Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 мая 2024 г. N 18АП-3840/24 по делу N А76-32793/2022

г. Челябинск

13 мая 2024 г.

Дело N А76-32793/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 мая 2024 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Арямова А.А.,

судей Калашника С.Е., Корсаковой М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЭнергоПрогресс" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 29.01.2024 по делу N А76-32793/2022.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "ЭнергоПрогресс" - Колесникова М.Ю. (доверенность от 28.11.2023, диплом), Волгина А.Г. (доверенность от 28.11.2023);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Челябинской области - Иванова М.А. (доверенность N 05-1-04/002040 от 09.02.2024, диплом), Халикова Н.В. (доверенность N 05-1-04/015588 от 07.11.2023, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью "ЭнергоПрогресс" (далее - заявитель, ООО "ЭнергоПрогресс", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району города Челябинска (с 30.11.2023 изменила наименование на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 29 по Челябинской области) (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 01.04.2022 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления: налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 17148189 руб. и пени по НДС в сумме 10562884,82 руб.; налога на прибыль организаций в сумме 2772241 руб. и пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1154124,59 руб.; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1633470 руб. и пени по НДФЛ в сумме 7068794,71 руб.; страховых взносов в сумме 19847902,13 руб. и пени по страховым взносам в сумме 9689261,85 руб.; штраф по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату страховых взносов в сумме 4514,84 руб. (с учетом решения УФНС по Челябинской области); НДФЛ в сумме 12463350 руб.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 29.01.2024 (резолютивная часть решения объявлена 24.01.2024) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, ООО "ЭнергоПрогресс" обратилось с апелляционной жалобой.

В апелляционной жалобе и в дополнениях к ней налогоплательщик просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на незаконность оспоренного ненормативного правового акта.

В обоснование апелляционной жалобы общество в части доначисления НДС и налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Челспецснаб", ООО "Энергопрогресс" (ИНН 7451396414) и ООО СК "Альфа" ссылается на недоказанность совокупности обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ. Обращает внимание на т, что в 2016-2018 годах заявитель выполнял пусконаладочные и электромонтажные работы на объектах ООО "Сибирь-инжиниринг", ПАО "Гайский ГОК", ООО "Снэма-Сервис", АО "Интертехэлектро", ООО "Прософт-системы", ООО "Курганский завод комплексных технологий" и ЗАО "НПФ Энергосоюз", как самостоятельно, так и с привлечением в качестве субподрядчиков указанных спорных контрагентов. Обращает внимание на то, что налоговый орган пришел к выводу о создании формального документооборота по взаимоотношениям со спорными контрагентами в отсутствие реальных хозяйственных операций в целях получения необоснованной налоговой выгоды. В то же время, как указывает податель жалобы, применительно к операциям с ООО СК "Альфа" судом не дана оценка доводам заявителя о том, что: отсутствие согласования субподрядчиков с заказчиками не свидетельствует о формальности отношений; частично работы выполнялись в идентичных модулях, в связи с чем условия договоров с различными исполнителями были схожими; представитель ООО СК "Альфа" Косоротов А.Г. проживал в поселке, специально созданном для проживания осуществляющих строительство работников, при этом самостоятельных отношений между указанным работником и заказчиками не имелось; из пояснений Косоротова следует, что он производил оплату привлеченным работником, проживающим в вахтовом поселке и выполнявшим работу в свободное от основной работы время (их неофициальный приработок нецелесообразно сравнивать с установленным законом размером среднемесячной заработной платой); из пояснений Косоротова также следует, что он достаточно компетентен для выполнения работ; суд принял довод инспекции о выполнении спорных работ силами работников самого заявителя без учета фактического вида выполняемых работ, нетождественного работам, выполненным субподрядчиками; налоговым органом произведен неверный расчет штатной численности заявителя, которая могла быть задействована для выполнения спорных работ (штатной численности заявителя для этого было недостаточно); заявитель представил собственный расчет трудозатрат (штатной расстановки персонала на объектах), в соответствии с которым, для выполнения работ в 2016 году требовалось 22784 чел./час, что в 3,5 раза превышает время фактического нахождения рабочего персонала заявителя на объекте; фактическое выполнение работ и их документальное принятие заказчиком были разбиты на два отчетных периода 2017 и 2018 годов по инициативе ООО "Снэма-сервис", выполнив работы в 2017 году, заявитель дождался окончания работ в целом по объекту (2018 год) и оформил их сдачу в 2018 году, в связи с чем и произошли отмеченное инспекцией различие в сроках выполнения работ в 3 месяца и 4 дня; суд оценил показания работников заявителя Александрова Э.П. (к показаниям этого лица инспекция отнеслась критически) и Мясоедова Д.В. (показания которого приняты налоговым органом) без учета периода их нахождения в командировке на Ямале, при том, что основные работы были выполнены ООО СК "Альфа" до конца июля 2017 года, а Мясоедов Д.В. находился в командировке с 11.10.2017 по 31.10.2017, в связи с чем и не мог знать об ООО СК "Альфа", выполнявшем ранее работы на объекте; вывод суда о том, что свидетельскими показаниями Мясоедова Д.В. и Шулдякова Е.С. подтверждается факт выполнения работы силами самого заявителя, не соответствует протоколу допроса этого лица, поскольку из формулировки ответов этих лиц подтверждение этого обстоятельства не следует; суд необоснованно отклонил показания свидетелей Щербаковой А.В. и Рыкова П.В., подтвердивших нахождение на объекте работников ООО СК "Альфа"; налоговой проверкой не установлены факты согласованности действий заявителя и контрагента - ООО СК "Альфа", возвратности уплаченных заявителем денежных средств; заявителем проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента ООО СК "Альфа" (включая посещение его офиса); отношения с заявителем отражены в налоговой отчетности ООО СК "Альфа" по НДС и налогу на прибыль; ООО СК "Альфа", в соответствии с его бухгалтерской отчетностью за 2019-2021 годы, имел активы, принимал участие в судебных спорах, участвовал в закупках и исполнял заключенный по итогам закупки договор.

Применительно к операциям с контрагентами ООО "Челспецснаб" и ООО "Энергопрогресс" (ИНН7451396414) суд не учел, что: имеется доказательство согласования субподрядчика - ООО "Челспецснаб" с заказчиком - ООО "Сибирь- инжиниринг", который подтвердил налоговому органу факт привлечения этого субподрядчика; заявитель представил инспекции списки сотрудников для оформления пропусков на объект, и отсутствие возможности их идентифицировать не опровергает фактических отношений заявителя с ООО "Челспецснаб"; факт взаимозависимости заявителя с ООО "Энергопрогресс" (ИНН7451396414) сам по себе не свидетельствует о направленности действий по оформлению отношений с этим лицом на получение необоснованной налоговой выгоды; по акту сверки расчетов по состоянию на 31.12.2020 задолженность заявителя перед ООО "Энергопрогресс" (ИНН7451396414) составляет 10253272 руб., расчеты в размере 4002000 руб. произведены заявителем 30.03.2020, дальнейшие расчеты приостановлены в связи с претензиями налогового органа; совпадение IP-адресов заявителя и ООО "Энергопрогресс" (ИНН7451396414) объясняется совместным ведением учета внешней обслуживающей бухгалтерией; ООО "Энергопрогресс" (ИНН7451396414) подтвердило фактические отношения с заявителем и указало фактического исполнителя работ - ООО СК "Альфа"; возможность фактического выполнения работ силами самого заявителя не доказана; отношения с заявителем отражены в налоговой отчетности ООО "Энергопрогресс" (ИНН7451396414) по НДС и налогу на прибыль; факт реального осуществления деятельности ООО "Энергопрогресс" (ИНН7451396414) не опровергнут.

По взаимоотношениям заявителя с ООО "Норд-бетон" (поставка товара) заявитель обращает внимание на следующие обстоятельства: контрагент отразил отношения с заявителем в налоговой отчетности по НДС и по налогу на прибыль; заявителем представлен товарный баланс, опровергающий вывод инспекции о том, что контрагент не обладал необходимы количеством товара, при этом инспекция не опровергла факт использования 46% приобретенного у контрагента товара, а также заявителем производилась реализация своим покупателям товара, закуп которого у других поставщиков не производился; встречные проверки иных налогоплательщиков (ООО "Паперлайн", ООО "Гидромашкомплект", ООО "Комтрейд", ООО ТД "Промасла и Краски") подтверждают реальность осуществления ООО "Норд-бетон" деятельности (факты приобретение им реального товара), что опровергает вывод о "техническом" характере этого контрагента; аффилированность и зависимость заявителя с этим контрагентом не подтверждены; осуществление заявителем оплаты товара наличными денежными средствами подтверждено свидетельскими показаниями руководителя ООО "Норд-бетон" Васильченко А.Г.

В части доначисления НДФЛ и страховых взносов заявитель указывает на следующие обстоятельства: не опровергнуты надлежащими доказательствами факты возврата работниками ошибочно выплаченной им заявителем заработной платы и использования этих средств в деятельности общества; общество подтвердило невозможность осуществления им безналичных платежей ввиду приостановления операций по его счетам в определенные периоды, соответственно несение расходов для обеспечения его деятельности производилось за счет наличных денежных средств, как переданных его работникам в качестве подотчетных сумм, так и поступивших в кассу общества в качестве возврата ошибочных выплат заработной платы; частичное оформление расходования денежных средств подотчетными лицами путем составления служебных записок, обусловлено спецификой деятельности общества (выполнение работ на значительном удалении от его местонахождения); не относящиеся к первичным документам бухгалтерского учета служебные записки должны быть приняты во внимание для определения действительных налоговых обязательств исходя из фактических, а не формальных отношений; авансовые отчеты работников приняты обществом, приобретенные ими на подотчетные средства товары оприходованы, доказательств фактического использования подотчетных средств не в целях обеспечения производственной деятельности общества нет; сопоставление подотчетных сумм с учетом истечения годичного срока для их возврата инспекцией не производилось; часть денежных средств, полученных от сотрудников в качестве ошибочно перечисленной зарплаты, была передана иным сотрудникам общества в подотчет на погашение задолженности по договорам аренды, по мировому соглашению либо в погашение ранее возникших обязательств; между работниками общества имел место перевод денежных средств с карты на карту через мобильный банк; большая часть сотрудников общества на вопрос о перечислении в их адрес ошибочной зарплаты ответили отрицательно, что подтверждает довод общества о перечислении им командировочных и подотчетных сумм; заявитель представил табличные данные, составленные на основании регистров бухгалтерского учета, подтверждающие возможность осуществления работниками возврата денежных средств в кассу организации; примененная инспекцией методика по определению сумм скрытой заработной платы некорректна; за 2016-2018 годы в подотчет работниками общества было получено 106554516,58 руб., инспекция приняла в качестве подтвержденных расходов подотчетных сумм авансовые отчеты на 135314651,97 руб., при этом 11535959,4 руб. являлись переходящим остатком на 31.12.2018; инспекция неверно определила налоговые базы по НДФЛ и страховым взносам, доначисление произведено произвольно; в отношении части оставшихся у 5-ти работников подотчетных сумм (36368000 руб.) произведена новация в заемные обязательства, то есть, эти суммы доходом не являются.

Представители заявителя в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представители налогового органа в судебном заседании против удовлетворения апелляционной жалобы возражали по основаниям, изложенным в отзыве. Полагают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Оценив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, исследовав представленные по делу доказательства, заслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции полагает необходимым руководствоваться следующим.

Как следует из материалов дела, ООО "ЭнергоПрогресс" (ОГРН 1097447016611) состоит на учете в качестве налогоплательщика в МИФНС РФ N 29 по Челябинской области (ранее - ИФНС РФ по Советскому району города Челябинска).

Инспекцией в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка по вопросам полноты и правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, результаты проверки отражены в акте проверки от 30.12.2020 N 15-25 и дополнениях к акту от 25.08.2021.

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений общества инспекцией принято решение от 01.04.2022 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислены: НДС в сумме 17148189 руб., налог на прибыль организаций в сумме 2772241 руб., НДФЛ в сумме 1633470 руб., страховые взносы в сумме 19847902,13 руб., соответствующие пени, штрафы по пунктам 1, 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126, пункту 1 статьи 126.1 НК РФ. Кроме того инспекцией установлено излишнее исчисление налога на прибыль организаций в сумме 104091 руб., а также неправомерное не удержание и не перечисление налоговым агентом НДФЛ в бюджет в сумме 12463350 руб.

Решение инспекции было обжаловано обществом в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 20.07.2022 N 16-07/004451 решение инспекции от 01.04.2022 N 7 отменено в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в сумме 4042,97 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов в сумме 13544,51 руб., в остальной части решение утверждено.

Эти обстоятельства послужили основанием для обращения заявителем в суд с рассматриваемыми требованиями о признании недействительным решения инспекции от 01.04.2022 N 7 в части доначисления НДС в сумме 17148189 руб. и пени по НДС в сумме 10562884,82 руб., налога на прибыль организаций в сумме 2772241 руб. и пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1154124,59 руб., НДФЛ в сумме 1633470 руб. и пени по НДФЛ в сумме 7068794,71 руб., страховых взносов в сумме 19847902,13 руб. и пени по страховым взносам в сумме 9689261,85 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату страховых взносов в сумме 4514,84 руб. (с учетом решения УФНС по Челябинской области), вывода о неправомерном не удержании и не перечислении НДФЛ в сумме 12463350 руб.

Рассмотрев требования заявителя по существу, суд первой инстанции не нашел оснований для их удовлетворения, признав решение инспекции в оспоренной заявителем части соответствующим закону.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для переоценки позиции суда первой инстанции.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения, возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Предметом судебной оценки в рамках настоящего судебного спора является решение налогового органа от 01.04.2022 N 7 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 20.07.2022 N 16-07/004451.

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса. Санкцией этой нормы предусмотрен штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Пунктом 3 статьи 122 НК РФ установлено, что деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на вычеты, установленные статьей 171 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ, вычетам по НДС подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).

В силу статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов. При этом счет-фактура должна соответствовать требованиям, установленным ст.169 НК РФ.

Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

Статьей 249 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 9 Федерального закона Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Основанием для вынесения оспоренного решения послужили выводы инспекции об умышленном создании налогоплательщиком по хозяйственным операциям с контрагентами - ООО "Строй-Проект" и ООО "Спектр" (выполнение строительно-монтажных работ по устройству и капитальному ремонту кровли, приобретение материалов) формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды при установленной фиктивности и нереальности указанных отношений.

Положениями статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1). При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пункт 2). В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3).

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 1). В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчётов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (пункт 5). Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчётов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако, эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6). Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учётом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счёт налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности её получения может быть отказано (пункт 9). Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентами, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентами. Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьями 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента (пункт 10).

В соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных НК РФ, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53. О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Основанием для доначисления заявителю НДС и налога на прибыль организаций за 2016-2018 годы послужил вывод инспекции о наличии совокупности обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды ввиду отсутствия реального характера взаимоотношений с контрагентами общества - ООО СК "Альфа", ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 и ООО "Челспецснаб" (выполнение работ), а также ООО "Норд-бетон (поставка товарно-материальных ценностей).

В частности, проверкой установлено, что в 2016-2018 годах ООО "Энергопрогресс" выполняло пусконаладочные и электромонтажные работы на объектах заказчиков - ООО "Сибирь-инжиниринг", ПАО "Гайский ГОК", ООО "Снэма-Сервис", АО "Интертехэлектро", ООО "Прософт-системы", ООО "Курганский завод комплексных технологий и ЗАО "НПФ Энергосоюз" как самостоятельно, так и с привлечением субподрядчиков с использованием собственных и давальческих материалов.

В соответствии с представленными обществом документами, в целях выполнения электромонтажных работ для ООО "Снэма-Сервис" при строительстве Завода сжиженного газа, принадлежащего ОАО "Ямал СПГ", обществом привлекались субподрядчики - ООО СК "Альфа" (договор субподряда от 17.05.2017 N 48) и ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 (договор субподряда от 27.04.2018 N 44/ЭП). Субподрядчик ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 также привлечен Обществом для строительства объектов в г. Тюмени и г. Кургане (договоры подряда от 12.03.2018 N 35/ЭП, от 04.04.2018 N 38/ЭП). В свою очередь в целях выполнения работ в рамках договоров от 12.03.2018 N35/ЭП и от 04.04.2018 N38/ЭП ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 привлекло ООО "Челябстройпром".

Проведенной проверкой реальности выполнения работ субподрядчиками ООО СК "Альфа" и ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 установлено следующее:

- анализ договоров, заключенных между ООО "Снэма-Сервис" (заказчик работ) и ООО "Энергопрогресс", а также между заявителем и ООО СК "Альфа", ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414, показал, что работы на объекте ООО "Снэма-Сервис" переданы в полном объеме в субподряд ООО СК "Альфа", при этом заявитель получил минимальную прибыль (7,01%) от суммы договора с ООО "Снэма-Сервис";

- ООО СК "Альфа" и ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 обладают признаками "технических" организаций. Так, в ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 в спорный период отсутствовали какие-либо сотрудники, контрагентами ООО СК "Альфа" и ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 являются "проблемные организации", не имеющие численности, основных средств, а также прочих производственных мощностей, ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 представлена налоговая декларация по НДС только за 2 квартал 2018 года с долей налоговых вычетов 100%, что свидетельствует об отсутствии источника для возмещения, а доля налоговых вычетов в налоговых декларациях по НДС ООО СК "Альфа" приближена к сумме исчисленного налога. При этом само ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 является организацией, подконтрольной заявителю (руководитель ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 Алексеев А.М. одновременно является должностным лицом заявителя; установлено совпадение IP-адресов проверяемого налогоплательщика и ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414, что свидетельствует о том, что сдача отчетности, операции по расчетному счету осуществлялись одним лицом). По расчетным счетам ООО СК "Альфа" и ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 отсутствовали расходы, на приобретение субподрядных услуг, оплаты по гражданско-правовым договорам физическим лицам, что свидетельствует о невозможности выполнения спорных работ данными организациями;

- передача работ от ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 субподрядчику ООО СК "Альфа" носила формальный характер, оплата за выполненные работы от ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 в адрес ООО СК "Альфа" отсутствует, а самим обществом не погашена кредиторская задолженность перед ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 и ООО СК "Альфа". Анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО СК "Альфа" показал, что полученные от ООО "Энергопрогресс" денежные средства в дальнейшем направлялись ООО СК "Альфа" на закупку продовольственных товаров, досок, стекла, зеркал и других товаров;

- из протокола допроса руководителя ООО СК "Альфа" Волостникова В.В. следует, что всеми работами на Ямале занимался Косоротов А.Г. В свою очередь Косоротов А.Г. показал, что имея с собой 2 млн. руб. от руководителя ООО СК "Альфа", он нашел в п. Сабетта людей, способных выполнить работы на объекте "Комплекс" электромонтажных работ по модулю "ССВ-020", профессиональные навыки и умения проверял опытным путем, "на глаз". Вместе с этим, инспекцией установлено, что Косоротова А.Г. и заявителя ранее уже связывали деловые отношения (в 2016 году Косоротов А.Г. работал в обществе по договору гражданско-правового характера; Косоротов А.Г. осуществлял свою деятельность в обществе и в 2017 году; в обществе в тот же период работал сын Косоротова А.Г. - Косоротов Д.А., который ездил в командировки в п. Сабетта);

- в ходе допроса сотрудников общества, осуществлявших работы в ЯНАО, п. Сабетта (Глазунов П.С., Волков О.В.) установлено, что ООО СК "Альфа" они не знают, также не знают Косоротова А.Г., при этом количества работников общества было достаточно для самостоятельного выполнения работ на строительных объектах в ЯНАО.

Заявитель ссылается на приведенные выше показания Косоротова А.Г. о привлечении им работников от имени ООО СК "Альфа" в п. Сабетта. Между тем, к таким показаниям налоговый орган правомерно отнесся критически, так как материалами проверки установлено, что КосоротоваА.Г. имеет отношение к самому заявителю (сам являлся его работником и является отцом работника общества) и опрошенные в ходе проверки работники общества о Косоротове А.Г. при выполнении работ не слышали.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции обществом заявлено ходатайство о вызове в качестве свидетеля Косоротова А.Г. для дачи пояснений по обстоятельствам осуществления им деятельности в п. Сабетта ЯНАО. В удовлетворении этого ходатайства судом апелляционной инстанции отказано. При этом, судом приняты во внимание положения части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ограничивающие право подателя апелляционной жалобы на представление дополнительных доказательств, а также наличие показаний указанного лица, данных в ходе налоговой проверки;

- на указанный объект, несмотря на его полную передачу его в субподряд ООО СК "Альфа", ездило значительное количество квалифицированных сотрудников заявителя (общество само направляло в 2017 - 2018 годах в п. Сабетта в организацию ООО "СнэмаСервис" своих работников для выполнения работ на объекте), что подтверждает возможность выполнения работ на объекте силами самого налогоплательщика;

- согласно пояснениям ООО "Снэма-Сервис" (заказчик работ), работы на объекте были выполнены непосредственно самим заявителем;

- по условиям договора субподряда от 01.04.2017 N П-12/1 общество должно было согласовывать с заказчиком всех своих привлекаемых субподрядчиков, а также представителей субподрядчиков, однако, документы, подтверждающие такое согласование, не представлены;

- работы в г. Кургане и г. Тюмени (условиями договора подряда от 12.03.2018 N 35/ЭП предусмотрено выполнение работ силами и средствами субподрядчика) осуществлялись не ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414, а силами самого общества, сделка между ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 и ООО "Челябстройпром" (субподрядчик, которому в дальнейшем ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 работы переданы на исполнение) заключена формально, оплата ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 в адрес ООО "Челябстройпром" за выполненные работы не производилась, при этом заявитель направлял значительное количество своих работников в командировку в г. Тюмень и в г. Курган;

Для выполнения работ на объекте ООО "Сибирь-инжиниринг" и ПАО "Гайский ГОК" заявителем привлечен субподрядчик ООО "Челспецснаб" (договор от 12.09.2016 N 12/09). В ходе проверки реальности выполнения работ этим субподрядчиком инспекцией установлено следующее:

- ООО "Челспецснаб" обладает признаками "технической" организации (в соответствии с формами 2-НДФЛ, у ООО "Челспецснаб" отсутствовали работники в 2016-2018 годах);

- согласование субподрядчика для выполнения работ на объекте ПАО "Гайский ГОК" являлось необходимым условием выполнения договора с заказчиком, однако, заказчиком ПАО "Гайский ГОК" представлен ответ о том, что фактическим исполнителем работ являлся ООО "ЭнергоПрогресс", субподрядная организация ООО "Челспецснаб" не согласовывалась. Также, ООО "Сибирь-инжиниринг" представлен отчет о ходе выполнения работ на объекте заказчика, в котором сведения об ООО "Челспецснаб" не отражены, а указано на выполнение работ сотрудниками заявителя. ООО "РН-Ванкор" (для которого ООО "Сибирь-инжиниринг" выполнялись работы) также предоставило список сотрудников, в котором не содержатся сведения о работниках ООО "Челспецснаб", а отражены сведения о работниках заявителя;

- выполнение работ сотрудниками заявителя подтверждено командировочными удостоверениями о поездке на объекты;

- в соответствии с представленными заявителем документами, на выполнение ООО "Челспецснаб" передано 80% стоимости работ на объекте ООО "Сибирь-инжиниринг". При этом, в результате анализа и сверки представленных актов выполненных работ установлено, что виды и объемы работ полностью совпадают, при выполнении работ использованы одни и те же материалы и по одной и той же цене.

Исходя из указанных обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу о том, что работы на вышеуказанных объектах фактически выполнены не ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414, ООО СК "Альфа", а силами ООО "ЭнергоПрогресс" (проверяемого лица), обладающего всеми необходимыми производственными мощностями, квалифицированными специалистами для выполнения работ (численность работников согласно справок 2-НДФЛ за 2017 год составляет 539 человек, за 2018 год - 201 человек; по данным официального сайта объединения строителей "Нострой" - reestr.nostroy.ru, ООО "Энергопрогресс" состоит в саморегулируемой организации "Союз строительных компаний Урала и Сибири" с 28.08.2017, во вкладке "сведения о проверках" имеются данные о плановых проверках состава организации в СРО - 16.04.2018, 19.02.2019, 21.07.2020, 22.04.2021, 11.05.2021).

Указывая на недостаточность своих работников для выполнения этих работ, заявитель привел расчет, из которого следует, что для выполнения таких работ требовалось 22784 чел./час (что в 3,5 раза превышает время фактического нахождения рабочего персонала заявителя на объекте), однако, сведений о наличии у контрагента работников в количестве, необходимом для обеспечения указанного расчетного объема работ, не имеется.

В этой связи налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что при фактическом выполнении работ силами самого заявителя обществом умышленно создан фиктивный документооборот в отсутствие фактических отношений по выполнению работ с ООО "Челспецснаб", ООО "Энергопрогресс" ИНН 7451396414 и ООО СК "Альфа", с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с представленными обществом документами, между ООО "ЭнергоПрогресс" (покупатель) и ООО "Норд-бетон" (поставщик) заключен договор поставки от 28.09.2017 N 24, по условиям которого поставщик обязуется поставить, а покупатель обязуется принять и оплатить товар в количестве и в сумме, указанной в счетах (счетов-фактур) поставщика. Доставка товара осуществляется по согласованию сторон силами поставщика или покупателя. Датой поставки товара и датой возникновения у покупателя права собственности на товар является дата оформления товарной накладной, подписанной уполномоченными на отпуск и получения товара представителями сторон. Оплата за товар производится покупателем путем перечисления денежных средств в рублях на расчетный счет.

При оценке исполнения указанного договора инспекцией установлено следующее:

- отсутствие у ООО "Норд-бетон" возможности поставки спорных ТМЦ в виду отсутствия их закупа (анализ поставщиков ООО "Норд-бетон" показал отсутствие лиц, осуществлявших поставку спорных ТМЦ, а ТМЦ, указанные в документах поставщиков ООО "Норд-бетон", полученные в ходе встречных проверок, не относятся к спорной номенклатуре);

- не установлено дальнейшее использование товаров, приобретенных по документам у ООО "Норд-бетон", в деятельности заявителя. Так, проверкой установлено, что ООО "ЭнергоПрогресс" отражало стоимость материалов на счете 10 "Материалы" и осуществляло их списание на счет учета затрат на производство (20 счет), общехозяйственных расходов (26 счет). Затем суммы затрат на материалы списаны в расходы на счет 90 "Продажи", что подтверждается отсутствием остатков по счетам 20, 26 по соответствующей статье затрат. Между тем, согласно актам выполненных работ, большая часть ТМЦ (68 номенклатурных позиций стоимостью 8728355,51 руб.), приобретенных от ООО "Норд-бетон", не предъявлена заказчикам в виде стоимости материалов, использованных для выполнения работ на объектах. При анализе представленной обществом с возражениями на акт проверки информации о дальнейшем использовании спорных ТМЦ, приобретенных у ООО "Норд-бетон", инспекцией установлено, что налогоплательщиком представлены данные только в отношении 46% стоимости материалов, при этом по части номенклатуры отсутствуют документы, подтверждающие реализацию (использование), либо номенклатура отсутствует в акте о приемке выполненных работ (КС-2);

- согласно налоговым декларациями ООО "Норд-бетон", суммы налога на прибыль организаций ООО "Норд-бетон" составляют минимальные значения, а доля налоговых вычетов по НДС приближена к 100%. При этом сумма налога минимизирована налоговыми вычетами контрагентов, имеющих признаки проблемных и не формирующих источники возмещения НДС из бюджета;

- установлено использование форм расчетов, не соответствующих обычаям делового оборота, правилам обращения с наличными денежными средствами. Так, расчет с контрагентом в безналичном порядке обществом не производился. Согласно представленным документам, оплата поставленных контрагентом ТМЦ на сумму 11185430 руб. произведена денежными средствами, выданными из кассы общества в подотчет руководителю Васильченко А.Г. Между тем инспекцией установлено, что фактических возврат денежных средств от работников в кассу организации не осуществлялся, соответственно, денежные средства на момент выдачи их Васильченко А.Г. в кассе заявителя отсутствовали и не могли быть выданы в подотчет;

- не отражение в бухгалтерской отчетности контрагента активов, возникших от получения наличных денежных средств от ООО "ЭнергоПрогресс" (ООО "Норд-бетон" не отражена в упрощенной бухгалтерской отчетности сумма полученных наличных денежных средств от Васильченко А.Г. в размере 11185430 руб.). Сведений о зачислении данной суммы на расчетный счет ООО "Норд-бетон" также не имеется;

- проверкой установлено отсутствие документов, подтверждающих перевозку ТМЦ в адрес общества (в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля обществом представлены транспортные накладные, в которых перевозчиком значится ООО "Норд-бетон", получателем - ООО "ЭнергоПрогресс", однако, транспортные средства, указанные в них, либо отсутствуют, либо по своим техническим характеристикам не могут перевозить заявленный вес груза).

В этой связи инспекция пришла к выводу о нереальности сделки между налогоплательщиком и ООО "Норд-бетон", создании фиктивного документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль на основании первичных бухгалтерских документов данной организации.

Налогоплательщик ссылается на недоказанность подконтрольности или иной зависимости между ООО "ЭнергоПрогресс" и спорными контрагентами ООО "Челспецснаб", ООО СК "Альфа" и ООО "Норд-бетон". Однако, при условии выявления по результатам проверки совокупности обстоятельств, свидетельствующих об умышленном совершении обществом действий, направленных на искажение фактических обстоятельств и формальное создание искусственных договорных отношений, позволивших уменьшить суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, отсутствие взаимозависимости налогоплательщика с указанными контрагентами правового значения не имеет.

Также, с учетом умышленного характера действий общества, подлежит отклонению довод налогоплательщика о том, что он проявил осмотрительность при выборе контрагентов (путем формирования выписок из ЕГРЮЛ, получения учредительных документов и посещения офиса ООО СК "Альфа").

Таким образом, доначисление заявителю сумм НДС, налога на прибыль организаций и соответствующих пеней произведено налоговым органом при наличии законных оснований. Приведенные в апелляционной жалобе возражения в этой части подлежат отклонению.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлены также обстоятельства, свидетельствующие об умышленном искажении данных о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, налоговой отчетности налогоплательщика, о наличии формального документооборота, направленного ООО "Энергопрогресс" на сокрытие реального размера оплаты труда, выплачиваемой сотрудникам общества в 2016-2018 годах, в результате чего инспекцией сделан вывод о наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ, в связи с чем по результатам налоговой проверки:

- доначислены страховые взносы за 2017-2018 годы в сумме 19847902,13 руб. (в том числе на обязательное пенсионное страхование по дополнительному тарифу - 303808,45 руб.), что привело к завышению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017-2018 годы и излишнему начислению налога на прибыль организаций за 2017- 2018 годы в сумме 104091 руб., а также образованию убытка в размере 33523408 руб. (в том числе за 2017 год - 6618577 руб., за 2018 год - 26904831 руб.);

- установлено неправомерное неудержание и неперечисление налоговым агентом НДФЛ за 2016-2018 годы в общей сумме 12463350 руб. (недобор);

- установлено предоставление ООО "ЭнергоПрогресс" (налоговым агентом) недостоверных сведений о выплаченных доходах физическим лицам (форма 2-НДФЛ) в отношении 381 сотрудников, в том числе: за 2016 год - 37 сотрудников, за 2017 год - 190 сотрудников, за 2018 год - 154 сотрудников.

Так, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (пункт 1 статьи 420 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 421 НК РФ, база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца, как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом за исключением сумм, не подлежащих обложению, указанных в статье 422 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 431 НК РФ предусмотрено, что в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1 статьи 217 НК РФ).

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации (пункт 1 статьи 209 НК РФ).

В соответствии со статьей 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, является дата фактического получения дохода.

В соответствии со статьей 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1). Налоговые агенты обязаны в том числе правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подпункты 1 и 4 пункта 3). Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4). За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5).

Статьей 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей (пункт 1). Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4). Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6).

Согласно статье 123 НК РФ, неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Проверкой установлено, что согласно представленным ООО "ЭнергоПрогресс" справкам по форме N 2-НДФЛ, численность сотрудников общества в 2016 году составляла 189 человек, в 2017 году - 285 человек, 2018 году - 199 человек.

Проверкой установлено, что в 2016-2018 годах ООО "Энергопрогресс" выплачивало работникам заработную плату на карточные счета в размерах, превышающих заработную плату, учтенную для целей обложения НДФЛ и страховыми взносами. В части этого превышения выплаты не облагались страховыми взносами, а также с них не исчислялся, не удерживался и не перечислялся в бюджет НДФЛ. Общество исчисляло и уплачивало НДФЛ и страховые взносы с части заработной платы своих сотрудников, размер которой значительно меньше средней заработной платы не только по Челябинской области, но и по отрасли на 38-46%. При этом размер фактически выплаченной по расчетным счетам заработной платы в 2-3 раза превышает размер учтенной обществом для целей налогообложения заработной платы работникам. Для сокрытия неуплаты (недоплаты) НДФЛ и страховых взносов за 2016-2018 годы общество оформляло кассовые документы о возврате излишне выплаченной заработной платы. "Возвращенная" в кассу заработная плата в 1,3 раза превышает начисленную по данным бухгалтерского и налогового учета Общества.

Налоговым органом проведен анализ суммы перечисленной и "возвращенной" заработной платы, размеры которой являются значительными по отношению к начисленной, а также анализ дат и сумм возвратов, в результате чего установлено:

- "возврат" оформлен обществом 3191 раз в отношении 264 человек на сумму 95936883 руб. "Возвраты" оформлялись ежемесячно, то есть на регулярной основе, в отношении большинства сотрудников, что исключает наличие разовых случаев ошибочной выплаты заработной платы;

- "возврат" денежных средств в кассу документально оформлялся в этот же день либо через 2-3 дня после выплаты аванса и (или) заработной платы. При этом работники, которым была выплачена на расчетный счет заработная плата, в момент "возврата" денежных средств в кассу находились в удаленных командировках, соответственно не могли осуществить фактический возврат денежных средств в кассу предприятия;

- доля сотрудников, по которым оформлялся возврат в кассу, в общем количестве сотрудников общества (на которых представлены справки 2-НДФЛ), составляла за 2016 год - 21%, за 2017 год - 65%, за 2018 год - 81%;

- установлены факты оформления "возврата" в кассу при наличии задолженности работодателя по выплате заработной платы;

- суммы денежных средств, оформленные как "возврат" ошибочно выплаченной заработной платы, отличаются в зависимости от должности. Наибольшие суммы "возвратов" производятся по сотрудникам, занимающим руководящие должности, что указывает на наличие зависимости от выполняемой трудовой функции размера выплачиваемого работодателем вознаграждения;

- "возвращенные" наличные денежные средства оформлялись как выданные в подотчет также через кассу, как выплаченные в виде возвратов "займов" аффилированным лицам либо как израсходованные на хозяйственные операции, которые реально не осуществлялись и оформлялись с техническими организациями (как указывалось выше, согласно представленным документам оплата ТМЦ на сумму 11185430 руб. с ООО "Норд-бетон" произведена денежными средствами, выданными из кассы организации в подотчет руководителю Васильченко А.Г.). Согласно допросам и пояснениям, полученным от сотрудников ООО "ЭнергоПрогресс", из 45 сотрудников общества, представивших информацию в отношении фактов ошибочного перечисления заработной платы, 71,1% указали, что ошибочные перечисления заработной платы и ее возврат в кассу не производились (при этом большинство сотрудников общества указали, что уровень получаемой заработной платы значительно превышает заработную плату, отраженную в налоговых и бухгалтерских регистрах, а также справках 2-НДФЛ), 8,9% не дали однозначного ответа, так как не помнят, а 20% подтвердили факты ошибочного перечисления и возврат в кассу;

- оформление выдачи в подотчет осуществлялось в отношении только части (58%) сумм возвращенной "ошибочно" выданной заработной платы.

Такие обстоятельства, как физическая невозможность сдачи в кассу у ряда сотрудников в связи с нахождением их за пределами г. Челябинска, систематичность и регулярность выдачи и возврата денежных средств в кассу, несоблюдение установленного законодательством порядка оформления операций по возврату ошибочно перечисленной заработной платы и другие обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки, послужили основанием для вывода инспекции о нереальности как возврата в кассу, так и передачи в подотчет сотруднику денежных средств. Денежные средства, перечисленные физическим лицам с назначением платежа "заработная плата" и в последующем оформленные, как "излишне перечисленные", признаны налоговым органом оплатой за выполненную работу, использованную в личных целях.

Таким образом, инспекцией в ходе проверки установлено, что обществом разработана схема, при которой выданные в подотчет работникам денежные средства проходят без документального подтверждения их расходования на нужды общества, подотчетные денежные средства списываются с работников без оправдательных документов (чеков, билетов, счетов-фактур и т.д.) на основании служебных записок. При этом списание сумм с подотчета работников организации без соответствующего документального подтверждения носит системный характер и не связано с отдельными фактами утери или порчи документов. Факты систематического списания с подотчета работников денежных средств на основании служебных записок, не соответствующих требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам, закрепление такого метода учета расходов приказами общества обоснованно признаны обстоятельствами, свидетельствующими об умышленных действиях ООО "ЭнергоПрогресс" по созданию фиктивного документооборота с целью получения необоснованной налоговой экономии.

Налогоплательщиком в суд представлялась сводная информация в подтверждение возможности осуществления работниками фактического возврата денежных средств в кассу организации (в том числе по работникам Зобко Д.А., Авакумову С.В., Сиделеву В.В., Пешкову Д.Ю., Ломкову А.В., Булатову А.А., Гриценко А.А., Антюшиной П.А.). Также, обществом представлены соответствующие авансовые отчеты работников, составленные на основании служебных записок работников. Заявитель полагает, что налоговым органом не учтены выданные в подотчет средства, которые были использованы в интересах общества (транспортные расходы, наем техники для транспортировки людей и жилья, аренда спецтехники), и в отношении которых были представлены оправдательные документы. Общая сумма таких расходов, по мнению общества составила 27570879,7 руб. (расчет приведен в дополнениях к апелляционной жалобе).

Между тем, как следует из пояснений налогового органа, подтвержденные надлежащим образом составленными документами израсходованные подотчетные суммы в полном объеме учтены налоговым органом при определении налоговых обязательств заявителя, не приняты только суммы, не подтвержденные надлежащими оправдательными документами.

Как верно отметил суд первой инстанции, авансовые отчеты, составленные на основании служебных записок работников, без первичных оправдательных бухгалтерских документов, не могут быть приняты во внимание. Все факты хозяйственной жизни в соответствии с законодательством о бухгалтерском учета должны подтверждаться первичными бухгалтерскими документами, которые являются обязательным условием подтверждения осуществления соответствующих расходов. В отсутствие таких первичных документов суд не может признать подтвержденным факт использования работниками денежных средств, полученных от общества в качестве заработной платы, на нужды общества, тем более, что сведениями со счетов физических лиц не подтверждается направление работниками полученной заработной платы на оплату ТМЦ, работ, услуг в интересах общества или снятие заявленных сумм с банковских счетов для расчётов в наличном порядке.

Также, налоговым органом отмечено, что выдача в подотчет денежных средств в ООО "ЭнергоПрогресс" производилась на один год, тогда как авансовые отчеты расходования подотчетных сумм составлялись сроком до одного года (что подтверждается показаниями сотрудников общества Голубенкова Д.Ю., Завгороднего А.Г., Кузнецова О.И.), а потому представленные обществом авансовые отчеты за конкретную дату не свидетельствуют о расходовании денежных средств, выданных именно по определенному расходному кассовому ордеру.

В этой связи налоговым органом представлен следующий анализ выданных указанным работникам сумм:

- согласно лицевому счету Зобко Д.А., помимо денежных средств с назначением платежа "заработная плата_", которые в дальнейшем переоформлены обществом как "выданные в подотчет", Зобко Д.А. в течение 2017 года было перечислено в общей сумме 142545 руб. с назначением платежа "командировочные расходы_", за которые он отчитался согласно авансовым отчетам (ОСВ и карточка счета 71). При этом по состоянию на 01.01.2018 остаток подотчетных сумм составил 98598,64 руб. Кроме того, в ходе проверки установлено списание подотчетных сумм 06.10.2017 - в размере 14350 руб. и 29.12.2017 - в размере 3200 руб. с подотчета Зобко Д.А. по служебным запискам без подтверждающих первичных документов;

- по Аввакумову С.В. по состоянию на 28.06.2017 в учете общества отражена задолженность подотчетного лица в сумме 2218,73 руб. Авансовые отчеты от 04.09.2017 и от 04.12.2017 не содержат сведений о конкретных расходных ордерах, на основании которых денежные средства выданы в подотчет, следовательно, довод общества о том, что Аввакумов С.В. отчитался за денежные средства, выданные в подотчет из кассы в 2017 году, не подтвержден документально. Также, обществом допускались случаи расходования собственных денежных средств сотрудниками в интересах общества с последующей компенсацией либо без нее (наличие кредиторской задолженности общества перед сотрудниками по счету 71, то есть авансовые отчеты оформлялись на большие суммы, чем выдано в подотчет);

- по Сиделеву В.В. по состоянию на 26.09.2017 в учете общества по счету 71 отражена задолженность общества перед работником в сумме 265150,4 руб., по данным выписок по банковским счетам физического лица снятие средств 30001 отсутствует, сумма переведена со счета 4230***8621 на счет 4081***9097, следовательно, довод о наличии денежных средств в распоряжении Сиделева В.В. и снятии денежных средств 04.06.2018 Сиделевым В.В. в размере 30001 руб. для возврата в кассу не соответствует материалам проверки;

- по Пешкову Д.В. обществом указано на то, что у Пешкова Д.Ю. находилась сумма в размере, достаточном для возврата денежных средств в кассу 04.09.2017 - 39100 руб., так как были снятия 06.09.2017 - 34000 руб., 04.09.2017 - 5000 руб. Однако, этот довод налогоплательщика противоречит сам себе с учетом дат операций. Кроме того, согласно регистрам бухгалтерского учета (ОСВ по счету 71 и карточки счета 71), по состоянию на 04.09.2017 у общества имелась задолженность перед подотчетным лицом в сумме 317766,2 руб., в связи с чем Пешков Д.Ю. не мог внести денежные средства в кассу общества за счет подотчетных средств;

- по Ломакову А.В. налогоплательщик указывает на наличие возможности возврата в июне 2017 года денежных средств в кассу в сумме 50000 за счет снятых со счета 22000 руб. и остатка подотчетных сумм в размере 34733,51 руб. Вместе с тем, в подотчет средства выданы задолго до даты возврата в кассу, а именно - в 2016 году (сальдо на 01.01.2017 Дт71 - 126633,51 руб.), а авансовые отчеты составляются в течение года. Факт наличия денежных средств у работника в июне 2017 года не подтвержден материалами проверки. Заявитель указывает на подтверждение понесенных расходов по сумме, выданной в подотчет 04.09.2017 в размере 15000 руб., налоговым органом отмечено, что согласно регистрам бухгалтерского учета (ОСВ по счету 71 и карточки счета 71) и авансового отчета от 08.09.2017 N 00000000334, выданные в подотчет суммы ранее израсходованы Ломаковым А.В. как "Суточные 40дн.*700 с 26.07 по 03.09.2017" в размере 28000 руб., остаток подотчетных сумм на 04.09.2017 сформирован за счет формального документооборота (источник средств - "ошибочно" выданная заработная плата);

- по Булатову А.А. общество указывает на то, что в период с 03.05.2017 по 25.09.2017 в подотчете у Булатова А.А. находилась сумма в размере 77734 руб., достаточном для возврата денежных средств в кассу в общей сумме без снятия денежных средств со своих счетов. Однако, согласно регистрам бухгалтерского учета (ОСВ по счету 71 и карточки счета 71) и авансового отчета от 29.12.2017 N 0000-000624, Булатов А.А. находился в командировке в г. Курган и выданные в подотчет суммы, ранее израсходованы им как командировочные расходы, в том числе суточные, и возвращены быть не могли. В день возврата наличных денежных средств, выданных затем в подотчет 04.08.2017 - в сумме 17000 руб. и 25.09.2017 - в сумме 19734 руб., денежные средства не могли быть возвращены в кассу, так как Булатов А.А. находился в командировке, что подтверждено сведениями, указанными в авансовом отчете от 29.12.2017 N 0000-000624 "Суточные 37дн*700 с 30.07 по 04.09.2017", "Суточные 70дн*700 с 10.09 по 18.11.2017". При этом по состоянию на 01.01.2018 остаток подотчетных сумм составил 125908,58 руб., который превышает сумму денежных средств, "ошибочно перечисленных" и возвращенных в кассу. Остаток подотчетных средств сформирован за счет формального документооборота (источник средств - "ошибочно" выданная заработная плата);

- по Гриценко А.А., Антюшиной П.А. Выводы налогового органа основаны на сведениях о движении денежных средств по счетам физических лиц, предоставленных банками по запросам налогового органа по всем открытым за проверяемый период счетам на имя физических лиц. Перечисления в адрес Гриценко А.А. и Антюшиной П.А. с расчетного счета ООО "ЭнергоПрогресс" заработной платы налоговым органом не оспаривается, подтверждается выписками по расчетным счетам общества. При этом, счет получателя по сведениям, имеющимся в налоговом органе, идентифицировать не представляется возможным. Общество не предоставило документальные подтверждения принадлежности данных счетов работникам и снятия с них наличных денежных средств для внесения в кассу;

- по Александрову Э.П. налогоплательщик указал на то, что по состоянию на 01.06.2018 в подотчете у Александрова Э.П. находилась сумма в размере, достаточном для возврата денежных средств в кассу в сумме 69134,97 руб. без снятия денежных средств со своих счетов. Однако, согласно регистрам бухгалтерского учета (ОСВ по счету 71 и карточки счета 71) сумма 69134,97 руб. не могла быть возвращена за счет подотчетных сумм, так как по состоянию на 01.06.2018 остаток средств составил 94510,43 руб., но при этом Александров Э.П. в данный период находился в длительной командировке в г. Тюмень и выданные в подотчет суммы, ранее израсходованы им как командировочные расходы, в том числе суточные, и возвращены быть не могли (авансовый отчет от 22.06.2018 N 0000-000309). Утверждение общества о подтверждении понесенных расходов Александровым Э.П. по предоставленным 04.09.2018 в подотчет денежным средствам в размере 10800 руб. документально не подтверждено. Предоставленные обществом авансовые отчеты, составленные после 04.09.2017, не свидетельствуют о расходовании денежных средств, выданных именно по спорному расходному кассовому ордеру (например, предоставленный 10.09.2018 авансовый отчет на сумму 23887,71 руб., может включать в себя выданные в подотчет денежные средства, начиная с сентября 2017 года, при этом остаток на 01.01.2019 подотчетных средств составил 272442,65 руб., который может включать спорную сумму).

По результатам проверки инспекцией сделан вывод о формальности документооборота и учета кассовых операций на основе совокупности собранных доказательств, а потому данные бухгалтерского учета операций с наличными денежными средствами, с подотчетными суммами в разрезе каждого физического лица не являются достоверными доказательствами фактов хозяйственной жизни общества.

С учетом приведенных обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией инспекции о доказанности совокупности обстоятельств, свидетельствующих о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в виду занижения подлежащих уплате НДФЛ и страховых взносов с выплаченного неофициально работникам вознаграждения (заработной платы), которое, вопреки утверждению налогоплательщика, работниками общества фактически в кассу не возвращалось, а использовалось на личные нужды, соответственно является их доходами в связи с осуществлением трудовой деятельности, тогда как сведения бухгалтерского учета общества об операциях с подотчетными суммами в разрезе каждого физического лица не являются достоверными и не отражают реальные факты хозяйственной жизни общества.

При определении налоговых обязательств заявителя инспекцией в состав налоговой базы по НДФЛ и страховым взносам за период с 2016 по 2018 годы включена сумма - 95936883 руб. (не принятые расходы по служебным запискам подотчетных лиц; задолженность по подотчету в проверяемые периоды; суммы невозвращенных займов; не принятая сумма оплаты в адрес ООО "Норд-бетон" через Васильченко А.Г.).

В этой связи суд пришел к правильному выводу о законности и обоснованности решения инспекции в части доначисления страховых взносов и НДФЛ с суммы, выданной работникам по расчетным счетам заработной платы (с разницы, между размером фактически выплаченной каждому работнику заработной платой и заработной платой, учтенной обществом в целях исчисления НДФЛ и страховых взносов), а также в части начисления соответствующих сумм пеней и привлечения заявителя к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за, умышленное создание фиктивного документооборота с целью занижения налоговой базы по страховым взносам.

Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции не находит оснований для переоценки вывода суда первой инстанции о законности и обоснованности решения налогового органа в оспоренной заявителем части. Спор рассмотрен судом первой инстанции при правильном применении норм материального и процессуального права, выводы суда соответствует материалам дела.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 167, 268-271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 29.01.2024 по делу N А76-32793/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЭнергоПрогресс" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.А. Арямов

Судьи

С.Е. Калашник М.В. Корсакова