Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 мая 2024 г. N 15АП-3393/24 по делу N А53-17277/2023

город Ростов-на-Дону

03 мая 2024 г.

дело N А53-17277/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 мая 2024 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сулименко Н.В.,

судей Димитриева М.А., Николаева Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Альковой О.М.,

при участии в судебном заседании:

от Лепешкиной Е.Н.: представитель Кунаева И.В. по доверенности от 10.02.2023;

от Межрайонной ИФНС России N 23 по Ростовской области: представитель Склярова А.И. по доверенности от 17.01.2024; представитель Янковская Г.А. по доверенности от 05.04.2024; представитель Редкокашина В.С. по доверенности от 15.01.2024,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Лепешкиной Елены Николаевны на решение Арбитражного суда Ростовской области от 26.01.2024 по делу N А53-17277/2023 о отказе в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя Лепешкиной Елены Николаевны о признании незаконным решения

заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Лепешкина Елена Николаевна (далее - заявитель, ИП Лепешкина Е.Н.) обратилась в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании незаконным решения 14.02.2023 N 857 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 26.01.2024 по делу N А53-17277/2023 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с решением Арбитражного суда Ростовской области от 26.01.2024 по делу N А53-17277/2023, ИП Лепешкина Е.Н. обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции неправильно применил нормы материального и процессуального права, неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. Податель жалобы указал, что факт получения прибыли физическим лицом, с которой уплачен налог, факт сдачи временно не используемого имущества в аренду (приобретенного не для целей предпринимательской деятельности) и получение денежных средств от аренды не свидетельствует об осуществлении деятельности по сдаче в аренду земельных участков в целях осуществления предпринимательской деятельности. Апеллянт указал, что результаты проведенной экспертизы не могут отображать реальную рыночную стоимость аренды земельных участков, поскольку расчет ставки арендной платы земельных участков произведен на основании расчетного метода, при отсутствии аналогов договоров аренды земельных участков. По мнению апеллянта, вывода эксперта о размере арендной платы носят предположительный характер, не отображают реального состояния рынка аренды недвижимости в районе расположения земельных участков и не могут устанавливать налоговые обязательства для субъекта. Экспертом при проведении экспертизы не учтено наличие ограничений в использовании земельных участков, в частности то, что оба земельных участка находятся в охранной зоне транспорта, что ограничивает их использование с точки зрения коммерческой деятельности, без установления аналогичных ограничений в отношении объектов-аналогов. Податель жалобы указал, что налоговым органом не проведена налоговая реконструкция действительных налоговых обязательств, в расчете налоговых обязательств не учтен фактический размер налогов, уплаченный взаимозависимыми предпринимателями, осуществляющими сдачу имущества в аренду.

В отзыве на апелляционную жалобу Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 23 по Ростовской области просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 26.01.2024 по делу N А53-17277/2023 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Лепешкина Е.Н. в период с 07.05.2007 по 30.09.2019 зарегистрирована в качестве индивидуально предпринимателя в Межрайонной ИФНС России N 23 по Ростовской области.

В период с 07.05.2007 по 30.09.2019 являлась плательщиком налогов с использованием специального налогового режима - упрощенная система налогообложения. Объектом налогообложения являлись доходы. Применяла налоговую ставку, установленную в размере 6 процентов.

Основной вид деятельности - "Покупка и продажа собственных нежилых зданий и помещений" (68.10.22), дополнительный вид деятельности - "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом" (68.20.2).

В проверяемом периоде Лепешкина Е.Н. осуществляла сдачу имущества в аренду как индивидуальный предприниматель с 07.05.2007 по 30.09.2019, а с 01.10.2019 по 31.12.2020 - как физическое лицо, без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, подконтрольным индивидуальным предпринимателям (родственникам, знакомым).

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка физического лица Лепешкиной Е.Н. по налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проверки составлен акт N 14082 от 07.12.2022, который вручен 14.12.2022 представителю налогоплательщика Лагутиной Е.Э., действующей на основании доверенности N 61АА8544061 от 02.03.2022.

14.02.2023 по результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение N 858 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику предложено уплатить: налог на добавленную стоимость в размере 24 781 273,72 руб., пени в размере 1 239 063,25 руб., штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 760 543,16 руб., всего - 26 780 880,13 руб.

Инспекция установила, что с 01.10.2019 по 31.12.2020 Лепешкина Е.Н. продолжала осуществлять деятельность по сдаче в аренду своего имущества. Объектами аренды являлось то же имущество, которое ранее сдавалось Лепешкиной Е.Н. при наличии статуса индивидуального предпринимателя. Отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

На основании статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком подана апелляционная жалоба в Управление ФНС России по Ростовской области.

Управление ФНС России по Ростовской области, рассмотрев апелляционную жалобу, приняло решение от 07.12.2022 N 15-20/1931, в соответствии с которым решение N 858 от 14.02.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенным решением, Лепешкина Е.Н. обжаловала его в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в Арбитражный суд Ростовской области.

Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав надлежащую правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, суд первой инстанции отказал ИП Лепешкиной Е.Н. в удовлетворении заявления, обоснованно приняв во внимание нижеследующее.

Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 2, пункту 1 статьи 23, пункта 4 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг; лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке; предпринимательской деятельностью без образования юридического лица гражданин вправе заниматься с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя; гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требования о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

У физического лица при осуществлении предпринимательской деятельности возникает обязанность зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

При этом одним из важнейших признаков предпринимательской деятельности является государственная регистрация субъектов предпринимательской деятельности, носящая в отличие от иных существенных признаков (рисковый характер деятельности, систематическое получение прибыли и т.д.) формальный характер.

Налоговый кодекс Российской Федерации указывает, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом Российской Федерации, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (абзац четвертый пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации).

Отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

Согласно пункту 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации, индивидуальные предприниматели и лица, перемещающие товары через таможенную границу Таможенного союза.

Согласно статье 143 и подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность по исчислению и уплате НДС в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющих предпринимательскую деятельность, где объектом налогообложения признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Из положений пункта 2 статьи 11, пункта 1 статьи 143 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации следует обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в отношении индивидуальных предпринимателей и граждан, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Таким образом, физическое лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью, может быть признано плательщиком НДС независимо от его официального статуса как индивидуального предпринимателя.

Суд установил, что в период с 01.01.2018 по 31.12.2020 Лепешкина Е.Н. являлась собственником следующих земельных участков, занятых рынками (торговыми площадками) "Овощной", "Алмаз" в Аксайском районе Ростовской области:

Кадастровый номер	Адрес объекта	Разрешенное использование земельного участка	Дата регистрации владения	Дата прекращения владения	Размер доли в праве	Площадь объекта
61:02:0601003:1	346720, Россия, Ростовская обл., г. Аксай, пер. Аксайский, 3	Надземные автостоянки	25.11.2003		1/1	3 063,00
61:02:0011001:282	346715, Россия, Ростовская обл., Аксайский р-н, п. Янтарный, ул. Абрикосовая, 148	Магазины	05.02.2004		1/1	1 020,00
61:02:0600010:1327	Россия, Ростовская обл, г.Аксай, пер. Аксайский пер, 4д	Земельные участки для размещения объектов инженерной инфраструктуры	29.05.2006	15.11.2019	1/1	16 792,00
61:02:0600008:424	346735, Россия, Ростовская обл., р-н Аксайский, п.Рассвет, ул. Дорожная, 4	Для строительства филиала и магазина по продаже запасных частей	27.01.2010	17.12.2018	1/1	5 001,00
61:02:0600010:1164	Россия, Ростовская область, Аксайский р-н, г. Аксай, пр-кт Аксайский, 4-а	Рынки	06.06.2016		1/1	2 012,00
61:02:0600010:1157 7	Ростовская область, р-н Аксайский, п. Янтарный, ул. Новочеркасское Шоссе, 10	Рынки	31.01.2017		1/1	1 778,00
61:02:0600010:1093	346720, Россия, Ростовская область, Аксайский р-н, г. Аксай, пр-кт Аксайский, 6	Магазины, торговые комплексы	31.08.2004	28.12.20 18	1/1	30 000,00
61:02:0600010:1158	Россия, Ростовская обл., Аксайский р-н, г. Аксай, пр-кт Аксайский, 6	Рынки	29.05.2006		1/1	29 936,00
61:02:0600010:7920	346720, Россия, Ростовская обл., г. Аксай, пр-кт Аксайский, 12	Рынки	12.05.2014	18.11.20 19	1/1	53 860,00
61:02:0600010:1606 0	Российская Федерация, Ростовская область, р-н Аксайский, г. Аксай, пр-кт Аксайский	Рынки	18.11.2019		1/1	53 490,00
61:02:0600010:1258	346720, Российская Федерация, Ростовская область, р-н Аксайский, г.Аксай, пр-кт Аксайский, 8	Магазины, торговые комплексы	23.07.2007	18.11.20 19	1/1	16 952,00
61:02:0600010:1606 1	Российская Федерация, Ростовская область, р-н Аксайский, г. Аксай, пр-кт Аксайский	Деловое управление	18.11.2019		1/1	427,00
61:02:0600010:1606 2	Российская Федерация, Ростовская область, р-н Аксайский, г. Аксай, пр-кт Аксайский	Рынки	18.11.2019		1/1	16 895,00

Указанные земельные участки имели следующие виды разрешенного использования: "Надземные автостоянки", "Рынки", "Магазины, торговые комплексы" и т.д. Указанные земельные участки не предназначены для использования в личных, семейных или домашних нуждах.

В ходе проведения проверки Лепешкина Е.Н. не представила доказательства использования спорного имущества в личных целях, а установленные контрольными мероприятиями фактические обстоятельства свидетельствуют о том, что земельные участки использовались в коммерческих целях для извлечения прибыли.

Лепешкина Е.Н. не имела статуса индивидуального предпринимателя в период с 01.10.2019 по 31.12.2020. При этом, установлено систематическое ведение предпринимательской деятельности по сдаче коммерческого имущества в аренду (земельные участки).

В рамках контрольных мероприятий налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие об участии Лепешкиной Е.Н. в схеме минимизации налогообложения путем применения специальных налоговых режимов.

Лепешкина Е.Н. за период 2018 - 2020 годы предоставляла в аренду земельные участки на систематической основе подконтрольным физическим лицам, зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей: Попко Алексею Георгиевичу ИНН 610201037733, Добрынину Василию Васильевичу ИНН 613603838633, Джафарову Азаду Азай оглы ИНН 610207183681, Фадееву Виталию Викторовичу ИНН 616600901843, Алексееву Игорю Валентиновичу ИНН 616108452172, Шарифову Джаванширу Фириддун Оглы ИНН 610200875073, Лобко Александру Николаевичу ИНН 616822267385, Горбаневу Александру Владимировичу ИНН 610204758846, Исаеву Талей Тураб оглы ИНН 610206570737, Лепешкину Руслану Сергеевичу ИНН 616613189493, и регулярно получала доход от осуществления указанной деятельности.

В ходе анализа договоров аренды земельных участков установлено, что условия договоров являются идентичны. Стоимость арендной платы за 1 кв.м. составила от 3,34 руб. до 32 руб. за 1 кв.м.

Договоры аренды земельных участков заключены сроком на 11 месяцев в целях уклонения от обязательности государственной регистрации, предусмотренной пунктом 2 статьи 609 Гражданского Кодекса Российской Федерации с учетом пункта 2 статьи 26 Земельного Кодекса Российской Федерации, то есть договоры аренды заключались на срок менее года с последующим составлением новых договоров.

Предприниматели - арендаторы, основным видом деятельности которых также является сдача имущества в аренду, сдавали земельные участки, принадлежащие Лепешкиной Е.Н., в субаренду.

Индивидуальные предприниматели (арендаторы) систематически в период 2018 - 2020 г.г. заключали договоры субаренды земельных участков (по частям), в которых стоимость 1 кв.м. субаренды каждого земельного участка существенно выше стоимости аренды и превышала ее более чем в 30 раз.

Договорные отношения с подконтрольными индивидуальными предпринимателями свидетельствуют о занижении Лепешкиной Е.Н. стоимости аренды каждого земельного участка.

Арендаторы предоставили за Лепешкину Е.Н. справки по форме 2-НДФЛ за 2018 - 2020 г.г., в которых указан код дохода - 1400 "доходы, полученные от предоставления в аренду или иного использования имущества".

В договорах аренды, заключенных Лепешкиной Е.Н. с арендаторами, указано, что арендатор обязан: использовать участок в соответствии с целевым назначением и разрешенным использованием; уплачивать в размере и на условиях, установленных договором арендную плату; в период торговли соблюдать нормы и правила, установленные законодательством РФ о защите прав потребителей, санитарно-эпидемиологическом благополучии населения, охране окружающей среде, в том числе земле, как природному объекту; возмещать арендодателю убытки, включая упущенную выгоду в полном объеме в связи с нарушением действующего законодательства, в том числе в связи с ухудшением качества земель и экологической обстановкой в результате своей деятельности и т.д.

Из этого следует, что арендаторы обязаны использовать арендованные у Лепешкиной Е.Н. земельные участки с соблюдением их целевого назначения и с учетом разрешенного вида использования, то есть "рынки", "магазины, торговые комплексы", "надземные автостоянки" и т.д., а также выплачивать ей арендную плату.

Сделки по сдаче в аренду земельных участков и полученный от этого доход носили систематический характер.

Данные обстоятельства подтверждаются протоколами допросов Лепешкиной Е.Н., а также арендаторов. Из показаний Лепешкиной Е.Н. (протокол допроса б/н от 23.08.2022) следует, что с 01.01.2018 по 30.09.2019 она являлась индивидуальным предпринимателем, предпринимательскую деятельность закрыла в связи с ее ненадобностью. В период с 01.01.2018 по 31.12.2020 сдавала в аренду принадлежавшие ей земельные участки различным индивидуальным предпринимателям для осуществления ими предпринимательской деятельности. Земельные участки использовались согласно их разрешенному использованию, под "рынки", "магазины" и т.д. Договоры заключались сроком на 11 месяцев, потому что данные договоры не требовалось регистрировать в юстиции. Договоры аренды подписывались либо по месту работы свидетеля, либо на территории рынка "Овощной". Свидетель подтвердила, что сдавала в аренду земельные участки следующим арендаторам: Джафарову А.А.о., Шарифову Д.Ф.о., Попко А.Г., Лобко А.Н., Горбаневу А.В., Исаеву Т.Т.о., Добрынину В.В., Фадееву В.В., Алексееву И.В., Лепешкину Р.С.

В свою очередь, индивидуальные предприниматели Добрынин В.В. - протокол допроса б/н от 20.10.2022, Лобко А.Н. - акт опроса б/н от 19.08.2020 также подтвердили, что на постоянной основе (с 2017 года и с 2019 года соответственно) арендовали земельные участки у Лепешкиной Е.Н. для осуществления предпринимательской деятельности по сдаче земельных участков в субаренду. Остальные арендаторы на допросы в налоговый орган не явились.

Инспекция установила, что Лепешкина Е.Н. заключала договоры аренды земельных участков с целью систематического получения прибыли, данный факт свидетельствует о том, что Лепешкина Е.Н. фактически осуществляла предпринимательскую деятельность и являлась плательщиком НДС. Факт осуществления предпринимательской деятельности также подтверждается тем, что земельные участки, находившиеся в собственности Лепешкиной Е.Н., не могли использоваться иначе как в предпринимательской деятельности (вид разрешённого использования "рынки", "магазины, торговые комплексы", "надземные автостоянки" и т.д).

Налоговым органом в ходе проверки сделан вывод о согласованности действий собственника земельных участков (арендодателя) и подконтрольных ему индивидуальных предпринимателей (арендаторов), о несоблюдении условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, о чем свидетельствуют следующие обстоятельства.

1. Многократное занижение стоимости арендной платы за 1 кв.м. в месяц по договорам аренды между арендодателем и арендаторами по сравнению со стоимостью арендной платы по договорам субаренды между арендаторами и субарендаторами.

2. Наличие длительных деловых отношений Лепешкиной Е.Н. с группой хозяйствующих субъектов: ИП Попко А.Г., ИП Добрыниным В.В., ИП Джафаровым Азад Азай оглы, ИП Фадеевым В.В., ИП Алексеевым И.В., ИП Шарифовым Джаванширом Фириддун Оглы, ИП Лобко А.Н., ИП Горбаневым А.В., ИП Исаевым Талей Тураб оглы, ИП Лепешкиным Р.С., что оказало непосредственное влияние на выбор Лепешкиной Е.Н. контрагентов для заключения договоров аренды. Ни один договор аренды не заключен со случайным, ранее незнакомым лицом.

Вышеуказанные индивидуальные предприниматели осуществляли деятельность по функционированию организованных рынков в Аксайском районе Ростовской области "Овощной" и "Алмаз".

3. Все индивидуальные предприниматели, сдающие земельные участки, принадлежащие на праве собственности Лепешкиной Е.Н., зарегистрированы с аналогичными видами деятельности ОКВЭД 68.20, 68.20.2, применяют специальный режим УСН, доходы (6%).

После расторжения договоров аренды индивидуальные предприниматели почти сразу закрывали ИП.

4. Установлен факт централизованной регистрации ИП одним лицом, Ткачевой Г.А., действовавшей по доверенностям, удостоверенным нотариусом Морозовой В.П.

5. Предприниматели-арендаторы имеют одних и тех же лиц,представляющих их интересы.

Налоговым органом при анализе справок по форме 2-НДФЛ за 2018-2020 годы установлено, что следующие сотрудники совмещают свою трудовую деятельность у нескольких работодателей:

- Песоцкая И.В. ИНН 610200654155 - ИП Фадеев В.В. ИНН 616600901843 и ООО АТК "Алмаз" ИНН 6102025502;

- Романенко Н.В. ИНН 611102219727 - ИП Шарифов Д.Ф.О. ИНН 610200875073, ИП Джафаров А.А.О. ИНН 610207183681 и Исаев Т.М.О. ИНН 610202417664;

- Бабаева А.М. ИНН 610202417022 - ИП Джафаров А.А.О. ИНН 610207183681, ИП Исаев Т.Т.О. ИНН 610206570737 и ИП Попко А.Г. ИНН 610201037733.

- Исаев Тураб Муса Оглы ИНН 610202417664 - ИП Шарифов Д.Ф.О.

ИНН 610200875073 и Лобко А.Н. ИНН 616822267385.

6. Расчетные счета арендаторов открыты в одном банке - ПАО КБ "Центр-Инвест".

7. Лепешкина Е.Н. и подконтрольные ей ИП - арендаторы передавали в залог банку свое имущество и являлись поручителями друг для друга при заключении кредитных договоров с взаимозависимыми лицами.

Также установлено, что Лепешкина Е.Н. выступает поручителем по кредитным договорам ИП Джафарова А.А.О. и ИП Шарифова Д.Ф.О., заключенным с АО КБ "ЛОКО-Банк".

8. Предприниматели - арендаторы самостоятельно не распоряжались полученными денежными средствами - доходами.

В ходе налоговой проверки установлено, что индивидуальные предприниматели имели высокий доход от осуществления предпринимательской деятельности, при этом заключали кредитные договоры с банками для приобретения жилого дома, земельного участка, автомобилей, товаров с незначительной стоимостью. Следовательно, индивидуальные предприниматели не распоряжались денежными средствами, поступающими на их счета, что свидетельствует о формальности осуществляемой ими деятельности и подконтрольности их собственнику земельных участков Лепешкиной Е.Н.

9. Построение бизнеса по функционированию организованных рынков в Аксайском районе Ростовской области: "Овощной" и "Алмаз" основано на родственных и дружеских связях его участников.

На основании показаний свидетелей и полученных ответов от Главного Управления МВД РФ по Ростовской области установлена взаимозависимость между индивидуальными предпринимателями-арендаторами и Лепешкиной Е.Н. - арендодателем:

- Лепешкина Е.Н. и Бабаева Р.Н. - родные сестры;

- Бабаев К.К. - муж Бабаевой Р.Н.;

- Шарифов Д.Ф.О. - племянник Бабаева К.К. Бабаев К.К. и мать Шарифова Д.Ф.О. (Шарифова Мехрибан) сводные брат и сестра (протоколы допросов Джафарова Ф.А. б/н от 14.07.2022 и Джафарова Н.А.О. б/н от 13.07.2022);

- Джафаров А.А.О. - муж троюродной внучки Бабаева К.К. (Джафаровой Э.С.О.). Бабаев К.К. и бабушка Джафаровой Э.С.О. (Исаева Шахизар Казим кызы) сводные брат и сестра (протоколы допросов Джафарова Ф.А б/н от 14.07.2022 и Джафарова Н.А.О. б/н от 13.07.2022);

- Исаев Т.Т.О. - троюродный внук Бабаева К.К. Исаев Т.Т.О. сын Исаева Т.М.О. и внук Исаевой Шахизар Казим кызы. Бабаев К.К. и Исаева Шахизар Казим кызы сводные брат и сестра (протоколы допросов Джафарова Ф.А б/н от 14.07.2022 и Джафарова Н.А.О. б/н от 13.07.2022);

- Попко А.Г. - бухгалтером Попко А.Г. являлась Бабаева Асия Мажитовна. Бабаева А.М. жена Бабаева Вилаята Рахимовича, который приходится дальним родственником Бабаеву К.К. (протокол Бабаевой Р.Н. б/н от 23.08.2022);

- Лобко А.Н. - брат Бабаева К.К. по линии матери (протокол допроса Ивановой Т.И. б/н от 27.10.2022);

- Лепешкин Р.С. - родной сын Лепешкиной Е.Н.;

- Горбанев А.В. - Горбанев А.В. выдает доверенность в банке ПАО КБ "Центр-инвест" на Лобко А.Н. В банковской выписке Горбанева А.В. контрагентом указан Лобко А.Н., который вносит денежные средства с назначением платежа "Поступление на счет ИП. Взнос ИП";

- Алексеев И.В. - номинальный предприниматель. Зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя по предложению мужчины по имени Абдул, предположительно являющегося аффилированным лицом Бабаева Вадима (протокол допроса Алексеева И.В. б/н от 16.06.2021);

- Мелкумова Н.А. (бухгалтер Алексеева И.А.) - родная племянница Лепешкиной Е.Н. и Бабаевой Р.Н. (дочь сестры Лепешкиной Е.Н. и Бабаевой Р.Н. - Переверзевой (Шамраевой) В.Н. ИНН 616843317911);

- Бабаев И.А. - внук брата Бабаева К.К. - Бабаева Ч.К.;

- Добрынин В.В. - бухгалтером Добрынина В.В. является Есина Е.В. - бухгалтер ООО "АТК "Алмаз"" ИНН 6102025502. Главным бухгалтером являлась Песоцкая И.В. (бухгалтер Фадеева В.В.). Учредителями ООО "АТК "Алмаз"" являются Карпенко А.В. и Лепешкина Е.Н. (протокол допроса Есиной Е.В. б/н от 08.09.2021 и выписка из ЕГРЮЛ ООО "АТК "Алмаз"");

- Фадеев В.В. - директор рынка ООО "АТК "Алмаз"" ИНН 6102025502, бухгалтер - Песоцкая И.В. (главный бухгалтер ООО "АТК "Алмаз"). Учредителями ООО "АТК "Алмаз"" являются Карпенко А.В. и Лепешкина Е.Н. (протокол допроса Есиной Е.В. б/н от 08.09.2021);

- Романенко Н.В. - отец Романенко Н.В. и Бабаева Р.Н. (родная сестра Лепешкиной Е.Н.) одноклассники (протокол Романенко Н.В. б/н от 03.11.2022).

10. При смене арендаторов сотрудники не менялись.

В период 2018 - 2020 годы у Лепешкиной Е.Н. происходила частая смена арендаторов земельных участков, при этом сотрудники индивидуальных предпринимателей, их должности и должностные обязанности оставались неизменными. Вне зависимости от того, кто являлся ИП - арендатором, сотрудники ИП продолжали заниматься сбором денежных средств с субарендаторов, уборкой территории и т.д. Территория, на которой данные лица выполняли свои должностные обязанности, также оставалась неизменной.

11. Контрольно-кассовая техника передавалась следующему ИП - арендатору.

В результате проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что арендаторы ИП Попко А.Г., ИП Джафаров А.А.о., ИП Шарифов Д.Ф.о., ИП Лобко А.Н., ИП Горбанев А.В., ИП Исаев Т.Т.о., ИП Лепешкин Р.С. имели в собственности ККТ.

Налоговый орган установил, что в период с 2018 г. по 2020 г. контрольно-кассовая техника с одним и тем же заводским номером в различное время находилась в собственности у разных ИП-арендаторов Лепешкиной Е.Н.

Из протокола допроса б/н от 25.07.2022 Сильманович А.А. (кассира-контролера) следует, что при смене руководителя (с ИП Лобко А.Н. на ИП Горбанева А.В.) кассовый аппарат оставался один и тот же. Также установлено, что доступ к технике имели сотрудники арендаторов, что подтверждается протоколами допросов Сильманович А.А. (б/н от 25.07.2022), Швабауэр А.А. (б/н от 07.07.2022), Сулейманова Ю.Р. (б/н от 22.07.2022).

В ходе проверки установлено, что предприниматели - арендаторы помимо того, что сменяли друг друга при заключении договоров аренды земельных участков, имели в штате одних и тех же сотрудников, также передавали друг другу для работы контрольно-кассовую технику.

12. Налоговым органом в рамках статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации проведены допросы субарендаторов земельных участков, принадлежащих Лепешкиной Е.Н.: Заманова Чингиз Джафар оглы ИНН 616484836220 (протокол б/н от 20.09.2022), Леоновой Т.В. ИНН 616833543301 (протокол б/н от 21.07.2022), Хасанова А.А. (б/н от 13.09.2022), Халабуда Е.В. (б/н от 07.09.2022), Мамедова З.М. (б/н от 16.09.2022), Кисель М.А. (б/н от 23.09.2022), Ашралова Б. (б/н от 21.09.2022), Капусты А.А. (б/н от 03.10.2022), Привалова И.С. (б/н от 12.09.2022), Чернышова С.П. (б/н от 21.09.2022). В распоряжении налогового органа имеются следующие протоколы допросов: Ли А.В. (б/н от 18.08.2021), Романченко Н.П. (б/н от 27.04.2021), Асадова С.Р.о. (б/н от 27.04.2021), Рябова А.В. (б/н от 27.04.2021).

Из протоколов допросов следует, что субарендаторы арендовали земельные участки, на которых в дальнейшем возводили некапитальные строения (самостоятельно, либо приобретали у предыдущего субарендатора). Заключение договоров аренды между арендаторами и субарендаторами происходило на рабочих местах. Договоры аренды приносили кассиры-контролеры (администраторы), уже подписанные со стороны арендодателей. Оплата за арендованные земельные участки производилась как наличными денежными средствами, так и на расчетный счет. Территория рынка (торговой площадки) "Овощной" фактических границ не имела. График работы данного рынка - круглосуточный. Торговля на арендованных земельных участках в основном велась с автомобилей.

13. В результате проведения мероприятий налогового контроля установлено, что предприниматели-арендаторы Лепешкиной Е.Н. имеют общие IP адреса 193.160.205.18, 80.254.124.198, 5.59.135.22, 5.59.134.34, 78.24.102.22, 5.59.135.150, 5.59.133.157, 195.151.27.186.

14. Территория, на которой располагался рынок (торговая площадка) "Овощной", являлась единой.

В ходе проверки установлено, что на земельных участках, принадлежащих Лепешкиной Е.Н. и взаимозависимыми с ней лицами, был организован розничный рынок, на котором осуществлялась розничная реализация товаров и оказание услуг. В границах совместных земельных участков была размещена единая территория (с общими въездами и выездами, оборудованными шлагбаумами и контрольно-пропускными пунктами), которая в совокупности с имеющимися объектами торговли и инфраструктуры образует единый имущественный комплекс.

Земельные участки представляют собой единую территорию с твердым (асфальтным) покрытием, общими въездами и выездами, оборудованными шлагбаумами и контрольно-пропускными пунктами, граничащую с севера с проспектом Аксайский, с юга - территорией бывшего Ростовского аэропорта, с запада - АЗС "Роснефть" и гипермаркетом "Лента", с востока - рынком стройматериалов.

Фактические границы между земельными участками отсутствуют, проезды между ними барьерами (шлагбаумами, воротами и т.п.) не оборудованы.

Территория включает в себя торговые ряды с находящимися в них легковозводимыми сборно-разборными павильонами, транспортными средствами, контейнерами, лотками, с использованием которых осуществляется розничная торговля продуктами питания, оказание услуг по ремонту и обслуживанию транспортных средств, общепита, парикмахерских услуг. Расположение торговых рядов отображается на схемах, размещенных на КПП при въезде на территорию.

Образующие единую торговую территорию ряды пересекают границы земельных участков, принадлежащих разным собственникам и используемых разными арендаторами.

Расположенные на земельном участке с кадастровым номером 61:02:0600010:1168 торговые объекты в виде павильонных рядов пересекают смежные границы земельных участков с кадастровым номером 61:02:0600010:178, -1166, участка -1166 - с границами участков -178, -180, -16060, участка -17194 - с границами участков -180, -7014, -16060, участка с кадастровым номером 61:02:0000000:7014 - с участками -17194, -16060, участка -16060 - с участками -16062, -17194, -178, участка -16062 - с участками -1782, -1783, участка -1158 - с участками -1782, -1783, -1327.

В ходе опроса лиц, осуществляющих пропуск на территорию, установлено, что ИП Горбанев А.В. (ранее ИП Лобко А.Н.) и ИП Попко А.Г. привлекли лиц, обеспечивающих пропускной режим на всей территории и взимание платы с транспортных средств, используемых для продажи товаров. Размер платы варьируется в зависимости от габаритов и снаряженной массы транспортного средства и установлен соответствующими документами о расценках.

Организация вывоза твердых коммунальных отходов с указанной территории осуществляется по заключенным региональным оператором в лице ООО "ЭКОГРАД-Н" с ИП Лобко А.Н., ИП Попко А.Н., ИП Кожокарь И.А., ИП Снитко В.А. договорам. В перечень передаваемых видов ТКО входят отходы (мусор) от уборки территории и помещений объектов оптово-розничной торговли продовольственными товарами, наименование объекта вывоза отходов указано как "Овощной рынок". Согласно прилагаемым к договорам расчетам, отходы подлежат еженедельной передаче в объеме 8м3. При этом на участке с кадастровым номером -7015 расположена площадка для скопления ТКО, образующихся в результате торговой деятельности, осуществляемой на указанной территории.

В границах указанных земельных участков размещена общая территория, которая в совокупности с имеющимися объектами торговли и инфраструктуры образует единый имущественный комплекс, представляющий собой розничный рынок, предназначенный для розничной реализации товаров и оказания услуг.

Сети электроснабжения в указанных границах представляют собой линии электропередач 10 и 0,4 кВ, 6 трансформаторных подстанций мощностью от 250 до 630 кВА, представляющие собой единый энергетический комплекс.

Согласно пункту 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В силу пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 27.12.2012 N 34-П, следует, что при несоблюдении обязанности пройти государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не вправе ссылаться в отношении заключенных им сделок на то, что он не является предпринимателем, отсутствие государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

Таким образом, квалификация деятельности в качестве предпринимательской зависит от совокупности факторов, отличающихся для разных видов деятельности, в частности, от цели использования сдаваемых в аренду нежилых помещений, их функционального назначения, целей и оснований их приобретения и т.д.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 16.03.2010 N 14009/09, от 18.06.2013 N 18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, осуществляемые систематически на свой риск организованные действия по использованию имущества, направленные на извлечение прибыли.

Определяющим фактором для определения целей приобретения и использования имущества в предпринимательских целях является изначальное предназначение имущества, исключающее возможность его использования в личных и семейных целях.

Объективным критерием для квалификации деятельности физического лица по сдаче недвижимого имущества в аренду как предпринимательской является предполагаемое назначение, а также вид разрешенного использования земельных участков.

Регистрация земельных участков на физическое лицо без указания его статуса предпринимателя не свидетельствует о том, что приобретение данных объектов было произведено в личных целях, а не в рамках предпринимательской деятельности, поскольку право собственности на объект недвижимости регистрируется за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя. Данный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 29.10.2013 N 6778/13.

При выявлении объективных признаков предпринимательской деятельности в деятельности налогоплательщика по сдаче в аренду собственного имущества налоговый орган вправе пересчитать его налоговые обязательства.

Таким образом, нормы налогового законодательства позволяют взыскивать с физического лица, не зарегистрированного в установленном порядке в качестве предпринимателя, но фактически осуществляющего предпринимательскую деятельность, суммы неуплаченных налогов, подлежащих уплате им как представителем малого бизнеса.

В ходе рассмотрения дела Лепешкина Е.Н. не представила доказательства приобретения и использования спорного имущества в личных целях, а установленные налоговым органом фактические обстоятельства свидетельствуют о том, что земельные участки и имущество использовались именно в коммерческих целях для извлечения прибыли.

Суд пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом верно квалифицированы договоры аренды, заключенные Лепешкиной Е.Н. с Попко Алексеем Георгиевичем, Добрыниным Василием Васильевичем, Джафаровым Азадом Азай оглы, Фадеевым Виталием Викторовичем, Алексеевым Игорем Валентиновичем, Шарифовым Джаванширом Фириддун Оглы, Лобко Александром Николаевичем, Горбаневым Александром Владимировичем, Исаевым Талей Тураб оглы, Лепешкиным Русланом Сергеевичем.

Представленные договоры аренды содержат условия о сроках, санкциях за их ненадлежащее исполнение, они учитывали возможные риски, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Установленные налоговым органом обстоятельства свидетельствуют о том, что Лепешкина Е.Н. осуществляла предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду земельных участков.

Таким образом, налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что переданные в аренду земельные участки не предназначены для использования в личных, семейных или домашних нуждах; в результате деятельности Лепешкиной Е.Н. по сдаче этих земельных участков в аренду происходит увеличение ее экономической выгоды.

Заявитель в период с 01.10.2019 по 31.12.2020 не имела статуса индивидуального предпринимателя, однако на постоянной и возмездной основе сдавала земельные участки, расположенные на них строения в аренду.

Таким образом, довод заявителя о неправомерности доначисления НДС, поскольку по состоянию здоровья заявитель не вел предпринимательскую деятельность, в связи с чем, им был утрачен и правовой статус индивидуального предпринимателя, обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Материалы дела подтверждают, что несмотря на утрату статуса индивидуального предпринимателя, Лепешкина Е.Н. продолжала, по сути, осуществлять предпринимательскую деятельность путем сдачи в аренду того же имущества, которым она ранее распоряжалась, имея правовой статус индивидуального предпринимателя. Лица, участвующие в деле, не отрицают, что имущество переданное заявителем в аренду, использовано в целях организации торгового комплекса (рынок "Алмаз").

Заявитель не отрицает, что с 2007 года и до 2019 года осуществляла деятельность по сдаче имущества в аренду для организации торгового комплекса.

Учитывая сдачу в аренду значительного количества объектов недвижимого имущества коммерческого назначения, у налогоплательщика отсутствовали основания заблуждаться относительно природы и характера его доходов.

Отношения, связанные с организацией розничных рынков, организацией и осуществлением деятельности по продаже товаров на розничных рынках, регулируются Федеральным законом от 30.12.2006 N 271-ФЗ "О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации" (далее - Закон N 271-ФЗ).

В соответствии с частью 2 статьи 3 Закона N 271-ФЗ розничный рынок - это имущественный комплекс, предназначенный для осуществления деятельности по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг) на основе свободно определяемых непосредственно при заключении договоров розничной купли-продажи и договоров бытового подряда цен и имеющий в своем составе торговые места.

Таким образом, в границах указанных земельных участков размещена общая территория, которая в совокупности с имеющимися объектами торговли и инфраструктуры образует единый имущественный комплекс, представляющий собой розничный рынок, предназначенный для розничной реализации товаров и оказания услуг.

В ходе проверки налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что Лепешкина Е.Н., Попко А.Г., Добрынин В.В., Джафаров Азад Азай оглы, Фадеев В.В., Алексеев И.В., Шарифов Джаваншир Фириддун Оглы, Лобко А.Н., Горбанев А.В., Исаев Талей Тураб оглы, Лепешкин Р.С. являются взаимозависимыми, подконтрольными заявителю лицами.

В рассматриваемой ситуации взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных экономическими и иными причинами. Инспекция установила совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой экономии. В соответствии пунктом 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

В рамках выездной налоговой проверки установлено, что Лепешкину Е.Н. и предпринимателей - арендаторов связывали родственные или дружеские отношения.

Таким образом, арендаторы (индивидуальные предприниматели) земельных участков являются подконтрольными по отношению к Лепешкиной Е.Н.

Из показаний свидетелей также следует, что фактическим руководством по сдаче в аренду земельных участков и контролем за финансово-хозяйственной деятельностью предпринимателей - арендаторов осуществляла семья Бабаевых. Лепешкина Е.Н. являлась номинальным лицом, на которую оформлялись руководящие должности (учредительство) в организациях, принадлежащих Бабаеву К.К., также на нее зарегистрировано право собственности на земельные участки, в том числе под рынками в Аксайском районе, и на объекты недвижимости.

Согласно имеющейся у налогового органа информации, в производстве следственного отдела Управления ФСБ России по Ростовской области находится уголовное дело N 12107600001000034, возбуждено 11.04.2021, по обвинению Бабаева К.К. (мужа родной сестры Лепешкиной Е.Н - Бабаевой Р.Н.) в совершении преступлений, предусмотренных ч. 1 ст. 210, ч.4 ст. 159 УК РФ, п.п. "а" и "б" ч. 2 ст. 171 УК РФ, п.п. "а" и "б" ч. 4 ст. 174.1 УК РФ, по обвинению Лобко А.Н., доверенность на которого выдана Бабаевым К.К., в совершении преступлений, предусмотренных п.п. "а" и "б" ч. 2 ст. 171 УК РФ, ч. 2 ст. 210 УК РФ, и иных неустановленных лиц, в деяниях которых усматриваются признаки преступления, предусмотренного п.п. "а" и "б" ч. 4 ст. 174.1 УК РФ, а также в отношении неустановленных лиц, в деяниях которых усматриваются признаки преступлений, предусмотренных ч.2 ст. 210 УК РФ, ч.4 ст. 159 УК РФ, п.п. "а" и "б" ч. 2 ст. 171 УК РФ, п.п. "а" и "б" ч. 4 ст. 174.1 УК РФ. Они обвиняются в организации и контролировании деятельности рынков, незаконно функционировавших на территории Аксайского района, и уклонении от уплаты законодательно установленных налогов.

Налоговым органом установлено несоблюдение Лепешкиной Е.Н. условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

В ходе проверки выявлены обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для использования права на уменьшение налогооблагаемой базы в целях исчисления налога на добавленную стоимость.

Инспекцией сделан вывод о том, что в нарушение требований статей 11, 105.7, 143, 146, 153 и пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по НДС Лепешкина Е.Н. занизила выручку от реализации услуг по сдаче земельных участков в аренду.

Налоговым органом проведены мероприятия по проверке реальной рыночной стоимости права аренды земельных участков, принадлежащих Лепешкиной Е.Н.

Постановлением инспекции N 2 от 26.08.2022 назначена экспертиза стоимости арендной платы за участки, сдаваемые в аренду физическим лицом.

Определение рыночной стоимости арендной платы произведено на основании заключения эксперта ООО "Академаудит" N 38-02/2022 от 13.10.2022.

В распоряжение эксперта согласно постановлению N 2 от 26.08.2022 представлены материалы для проведения экспертизы (выписки из ЕГРН, выданные Федеральной кадастровой палатой Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Ростовской области, сведения о факте владения земельными участками, принадлежащими на праве собственности Лепешкиной Е.Н. за 2018 - 2020 годы).

При определении дохода Лепешкиной Е.Н. в целях исчисления НДС учтен фактический период владения ею земельными участками.

В результате установлено, что Лепешкина Е.Н. в нарушение требований статей 143, 146, 153 и пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не исчислила и не уплатила в бюджет налог на добавленную стоимость в размере 24 781 273,72 руб.

Лепешкина Е.Н. не согласилась с результатами проведенной экспертизы, считает их необоснованными, поскольку проведенная экспертиза не может отражать реальную рыночную стоимость аренды земельных участков. Составлен контррасчет по доначисленным по результатам проверки суммам налогов со ссылкой на заключение специалиста Центра экспертиз и оценки ЭКСПО от 17.03.2023 N 08-03/23.

Из экспертного заключения N 38-02/2022 от 13.10.2022 следует, что расчет рыночной стоимости права аренды (права пользования) земельными участками произведен экспертом с применением затратного подхода на основании анализа цен на земельные участки в районе расположения объекта оценки. На дату проведения экспертизы экспертом были проанализированы все имеющиеся открытые источники для выявления объектов аналогов. Экспертом были применены объекты-аналоги, максимально подходящие по основным характеристикам.

В качестве объектов-аналогов были выбраны четыре предложения, при этом основным критерием отбора объектов-аналогов послужила сопоставимость с оцениваемыми земельными участками.

На страницах 46 - 47 заключения N 38-02/2022 от 13.10.2022 экспертом проведен анализ ценообразующих фактов для земельных участков.

Экспертом определялась стоимость аренды (права пользования) земельных участков по состоянию на ретроспективные даты.

Выводы, сделанные в экспертном заключении N 38-02/2022 от 13.10.2022, соответствуют проведенному экспертному исследованию, базирующемуся на научных методах.

Экспертное заключение является полным, не содержит неясностей и противоречий, имеет обоснованные выводы по поставленному вопросу, соответствует требованиям статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 8, 16 и 25 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", содержит сведения об эксперте, оценку результатов исследования и обоснование вывода по поставленному вопросу.

В то же время информация, указанная экспертом-оценщиком в заключении ООО "Центр экспертиз и оценки "ЭКСПРО" от 17.03.2023 N 08-03/23, представленном Лепешкиной Е.Н., является справочной и определяет только ориентировочную рыночную стоимость. Информация об ориентировочной рыночной стоимости не может быть признана достоверной в силу нарушений требований действующего законодательства в области оценочной деятельности и не может быть использована при определении налоговых обязательств Лепешкиной Е.Н.

Таким образом, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для признания экспертного заключения N 38-02/2022 от 13.10.2022 ненадлежащим доказательством по делу.

ИП Лепешкина Е.Н. заявила довод о том, что налоговым органом не проведена налоговая реконструкция действительных налоговых обязательств, в расчете налоговых обязательств не учтен фактический размер налогов, уплаченных взаимозависимыми индивидуальными предпринимателями, осуществлявшими сдачу имущества в субаренду. По мнению апеллянта, признание цепочки арендных отношений, оформленных посредством заключения договоров между арендаторами и субарендаторами, обязывает инспекцию при расчете действительной налоговой обязанности учитывать исполненные предпринимателями-арендаторами обязательства по уплате налогов (уменьшить доначисленный НДС на суммы уплаченного УСН этими лицами).

Отклоняя указанный довод налогоплательщика, суд обоснованно исходил из следующего.

Под налоговой реконструкцией понимается способ расчета сумм доначислений по налогу исходя из их реального экономического смысла. То есть по сделке, по которой произошло злоупотребление или искажение фактов хозяйственной деятельности, доначисления рассчитываются с учетом реально понесенных налогоплательщиком расходов, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

Суммы налогов, которые налогоплательщик должен уплатить без злоупотреблений, называют действительным налоговым обязательством.

Согласно разъяснениям ФНС России, налоговая реконструкция возможна при доказанной необоснованной налоговой выгоде в результате создания формального документооборота с "технической компанией"; раскрытия схемы по дроблению бизнеса; переквалификации сделки.

В ходе проведения контрольных мероприятий в рамках выездной налоговой проверки установлено, что Лепешкина Е.Н. при сдаче в аренду земельных участков на постоянной основе подконтрольным лицам занижала выручку для целей налогового учета, что привело к доначислению налога на добавленную стоимость с учетом уровня рыночных цен.

В рассматриваемом случае налогоплательщику не вменялась схема "дробления бизнеса", в связи с этим выручка и доходы от субаренды земельных участков подконтрольных предпринимателей не были включены в налогооблагаемую базу проверяемого лица и, как следствие, налоговым органом не проведена налоговая реконструкция налоговых обязательств в части уплаченных индивидуальными предпринимателями налогов (УСН) с доходов от сдачи в субаренду земельных участков.

Нормами статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена возможность уменьшения подлежащего уплате налога на добавленную стоимость на сумму налогов, уплаченных с полученного дохода. Налогоплательщик не представил относимые и достоверные документы первичного бухгалтерского учета, подтверждающие право налогоплательщика на применение налогового вычета по НДС.

Налогоплательщик заявил довод о том, что совокупный размер доходов всех предпринимателей, указанных налоговым органом, не превышает порогового значения для применения специальных налоговых режимов при осуществлении деятельности, связанной со сдачей в субаренду имущества Лепешкиной Е.Н. В связи с этим вывод налогового органа о нацеленности действий на минимизацию налоговой нагрузки является необоснованным.

Отклоняя указанный довод, суд пришел к обоснованному выводу, что в рамках контрольных мероприятий налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие об участии Лепешкиной Е.Н. в схеме минимизации налогообложения путем применения специальных налоговых режимов.

В ходе проверки установлено, что на земельных участках, принадлежащих Лепешкиной Е.Н. и взаимозависимым с ней лицам, был организован розничный рынок, на котором осуществлялась розничная реализация товаров и оказание услуг. В границах совместных земельных участков была размещена единая территория (с общими въездами и выездами, оборудованными шлагбаумами и контрольно-пропускными пунктами), которая в совокупности с имеющимися объектами торговли и инфраструктуры образует единый имущественный комплекс.

Фактические границы между земельными участками отсутствовали. Территория включала в себя торговые ряды с находящимися в них легковозводимыми сборно-разборными павильонами, лотками, транспортными средствами, с использованием которых осуществляется розничная торговля с/х продукцией, услуг общепита.

Образующие единую торговую территорию ряды пересекают границы земельных участков, принадлежащих разным собственникам, и по документам используемых разными подконтрольными арендаторами.

Из содержания договоров аренды земельных участков с "подконтрольными" ИП установлено, что стоимость арендной платы за 1 кв.м. составила от 3,34 руб. до 32 руб. В то же время подконтрольные предприниматели сдавали места на земельных участках (розничном рынке) субарендаторам, при этом стоимость 1 кв.м субаренды каждого земельного участка существенно выше стоимости аренды и превышала ее более чем в 30 раз.

Из протоколов допросов свидетелей (материалы представлены УФСБ России по Ростовской области) следует, что подконтрольные индивидуальные предприниматели фактически являлись работниками розничного рынка, взимание оплаты с субарендаторов производилась работниками подконтрольных ИП при въездах на территорию рынка вне зависимости от того, с какого места на рынке субарендатор будет вести торговлю. Также установлено, что работники рынка, осуществлявшие трудовые обязанности на определенном месте рынка, переводились от одного подконтрольного ИП к другому подконтрольному ИП в зависимости от прекращения договора аренды земельного участка; сборщики арендной платы на территории рынка "Овощной" начали ограниченно и выборочно выдавать чеки, подтверждающие факт оплаты субаренды, только в 2020 году.

Формальное разделение выручки от сдачи мест на розничных рынках в субаренду на несколько подконтрольных лиц позволило соблюдать ограничение по предельному размеру выручки, позволяющей применять УСН.

Довод заявителя о том, что проведенная налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки экспертиза не может отражать реальную рыночную стоимость аренды земельных участков, обоснованно отклонен судом, поскольку заключение эксперта соответствует требованиям законодательства РФ.

Суд проверил довод заявителя о необходимости применения положений Постановления Правительства РФ от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами" и установил, что по итогам налоговой проверки (камеральной или выездной) решение о привлечении к налоговой ответственности выносят по форме, которая приведена в Приложении N 36 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@.

С 01.01.2023 в пункт 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации внесены изменения (ФЗ от 14.07.2022 N 263-ФЗ). В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается размер выявленной недоимки, а также подлежащий уплате штраф.

В соответствии с Приказом ФНС России от 09.01.2023 N ЕД-7-2/1@ "О внесении изменений в приказ Федеральной налоговой службы от 07.11.2018 "ММВ-7-2/628@" размер пени в решении не указывается.

В пункте 3.1 раздела 3 резолютивной части оспариваемого решения отсутствует информация о начислении пени. Недоимка указана без учета сальдо единого налогового счета. Пеня будет рассчитана после вступления в силу решения N 858 от 14.02.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497.

В ходе проверки выявлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что Лепешкина Е.Н. в нарушение статей 11, 54.1, 107.1, 143, 146 и 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по НДС не учла выручку от реализации услуг по сдаче земельных участков в аренду, занизила рыночную стоимость аренды вышеперечисленных земельных участков.

Лепешкина Е.Н. не содействовала в установлении реальных исполнителей по спорным сделкам в ходе проведения налоговой проверки. Также налогоплательщик не раскрыла, какая реальная сумма денежных средств поступала ею от сдачи в аренду принадлежавших земельных участков.

Установленные обстоятельства свидетельствуют о том, что сделки по аренде земельных участков были оформлены в интересах Лепешкиной Е.Н. Основной целью сделок являлась налоговая экономия, сокрытие выручки и уменьшение налоговой базы по НДС. В проверяемом периоде 2018 - 2020 гг. Лепешкина Е.Н. заключала договоры на сдачу в аренду земельных участков, находящихся в ее собственности, и систематически получала доход в качестве индивидуального предпринимателя от сдачи их в аренду подконтрольным физическим лицам, зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей (арендаторы).

На основании изложенного, суд пришел к обоснованному выводу о том, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области от 14.02.2022 N 858, оставленное без изменения решением Управления Федеральной налоговой службы от 07.12.2022, о привлечении Лепешкиной Е.Н. к ответственности за совершение налогового правонарушения вынесено законно. В связи с этим оснований для удовлетворения заявленного требования не имеется.

Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, не могут служить основанием для отмены обжалованного судебного акта, поскольку были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку. Данные доводы не опровергают сделанные судом выводы и направлены по существу на переоценку доказательств и обстоятельств, установленных судом первой инстанций. Оснований для переоценки фактических обстоятельств дела или иного применения норм материального права у суда апелляционной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 26.01.2024 по делу N А53-17277/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу.

Председательствующий

Н.В. Сулименко

Судьи

М.А. Димитриев Д.В. Николаев