 000 тонн без его отражения в налоговом или бухгалтерском учете налогоплательщика.

Отклоняя довод налогового органа об обязательном отражении в формах статистической учета (УПД-3, УПД-26, УПД-28) наименования выемочной единицы, из которой производится добыча, суд первой инстанции верно указал, что данное обстоятельство не имеет значения для разрешения спора, поскольку рассматриваемые формы УПД-3, УПД-26 и УПД-28 утверждены Инструкцией Минтопэнерго N 26, которая регламентирует статистический учёт движения добытого угля в том состоянии, в котором он поступает на склад недропользователя или отгружен потребителю, то есть в товарных тоннах.

Таким образом, в документах по формам, предусмотренным Инструкцией Минтопэнерго N 26, составленных ООО "Горнорудная компания Урала" отсутствует указание выемочных единиц, из которых извлечён добытый уголь. Сбор информации и хранение информации о выемочных единицах (пластах и блоках), из которых заявителем осуществлялась в течение месяца добыча угля производился путем оформления актов определения погашаемых запасов.

Довод налогового органа об отсутствии учета перевозки на склад и реализации угля марки ГЖО при его фактической добыче, суд первой инстанции правомерно признал несостоятельным в силу того, что пунктом 8.5 "ГОСТ 25543-2013. Межгосударственный стандарт. Угли бурые, каменные и антрациты. Классификация по генетическим и технологическим параметрам" в определенных случаях допускается присваивать смесям углей единую марку. Как определено данным пунктом стандарта при получении смеси углей различных марок в процессе добычи и выдачи недропользователь марку, группу, подгруппу и код смеси устанавливает расчетом средних значений классификационных параметров на основе планового участия шахтопластов. В указанном случае с учетом запланированного участия каждого пласта, участка, горизонта в добыче вычисляют средневзвешенные значения показателей и по таблице 11 ГОСТ 25543-2013 определяют марку, группу, подгруппу угля шахтовыдачи, что оформляется соответствующей справкой определения марки угля по шахтовыдаче.

При расчете НДПИ обществом использовались данные о зольности из геологических отчетов по соответствующим геологическим блокам (пластам), а не усредненные данные по пластам.

В материалы дела представлены ежемесячные акты определения погашаемых запасов, за подписью главных геолога, инженера и маркшейдера участка (разреза) АО "УК "Кузбассразрезуголь". В указанных документах содержатся сведения о зольности ЧУП и зольности породы, засоряющей уголь по каждому пласту в контуре ежемесячной добычи.

Согласно протоколу допроса главного геолога Таллинского угольного разреза АО "УК "Кузбассразрезуголь" К.В. Исаевой, отвечая на вопрос проверяющего: "В актах определения погашаемых запасов по пласту 78 в.п., ср. п., н.п., указана зольность по ЧУП в диапазоне от 9,6% до 12,46%, поясните причины расхождения в показателях зольности", пояснила следующее: "в зависимости от того в каком геологическом блоке ведутся работы, меняется зольность". При сопоставлении данных в актах погашаемых запасов по пластам Таежного поля аналогичная ситуация - зольность пластов меняется, т.е. на данных месторождениях зольность ЧУП определялась по геологическим блокам, указанным в геологическом отчете месторождений.

Средние показатели по пластам учитывались только по Ерунаковскому месторождению, так как зольность по геологическим блокам в геологическом отчете, утвержденном в 2000 году, отсутствовала.

Инспекция полагает, что в ходе проверки обществом, документально не подтверждены все показатели, необходимые для определения количества угля в ЧУП, не представлены планы подсчета запасов с нанесением на них контуров горных работ соответствующих налоговых периодов, в связи с чем провести проверку правильности определения количества погашенных запасов невозможно. Указанное обстоятельство послужило для налогового органа основанием для определения количества добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ по данным статистического (весового) учета без перевода в угольные пачки.

Согласно позиции выраженной Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 16.02.2018 N 305-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КП 8-4557, от 14.03.2019 N 301-КГ 18-20421 и N 306-ЭС22-7274 и закрепленной в целях ее единообразного применения в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N4 (2018), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Определение количества добытого полезного ископаемого по данным статистического (весового) учета и его последующий перевод в ЧУП является одним из этапов определения количества добытого полезного ископаемого, как размера налоговой базы по НДПИ, а не самостоятельным правом налогоплательщика, реализация которого может быть поставлена в зависимость от документального подтверждения всех элементов расчета.

Как следует из подпункта 7 пункта I статьи 31 НК РФ в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, ведения налогоплательщиком учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговый орган вправе определять суммы налогов, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов (Постановления Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11, от 10.04.2012 N 16282/11).

Указанное право налогового органа вытекает из возложенных на него обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения -всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени (Определения Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 N 301-О, от 29.09.2015 N 1844-0 и др.). Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты, что предполагает выявление действительного размера налогового обязательства (Определение Конституционного Суда РФ от 25.11.2020 N 2823-0, от 28.01.2021 N 150-О).

В нарушение указанных выше положений законодательства Инспекция не определяла сумму НДПИ расчетным путем, сбор и использование сведений необходимых для определения налоговой базы расчетным путем в ходе проверки не производила, при наличие соответствующей возможности, так как налоговому органу представлены планы подсчета запасов с годовым контуром горных работ, которые позволили бы установить весь интервал возможных значений зольности ЧУП и породы, оперируя которыми налоговый орган обязан был восстановить учет, а при отсутствии такой возможности, установить примерное количество угля в ЧУП, используя известные ему показатели зольности блоков, вовлеченных в контур годовой отработки (усредненные или предельные).

Ссылками на положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в акте проверки обоснован расчет объемов добычи только в отношении верхних пластов. Размер налоговых обязательств по верхним пластам исчислен исходя из сведений, полученных из отчета специалиста Зимина И.И. от 19.03.2021 по определению погашаемых балансовых запасов по верхним пластам 79, 81, 83-85, отрабатываемых в 2018 году.

В свою очередь мотивом представления налогоплательщиком недостоверной статистической отчётности в части наименования пластов являлось стремление отразить в ней данные в соответствии с планом развития горных работ, согласованным на 2018 год, что подтверждается показаниями сотрудников АО "УК "Кузбассразрезуголь".

Допрошенные в ходе проверки сотрудники филиала "Талдинский угольный разрез" АО "УК "Кузбассразрезуголь", в том числе бывшие, которые непосредственно участвовали в движении угля от добычного участка до мест его хранения, не указывали на то, что уголь из верхних пластов в общий объем добычи Ерунаковского месторождения не включался, а, наоборот, сообщили обратное. О скрытой добыче и реализации угля никто из допрошенных лиц не говорил.

Ссылка налогового органа на информацию, предоставленную Южно-Сибирским межрегиональным управлением Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (письмо N 20591 от 04.08.2021) является несостоятельной, так как в указанном письме не содержится ответ на вопрос о возможности согласования ежегодного плана развития горных работ при отсутствии положительного заключения экологической экспертизы проекта строительства участка "Ерунаковский Береговой" и не опровергается довод заявителя о действительном мотиве внесения недостоверной информации в первичные документы и статистическую отчетность, а также подтверждается иными доказательствами.

Также ряд допрошенных лиц: начальник смены филиала Гончарова С.Н. (вопрос N 4), начальник УТКП филиала Ефимкина С.С. (вопрос N 2, 7), начальник участка Зудина Д.И. (вопрос N 9), главный инженер Кобелев С.А. (вопрос N 19), начальник участка технического контроля Плетнева О.А. (вопрос N 18), мастер производственного участка Селюк В.Ю. (вопрос N 3, 15), дали показания, что весь объем добытого на месторождении угля грузился на самосвалы филиала, разгружавшиеся на складе УТКП "Ерунаковский". В дальнейшем уголь отгружался потребителям железнодорожным транспортом со станции Ерунаково.

Только небольшая часть угля со склада, согласно показаниям свидетелей, отгружалась автомобильным транспортом в адрес котельной филиала ОАО "УК "Кузбассразрезуголь" и его работников. Обществом представлены документы (реестр накладных и сами накладные на отпуск угля), подтверждающие, что весь объем отгрузки для собственных нужд составил менее 1,5 тыс. тонн и производился за счет собственного угля АО "УК "Кузбассразрезуголь" добытого до передачи им лицензии в январе 2018 года.

Аналогичный порядок транспортировки угля с участков добычи на склад готовой продукции и далее потребителям предусмотрен технической документацией на отработку месторождения.

Транспортировка с месторождения "Ерунаковский" добытого угля производилось в 2018 году с использованием тяжеловесных транспортных средств (самосвалы массой с грузом 97 - 240 тонн), которые в 2018 году перевозку грузов по дорогам общего пользования не производили. Добытый обществом на месторождении "Ерунаковское" в апреле - декабре 2018 года уголь в полном объеме по дорогам необщего пользования доставлен на склад месторождения, с которого грузоотправителем выдан на подъездные железнодорожные пути перевозчику - ОАО "РЖД".

Указанное свидетельствует, что скрытые выбытие и реализация угля в значительных объемах с месторождения технически невозможна.

Заявителем в материалы судебного дела предоставлены документы, которыми подтверждается вывоз всего объема угля, добытого и реализованного на Ерунаковском месторождении в 2018 году железнодорожным транспортом. Аналогичные документы в том же объеме представлены ранее в налоговый орган. Расхождений при сопоставлении объемов реализации (добычи) и объемов вывезенного товарного угля не установлено.

Доказательств подтверждающих довод налогового органа о том, что недропользователь осуществлял вывоз угля, вероятно, автомобильным транспортом, в материалы дела не представлено.

К доводу о том, что отсутствие таких доказательств объясняется скрытым характером действий заявителя, суд первой инстанции правомерно отнесся критически, учитывая то обстоятельство, что объем заявленной налоговым органом скрытой реализации составляет 350 тыс. тонн угля, транспортировка которого дорогами общего пользования требует от 10 до 20 тысяч рейсов (двухосных (18 тонн предельная масса с грузом) или четырехосных (32 тонны предельная масса с грузом) автомашин)).

При этом, налоговым органом полнота и достоверность документов, подтверждающих транспортировку добытого на месторождении угля, не оспаривается.

Доводы Инспекции о том, что в материалах дела отсутствуют объективные доказательства того, что контуры горных работ, нанесенные на планы подсчета запасов, соответствуют материалам аэрофотосъемки, подлежат отклонению.

Так, в ходе апелляционного обжалования решения Инспекции, по инициативе общества проведена техническая экспертиза путем обращения к нотариусу с заявлением об обеспечении доказательств. Нотариусом постановлением от 14.02.2022 перед экспертной организацией - ООО "Кузнецкая проектная компания" поставлены вопросы о соответствии данных, характеризующих положение горных работ по материалам аэрофотосъемки, данным, содержащимся в следующих горно-графических материалах: сводно-совмещенный план горных работ участка недр "Ерунаковское месторождение" (пополнено на 01.10.2018) и исходная графическая документация (оригиналы чертежей горных выработок на жесткой основе), расположенные в филиале АО "Кузбассразрезуголь" "Талдинский угольный разрез"; обязал определить количество погашенных запасов по пластам 78 в.п.+ср.п.+н.п., 78 ср.п.+н.п., 78 в.п., 79, 80, 81, 82, 83, 84, 85 участка недр "Ерунаковское месторождение", лицензия КЕМ 02070ТЭ в контуре горных работ март 2018 - январь 2019 года ООО "Горнорудная компания Урала" на основании материалов аэрофотосъемки.

В результате исследования материалов аэрофотосъемки экспертом установлен объем погашаемых запасов в контуре отработки полезного ископаемого за период с 19.03.2018 по 19.01.2019, который составил 1 590 тыс. тонн.

По результатам сопоставления показателей, отраженных в решении налогового органа, налоговой и статистической отчетности ООО "Горнорудная компания Урала", в экспертизе материалов аэрофотосъемки установлено следующее:

- первоначальная налоговая (статистическая) отчетность ООО "Горнорудная компания Урала" - 1 461 208 тонн за период 01.04.2018 по 31.12.2018;

- налоговым органом сделан вывод об объеме погашаемых запасов в размере 1 461 + 290 тыс. тонн = 1 751 тыс. тонн за период с 01.04.2018 по 31.12.2018;

- объем добычи товарного угля - 1 440 тыс. тонн, поступившего на склад месторождения за период с 01.04.2018 по 31.12.2018;

- объем угля, отгруженного на станции Ерунаково за период с 01.04.2018 по 31.12.2018 - 1 300 тыс. тонн, при остатках на складе 140 тыс. тонн на 31.12.2018;

- данные технической экспертизы 1 590 тыс. тонн за период с 19.03.2018 по 19.01.2019, с учетом приведения к наиболее вероятному показателю - 1 451 тыс. тонн.

Приведенным сопоставлением показателей, полученных в результате исследования материалов аэрофотосъемки, с другими показателями, характеризующими добычу и реализацию угля с участка недр "Ерунаковское месторождение", опровергается позиция налогового органа о скрытой добыче и реализации угля из верхних пластов.

Довод налогового органа о необходимости критически отнестись к экспертному заключению, утвержденному исполнительным директором ООО "Кузнецкая проектная компания" от 15.04.2022 по проведению технической экспертизы материалов аэрофотосъемки, подлежит отклонению.

Согласно экспертному заключению и прилагаемым к нему документам экспертиза проведена в соответствии с постановлением нотариуса от 14.02.2022 Романовской Н.М. N 42/116-н/42-2022-1-263, которой проведение технической экспертизы материалов аэрофотосъемки и иных документов поручено сотруднику ООО "Кузнецкая проектная компания" Шеркеевой И.Д., имеющей необходимые образование, опыт работы, стаж в должности геолога и специальные познания.

Отклоняя довод налогового органа, что подсчет запасов угля в контуре отработки по материалам аэрофотосъемки может быть произведен только с использованием данных оперативного учета, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Как следует из пункта 14 Инструкции РД 07-604-03 на объектах добычи полезных ископаемых открытым способом объемы вынутых горных пород определяют по маркшейдерской съемке или по данным оперативного учета. В зависимости от схем разработки определяется наиболее предпочтительный способ учета, а также могут применяться одновременно оба способа, взаимно дополняя друг друга.

Из указанных положений не следует, что отсутствие данных оперативного учета исключает возможность применять способ учета погашаемых запасов по результатам съемки, так как рассматриваемые способы определения объема погашаемых запасов используют различные исходные данные о текущих изменениях запасов, полученные из независимых друг от друга источников.

Согласно пункту 14 Инструкции РД 07-604-03 в случаях, когда применяемые на карьере методы оперативного учета не обеспечивают необходимой точности, объемы вынутых горных пород определяются по маркшейдерской съемке. Из пункта 15 Инструкции РД 07-604-03 следует, что объем вынутых за месяц горных пород можно принять по данным оперативного учета с последующей корректировкой по маркшейдерскому замеру. Корректировка по данным маркшейдерского замера производится при расхождениях от 1 до 10% в зависимости от объемов замеряемого пространства (пункт 12 Инструкции РД 07-604-03). Указанное означают, что учет по данным маркшейдерского замера признается в сравнении с оперативным учетом более объективным, но менее точным, при этом степень точности составляет при больших объемах замеряемого пространства (свыше 500 тыс. кубометров) 98-99%.

Таким образом, учитывая обстоятельства спора, позволившие сомневаться в достоверности данных оперативного учета, отраженных в актах определения погашаемых запасов, обращение к способу определения объемов угля при оценке доводов сторон по данным маркшейдерских замеров является не только процессуально допустимым, но и нормативно обоснованным.

Довод налогового органа о том, что скрытая добыча подтверждается отчетом специалиста Зимина И.И. от 19.03.2021 является несостоятельным, так как полученные им показатели объемов добычи из нижних пластов (78, 80 и 82), в размере 1 396 тыс. тонн, установлены в результате анализа выкопировок с планов подсчета запасов, которые были сданы ООО "Горнорудная компания Урала" в Геофонд РФ в начале 2019 года.

Заявителем в материалы дела представлено Экспертное заключение по проведению технической экспертизы материалов аэрофотосъемки (результатов ежемесячных маркшейдерских замеров в цифровом виде), в котором содержится вывод о соответствии данных, характеризующих положение горных работ по материалам аэрофотосъемки, данным, содержащимся в исходной графической документации (оригиналы чертежей горных выработок на жесткой основе), расположенных в филиале АО "Кузбассразрезуголь" "Талдинский угольный разрез". В результате исследования материалов аэрофотосъемки экспертом установлен объем погашаемых запасов в контуре отработки полезного ископаемого за период с 19.03.2018 по 19.01.2019, который в отношении нижних пластов (78, 80, 82) составил 1 280 тыс. тонн.

Кроме того, следует учитывать, что выкопировки с планов подсчета запасов по нижним пластам (78, 80, 82), представленные налоговому органу Геофондом РФ и исследованные специалистом Зиминым И.И., входили в состав Отчетного баланса запасов угля по участку "Ерунаковское месторождение" за 2018 год, в котором содержалась недостоверная информация о состоянии запасов полезного ископаемого, а именно, отсутствовали сведения о добыче угля из верхних маломощных пластов.

Факт того, что участок между 19 и 20 разведочными линиями 80 пласта в 2018 году не отрабатывался, подтверждается всеми иными документами, полученными налоговым органом, в том числе и планами подсчета запасов, поступившими из Геофонда РФ, вытекает из планов подсчета запасов по смежным пластам (78 и 82) и планов подсчета, составленным по результатам экспертизы материалов аэрофотосъемки.

Доводы Инспекции об ошибочности вывода суда первой инстанции о допущенных процедурных нарушениях апелляционным судом отклоняются.

Согласно абзацу 2 пункта 12 статьи 101.4 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.

Как верно отметил суд первой инстанции, допущенное налоговым органом процедурное нарушение, выразившееся в невручении проверяемому налогоплательщику переписки налогового органа со специалистом не является существенным, однако вопреки позиции налогового органа затронуло законные права и интересы общества, поскольку налогоплательщиком после получения данного письма предприняты действия, направленные на устранение разногласий - дополнительно представлены в налоговый орган документы и самостоятельно инициирована процедура проведения экспертизы, которая подтвердила достаточность объема документов, необходимых для разрешения вопроса об объеме погашаемых запасов в контуре ведения горных работ между датами проведения аэрофотосъемки.

Ссылка налогового органа на судебные акты по делу N А27-11041/2022 во внимание апелляционным судом не принимается, поскольку в указанном деле имеют место быть иные фактические обстоятельства дела.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции сделал законный и обоснованный вывод, что решение налогового органа в части начисления НДС в размере 84 389 460 руб. и НДПИ в размере 18 569 205 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций подлежит признанию недействительным.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа по пункту 2.3.2.4 решения (НДПИ в размере 3 887 490 руб. по переводу товарного угля в чистые угольные пачки) подлежат отклонению на основании следующего.

В соответствии с пунктами 1.10 и 3.14 Инструкции Минтопэнерго при невозможности установления добычи по чистым угольным пачкам на основе маркшейдерских замеров выработанного пространства добыча принимается по данным статистического учета, то есть в соответствии с Инструкцией по учету добычи угля (сланца) и продуктов обогащения на шахтах (разрезах) и обогатительных фабриках Минтопэнерго России, утвержденной Приказом по Минтопэнерго России от 21.01.93 N 26. В этом случае при разработке угольных пластов сложного строения перевод добычи угля по статистическому учету в добычу по угольным пачкам производится по формуле, в которой участвуют следующие показатели: - добыча угля по статистическому учету; - зольность породы, засоряющей уголь; - зольность угольных пачек; - зольность добытого угля по статистическому учету.

Суд пришел к выводу, что исключение налоговым органом из расчета количества полезного ископаемого этапа по переводу товарной добычи в угольные пачки не соответствует фактическим условиям экономической деятельности общества и влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика по указанному налогу, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования.

Так, по результатам сопоставления данных, содержащихся в актах определения погашаемых запасов, установлено следующее:

1. В актах определения погашаемых запасов участка "Ерунаковское месторождение":

за апрель - июнь 2018 зольность угольных пачек указана 10% по пласту 78 в.п. По геологическому отчету максимальная зольность блоков указанного пласта в контуре отработки - 9,8%;

за ноябрь 2018 зольность угольных пачек указана 12.46% по пласту 78 ср.п.+н.п. По геологическому отчету максимальная зольность блоков указанного пласта в контуре отработки - 11,3%.

Иных явных недостатков в части сопоставления зольности акты не содержат.

Ошибочное отражение рассмотренных показателей приводит к уменьшению знаменателя формулы перевода в угольные пачки, что влечет увеличение размера налоговой базы - количества угля в угольных пачках, то есть к переплате налога, в связи с чем указанный недостаток для начисления дополнительных сумм налога следует признать несущественным.

2. В актах определения погашаемых запасов участка "Еловский" отражено, что зольность угля 54 пласта составляет 11%, зольность угля 56 пласта составляет 10,6%. Фактически зольность пластов составляет 7,64% и 10,55%, соответственно. Данное нарушение носит устранимый характер и не привело к образованию недоимки, о чем свидетельствует представленный Заявителем расчет, согласно которому сумма переплаты по данному участку в случае отражения зольности по геологическому отчету за налоговые периоды 2018 года составила 326 248 руб. Налоговым органом указанный расчет по существу не оспорен.

3. В актах определения погашаемых запасов участка "Таежное поле" зольность угля по пласту 78 марки Д составила 9%, 9,9%, 10,5% и 10.9% при его зольности по геологическому отчету 8,7%, 9,7%, 9,8% и 10.4%, Аналогичный характер носят противоречия по остальным пластам участка. Заявителем представлен расчет, в котором определена максимально возможная сумма налога на добычу полезного ископаемого (по каждой выемочной единице применяется самая высокая зольность блока попавшего в контур отработки). Расчетом определено, что максимальная сумма налога в указанном случае составит 31 325 216 руб., что превышает сумму налога, уплаченную налогоплательщиком самостоятельно на 311 315 руб., вместо 1 231 024 руб., начисленных налоговым органом. Указанные расчеты налоговым органом по существу не оспорены.

Довод налогового органа о недопустимости использования при переводе в чистые угольные пачки усредненных показателей зольности из геологического отчета правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку, исходя из положений Инструкции N Е-4775, сбор данных о зольности посредством эксплуатационного опробования производится на протяжении всего периода эксплуатации выемочной единицы и может быть использован для начала процедур направленных на внесение изменений в исходную геологическую документацию, а именно в геологический отчет. Сами по себе указанные данные не могут быть использованы.

Из раздела 5 Методических рекомендации по сопоставлению данных разведки и разработки месторождений твердых полезных ископаемых (рекомендованы Протоколом МПР России от 03.04.2007 N 11-17/0044-пр) следует, что целью сопоставления геологической информации, полученной в ходе геологической разведки и при ведении добычи, является принятия обоснованного решения в части определения балансовой принадлежности оставшихся в контурах отработки запасов или возможности их списания.

Из содержания пунктов 5, 13 и 14 Порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса (утв. Приказом Минприроды РФ N 265 от 06.09.2012) следует, что изменение запасов полезных ископаемых на государственном балансе осуществляются по данным геологоразведочных и добычных работ, а также по результатам переоценки запасов, только после получения заключения государственной экспертизы запасов, что свидетельствует о том, что в целях учета запасов полезного ископаемого и их состояния должны использоваться только те данные, которые прошли процедуру государственной экспертизы.

Аналогичный вывод следует из статьи 29 Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", согласно которой любая геологическая информация о предоставляемых в пользование участках недр подлежат государственной экспертизе.

Аналогичные доводы налоговым органом приводились в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции. Судом первой инстанции в решении дана полная и всесторонняя оценка всем доводам налогового органа, на основании полного и всестороннего исследования материалов и доказательств дела. Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции по оспариваемым налоговым органом эпизодам у суда апелляционной инстанции не имеется.

Рассмотрев доводы апелляционной жалобы АО "УК "Кузбассразрезуголь"" (пункты 2.3.2.2, 2.3.2.3 оспариваемого решения налогового органа), суд апелляционной инстанции находит их несостоятельными, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

Согласно пункту 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 рублей при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Общество в целях исчисления НДПИ согласно учетной политике применяет прямой метод учета количества добытого полезного ископаемого.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 раздела 25 Учетной политики общества в целях исчисления НДПИ установлено, что "все фактические потери, понесенные при добыче полезного ископаемого в календарном году, в полном объеме включаются в количество добытого полезного ископаемого последнего налогового периода календарного года. Фактические эксплуатационные потери сопоставляются с утвержденными нормативами".

В соответствии с принятой учетной политикой общество в налоговых декларациях по НДПИ за декабрь 2016 года, декабрь 2017 года, декабрь 2018 года отражало количество потерь, образовавшихся за календарный год в сумме за год. К годовому количеству потерь применялась нулевая налоговая ставка.

Между тем, в соответствии со статьей 341 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц. Сумма НДПИ исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому (пункт 2 статьи 343 НК РФ).

Таким образом, принятый налогоплательщиком метод учета потерь прямо противоречит пункту 3 статьи 339, статье 341, пункту 2 статьи 343 НК РФ, предписывающим учитывать фактические потери полезного ископаемого при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Согласно пунктам 215, 226, 213 Инструкции по производству маркшейдерских работ РД-07-603-03, утвержденной постановлением Госгортехнадзора России N 73 от 06.06.2003 Съемка горных выработок для пополнения планов производится не реже одного раза в месяц. Положение очистных забоев определяется инструментальной съемкой или рулеточным замером от пунктов съемочной сети не реже одного раза в месяц по состоянию на конец отчетного периода. К объектам съемки относятся в том числе, целики полезного ископаемого, оставленные у подготовительных выработок.

Из содержания вышеприведенных норм отраслевого порядка следует, что к потерям относятся целики и пачки угля, находящиеся в выработанном пространстве, которое образуется по мере подвигания очистного забоя. Съемка их и нанесение на планы горных работ на горных предприятиях производится ежемесячно на конец отчетного месяца. Количество теряемых запасов в целиках и пачках определяется прямым измерением этих целиков по планам горных работ.

Таким образом, положениями отраслевого порядка предусмотрено, что ежемесячно, пополняя планы горных работ, недропользователь получает информацию о количестве образовавшихся потерь угля в недрах.

В представленных обществом уточненных налоговых декларациях по НДПИ за каждый месяц 2016 года, 2017 года, 2018 года количество потерь угля в недрах, отраженное в первичных декларациях за декабрь 2016 года, декабрь 2017 года, декабрь 2018 года, пропорционально распределено по налоговым периодам относительно ежемесячного объема добычи.

Таким образом, при составлении уточненных налоговых деклараций налогоплательщиком не учтено, что пропорциональное распределение годовых потерь относительно ежемесячной добычи не предусмотрено ни налоговым, ни отраслевым законодательством.

Так, Главой 26 НК РФ не предусмотрено пропорциональное распределение годовых потерь относительно ежемесячного объема добычи. НК РФ прямо предписывает учитывать фактические потери полезного ископаемого при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. Законодателем установлено, что налоговым периодом по НДПИ является месяц, а не год.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции сделал верный вывод, что пропорциональное распределение годовых потерь относительно ежемесячной добычи противоречит нормам налогового законодательства.

В ответ на запрос налогового органа, обществом в качестве документа, подтверждающего учет потерь по налоговым периодам, представлены справки "Фактический объем погашаемых запасов каменного угля пласта Полысаевский II по участку "Полысаевский Восточный" за 2016 год, 2017 год, 2018 год.

Обществом также представлен Журнал подсчета и первичного учета потерь по участку недр "Полысаевский Восточный" Егозово - Красноярского каменноугольного месторождения (приложение в электронном виде: диск - папка N 3. прил. 4). В данном документе количество потерь представлено в разрезе видов потерь, но в целом за 2016 год, 2017 год, 2018 год без выделения налогового периода.

В результате анализа представленных налогоплательщиком документов, сверенных с показателями потерь, установленных техническими проектами, налоговым органом установлено полное несоответствие потерянных недропользователем запасов с потерями, рассчитанными в составе проектной документации (за исключением клина у монтажной камеры N 5). Причина отклонений - занижение площади целиков, образующих потери, и занижение мощности пласта.

Поскольку налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 54 НК РФ в ходе налоговой проверки не представлены документы, подтверждающие определение потерь угля в недрах прямым методом, а именно: справки "Фактический объем погашаемых запасов каменного угля пласта Полысаевский II по участку "Полысаевский Восточный" за 2016 год, 2017 год, 2018 год. ни Журнал подсчета и первичного учета потерь по участку недр "Полысаевский Восточный" Егозово-Красноярского каменноугольного месторождения не содержат информации о конкретных размерах целиков и пачек угля, относимых налогоплательщиком в потери по налоговым периодам, а также учитывая, что определение количества потерянных запасов в целиках, относимых к эксплуатационным потерям, требует специальных знаний и навыков, налоговым органом в соответствии со статьей 96 НК РФ на договорной основе привлечен специалист - Зимин И.И.

По итогам проведенных измерений и расчётов количества полезного ископаемого, на которое уменьшены запасы, на основе анализа геолого-маркшейдерских, первичных и статистических документов налогоплательщика и "Отчета о количестве добытого угля и потерь по ЧУП" за 2016-2018 года, специалистом установлено, что ООО "Горнорудная компания Урала" в отчетных документах и налоговых декларациях по НДПИ занижено количество эксплуатационных потерь на 101 416 тонн по лаве N 5.

Между тем, в нарушение пункта 2 статьи 339 НК РФ эксплуатационные потери в количестве 101 416 тонн не отражены в налоговых декларациях по НДПИ.

Так, по расчетам специалиста количество эксплуатационных потерь, образовавшихся в лаве N 5 в период ее работы с августа 2016 года по январь 2017 года, составило 340 957 тонн, тогда как в налоговых декларациях по НДПИ за соответствующий период отражено 239 541 тонн.

Сумма не полностью уплаченного НДПИ по данному эпизоду составила 2 391 570 руб.

По пункту 2.3.2.3 оспариваемого решения недоимка по НДПИ за 2017 год составила 458 364 руб. (подземный способ разработки) в связи с тем, что обществом не включены в налоговую базу по НДПИ фактические потери полезного ископаемого в недрах, образовавшиеся в лаве N 5 участка "Полысаевский - Восточный", по причине неполного извлечения промышленных запасов полезного ископаемого в недрах в количестве 13 128 тонн.

В соответствии с пунктом 92 Постановления Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 N 71 после завершения отработки лавы N 5 участка "Полысаевский - Восточный" (январь 2017 года) в течение квартала должен быть составлен акт о погашении запасов в данной лаве, в котором производится анализ исходных запасов выемочной единицы, количества погашенных запасов и добытых полезных ископаемых, нормативных и фактических значений потерь и других показателей, характеризующих полноту извлечения полезных ископаемых и компонентов из недр, а также состояние горных выработок.

Между тем, акт на гашение лавы N 5 налогоплательщиком не представлен со ссылкой на то, что не завершены действия по оперативному изменению запасов в связи с частичным неподтверждением балансовых запасов в ходе отработки.

Налоговым органом проведен анализ полноты извлечения полезных ископаемых и компонентов из недр по результатам отработки лавы N 5, по итогам которого установлено, что запасы в лаве N 5, утвержденные в составе проектной документации, извлечены налогоплательщиком не в полном объеме, а именно, промышленные запасы в лаве в количестве 13 тыс. тонн не учтены при составлении налоговых деклараций по НДПИ.

Согласно пояснениям общества, представленным на запрос налогового органа, в отношении выемочного блока лавы N 5 отклонения обусловлены тем, что в ходе отработки часть балансовых запасов не была подтверждена.

Однако документы, свидетельствующие о неподтверждении балансовых запасов, налогоплательщиком в ходе проверки не представлены.

В частности, при составлении налоговых деклараций за налоговые периоды 2016 года, 2017 года отсутствовала государственная экспертиза по материалам, обосновывающим неподтверждение запасов полезных ископаемых, необходимость которой предусмотрена "Инструкцией о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых РД-07-203-98", утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 17.09.1997 N 28 (далее - Инструкция N 28).

В соответствии с пунктом 17 Инструкции N 28 списание балансовых и (или) забалансовых запасов полезных ископаемых, неподтвердившихся при последующих геолого-разведочных работах и разработке месторождения в пределах горного отвода, осуществляется по мере накопления (но не более, чем за 2-летний период работы организации по добыче полезных ископаемых) новых данных о размерах, мощности тел полезных ископаемых. По материалам, обосновывающим неподтверждение запасов полезных ископаемых, производится государственная экспертиза с учетом заключения организации, осуществлявшей разведку.

Пунктом 21 Инструкции N 28 установлено, что списание балансовых и (или) забалансовых запасов полезных ископаемых, неподтвердившихся при последующих геолого-разведочных работах и разработке месторождения в пределах горного отвода, осуществляется по мере выявления (см. п. 17), не позднее 3 месяцев после окончания отчетного года.

В нарушение сроков установленных пунктами 17, 21 Инструкции N 28 балансовые запасы, отрабатываемые в 2016 году, 2017 году, списываются с баланса обществом только в 2021 году, что следует из протокола ТКЗ Сибнедра по Кемеровской области N 1532 от 16.08.2021, а также геологического отчета. Заявитель заключил договор с АО "УК Кузбассразрезуголь" на оказание услуг по пересчету запасов каменного угля по лаве N5 только 19.03.2021.

Таким образом, доказательств того, что общество проводило работу по списанию неподтвердившихся запасов, не представлено.

Изменение запасов полезных ископаемых по причине их неподтверждения отражается в графе 11 формы государственного статистического наблюдения N 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 13.11.2000 N 110 (ред. от 17.09.2013) "Об утверждении статистического инструментария для организации МНР России статистического наблюдения за запасами полезных ископаемых, геологоразведочными работами и их финансированием, использованием воды и начисленными платежами за загрязнение окружающей среды".

В отчетах по форме N 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых" за 2016 год, 2017 год, представленных ООО "Горнорудная компания Урала" в ходе проверки, графа 11 "Списание неподтвердившнхся запасов" не заполнена.

ООО "Горнорудная компания Урала" в ходе проверки не представлены документы, свидетельствующие о неподтверждении запасов в лаве N 5, прошедшие государственную экспертизу, а также не представлены документы, подтверждающие обращение налогоплательщика в соответствующие государственные органы в связи с установлением неподтверждающихся запасов.

Сроки проведения экспертизы, установленные пунктом 17 Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых РД-07-203-98, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора от 17.09.1997 N 28, истекли в 2020 году.

В настоящем случае заявитель заключил договор с АО "УК Кузбассразрезуголь" на оказание услуг по пересчету запасов каменного угля по лаве N 5 только 19.03.2021, то есть в нарушение отраслевого законодательства и после окончании поверки, 15.04.2021 подал заявление о проведении государственной экспертизы запасов полезных ископаемых.

У налогового органа отсутствуют правовые основания для пересмотра действовавшей в проверяемый период проектной документации недропользователя.

Таким образом, поскольку на момент вынесения решения N 10058 от 26.11.2021 в проектную документацию, на основании которой отрабатывалась лава N 5 (Дополнение N 3 к техническому проекту вскрытия, подготовки и отработки запасов участков "Полысаевский" и "Полысаевский-Восточный", согласованный ЦКР-ТПИ Роснедр от 29.09.2015 N 166/15-стп и Технический проект разработки Егозово-Красноярского каменноугольного месторождения. Отработка запасов пласта Полысаевский-2 в границах участков "Полысаевский" и "Полысаевский Восточный", 2016 г., согласованный ЦКР-ТПИ Роснедр от 24.05.2016 N 84/16-стп) изменения, соответствующие новым горногеологическим условиям, не внесены, у Инспекции отсутствуют правовые основания для пересмотра результатов налоговой проверки в части потерь, образовавшихся в лаве N 5.

Относительно эпизода по пункту 2.3.3.1 оспариваемого решения налогового органа апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В пункте 12 Инструкции РД-07-203-98 указано, что в тех случаях, когда при добыче полезных ископаемых прямое определение их потерь невозможно, а полная отработка выемочной единицы к концу отчетного года не закончена, количество потерянных полезных ископаемых определяется условно с учетом установленного для данной выемочной единицы норматива потерь и количества добытых из нее полезных ископаемых.

В рассматриваемом случае у заявителя возможно определение потерь прямым способом.

На основании отчета специалиста Зимина И.И. установлено, что за 2017 год количество фактически образовавшихся эксплуатационных потерь в лавах N 7 и N8 завышено в документах налогоплательщика соответственно на 8 тыс. тонн и 2 тыс. тонн; за 2018 год количество фактически образовавшихся эксплуатационных потерь в лавах N 7 и N8 завышено в документах налогоплательщика соответственно на 7 тыс. тонн и 3 тыс. тонн.

По лавам N 7 и N 8 в 2017 году и 2018 году велись подготовительные работы и данные выемочные единицы не отрабатывались, эксплуатационные потери не образовывались, данный факт подтверждается Планами развития горных работ (ПРГ'Р) на 2017 и 2018 гг., журналами замеров горных выработок и планами подсчета запасов.

Поскольку уменьшение запасов полезных ископаемых, состоящих на Государственном балансе осуществляется ежегодно на основании формы статистической отчетности 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых", то и расчет несвоевременно списанных обществом с государственного учета запасов выполнен налоговым органом в целом за год с учетом фактически образовавшихся потерь по всем выемочным единицам.

Как верно указал суд первой инстанции, довод заявителя о том, что он имеет право применять "условное" списание эксплуатационных потерь противоречит положениям пункта 12 Инструкции РД-07-203-98, согласно которому в тех случаях, когда при добыче полезных ископаемых прямое определение их потерь невозможно, а полная отработка выемочной единицы к концу отчетного года не закончена, количество потерянных полезных ископаемых определяется условно с учетом установленного для данной выемочной единицы норматива потерь и количества добытых из нее полезных ископаемых. В рассматриваемом случае у заявителя возможно определение потерь прямым способом.

Признавая некорректной ссылку налогоплательщика на "Геологический отчет по оперативному пересчету запасов каменного угля в границах участка "Полысаевский Восточный" по пласту Полысаевский II в.п. в выемочных единицах N 6, 7 Егозово-Красноярского каменноугольного месторождения обобщение материалов эксплуатационных и геологоразведочных работ" по состоянию на 01.01.2021 (далее - Геологический отчет), суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что в данном отчете общее количество уменьшенных запасов не распределено на добытые и потерянные, соответственно, данная информация неприменима в целях налогообложения.

По пункту 2.3.3.2 решения (НДПИ в размере 92 645 руб. - занижение фактических потерь по лаве N 6 участка "Полысаевский-Восточный") обществу вменяется неправомерное применение налоговой ставки 0 рублей при исчислении НДПИ в связи с образованием сверхнормативных потерь в количестве 2 572 тонны по лаве N 6 в 2017 году, в том числе в сентябре 2017 - 1 170 тонн, октябре 2017 - 1 402 тонны, что привело к неполной уплате соответствующего налога в размере 92 645 руб.

Недостоверное определение налогоплательщиком количества эксплуатационных потерь по лаве N 6, повлекшее образование сверхнормативных эксплуатационных потерь за сентябрь 2017 года и октябрь 2017 года в количестве 2 572 тонн, подтверждается результатами измерений и расчетов, выполненных специалистом Зиминым И.И., согласно которым ООО "Горнорудная компания Урала" в отчетных документах и налоговых декларациях по НДПИ завышено количество эксплуатационных потерь по лаве N 6, а именно: количество эксплуатационных потерь, образовавшихся в лаве N 6 в период ее работы с сентября 2017 года по февраль 2018 года по расчетам специалиста составило 239 981 тонн, тогда как в налоговых декларациях по НДПИ за соответствующий период отражено 274 407 тонн. Запасы в количестве 34 426 тонн отнесены в эксплуатационные потери неправомерно.

Расчет эксплуатационных потерь по лавам выполнен специалистом ретроспективно с учетом всей разработанной и утвержденной технической документации. Количество фактических потерь определено специалистом на основании графической документации общества, то есть учтены фактически образовавшиеся потери в каждом налоговом периоде.

По мнению общества расчет ежемесячных потерь законодательством не предусмотрен, используемая в расчете информация может быть получена только после окончательной отработки лавы.

Вместе с тем, в учетной политике общества на 2016, 2017, 2018 гг. указано, что в целях исчисления НДПИ применяется прямой метод учета количества добытого полезного ископаемого. В пункте 2.6 Протокола ЦКР Роснедра от 29.09.2015 N 166/15стп также указано, что на данном участке принят прямой метод учета фактических потерь полезного ископаемого.

Таким образом, общество должно было владеть данными о количестве добытого полезного ископаемого и фактических потерях по состоянию на каждый налоговый период, то есть ежемесячно.

Довод общества о допустимости определения фактических потерь полезного ископаемого только по окончании полной отработки выемочной единицы противоречит положениям главы 26 НК РФ.

Доводы общества о неправомерности примененного специалистом Зиминым И.И. метода расчёта потерь, являются несостоятельными, так как в рассматриваемом случае возможно определение потерь прямым способом, следовательно, пункт 12 Инструкции РД-07-203-98 не подлежит применению.

По эпизоду 2.3.3.3 решения Инспекции апелляционный суд приходит к следующему.

В пункте 3.13 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной Министерством топлива и энергетики Российской Федерации 11.03.1996 отражено, что в случаях, когда в соответствии с п. 3.10 по маркшейдерской, геологической документации и по маркшейдерским замерам достоверное определение добычи и потерь невозможно, количество теряемых запасов на разрезах определяется как разность между погашенными балансовыми запасами и добычей по статистическому учету, пересчитанной в чистые угольные пачки.

В ходе проверки ООО "Горнорудная компания Урала" не представлены документы, подтверждающие количество ежемесячно погашаемых балансовых запасов и количество добытого полезного ископаемого в "чистых угольных пачках", в связи с чем налоговому органу не представлялось возможным определить количество потерянных налогоплательщиком при добыче запасов.

В целях выяснения методики определения погашенных запасов на открытых горных работах ООО "Горнорудная компания Урала", определения добычи и потерь в "ЧУП" налоговым органом проведены допросы должностных лиц общества.

В результате налоговым органом установлено, что в 2018 году количество потерь, отраженное в ежемесячных Актах определения погашаемых запасов ООО "Горнорудная компания Урала" исполнителем определялось по формуле: П = (Добыча (тонн) х потери в %) / (потери % -100), то есть на основании утвержденного норматива потерь пропорционально количеству добытого полезного ископаемого.

Определение погашенных запасов осуществлялось только 1 раз в год, за налоговые периоды 2018 года (помесячно) на площади их фактической отработки не осуществлялось, что является нарушением пункта 1 приложения 3 "Особенности определения потерь угля в недрах при открытом способе разработки" Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной МинТопЭнерго, 1996, статьи 54, 341, пункт 2 статьи 343 НК РФ. Используемый исполнителем метод определения потерь на основании утвержденного норматива не предусмотрен нормативными документами как налогового, так и отраслевого законодательства.

Как неоднократно указывалось ранее, у общества имеется возможность прямого определения потерь и заявитель производит данные замеры каждый налоговый период, следовательно, налоговая база по НДПИ налогоплательщиком должна определяться ежемесячно и в силу статьи 339 НК РФ с обязательным определением размера фактических потерь прямым методом.

При этом, предлагаемый налогоплательщиком способ определения потерь допускает возможность неуплаты налога с фактических потерь по итогам налогового периода, который определен в статье 341 НК РФ как календарный месяц.

Исходя из указанного, суд первой инстанции верно признал доводы налогоплательщика о необходимости определения эксплуатационных потерь по итогам отработки выемочной единицы или итогам года необоснованы.

Примененная налогоплательщиком методика не позволяет выявить фактическое наличие сверхнормативных потерь, поскольку в расчетах не участвуют ни количество фактических потерь, ни количество фактически погашенных запасов. В связи с чем данная методика является некорректной.

Отклоняя доводы заявителя о невозможности произведения маркшейдерских замеров погашаемых запасов по окончании каждого налогового периода, о также соглашаясь с выводом налогового органа о наличии возможности прямого ежемесячного определения потерь, суд верно отметил, что в ходе проверки представлены ежемесячные акты маркшейдерского замера, что свидетельствует о возможности производить данные замеры и заявитель производит данные замеры каждый налоговый период, что подтверждается допросом Золотениной И.А. (протокол N 2 от 14.12.2020).

Кроме того, ООО "Горнорудная компания Урала" в учетной политике на 2018 год (раздел 25), утвержденной приказом N 77 от 29.12.2017, само установило, что в целях исчисления НДПИ расчет количества полезного ископаемого определяется прямым методом посредством применения измерительных средств и устройств, с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Отраслевое законодательство не указывает на невозможность проведения ежемесячных маркшейдерских замеров, а учитывая требования НК РФ об исчислении налога за налоговый период, которым является месяц, ООО "Горнорудная компания Урала" в целях верного определения налоговой базы обязано производить маркшейдерскую съемку каждый месяц, что следует из пункта 91 Инструкции РД 07-603-03.

Аналогичные доводы обществом приводились в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции. Судом первой инстанции в решении дана полная и всесторонняя оценка всем доводам общества, на основании полного и всестороннего исследования материалов и доказательств дела. Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции по оспариваемым обществом эпизодам у суда апелляционной инстанции не имеется.

В целом подателями апелляционных жалоб не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своих позиций, доводы, изложенные в апелляционных жалобах, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 18.10.2023 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-6077/2022 оставить без изменения, а апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федерального налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу, акционерного общества "Угольная компания "Кузбассразрезуголь" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

Председательствующий

С.Н. Хайкина

Судьи

О.О. Зайцева Т.В. Павлюк