Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 мая 2024 г. N 18АП-2571/24 по делу N А47-7496/2023

г. Челябинск

31 мая 2024 г.

Дело N А47-7496/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 мая 2024 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Корсаковой М.В.,

судей Калашника С.Е., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Биленко К.С.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 26.01.2024 по делу N А47-7496/2023.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом Евро Хим" - Гонышев А.А. (паспорт, доверенность от 16.01.2024, диплом), Симоненко А.В. (паспорт, доверенность от 16.01.2024, диплом),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Оренбургской области посредством видеоконференц-связи - Четверикова Е.О. (паспорт, доверенность от 20.09.2023, диплом), Криворучкина Т.А. (удостоверение, доверенность от 11.01.2024, диплом), Шабаев А.А. (удостоверение, доверенность от 07.09.2023, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом Евро Хим" (далее - заявитель, ООО "ТД Евро Хим", общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Оренбургской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 13 по Оренбургской области, инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 16-13/1473 от 10.03.2023.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 26.01.2024 требования удовлетворены частично: решение Межрайонной ИФНС России N 13 по Оренбургской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 16-13/1473 от 10.03.2023 признано недействительным в части доначисления ООО "ТД Евро Хим" налога на прибыль организаций в общей сумме 30 544 978 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) - 59 035 486 руб., налога на имущество организаций - 836 531 руб., налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, - 764 112 руб. и соответствующих сумм пени, в части привлечения к налоговой ответственности в виде соответствующих сумм штрафов по п. 3 ст. 122, п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Межрайонная ИФНС России N 13 по Оренбургской области в апелляционной жалобе и дополнениях к ней просит решение отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО "ТД Евро Хим". Податель жалобы полагает, что судом не дана надлежащая правовая оценка всем представленным доказательствам и доводам налогового органа. Инспекцией указано, что действие кредитных лимитов никак не указывает на то, что юридические лица были самостоятельными, не опровергает вывод Инспекции об осуществлении деятельности трех компаний в качестве единого субъекта предпринимательской деятельности. Судом первой инстанции указано, что деятельность каждой из организаций является самостоятельной, поскольку каждая из компаний реализует своим покупателям продукцию исключительно в пределах тех лимитов продукции, которые установлены непосредственно ее поставщиками; данные обстоятельства Инспекция полагает не имеющими правового значения, а саму позицию не подкрепленной документально, поскольку выбор того или иного способа расчета с поставщиками никак не влияет на факты взаимозависимости и подконтрольности. Кроме того, согласно п. 1.1 "Положения о порядке предоставления товарного кредита контрагентам" от 01.11.2017 поставщика ООО "Гарант Оптима", товарный кредит предоставляется им с целью увеличения объемов продаж, а не с целью их ограничения, то есть товарный кредит не может влиять на объемы продаж ООО "ТД Евро Хим", ООО НПП "Система" и ООО "АЛК Групп", как указано в решении суда. Выводы суда вступают в прямое противоречие с объемами продаж, отраженными непосредственно самим налогоплательщиком в приложении N 2 к дополнительным пояснениям (таблицы N 2, 3); согласно строке 1 данной таблицы в 2019 г. поставщиком ООО "Гарант Оптима" покупателю ООО "ТД Евро Хим" был предоставлен товарный кредит в размере 43 608 362 руб. 15 коп., что существенно превышает лимит товарного кредита в размере 30 000 000 руб., отраженный в п. 1.1 Положения о порядке предоставления товарного кредита контрагентам" от 01.11.2017 поставщика ООО "Гарант Оптима", на который как на ограничение максимально возможных объемов продаж ссылается суд. Возможность использования каждым участником схемы товарных кредитов в пределах лимитов, предоставленных поставщиками, подтверждает вывод налогового органа о создании ООО "ТД Евро Хим", ООО НПП "Система" и ООО "АЛК Групп" схемы дробления "бизнеса", имело место создания нескольких организаций, занимающихся одной деятельностью, по одному адресу, подконтрольных одним лицам вместо одного хозяйствующего субъекта, что повлекло возможность получения товарного кредита в больших размерах, а также фактически минимизацию налоговых обязательств в результате регулирования объемов выручки. Единственной целью регистрации новых юридических лиц являлось сохранение применения льготного режима налогообложения в виде применения упрощенной системы налогообложения. Так, регистрация подконтрольных ООО "ТД Евро Хим" организаций ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" осуществлялась в период, когда размер получаемых доходов близок к предельным значениям, ограничивающим право налогоплательщика на применение специального режима - упрощенной системы налогообложения. Установлено более 30 покупателей, которые ранее приобретали аналогичный товар у ООО "ТД Евро Хим", а в последствии приобретали данный товар у ООО "НПП Система" или ООО "АЛК Групп", при том что данный товар имелся также у ООО "ТД Евро Хим" по тому же адресу, на складе непосредственно ООО "ТД Евро Хим", по аналогичным ценам. За проверяемый период одни и те же покупатели приобретали товары как у ООО "ТД Евро Хим", так и у ООО "НПП Система" или ООО "АЛК Групп": ООО "Рассвет" ИНН 5635009020, ТНВ "Южный Урал" ИНН 5642000268, Аетбаев Д.Ш. ИНН 026800553752, ООО "Светлый путь" ИНН 5645020382, Вертелецкий Н.В. ИНН 564100152430, ООО "КФХ Статус" ИНН 5609177998, ООО "Сергиевское" ИНН 5639020970, Сазоненко И.В. ИНН 026823294303, ООО АП им. Калинина ИНН 0242008915, ООО "Новый виток" ИНН 5610223504 и другие. Выводы суда об отсутствии взаимозависимости между ООО "ТД Евро Хим", ООО "НПП Система" или ООО "АЛК Групп" не соответствуют обстоятельствам дела; приведенные Инспекцией доводы и обстоятельства свидетельствуют о том, что ООО "НПП Система" или ООО "АЛК Групп" были подконтрольны и взаимозависимы с ООО "ТД Евро Хим" как в момент создания, так и непосредственно в проверяемом периоде.

ООО "ТД Евро Хим" в отзыве на апелляционную жалобу, дополнениях к нему просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. ООО "ТД Евро Хим" приведены доводы о том, что наличие взаимозависимости само по себе не свидетельствует о недобросовестном, противоправном искусственном дроблении бизнеса с целью занижения налоговой базы; имеет место экономическая самостоятельность хозяйствующих субъектов, взаимозависимость между налогоплательщиком и ООО "НПП Система", и ООО "АЛК Групп" отсутствует; судом дана надлежащая оценка всем доводам налогового органа; подтверждена реальность оказания агентами услуг по поиску покупателей; налоговым органом допущены нарушения при определении действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного разбирательства уведомлены надлежащим образом, в том числе публично путем размещения информации в сети Интернет.

В судебном заседании представители Межрайонной ИФНС России N 13 по Оренбургской области поддержали доводы апелляционной жалобы и дополнения к ней, представители ООО "ТД Евро Хим" заявили возражения, поддержали доводы отзывов на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в обжалуемой налоговым органом части, в пределах доводов апелляционной жалобы.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 13 по Оренбургской области проведена выездная налоговая проверка ООО "ТД Евро Хим" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения N 16-13/1473 от 10.03.2023 (т. 2 л.д. 11-145, т. 3 л.д. 1-133). Заявителю предложено уплатить НДС в сумме 59 035 486 руб., налог на прибыль организаций - 30 544 978 руб., налог на имущество организаций - 836 531 руб., налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, - 764 112 руб., штрафы в соответствии с п. 3 ст. 122, п. 1 ст. 123, п. 1 ст. 126 и п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, как следует из отзыва заинтересованного лица, налоговым органом установлено, что ООО "ТД Евро Хим" исчислен в завышенном размере НДС в размере 3 169 662 руб.

Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Оренбургской области.

Решением Управления ФНС России по Оренбургской области N 16-08/06622 от 28.04.2023 апелляционная жалоба ООО "ТД Евро Хим" оставлена без удовлетворения (т. 4 л.д. 52-58), что явилось основанием для обращения общества в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

В основу заявленных налогоплательщиком требований были положены доводы о том, что его предпринимательская деятельность и предпринимательская деятельность ООО "НПП Система" или ООО "АЛК Групп" осуществлялись самостоятельно друг от друга, о чем свидетельствует как специфика оборота закупаемой и реализуемой продукции - агрохимикатов, так и ограничения к доступу к закупаемой продукции, устанавливаемые ее поставщиками. Заявитель указывал, что, поскольку значительный объем закупаемой продукции приобретался на условиях лимитов товарного кредита, устанавливаемых основными поставщиками, то он был лишен объективной возможности влиять на перераспределение такой продукции между ним и ООО "НПП Система" или ООО "АЛК Групп". Данное обстоятельство, по мнению налогоплательщика, исключает его нацеленность на получение необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, общество также ссылалось на обстоятельства неподтверждения налоговым органом наличия общих рынков сбыта у него и ООО "НПП Система" или ООО "АЛК Групп". Указывал, что заинтересованным лицом при вменении ему схемы дробления бизнеса не доказано наличие обстоятельств взаимозависимости с указанными обществами, что в оспариваемом решении налоговым органом не определен организатор и конечный бенефициар от внедрения схемы дробления бизнеса. Заявитель также не согласился с доводами Инспекции о нереальности оказания агентами услуг по поиску покупателей.

В свою очередь, Инспекция заявила, что в ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО "ТД Евро Хим" за период 2018-2020 годы неправомерно занизило свои налоговые обязательства путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость действий взаимозависимых лиц ООО "ТД Евро Хим", ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" прикрывала деятельность одного налогоплательщика, на что указывает совокупность следующих обстоятельств: регистрация подконтрольных ООО "ТД Евро Хим" организаций ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" происходит в периоды, когда размер получаемых доходов близок к предельным значениям, ограничивающим право налогоплательщика на применение специального режима налогообложения - УСН; взаимозависимость участников схемы; идентичность IP-адресов; ООО "ТД Евро Хим", ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" осуществляли одни и те же виды деятельности, использовали одни и те же складские помещения и т.д.; при открытии расчетных счетов ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" денежные средства на счета данных организаций поступили от Козина А.А., Черникова А.А. и ООО "ТД Евро Хим"; ООО "ТД Евро Хим" несло расходы, связанные с оплатой услуг телефонной и интернет связи, охраной, рекламой, коммунальных платежей, обслуживания, эксплуатации зданий и прочие расходы; ООО "ТД Евро Хим", ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" использовали одни и те же кадровые ресурсы; наличие общих поставщиков у всех организаций; наличие общих покупателей; наличие единого центра управления всеми организациями; получение материальной выгоды. Данная совокупность обстоятельств, по мнению налогового органа, свидетельствует о согласованности действий ООО "ТД Евро Хим", ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп", направленных на получение заявителем необоснованной налоговой экономии и привлечении индивидуальных предпринимателей для вывода денежных средств из оборота участников схемы дробления бизнеса.

Удовлетворяя требования ООО "ТД Евро Хим", суд первой инстанции исходил из того, что совокупностью доказательств в их взаимной связи не подтверждаются сделанные налоговым органом выводы о достаточности оснований для доначисления налогоплательщику налогов и привлечения его к налоговой ответственности.

Суд апелляционной инстанции полагает выводы суда первой инстанции верными, оснований для отмены судебного акта в обжалуемой части по приведенным в апелляционной жалобе доводам не усматривает.

На основании ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Пунктом 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу пунктов 1 и 2 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 настоящего Кодекса. Иные налоги, сборы и страховые взносы уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.

В соответствии с п. 3 ст. 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившего в силу с 01.01.2017, и действовавшего применительно к проверяемому периоду), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 настоящего Кодекса, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Статьи 346.14 - 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации определяют объекты налогообложения, а также порядок определения доходов и расходов налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии со ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 N "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно п. 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

При этом, оценивая разумность экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика, суд не обладает полномочиями проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П).

Судебная практика исходит из того, что дробление бизнеса возможно рассматривать как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если оно направлено исключительно на уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12 определен ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды, в число которых входит: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Действующая правоприменительная практика под дроблением бизнеса понимает факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Вместе с тем, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О).

Данная правовая позиция неоднократно подтверждалась Конституционным Судом Российской Федерации применительно к уплате различных налогов и сборов (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П, Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 07.06.2011 N 805-ОО).

Из определения Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 следует, что подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях, указанные в пунктах 2 - 4 Постановления N 53, сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

В свою очередь, положения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Из пункта 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, следует, что на основании п. 7 ст. 3 Налогового кодекса судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности. Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства. На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств. При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Таким образом, основанием для признания налоговой выгоды необоснованной является выявление по результатам налогового контроля налоговой экономии, полученной в результате злоупотреблений со стороны налогоплательщика. При этом, определяющее значение имеет нацеленность (стремление) налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды в отрыве от осуществления им реальной хозяйственной деятельности.

Деление недобросовестным налогоплательщиком деятельности единого хозяйствующего субъекта характеризуется как имитация работы нескольких лиц, в то время как в реальности все они действуют как одно лицо. Лица, наряду с налогоплательщиком участвующие в такой схеме, лишены хозяйственной самостоятельности, вся их деятельность обусловлена той противоправной целью, которая определяется непосредственно недобросовестным налогоплательщиком. В случае дробления бизнеса такие структуры выполняют вспомогательную роль.

Отсутствие хозяйственной самостоятельности вспомогательных структур обычно обусловлено их подконтрольностью "материнской" компании и/или общим бенефициарам.

Для выявления квалифицирующих признаков правоотношений сторон, в которых возможно взаимное влияние на содержание сделок, и в результате, на их налоговые последствия, действующее налоговое законодательство использует понятие взаимной зависимости лиц (взаимозависимости).

В соответствии со ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В силу части 2 ст. 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются: 1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; 2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; 3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов; 4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации; 5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта); 6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта; 7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа; 8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо; 9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов; 10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный. В силу п. 7 ст. 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

Как следует из оспариваемого решения, а также доводов отзывов заинтересованного лица о взаимозависимости участников схемы свидетельствуют следующие установленные инспекцией обстоятельства:

- Богданов В.О. - учредитель ООО "ТД Евро Хим" с 25.06.2015 по 23.12.2019;

- Богданов В.О. - руководитель ООО "ТД Евро Хим" с 25.06.2015 по настоящее время;

- Ягофаров Д.В. - учредитель ООО "ТД Евро Хим" с 23.12.2019;

- Черников А.А. - учредитель ООО "ТД Евро Хим" с 23.12.2019;

- Кадыргалина М.И. - руководитель ООО "НПП Система" с 25.10.2016 по 21.05.2020;

- Кадыргалина М.И. - учредитель ООО "НПП Система" с 25.06.2015 по 17.04.2019;

- Черников М.А. - руководитель ООО "НПП Система" с 17.04.2019 по настоящее время;

- Черников М.А. - учредитель ООО "НПП Система" с 21.05.2020 по настоящее время;

- Ягофаров Д.В. - учредитель ООО "АЛК Групп" с 11.12.2017 по настоящее время;

- Ягофарова Е.А. является супругой Ягофарова Д.В. и родной сестрой Козина А.А. (имеет статус индивидуального предпринимателя);

- Ранее Козин А.А. и Черников А.А. являлись учредителями ООО "Премиум-Агро". Директором данной организации являлась Козина О.Г. (супруга Козина А.А.);

- Богданов В.О. (учредитель, руководитель ООО "ТД Евро Хим") в 2014 и 2015 годах являлся менеджером по продажам ООО "Премиум-Агро";

- Козин А.А. на основании доверенности, выданной Богдановым В.О., в 2018 году имел право распоряжаться денежными средствами на расчетных счетах ООО "ТД Евро Хим";

- Черников А.А. (учредитель ООО "ТД Евро Хим" и Черников М.А. (учредитель и руководитель ООО "НПП Система") являются родными братьями;

- При заключении договора банковского обслуживания Кадыргалиной М.И. (учредитель ООО "НПП Система" с 25.10.2016 по 17.04.2019 и руководитель ООО "НПП Система" с 25.10.2016 по 21.05.2020) указан номер телефона Черникова А.А. и адрес электронной почты ООО "Гарант Оптима";

- с 2011 года Черников А.А. является региональным представителем ООО "Гарант Оптима";

- в 2018 - 2020 годах Козин А.А. работал в должности регионального представителя ООО "Союзагрохим" (в настоящее время - руководитель филиала ООО "Союзагрохим").

Кроме того, из материалов дела следует, что об иных основаниях взаимозависимости между лицами, указанными инспекцией в качестве участников схемы, могут свидетельствовать следующие:

- Кадыргалина М.И. являлась дистрибьютором регионального представительства ООО "Гарант Оптима", которое возглавлял Черников А.А. (брат Черникова М.А.) (протокол допроса Черникова М.А. от 25.04.2022 (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допроса свидетелей"/папка "Протоколы допроса свидетелей по выездной налоговой проверке (ВНП) ООО "ТД Евро Хим"/ файл "Протокол допроса от 25.04.2022 -Черников М.А.");

- Черников М.А. в 2018 - 2019 году работал менеджером ООО "НПП Система" (протокол допроса Черникова М.А. от 25.04.2022 (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допроса свидетелей"/папка "Протоколы допроса свидетелей по выездной налоговой проверке (ВНП) ООО "ТД Евро Хим"/файл "протокол допроса от 25.04.2022 -Черников М.А.")

- Кадыргалина М.И. в период, когда она являлась руководителем ООО ООО "НПП Система" в системе "Клиент-Банк" использовала username "garantoptima" (Ответ АО "Альфа-банк" от 21.02.21 N 3887 - электронный носитель: папка "Часть 5. Ответы банков"/ папка "Ответ АО Альфа-Банк по ООО "НПП Система" от 21.01.21 N 3837дсп"/ папка "67152"/ папка "Новая папка"/ папка "Ip adresses"/ файл "НПП Система Ip adresses");

- Черникова Т.В. - супруга Черникова А.А. - с апреля 2018 года работала в должности менеджера ООО "ТД Евро Хим" (протокол допроса Черниковой Т.В. от 08.04.2022 - (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допроса свидетелей"/папка "Протоколы допроса свидетелей по выездной налоговой проверке (ВНП) ООО "ТД Евро Хим"/файл "Протокол допроса от 08.04.2022- Черникова Т.В.").

В свою очередь, налогоплательщик указывает, что при определении признаков взаимозависимости необходимо руководствоваться соответствующими датами, которые обуславливают наступление, изменение либо прекращение корпоративного либо иного события.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с указанным доводом налогоплательщика и исходил из того, что взаимная зависимость лиц, определенная на основании критериев, установленных налоговым законодательством, не имеет обратной силы и не подлежит учету в ретроспективном значении.

Кроме того, поскольку налоговым последствием внедрения схемы дробления бизнеса в силу п. 3 ст. 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации является утрата налогоплательщиком права на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено превышение предельного значения выручки от реализации, то определение налогового периода, в котором возникает один из элементов, характеризующих наличие такой схемы, - взаимная зависимость лиц, является необходимым и обоснованным.

С учетом того, что последствием утраты налогоплательщиком права на применение упрощенной системы налогообложения является возникновение его обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, налоговым периодом по которому является квартал (статья 163 Налогового кодекса Российской Федерации), то оценка наличия взаимной зависимости лиц проводится судом поквартально в пределах проверяемого периода.

Проанализировав приведенные в оспариваемом решении признаки взаимозависимости лиц, суд первой инстанции обоснованно отклонил довод Инспекции о том, что доверенность от 31.01.2018, выданная Богдановым В.О., давала право Козину А.А. распоряжаться денежными средствами на счетах ООО "ТД Евро Хим" в АО "Альфа-банк". Как следует, из текста указанной доверенности, настоящей доверенностью ООО "ТД Евро Хим" уполномочивает Козина А.А. представлять в АО "Альфа-банк" платежные, кассовые и иные документы организации, а также получать выписки, платежные документы, подтверждающие проведение платежных операций по счетам организации, и иную банковскую корреспонденцию (электронный носитель: папка "Часть 5 "Ответы банков"/папка "Ответ АО Альфа банк по ООО "ТД Евро Хим" от 21.01.2021 N 3836дсп"/ папка "67148"/ папка "Новая папка"/ папка "КБ 2.03 Доверенность"/ файл "КБ 2.03 Доверенность").

Из пояснений налогоплательщика следует, что указанная доверенность была выдана Козину А.А. как региональному представителю ООО "Союзагрохим" в обеспечительных целях для информирования ООО "Союзагрохим" - поставщика общества о движении денежных средств налогоплательщика. Данный довод налогоплательщика не является подтвержденным, вместе с тем, из текста указанной доверенности не усматривается право Козина А.А. подписывать платежные, расчетные и кассовые документы налогоплательщика, т.е. не усматривается воли юридического лица на делегирование Козину А.А. полномочий, относящихся к сфере принятия управленческих и финансовых решений.

Исходя из приведенных Инспекцией признаков суд первой инстанции верно установил следующую взаимную зависимость лиц.

I квартал 2018 года:

- Богданов В.О. и ООО "ТД Евро Хим" (п.п. 2, 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Ягофаров Д.В., Ягофарова Е.А. и ООО "АЛК Групп" (п.п. 2, 4, 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Ягофаров Д.В. и Ягофарова Е.А. (п. 11 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Ягофарова Е.А. и Козин А.А. (п. п. 11 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Кадыргалина М.И. и ООО "НПП Система" (п.п. 2, 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Кадыргалина М.И. и Черников М.А. (п. 10 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Кадыргалина М.И. и Черников А.А. (п. 10 ч. 2, ч. 7 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Черников А.А., Черникова Т.В. и ООО "НПП Система" (ч. 7 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Черников А.А. и Черников М.А. (п. 11 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ).

II - IV кварталы 2018 года, I квартал 2019 года:

- Богданов В.О. и ООО "ТД Евро Хим" (п.п. 2, 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Богданов В.О. и Черникова Т.В. (п. 10 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Черникова Т.В. и Черников А.А. (п. 11 ч. 2 ст. 105. 1 Налогового кодекса РФ);

- Ягофаров Д.В, Ягофарова Е.А. и ООО "АЛК Групп" (п.п. 2, 4, 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Ягофаров Д.В. и Ягофарова Е.А. (п. 11 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Ягофарова Е.А. и Козин А.А. (п. п. 11 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Кадыргалина М.И. и ООО "НПП Система" (п.п. 2, 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Кадыргалина М.И. и Черников М.А. (п. 10 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Кадыргалина М.И. и Черников А.А. (п. 10 ч. 2, ч. 7 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Черников А.А., Черникова Т.В. и ООО "НПП Система" (ч. 7 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Черников А.А. и Черников М.А. (п. 11 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ).

II - III кварталы 2019 года:

- Богданов В.О. и ООО "ТД Евро Хим" (п.п. 2, 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Богданов В.О. и Черникова Т.В. (п. 10 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Черникова Т.В. и Черников А.А. (п. 11 ч. 2 ст. 105. 1 Налогового кодекса РФ);

- Ягофаров Д.В., Ягофарова Е.А. и ООО "АЛК Групп" (п.п. 2, 4, 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Ягофаров Д.В. и Ягофарова Е.А. (п. 11 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Ягофарова Е.А. и Козин А.А. (п. п. 11 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Кадыргалина М.И. и ООО "НПП Система" (п.п. 2 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Кадыргалина М.И. и Черников М.А. (п. 4 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Черников М.А. и ООО "НПП Система" (п. 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Кадыргалина М.И. и Черников А.А. (п. 10 ч. 2, ч. 7 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Черников А.А., Черникова Т.В. и ООО "НПП Система" (ч. 7 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Черников А.А. и Черников М.А. (п. 11 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ). IV квартал 2019 года, I квартал 2020 года:

- Богданов В.О. и ООО "ТД Евро Хим" (п.п. 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Богданов В.О. и Черникова Т.В. (п. 10 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Черников А.А., Черникова Т.В. и ООО "ТД Евро Хим" (п. 4, 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ;

- Ягофаров Д.В., Ягофарова Е.А. и ООО "ТД Евро Хим" (п.4, 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ;

- Черникова Т.В. и Черников А.А. (п. 11 ч. 2 ст. 105. 1 Налогового кодекса РФ);

- Ягофаров Д.В., Ягофарова Е.А. и ООО "АЛК Групп" (п.п. 2, 4, 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Ягофаров Д.В. и Ягофарова Е.А. (п. 11 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Ягофарова Е.А. и Козин А.А. (п. п. 11 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Кадыргалина М.И. и ООО "НПП Система" (п.п. 2 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Кадыргалина М.И. и Черников М.А. (п. 4 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Черников М.А. и ООО "НПП Система" (п. 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Кадыргалина М.И. и Черников А.А. (п. 10 ч. 2, ч. 7 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Черников А.А., Черникова Т.В. и ООО "НПП Система" (ч. 7 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Черников А.А. и Черников М.А. (п. 11 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ).

II квартал - IV квартал 2020 года:

- Богданов В.О. и ООО "ТД Евро Хим" (п.п. 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Богданов В.О. и Черникова Т.В. (п. 10 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Черников А.А., Черникова Т.В. и ООО "ТД Евро Хим" (п. 4, 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ;

- Ягофаров Д.В., Ягофарова Е.А. и ООО "ТД Евро Хим" (п.4, 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ;

- Черникова Т.В. и Черников А.А. (п. 11 ч. 2 ст. 105. 1 Налогового кодекса РФ);

- Ягофаров Д.В., Ягофарова Е.А. и ООО "АЛК Групп" (п.п. 2, 4, 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Ягофаров Д.В. и Ягофарова Е.А. (п. 11 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Ягофарова Е.А. и Козин А.А. (п. п. 11 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Черников М.А. и ООО "НПП Система" (п. 2, 7 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Черников А.А., Черникова Т.В. и ООО "НПП Система" (ч. 7 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Черников А.А. и Черников М.А. (п. 11 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Макарова Т.С. и Козин А.А. (п. 10 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ):

- Макарова Т.С. и Ягофаров Д.В. (п. 10 ч. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ);

- Козин А.А. и ООО "АЛК Групп" (ч. 7 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, в отдельных периодах судом установлена самостоятельная взаимная зависимость между физическими лицами и коммерческими организациями. Однако для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей (ч. 1 ст. 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

Судом не установлено, что в проверяемом периоде между налогоплательщиком и ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" имелись отношения взаимозависимости в том смысле, который определен нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

Корпоративные связи, установленные судом, являются, между тем, основанием для вывода об аффилированности ООО "ТД Евро Хим", ООО "НПП Система", ООО "АЛК Групп" по смыслу ст. 53.2 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. ст. 4, 9 Федерального закона N 135-ФЗ от 26.07.2006 "О защите конкуренции". Однако отношения аффилированности характеризуются корпоративными связями более широкого порядка, нежели отношения взаимозависимости, поскольку всегда связаны с возможностью получения дохода от участия в коммерческих юридических лицах, но не всегда связаны с возможностью оказывать влияние на принимаемые такими лицами управленческие и финансовые решения. Следовательно, сама по себе аффилированность юридических и физических лиц не может подтверждать выводы налогового органа о дроблении бизнеса.

Налоговым органом не подтверждена какая-либо экономическая заинтересованность либо возможность оказывать влияния на принимаемые ООО "НПП Система" решения со стороны Ягофарова Д.В., Ягофаровой Е.А., Богданова В.О. и Козина А.А. Аналогично Инспекцией не подтверждена какая-либо экономическая заинтересованность либо возможность оказывать влияния на принимаемые ООО "АЛК Групп" решения со стороны Черникова М.А., Черникова А.А., Черниковой Т.В., Богданова В.О., Козина А.А., Кадыргалиной М.И.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, между ООО "АЛК Групп" и их взаимозависимыми лицами и ООО "НПП Система" и их взаимозависимыми лицами отсутствуют корпоративные связи. ООО "ТД Евро Хим" образует с ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" отдельные группы лиц.

В свою очередь, отсутствие взаимного экономического интереса в не связанных между собой группах лиц опровергает вывод налогового органа о наличии схемы дробления бизнеса с их участием.

Данный вывод также корреспондируется с доводами налогоплательщика о противоречивости и непоследовательности налогового органа в части определения им организаторов и бенефициаров вменяемой схемы дробления бизнеса.

Налогоплательщик указывает, что на страницах 47-48 решения инспекцией сделан вывод, что ООО "ТД Евро Хим" в лице директора Богданова В.О., осуществляющее фактическое управление деятельностью, является выгодоприобретателем от использования незаконной схемы дробления бизнеса. На странице 230 решения инспекция указывает, что бенефициарами схемы являются индивидуальные предприниматели, которым подконтрольны налогоплательщик, указанные компании, а также Кудрякова А.Т., Лукъянцева Е.А., Лукъянцев В.С., Кабардина Е.С. На странице 243 оспариваемого решения инспекция указывает, что индивидуальные предприниматели (Кабардина Е.С., Лукъянцева Е.А., Лукъянцев В.С., Кудрякова А.Т., Козин А.А., Черников А.А., Черников М.А.) являются физическими лицами, которые организовали единый хозяйственный процесс торговли средствами защиты растений (агрохимикатами) и семян посредством образования взаимозависимых и подконтрольных организаций (ООО "ТД Евро Хим", ООО "НПП Система", ООО "АЛК Групп", в интересах именно этой группы лиц.

В указанной связи заявитель указывает, что непоследовательность выводов инспекции в части определения конечного бенефициара от использования схемы дробления бизнеса проявляется в том, что роли каждого из указанных лиц в парадигме каждой из вменяемых схем находятся во взаимном противоречии. Так, если Богданов В.О. является бенефициаром схемы, то Черников А.А., Черников М.А., Козин А.А. и Ягофаров Д.В. являются номинальными звеньями в этой цепи и наоборот. Такое противоречие носит характер существенного, поскольку остается неясным, на что направлен процесс доказывания налогового органа.

В силу положений ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктов 3 и 7 Постановления N 53 к последствиям неправомерных действий относится установление действительных налоговых обязательств налогоплательщика - организатора схемы "дробления бизнеса", а не технических плательщиков, действующих совместно с ним. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, наряду с общими доходами и расходами должны консолидированно учитываться при определении размера налоговой обязанности плательщика - организатора группы (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 по делам N А66-1193/2019 и А66-1735/2019).

Поскольку через личность организатора и/или бенефициара незаконной схемы уклонения от уплаты налогов раскрывается личность налогоплательщика, выводы инспекции относительно такого субъекта налоговых правоотношений не могут основываться на предположениях.

Кроме того, поскольку вменяемая инспекцией схема уклонения от уплаты налогов образует состав налогового правонарушения, то налоговым органом в полной мере должна быть раскрыта не только роль организатора соответствующей схемы, но и роль каждого из ее участников. Однако данная обязанность инспекцией не исполнена.

При постановке выводов о распределении ролей в предполагаемой схеме налоговым органом не учитываются экономические интересы каждого из указанных им лиц: Козина А.А., одновременно являющегося региональным представителем ООО "Союзагрохим" и индивидуальным предпринимателем; Черникова А.А., одновременно являющегося региональным представителем ООО "Гарант Оптима", индивидуальным предпринимателем и участником юридического лица; Черникова М.А., одновременно являющегося менеджером ООО "НПП Система" (а в дальнейшем его участником и руководителем) и индивидуальным предпринимателем; Кабардиной Е.С., Лукъянцева В.С., Лукъянцевой Е.А., Кудряковой А.Т., являющихся индивидуальными предпринимателями.

В свою очередь, экономический интерес данных субъектов может быть выражен в профессиональном осуществлении деятельности в соответствии с имеющимися у них навыками и знаниями.

Так, из протокола допроса Козина А.А. от 18.04.2022 (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допроса свидетелей"/папка "Протоколы допроса свидетелей по выездной налоговой проверке (ВНП) ООО ТД ЕВРО ХИМ"/ файл "Протокол допроса от 18.04.2022 - Козин А.А.") следует, что у него имеется высшее образование ученого агронома, в 2018-2020 годы работал в должности регионального представителя, в настоящее время работает в должности руководителя Оренбургского филиала ООО "Союзагрохим". Непосредственное участие в работе ООО "ТД Евро Хим", ООО "НПП Система", ООО "АЛК Групп" опровергает. Зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя самостоятельно с целью получения заработка от оказания маркетинговых услуг, сопровождения клиентов для заключения сделок. Указал, что осуществлял поиск клиентов исходя из таких критериев, как наличие товаров, возможность кредитования, условия кредитования, размер вознаграждения.

Из протокола допроса Черникова А.А. от 29.04.2022 (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допроса свидетелей"/папка "Протоколы допроса свидетелей по выездной налоговой проверке (ВНП) ООО ТД ЕВРО ХИМ"/файл "Протокол допроса от 29.04.2022 - Черников А.А.") следует, что у него имеется высшее образование ученого агронома. С 2011 по настоящее время работает региональным представителем ООО "Гарант Оптима", участие в финансово-хозяйственной деятельности ООО "ТД Евро Хим" не принимает, отчеты по деятельности предоставляет Богданов А.А. В качестве индивидуального предпринимателя зарегистрировался самостоятельно. Оказывал услуги по поиску клиентов и сопровождению сделок. Поиск клиентов осуществлял путем их обзвона, выезда в районы области, посещения и участия в различных мероприятиях и выставках.

Из протокола допроса Черникова М.А. от 25.04.2022 (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допроса свидетелей"/папка "Протоколы допроса свидетелей по выездной налоговой проверке (ВНП) ООО ТД ЕВРО ХИМ"/ файл "Протокол допроса от 25.04.2022 - Черников М.А.") следует, что в 2017-2019 годах работал менеджером ООО "НПП Система". Зарегистрировался предпринимателем на основании собственного решения для осуществления сопутствующей деятельности по внесению СЗР на поля клиентов при помощи личной техники. Выступал в качестве инициатора заключения договоров на оказание услуг по поиску клиентов.

Из протокола допроса Кудряковой А.Т. от 20.04.2020 (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допроса свидетелей"/папка "Протоколы допроса свидетелей по выездной налоговой проверке (ВНП) ООО ТД ЕВРО ХИМ"/ файл "Протокол допроса от 20.04.2022 - Кудрякова А.Т") следует, что решение зарегистрировать ИП она приняла самостоятельно и самостоятельно осуществляла деятельность, ООО "ТД Евро Хим" ей не знакомо, работала в основном с ООО "АЛК Групп".

Из протокола допроса Кабардиной Е.С. от 12.05.2022 (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допроса свидетелей"/папка "Протоколы допроса свидетелей по выездной налоговой проверке (ВНП) ООО ТД ЕВРО ХИМ"/файл "Протокол допроса от 12.05.2022 - Кабардина Е.С.") следует, до 2018 года она работала дистрибьютором в сфере реализации средств защиты растений, в дальнейшем стала оказывать услуги по поиску покупателей не только для компании ООО "ТД Евро Хим", ООО "НПП Система", ООО "АЛК Групп", но и также для ООО "БИ Пи Технолоджи", ООО "Торговый дом "Рассвет". Покупателей находила во время поездок по сельхозпредприятиям, также находила по справочникам сельхозпредприятий. Полученные за свои услуги денежные средства тратила на личные нужды.

Из протокола допроса Лукъянцева В.С. от 27.04.2022 (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допроса свидетелей"/папка "Протоколы допроса свидетелей по выездной налоговой проверке (ВНП) ООО ТД ЕВРО ХИМ"/файл "Протокол допроса от 27.04.2022 - Лукъянцев В.С.") следует, что решение зарегистрировать ИП он принял самостоятельно и самостоятельно осуществлял деятельность. В проверяемом периоде работал с ООО "ТД Евро Хим" и ООО "НПП Система". В 2016-2017 году работал в ООО "Гарант Оптима".

Данные показания свидетелей не противоречат материалам дела.

По мнению Инспекции, роль указанных индивидуальных предпринимателей заключается в выводе денежных средств, полученных на основании договоров об оказании услуг в качестве агентов.

Между тем, в обоснование указанного вывода Инспекцией приводятся факты, которые указывают исключительно на разовые операции по движению денежных средств.

В частности, Инспекция указывает, что согласно выпискам банка по счетам, открытым физическим лицам, Лукъянцева Е.А. переводит денежные средства на счета: Богданова В.О. (315 000), Кабардина А.В. (327 700), Лукъянцева В.С. (409 000), Черникова М.А. (50 000). Лукъянцев В.С. перечисляет денежные средства Козину А.А. (450 000 рублей).

Суд первой инстанции обоснованно согласился с налогоплательщиком и отклонил данный вывод Инспекции ввиду незначительности размера перечисляемых сумм, а также по причине того, что Инспекцией в ходе проверки не выяснялись обстоятельства, мотивы и основания совершения данных разовых операций. Изложенные обстоятельства не подтверждают ни круговое (транзитное) движение денежных средств, ни иное перераспределение финансового результата субъектов предпринимательской деятельности.

Как указано в решении суда первой инстанции, в ходе судебного разбирательства судом заинтересованному лицу неоднократно было предложено представить выписки по расчетным счетам указанных индивидуальных предпринимателей. Между тем, в материалы дела были представлены только выписки по расчетному счету Лукъянцевой Е.А. и Лукъянцева В.С. (в электронном виде сопроводительным письмом от 08.08.2023 т. 10 л.д. 79). Из анализа указанных выписок по расчетному счету обстоятельства, изложенные налоговым органом, не подтверждаются. Доказательств вывода денежных средств иными индивидуальными предпринимателями материалы дела не содержат.

Таким образом, материалами проверки не подтверждается участие индивидуальных предпринимателей Кабардиной Е.С., Лукъянцевой Е.А., Лукъянцева В.С., Кудряковой А.Т., Козина А.А., Черникова А.А., Черникова А.М. во вменяемой инспекцией противоправной схеме дробления бизнеса.

Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств подконтрольности Кабардиной Е.С., Лукъянцевой Е.А., Лукъянцева В.С., Кудряковой А.Т. Козину А.А., Черникову А.А., Черникову А.М., Ягофарову Д.В., Богданову В.О., обществам "ТД Евро Хим", ООО "НПП Система", "АЛК Групп".

При этом не усматривается противоречий в показаниях Богданова В.О. (протокол допроса Богданова В.О. от 24.05.2022 (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допроса свидетелей"/папка "Протоколы допроса свидетелей по выездной налоговой проверке (ВНП) ООО ТД ЕВРО ХИМ"/файл "Протокол допроса от 24.05.2022 - Богданов В.О.") материалам дела. В связи с чем, не имеется оснований считать его как "номинальным" лицом, так и организатором вменяемой инспекцией схемы.

Данные обстоятельства также не выявлены применительно к Ягофарову Д.В., в том числе исходя из его протокола допроса от 25.05.2022 (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допроса свидетелей"/папка "Протоколы допроса свидетелей по выездной налоговой проверке (ВНП) ООО ТД ЕВРО ХИМ"/файл "Протокол допроса от 25.05.2022 - Ягофаров Д.В.").

Доводы инспекции о том, что некоторые индивидуальные предприниматели расходовали полученные денежные суммы на собственные нужды, обоснованно отклонены, поскольку указанные обстоятельства не свидетельствуют о перераспределении финансового результата от получения необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, отмечено, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Таким образом, взаимозависимость участников сделок сама по себе не может приравниваться к недобросовестности лиц при недоказанности противоправности их поведения (в том числе в целях налогообложения), не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о свободе экономической деятельности.

Взаимозависимость как обстоятельство, свидетельствующее о получении необоснованной налоговой выгоды, может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками сделки в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы. Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3.3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О и постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 13797/07, вменяя последствия взаимозависимости налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников.

Более того, взаимозависимость прямо предусмотрена статьей 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, но не в качестве состава налогового правонарушения, а в качестве квалифицирующих признаков правоотношений сторон, в которых возможно взаимное влияние на содержание сделок, и в результате, на их налоговые последствия.

Из приведенных разъяснений следует, что существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы "дробление" бизнеса, помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.

Реальное осуществление взаимозависимыми и/или аффилированными лицами самостоятельных видов предпринимательской деятельности не является основанием для консолидации их доходов и расходов у одного субъекта.

В рамках настоящего спора налогоплательщик указывает на самостоятельность деятельности ООО "ТД Евро Хим", ООО "НПП Система", ООО "АЛК Групп", в также на то, что в его действиях, равно как и в действиях ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп", отсутствует цель, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды.

В обоснование указанного довода налогоплательщик ссылается на то, что в связи с сезонным и цикличным характером спроса на реализуемую им продукцию на соответствующем товарном рынке сложилась устойчивая модель, при которой сельхозтоваропроизводители приобретают агрохимикаты на условиях отсрочки платежа, расчет осуществляется после уборки и реализации урожая.

При этом деятельность по хранению и реализации агрохимикатов (средств защиты растений) регулируется Федеральным законом N 109-ФЗ от 19.07.1997 "О безопасном обращении с пестицидами и агрохимикатами", в соответствии со статьей 19 которого хранение пестицидов и агрохимикатов разрешается в специализированных хранилищах, предназначенных только для их хранения. Требования к хранению пестицидов и агрохимикатов устанавливаются федеральными органами исполнительной власти в области безопасного обращения с пестицидами и агрохимикатами.

Из оспариваемого решения следует, что в 2018 году ООО "ТД Евро Хим" осуществляло свою деятельность по месту нахождения специализированного склада ООО "СЛК Круг" по адресу: г. Оренбург, ул. Шарлыкское шоссе, д. 4, а начиная с 2019 года, запустило собственный специализированный склад по адресу: г. Оренбург, ул. Донгузская, д. 12. В частности, заключение о соответствии склада для хранения пестицидов и агрохимикатов действующим санитарно-эпидемиологическим нормам и правилам было выдано Управлением Роспотребнадзора по Оренбургской области 04.03.2019 (электронный носитель: папка "Часть 8. Ответы Роспотребнадзор, ООО СЛК Круг").

Из пояснений основных поставщиков налогоплательщика и обществ "НПП Система" и "АЛК Групп" - ООО "Гарант Оптима" (от 16.12.2020 N 16/12-1, от 16.12.2020 N 16/12-20.1 - электронный носитель: папка "Часть 2. Ответы контрагентов ООО ТД ЕВРО ХИМ (Договоры, счет фактуры, акты, пояснения)"/ папки "Ответ контрагентов НПП СИСТЕМА, часть 2" и "Ответ контрагентов АЛК ГРУПП, часть 2/ папки "Гарант Оптима"), а также из пояснений ООО "Союзагрохим" (N 246 от 17.12.2020 - электронный носитель: Часть 2. Ответы контрагентов ООО ТД ЕВРО ХИМ (Договоры, счет фактуры, акты, пояснения)"/ папки "Ответ контрагентов НПП СИСТЕМА, часть 2" /папка "Союзагрохим"), следует, что отгрузка товара производилась ими в 2018 году со специализированного склада по адресу: г. Оренбург, ул. Шарлыкское шоссе, д. 4; а в 2019-2020 - со специализированного склада по адресу: г. Оренбург, ул. Донгузская, 12.

Данное обстоятельство также подтверждается сведениями, содержащимися в спецификациях к договорам поставки как указанных поставщиков, так и обществ "САХ Трейд", "ТОТУС", "КВАДРА" (электронный носитель: Часть 2. Ответы контрагентов ООО ТД ЕВРО ХИМ (Договоры, счет фактуры, акты, пояснения) папки "Ответ контрагентов НПП СИСТЕМА, часть 2" /папки "САХ ТРЕЙД", "ТОТУС", "КВАДРА").

Из Приложения N 2 к акту выездной налоговой проверки следует, что налоговым органом установлено, что в проверяемый период налогоплательщиком оказывались услуги по сдаче нежилых помещений и складов в аренду, а также услуги по складскому хранению товара в адрес следующих контрагентов: ООО "Агрорус и Ко", ООО "Гермес", ПАО МТС, ООО "Союзагрохим", ООО "Гарант Оптима", ООО "Агрофирма Рассвет", ООО "Тотус", ИП Болдырева, ООО "Квадра", ООО "Химагромаркетинг", ООО "БДА Капитал", ООО "Техноэкспорт Агро", ООО "Регионагрохим", ООО "Би Пи Технолоджи", ООО "Сингента" (т. 6 л.д. 10-23).

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно признал подтвержденным довод налогоплательщика о том, что ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" располагались не просто по одному адресу с налогоплательщиком, но также по одному адресу с указанными компаниями, в том числе, с их основными поставщиками. При этом, суд учитывает довод ООО "ТД Евро Хим" о том, что в силу изложенной специфики деятельности и склада специализированный склад по хранению агрохимикатов может иметь "якорное" значение как для крупных, так и для мелкооптовых поставщиков (дистрибьюторов).

В свою очередь, налоговый орган, ссылаясь на то обстоятельство, что общества ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" не участвуют в отгрузке продукции, которую осуществляет налогоплательщик, не учитывает фактически сложившуюся хозяйственную практику, при которой налогоплательщик, являясь владельцем специализированного склада, выполняет также соответствующую операторскую деятельность, при которой продукция размещается на специализированном складе крупными поставщиками по своему усмотрению, а в дальнейшем распределяется ими же посредством направления в адрес налогоплательщика - владельца склада (хранителя продукции) соответствующих заказов - распоряжений об осуществлении отгрузки в адрес конкретного конечного грузополучателя.

Так, в материалы дела представлены заказы (распоряжения) на отгрузку товара, направляемые в адрес ООО "ТД Евро Хим" его арендаторами склада, которые одновременно могут являться его поставщиками товара. В частности, в материалах дела имеются заказы (распоряжения) от таких поставщиков как ООО "Квадра", ООО "Техноэкспорт Кроппротекшн", ООО "ТОТУС", ООО "Гарант Оптима" (т. 26 л.д.110-250). Из указанных заказов (распоряжений на отгрузку) следует, что они направляются собственниками товара в адрес ООО "ТД Евро Хим" для осуществления отгрузки такого товара в пользу иных лиц.

Указанные доводы подтверждаются содержанием договоров аренды, заключенных налогоплательщиком с указанными компаниями (электронный носитель: папка "Часть 1. Копии первичных документов ООО ТД ЕВРО ХИМ"/ папка "ООО ТД ЕВРО ХИМ договоры реализации (с покупателями)"/ папка "Договоры реализации 2019 год, часть 1 и 2, сшивка N 3, N 4" и "договоры реализации 2020 год, часть 1 и часть 2, сшивки N 17, N 16").

Таким образом, изложенные обстоятельства опровергают довод налогового органа о наличии системы единого складского учета налогоплательщика и ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" ввиду того, что осуществляемая ООО "ТД Евро Хим" операторская деятельность по управлению специализированным складом является следствием его взаимоотношений со своими контрагентами - арендаторами. Поскольку соответствующие объемы хранимого товара размещаются на специализированном складе непосредственно арендаторами, то какие-либо манипуляции с указанным товаром посредством его перераспределения в адрес ООО "НПП Система" либо ООО "АЛК Групп" были объективно неосуществимы со стороны налогоплательщика.

Суд первой инстанции также обоснованно признал подтвержденным довод ООО "ТД Евро Хим" о том, что оно не имело возможности влиять на распределение реализуемых объемов продукции ввиду того, что основные объемы впоследствии реализуемого товара приобретались им и обществами "НПП Система" и "АЛК Групп" на условиях товарного кредита, лимиты на который определялись непосредственно поставщиками такого товара. То есть, доступ к объемам продукции, приобретаемой у поставщиков на условиях товарного кредита, у конкретного покупателя, в том числе налогоплательщика, был объективно ограничен.

Так, из материалов дела следует, что 01.12.2017 генеральным директором ООО "Гарант Оптима" Краевской А.Н. утверждено Положение о порядке предоставления товарного кредита контрагентам (т. 24 л.д. 44-49).

В соответствии с разделом 1 "Общие положения" Положения товарный кредит контрагентам Компании предоставляется с целью увеличения объемов продаж. Предоставление кредита частным лицам не допускается. Не допускается предоставление кредита контрагенту, не закрепленному по географическому признаку за менеджером. Договор поставки с отсрочкой платежа, УПД к нему (товарная накладная, счет-фактура) оформляются только на основании утвержденного комитетом лимита товарного кредита. Запрещается производить отгрузку товара с отсрочкой платежа без указанных согласований.

Раздел 2 Положения содержит термины и определения, которыми следует руководствоваться при работе с указанным Положением о товарном кредите. В частности, под товарным кредитом понимается реализация товара контрагенту с условием отсрочки оплаты товара от одного дня; под лимитом товарного кредита понимается максимально разрешенная сумма дебиторской задолженности контрагентов по региону; под максимальным товарным кредитом понимается максимально возможная сумма допустимого товарного кредита для контрагента; под максимально возможным лимитом товарного кредита понимается максимальная сумма сделки вне зависимости от обеспечения.

В соответствии с п. 3.2. Положения о товарном кредите максимальный товарный кредит, предоставляемый контрагентам, устанавливается в размере 30 000 000 руб.

В соответствии с разделом 4 Положения о товарном кредите "Порядок предоставления товарного кредита" перед предоставлением товарного кредита необходимо получить от контрагента документы, указанные в Приложение N 2 к настоящему Положению. Без данных документов рассматривать возможность предоставления товарного кредита запрещено. При установлении лимита товарного кредита для конкретного контрагента, необходимо произвести анализ деятельности. Данные о документах, предоставленных контрагентом, условия предоставления кредита (дни отсрочки, платежа, лимит) в обязательном порядке заносятся в аналитическую карточку контрагента. С контрагентами, работающими на условиях отсрочки платежа, в обязательном порядке заключается договор поставки товара и договора поручительства, в соответствии с утвержденными в Компании формами договоров. При текущей дебиторской задолженности, разрешено отгружать контрагенту партию товара на условиях 100 % предоплаты или оплаты по факту, а также на условиях отсрочки платежа, но не превышая установленного лимита кредита. Возможность предоставления товарного кредита контрагентам по оптовому направлению сбыта рассматривается только в случае осуществления закупки товара не менее одного раза в месяц на условиях 100 % предоплаты (оплаты по факту) в течение трех месяцев. Лимит товарного кредита должен соответствовать реальным потребностям контрагента и не превышать среднемесячный оборот по итогам его предшествующей работы за три месяца более чем на 15 (пятнадцать) процентов. В случае предоставления контрагентом, работающим по оптовому направлению, обеспечения (заключение договора залога, поручительства, банковской гарантии и др.), лимит товарного кредита может быть установлен с первой отгрузки, исходя из предложенного обеспечения в соотношении 1:1,3 (сумма предложенного обеспечения должна быть на 30 процентов больше суммы лимита товарного кредита). Максимально возможный лимит товарного кредита для контрагентов оптового направления, в зависимости от обеспечения, составляет 30 000 000 руб.

Раздел 5 Положения о товарном кредите устанавливает требования к документам и информации для предоставления товарного кредита.

В соответствии с разделом 6 Положения о товарном кредите "Вид договора" договор поставки товара может заключаться с контрагентом на следующих условиях: доставка товара - самовывоз со склада продавца и (или) доставка товара силами Компании; оплата товара - 100 % предоплата, по факту, частичная предоплата, отсрочка платежа; ассортимент: согласованный ассортимент и количество указываются в спецификации к договору поставки (спецификация является неотъемлемой частью Договора поставки). Спецификация подписывается с обеих сторон до осуществления отгрузки товара. Со стороны регионального подразделения Компании - генеральным директором или лицом, уполномоченным доверенностью на право подписания Договоров. Со стороны Покупателя - руководителем или лицом, уполномоченным на подписание Договоров. Спецификация необходима для согласования срока оплаты, условий поставки, а также цен и ассортимента. Договоры поставки заключаются на один год. Договор поручительства заключается в обеспечение всех обязательств контрагента по договору поставки товара. Договор поручительства заключается с руководителем контрагента. Не допускается заключение с контрагентами сторонних форм договоров.

Раздел 7 Положения о товарном кредите "Правила и порядок оформления сделки на условиях отсрочки платежа" устанавливает, что заказ на партию предоставляется от региональных менеджеров по продажам в виде характеристики. На основании заказа регионального менеджера бухгалтерией компании формируется в программе 1С "Заказ покупателя" и выставляется счет на оплату. Юридическим отделом из программы 1С "Заказ покупателя" формируется спецификация. В спецификации указывается: ассортимент, количество товара, цена на товар, стоимость партии товара, дата оплаты партии товара (части партии). Запрещается производить выписку, фактическую передачу, отгрузку товара контрагенту на условиях товарного кредита без оформления оригинала договора поручительства. При наличии у контрагента просроченной задолженности более 45 календарных дней или критической или безнадежной задолженности, то новые отгрузки товара по данному контрагенту строго запрещены, а все платежи, осуществляемые контрагентом, зачисляются в счет погашения существующей задолженности.

Раздел 7.1. Положения о товарном кредите определяет порядок подписания документов.

Раздел 8 Положения о товарном кредите определяет порядок предоставления и изменения лимита товарного кредита контрагентам.

Раздел 9 Положения устанавливает порядок работы с просроченной задолженностью.

Таким образом, как следует из его содержания, Положение о товарном кредите является внутренним руководящим документом ООО "Гарант Оптима", системно определяющим условия предоставления товарного кредита и его лимиты, порядок предоставления таких лимитов товарного кредита, а также порядок работы с дебиторской задолженностью. Указанным Положением о товарном кредите к контрагентам ООО "Гарант Оптима" предъявляются четкие критерии, при соответствии которым им предоставляются соответствующие индивидуальные лимиты товарного кредита. В качестве обязательного требования предоставления товара на условиях отсрочки платежа, Положением о товарном кредите установлено требование о заключение с руководителем контрагента договоров поручительства.

В свою очередь, в материалы дела заявителем представлены копии договоров поручительства, заключенных между ООО "Гарант Оптима" и Богдановым В.О. (руководителем ООО "ТД Евро Хим"), а именно: копия договора поручительства N 1 от 07.06.2017 (т. 26 л.д.101-102), копия договора поручительства N 2 от 05.02.2018 с дополнительным соглашением N 1 от 25.05.2018 ( т. 26 л.д.103-105), копия договора поручительства N 1 от 12.12.2018 (т. 26 л.д. 106-107), копия договора поручительства N 1 от 10.12.2019 (т. 26 л.д.108-109). Из текста указанных договоров следует, что Богданов В.О. (поручитель) принял на себя обязательства перед ООО "Гарант Оптима" отвечать за исполнение всех обязательств ООО "ТД Евро Хим" по договорам поставки товара. Указанные договоры определяют размеры ответственности поручителя либо в пределах установленных лимитов товарного кредита (с учетом п. 4.9 Положения о товарном кредите) либо в пределах общей стоимости приобретенного товара.

В суде апелляционной инстанции договоры поручительства по ходатайству ООО "ТД Евро Хим" были истребованы от ООО "Гарант Оптима" по взаимоотношениям с ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп". В материалы дела были представлены договоры поручительства за 2018 - 2020 года, заключенные ООО "Гарант Оптима" в обеспечение исполнения обязательств ООО "НПП Система" по договорам поставки с Кадыргалиной М.И., от 06.04.2020 - с Черниковым М.А., а также заключенные в обеспечение исполнения обязательств ООО "АЛК Групп" по договорам поставки с Ягофаровым Д.В. Указанные договоры определяют размеры ответственности поручителей либо в пределах установленных лимитов товарного кредита либо в пределах общей стоимости приобретенного товара.

В соответствии с п. 1 ст. 361 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. В силу п. 1 и 2 ст. 363 Гражданского кодекса Российской Федерации при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

В силу изложенного действия исполнительного органа общества, принявшего на себя как на физическое лицо обязательства, вытекающие из договора поручительства, свидетельствует о его личном стремлении и одновременном намерении налогоплательщика достичь экономического эффекта от последующей реализации товара, приобретенного на условиях отсрочки платежа (товарного кредита). При этом выдача поставщику поручительства является условием для получения самой возможности приобрести товар в кредит. Следовательно, действия исполнительного органа покупателя по выдаче поставщику обязательства поручительства солидарно отвечать по долгам покупателя следует признавать действиями, совершенными исключительно в интересах представляемого им лица, что разграничивает сферу предпринимательского риска такого лица с иными лицами. В свою очередь, данное обстоятельство является непосредственным проявлением осуществления таким юридическим лицом самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, т.е. предпринимательской деятельности (ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При проведении выездной налоговой проверки инспекцией не установлены обстоятельства перераспределения предпринимательского риска между налогоплательщиком (его исполнительным органом) и ООО "НПП Система" (его исполнительным органом) и ООО "АЛК Групп" (его исполнительным органом), что указывает на то, что каждое из указанных предприятий действовало непосредственно к собственному риску. Данное обстоятельство является одним из проявлений самостоятельности осуществляемой деятельности.

Кроме того, Положение о товарном кредите определяет, что лимиты товарного кредита предоставляются каждому из контрагентов ООО "Гарант Оптима" индивидуально. Максимальный лимит товарного кредита составляет 30 млн. руб. применительно к конкретному покупателю, в связи с чем, суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогоплательщика о том, что в случае, если бы налогоплательщик и ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" действовали бы в качестве единого субъекта предпринимательской деятельности (т.е. одного юридического лица), то их персональные лимиты товарного кредита не подлежали бы объединению (суммированию) поставщиком. В связи с чем осуществление деятельности в качестве единого субъекта (одного юридического лица) объективно не позволило бы достичь налогоплательщику рассчитанных налоговым органом показателей выручки от реализации продукции, приобретенной на условиях товарного кредита.

Данное обстоятельство с учетом того, что независимость ООО "Гарант Оптима" в оспариваемом решении инспекцией не ставится под сомнение, свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика объективной возможности влиять на приобретение товара обществами ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" у ООО "Гарант Оптима".

Таким образом, приобретаемые у ООО "Гарант Оптима" налогоплательщиком и обществами ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" товары, предназначенные для последующей реализации, относятся к сфере материальных ресурсов непосредственно каждого из них.

Как следует из материалов проверки, ООО "ТД Евро Хим" в проверяемый период были заключены следующие договоры поставки с ООО "Гарант Оптима": договор поставки N 165 от 07.06.2017 (т. 12 л.д. 1-6), договор поставки N 248 от 12.12.2018 (т. 15 л.д. 114-118), договор поставки N 299 от 10.12.2019 (т. 20 л.д. 1-4). Факт установления лимитов товарного кредита для налогоплательщика подтверждается содержанием Положения о товарном кредите, договоров поставки и спецификаций к ним, договоров поручительства Богданова В.О. Так, в соответствии с п. 4.2 договора поставки N 248 от 12.12.2018 кредитный лимит Покупателя на поставку Товара на условии отсрочки платежа по настоящему договору составляет 30 000 000 руб., в том числе НДС.

Из договора поручительства N 1 от 07.06.2017 и договора поручительства N 2 от 05.02.2018 следует, что стоимость полученного и неоплаченного Покупателем Товара, обеспеченная настоящим договором, составляет 20 000 000 рублей. Дополнительным соглашением N 1 от 25.05.2018 к договору поручительства N 2 от 05.02.2018 установлено, что общая стоимость полученного и неоплаченного Покупателем Товара, обеспеченная настоящим договором, составляет 40 000 000 руб. С учетом п. 4.9 Положения о товарном кредите данная сумма обеспечения соответствует максимальной сумме лимита товарного кредита.

Из договора поручительства N 1 от 12.12.2018 следует, что кредитный лимит Покупателя на поставку Товара на условии отсрочки платежа на день подписания настоящего договора составляет 30 000 000 рублей.

Договор поручительства N 1 от 10.12.2019 заключен на общую стоимость приобретаемого товара в 60 000 000 рублей. В данную стоимость по смыслу п. 3.2. Положения о товарном кредите подлежат включению и суммы товара, приобретенного на условиях отсрочки платежа.

Таким образом, суд первой инстанции верно нашел подтвержденными факты установления ООО "Гарант Оптима" лимитов товарного кредита для налогоплательщика в проверяемом периоде.

Как следует из материалов проверки, аналогичные договоры поставки были заключены обществами "АЛК Групп" (договор поставки N 73 от 03.04.2018 (т. 13 л.д.1-6), договор поставки N 302 от 20.12.2019 (т. 20 л.д. 118-120) и НПП "Система" (договор поставки N 5 от 15.01.2018 (т. 13 л.д. 40-45), договор поставки N 247 от 12.12.2018 (т. 17 л.д. 57-61), договор поставки N 16 от 29.01.2020 (т. 20 л.д. 137-141).

Определение условий отсрочки платежа и лимитов товарного кредита относится к усмотрению владельца товара и зависит исключительно от его воли, что означает, что заключенные между ним и его покупателями договоры поставки могут не всегда содержать условия о размере предоставленных лимитов товарного кредита, поскольку это регулируется внутренними документами поставщика. В материалах дела отсутствуют доказательства того что, при наличии к тому возможности, налоговым органом в рамках проведенной проверки детально проверены взаимоотношения между обществами НПП "Система" и "АЛК Групп" с ООО "Гарант Оптима" в данной части.

Однако, независимо от этого, имеющихся в материалах дела сведений и доказательств достаточно для вывода о том, что, исходя из содержания указанных договоров, во взаимной связи с содержанием спецификаций к указанным договорам, договоров поручительства и в совокупности с содержанием спецификаций к договорам, заключенным между ООО "Гарант Оптима" и ООО "ТД Евро Хим", приобретение указанными обществами товаров у ООО "Гарант Оптима" также осуществлялось на условиях отсрочки платежа (лимитов товарного кредита).

Об установлении ООО "Союзагрохим" и ООО "САХ Трейд" лимитов товарного кредита для своих покупателей, в том числе, для налогоплательщика и ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" свидетельствуют следующие доказательства.

Как следует из письма ООО "Союзагрохим" от 24.10.2023 (т. 24 л.д. 51), условия предоставления товарного кредита покупателям ООО "Союзагрохим" устанавливаюся индивидуально исходя из совокупной информации, получаемой из ряда источников: 1С ERP, СпаркИнтерфакс, а также открытых источников информации, свидетельствующих о стабильном финансовом состоянии организации, в том числе отсутствии судебных споров, наличие оборотов за прошлые календарные периоды, а также предоставленного обеспечения. Кроме того, условием предоставления товарного кредита является предварительное приобретение покупателем индивидуально определенного количества товара на условиях предоплаты. Лимиты товарного кредита, предоставляемого ООО "ТД Евро Хим" в период с 2018 по 2020 гг., определялись индивидуально сотрудникам Службы безопасности ООО "Союзагрохим" в соответствии с вышеуказанными параметрами и составили по показателям фактически отпущенное количество товара в рассрочку по каждому календарному году, а также по договору в отдельности. Превышений установленных лимитов в указанные периоды допущено не было.

Из материалов дела усматривается, что 17.07.2020 генеральным директором ООО "Союзагрохим" А.А. Петелиным утверждено Положение о договорной работе в ООО "Союзагрохим" (т.24 л.д. 52- 68). Данное Положение устанавливает порядок согласования, заключения и исполнения договоров, соглашений и контрактов, приложений к ним.

Сведения, изложенные ООО "Союзагрохим" в письме от 24.10.2023, соответствуют порядку заключения договоров, установленному указанным Положением.

Так, из Положения о договорной работе в ООО "Союзагрохим" следует, что все договоры подлежат обязательному учету и согласованию в информационных системах общества (п. 4.1.); раздел 6 Положения определяет процедуру проверки контрагента, в ходе которой проверяется его благонадежность и платежеспособность; все договоры, предполагающие взаимоотношения между сторонами, заводятся в 1С ЕRP и направляются из программы 1С ERP на согласование в 1С ДО; служба безопасности проверяет репутацию контрагентов (в том числе наличие компрометирующих материалов, экономическую надежность и стабильность контрагента), наличие имущества и ресурсов необходимых для выполнения обязательств по заключаемому договору. Проводит оценку платежной дисциплины контрагента и делает прогноз по формированию им проблемной (невозвратной) "дебиторской задолженности".

Таким образом, из указанного Положения следует, что соответствующая проверка контрагента производится службой безопасности ООО "Союзагрохим" в отношении каждого заключаемого им договора, что, с учетом самостоятельности и независимости данного поставщика, не позволяет суду усомниться в положительных результатах такой проверки в отношении налогоплательщика и ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп". Проведение службой безопасности прогноза по формированию им проблемной (невозвратной) "дебиторской задолженности" в совокупности с содержанием договоров поставки, заключенных с ООО "Союзагрохим", и спецификаций к ним, с учетом подхода, изложенного применительно к взаимоотношениям с ООО "Гарант-Оптима", позволяют сделать вывод об установлении указанным поставщиком налогоплательщику и ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" ограничений при приобретении товара на условиях отсрочки платежа по отдельным договорам.

Ввиду того, что из письма ООО "Союзагрохим" от 24.10.2023 следует, что одним из условий предоставления товарного кредита является приобретение товара на условиях предварительной оплаты, то суд первой инстанции обоснованно согласился с доводом налогоплательщика о необходимости валового учета всей приобретенной у данного поставщика продукции в качестве товарного кредита, в частности, по следующим договорам поставки, заключенным между ООО "Союзагрохим" с ООО "ТД Евро Хим", ООО "НПП Система", ООО "АЛК Групп": договор поставки N 011/18 от 12.12.2017 (т. 14 л.д. 113-121), договор поставки N 200/18 от 25.06.2018 (т. 14 л.д. 103-110), договор поставки N 201/18 от 25.06.2018 (т. 14 л.д. 94-101), договор поставки N 271/18/А от 13.11.2018 (т. 14 л.д. 88-92), договор поставки N 196/18 от 20.06.2018 (т.14 л.д. 123-130), договор поставки N 195/18 от 19.06.2018 (т.14 л.д. 137-144), договор поставки N 199/18 от 25.06.2018 (т.14 л.д. 146-153), договор поставки N 211/19 от 16.04.2019 (т. 18 л.д. 74-81), договор поставки 0138/19 от 22.03.2019 (т.18 л.д. 136-143), договор поставки N 414/19 от 30.07.2019 (т. 19 л.д. 1-8), договор поставки N 019/19 от 19.03.2019 (т.19 л.д. 21-25), договор поставки N 407/19 от 29.07.2019 (т. 19 л.д. 30-37), договор поставки N СХ/193/20 от 19.03.2020 (т. 22 л.д. 1- 8), договор поставки N СХ/26/20 от 27.01.2020 (т. 22 л.д. 82-89), договор поставки N СХ/447/20 от 01.02.2020 (т. 22 л.д. 97-104), договор поставки N СХ/257/20 от 26.03.2020 (т. 22 л.д. 11-118), договор 38 А47-7496/2023 поставки N СХ/27/20 от 27.01.2020 (т. 23 л.д. 38-45), договор поставки N СХ/448/20 от 01.02.2020 (т. 23 л.д. 50-57), договор поставки N СХ/206/20 от 20.03.2020 (т. 23 л.д. 62-69), договор поставки N СХ/31/20 от 27.01.2020 (т. 24 л.д. 11-18), договор поставки N СХ/445/20 от 01.02.2020 (т.24 л.д. 27-34).

Аналогично рассматриваются хозяйственные отношения между налогоплательщиком, обществами ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" с ООО "САХ Трейд".

Как следует из письма ООО "САХ Трейд" (т. 24 л.д. 70), условия и критерии предоставления лимитов товарного кредита своим покупателям поставщик устанавливал в индивидуальном порядке. В период с 2018 по 2020 года отгрузки товара в рассрочку (товарный кредит) в адрес налогоплательщика осуществлялись в согласованном лимите и не превышали его.

Судом установлено, что в проверяемом периоде между ООО "САХ Трейд" и ООО "ТД Евро Хим", ООО "НПП Система", ООО "АЛК Групп" на условиях товарного кредита заключены следующие договоры поставки: договор поставки N 012/18 от 30.03.2018 (т. 15 л.д. 10-17); договор поставки N 010/18 от 14.03.2018 (т. 15 л.д. 19-23); договор поставки N 008/18 от 28.02.2018 (т. 15 л.д. 39-46); договор поставки N 004/18 от 30.01.2018 (т. 15 л.д. 55-59); договор поставки N 036/18/А от 19.06.2018 (т. 15 л.д. 78-82); договор поставки N 015/18 от 09.04.2018 (т. 15 л.д. 84-88); договор поставки N 035/18 от 14.06.2018 (т. 15 л.д. 104-11); договор поставки N 00619 от 08.04.2019 (т. 19 л.д. 48-55); договор поставки N 004/19 от 14.03.2019 (т. 19 л.д. 111-118).

Налогоплательщик ссылается на значительность доли товара, приобретенного на условиях товарного кредита налогоплательщиком, ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп", в составе валового приобретения товара в проверяемом периоде.

В частности, налогоплательщик указывает, что исходя из проведенного им анализа (приложения N N 1-10 (т. 11 л.д. 1-90) к дополнительным пояснениям от 16.11.2023) следует, что:

в 2019 году

- сумма валового приобретения ООО "ТД Евро Хим" у всех поставщиков семян и СЗР составила 74 204 196,03 руб., при этом, сумма закупки у поставщиков на условиях лимитов товарного кредита составила 58 453 887,1 руб., что составило 78,7 % от валовой закупки. Сумма поставки, приходящаяся на поставщиков, осуществляющих поставку на обычных условиях, составила 15 750 308,93 руб. (21 %). Непосредственно сумма закупки по лимитам товарного кредита составила 56 967 141,65 руб., т.е. 76,7 % от валовой закупки.

- сумма валового приобретения ООО "АЛК Групп" у всех поставщиков семян и СЗР составила 56 151 100,25 руб., при этом, сумма закупки у поставщиков на условиях лимитов товарного кредита составила 44 947 610, 99 руб., что составило 80 % от валовой закупки. Сумма поставки, приходящаяся на поставщиков, осуществляющих поставку на обычных условиях, составила 11 203 499,26 руб. (20 %). Непосредственно сумма закупки по лимитам товарного кредита составила 33 183 210,92 рублей, т.е. 59 % от валовой закупки.

- сумма валового приобретения ООО "НПП Система" у всех поставщиков семян и СЗР составила 68 736 808,82 руб., при этом сумма закупки у поставщиков на условиях лимитов товарного кредита составила 61 557 330,3 руб., что составило 89,5 % от валовой закупки. Сумма поставки, приходящаяся на поставщиков, осуществляющих поставку на обычных условиях, составила 7 179 478,52 руб. (10,5 %). Непосредственно сумма закупки по лимитам товарного кредита составила 65 763 183,68 руб.

в 2020 году:

- сумма валового приобретения ООО "ТД Евро Хим" у всех поставщиков семян и СЗР составила 85 191 000,48 руб., при этом сумма закупки у поставщиков на условиях товарного кредита составила 63 000 121, 47 руб., что составило 74 % от валовой закупки. Сумма поставки, приходящаяся на поставщиков, осуществляющих поставку на обычных условиях, составила 22 190 879,01 (26 %). Непосредственно сумма закупки по лимитам товарного кредита составила 57 144 841,19 руб., т.е. 67 % от валовой закупки.

- сумма валового приобретения ООО "АЛК Групп" у всех поставщиков семян и СЗР составила 53 301 420,9 руб., при этом сумма закупки у поставщиков на условиях товарного кредита составила 25 660 225 руб., что составило 48,2 % от валовой закупки. Сумма поставки, приходящаяся на поставщиков, осуществляющих поставку на обычных условиях, составила 27 641 195,9 руб. (51,8 %). Непосредственно сумма закупки по лимитам товарного кредита составила 27 791 608,69 руб.

- сумма валового приобретения ООО "НПП Система" у всех поставщиков семян и СЗР составила 88 035 837,51 руб., при этом сумма закупки у поставщиков на условиях товарного кредита составила 62 276 115, 51 руб., что составило 76,5 % от валовой закупки. Сумма поставки, приходящаяся на поставщиков, осуществляющих поставку на обычных условиях, составила 20 759 722 (23,5 %).

Сведения по 2018 году предоставлены налогоплательщиком справочно, ввиду того, что произведение анализа осуществлялось на основании данных выездной налоговой проверки, в частности, валовый закуп определялся по Приложениям N N 5-7 к акту выездной проверки (т. 6 л.д. 69-112), на основании которых инспекцией определялись суммы вычета по НДС. Однако, поскольку проверяемый по налогу на добавленную стоимость период ограничен 3 и 4 кварталами 2018 года, то по указанному году налогоплательщик указывает, что был лишен возможности реконструировать объективную картину.

Таким образом, в 2018 году:

- по ООО "ТД Евро Хим" непосредственно сумма товарного кредита составила 65 852 997,21 руб.;

- по ООО "АЛК Групп" непосредственно сумма товарного кредита составила 12 669 029,95 руб.;

- по ООО "НПП СИСТЕМА" непосредственно сумма товарного кредита составила 74 152 810,97 руб.

Непосредственно исследовав результаты проведенного налогоплательщиком анализа, отраженного в приложениях N N 1-10 к его дополнительным пояснениям, сопоставив используемые в таком анализе учетные данные с данными, содержащимися в спецификациях к конкретному договору поставки, признавая разумной примененную налогоплательщиком методику произведенного расчета, суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогоплательщика о том, что удельный вес товара, приобретенного на условиях товарного кредита, являлся в проверяемом периоде определяющим для деятельности как налогоплательщика, так и ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп". Обратного налоговым органом не доказано.

Кроме того, суд проверил доводы налогоплательщика в обоснование опровержения вывода инспекции о наличии у него и обществ ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" общих рынков сбыта и пришел к верному выводу об их обоснованности.

Исходя из проведенного налогоплательщиком анализа, основанного на материалах проверки (приложения N 2-4 к акту выездной налоговой проверки (т. 6 л.д. 9-68), отраженного в приложениях N N 11-17 к дополнительным пояснениям по делу от 16.11.2023 (т. 11 л.д. 91-115), следует, что совпадение в составе общих покупателей налогоплательщика и обществ ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" на протяжении всего проверяемого периода (т.е. 3 года) является незначительным, в пределах статистической погрешности - от 1,4 % до 3%.

Данное обстоятельство указывает на заинтересованность налогоплательщика в сохранение устойчивого спроса на реализуемую им продукцию за счет сохранения собственных рынков сбыта.

Таким образом, исходя из подтвержденных материалами дела фактов установления поставщиками лимитов (ограничений) товарного кредита своим покупателям, учитывая специфику оборота агрохимикатов, а также сложившуюся хозяйственную практику оборота агрохимикатов на специализированных складах, ввиду значительности доли товара, приобретенного налогоплательщиком и ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" на условиях товарного кредита в валовом обороте закупаемой продукции, установив отсутствие фактов перераспределения предпринимательского риска между указанными субъектами и их исполнительными органами, а также установив стабильность соответствующих рынков сбыта хозяйствующих субъектов, апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что деятельность каждого из указанных субъектов направлена на получение самостоятельного экономического эффекта, имеет разумную деловую цель.

Из обстоятельств дела и имеющихся в деле доказательств следует объективная невозможность налогоплательщика влиять на объемы товара, приобретаемого обществами ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" на условиях товарного кредита, поскольку это относится к дискреции поставщика. Поскольку именно эти объемы приобретенного товара впоследствии реализуются обществами ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" своим покупателям, то получение указанными обществами соответствующих сумм выручки от реализации продукции подлежит признанию в качестве их самостоятельного дохода.

Допущение обратного, определение налогоплательщика и указанных обществ в качестве единого субъекта предпринимательской деятельности фактически привело бы не к увеличению, а к уменьшению налоговой базы по упрощенной системе налогообложения. Таким образом, правомерны доводы налогоплательщика о том, что консолидированное превышение предельного значения выручки по упрощенной системе налогообложения, вменяемое налоговым органом, является прямым следствием экономического эффекта от самостоятельной деятельности каждого из хозяйствующих субъектов.

Изложенные обстоятельства свидетельствуют об экономической самостоятельности каждого из хозяйствующих субъектов, что само по себе опровергает вывод налогового органа о необоснованном разделении предпринимательской деятельности единого хозяйствующего субъекта. Иные установленные инспекцией в оспариваемом решении обстоятельства не влияют на законность данного вывода суда первой инстанции.

Так, довод о регистрации подконтрольных ООО "ТД Евро Хим" организаций ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" в периоды, когда размер получаемых доходов близок к предельным значениям, ограничивающим право налогоплательщика на применение специального режима налогообложения - УСН, не находит своего подтверждения в материалах дела.

В оспариваемом решении инспекция указывает, что согласно налоговых деклараций доходы налогоплательщика и ООО "НПП Система", образованного 25.10.2016, в 2016 году составили 64 079 тыс. руб. и 8 000 тыс. руб. соответственно, а доходы налогоплательщика, ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп", образованного 11.12.2017, в 2017 г. составили 104 485 тыс. руб., 58 625 тыс. руб. и 0 руб. соответственно, тогда как установленное значение для применения УСН в 2016 году составляло 79 740 тыс. руб. (с учетом коэффициента-дефлятора), а в 2017 году - 150 000 тыс. руб. Вместе с тем, суммарный доход указанных обществ в указанных периодах однозначно не подтверждает данный довод инспекции, поскольку в 2016 году такой суммарный доход не превысил установленное значение для применения УСН, а в 2017 году - превысил незначительно.

Для целей подтверждения указанного довода заинтересованным лицом не представлены доказательства того, что налогоплательщик либо иное лицо, контроль которого над ООО "ТД Евро Хим" подтверждался бы материалами проверки, оказал влияние на учредителей (либо взаимосвязанных с ними лиц) ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" с тем, чтобы они создали и зарегистрировали указанные общества. Между тем, исходя из обстоятельств, установленных по настоящему делу, инспекцией не только не установлены данные факты, но и, фактически, не выявлены лица, которые могли бы считаться организаторами вменяемой схемы разделения предпринимательской деятельности единого хозяйствующего субъекта.

Из показаний учредителя и руководителя ООО "ТД Евро Хим" Богданова В.О. (протокол допроса Богданова В.О. от 24.05.2022 (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допроса свидетелей"/ папка "Протоколы допроса свидетелей по выездной налоговой проверке (ВНП) ООО ТД ЕВРО ХИМ"/ файл "Протокол допроса от 24.05.2022 - Богданов В.О.") следует, что решение о создании общества он принял самостоятельно, увидев новые перспективы и направления коммерческой деятельности.

Из показаний Ягофарова Д.В. (протокол допроса от 25.05.2022 (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допроса свидетелей"/ папка "Протоколы допроса свидетелей по выездной налоговой проверке (ВНП) ООО ТД ЕВРО ХИМ"/ файл "Протокол допроса от 25.05.2022 - Ягофаров Д.В.") также следует, что стать учредителем и директором ООО "АЛК Групп" - это его собственное решение.

При таких обстоятельствах, указанный довод инспекции опровергается материалами дела.

Доводы инспекции об идентичности использования налогоплательщиком и ООО "НПП Система", ООО "АЛК Групп" IP-адресов, осуществления ими одного и того же вида деятельности, расположению по одним и тем же адресам обоснованно отклонен судом первой инстанции ввиду следующего.

Специфика оборота агрохимикатов предполагает использование специализированных складов. Нахождение на таких специализированных складах и сопутствующих им производственных площадках и помещениях юридических лиц, осуществляющих соответствующий вид деятельности, не может считаться отклонением от обычных условий хозяйствования.

Кроме того, из материалов проверки следует, что по месту нахождения специализированных складов и сопутствующих им производственных площадок и помещений располагались не только налогоплательщик и ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп", но также ООО "Гарант Оптима", ООО "Союзагрохим", ООО "Тотус", ООО "Квадра" и другие компании, являющиеся как поставщиками товаров, так и дистрибьюторами продукции таких поставщиков.

Текущие тенденции развития бизнеса как в Российской Федерации, так и в мире, характеризуются особенностями, при которых различные компании, осуществляющие одинаковые виды деятельности, располагаются на единой площадке, что не мешает им успешно конкурировать между собой (например, фуд корты, технопарки, логистические центры и т.д.), либо на одной производственной площадке располагаются компании, стремящиеся оптимизировать свои расходы на ведение производственной деятельности (т.н., коворкинг).

Таким образом, нахождение обществ, осуществляющих торговлю агрохимикатами, по одному адресу с поставщиками таких агрохимикатов экономически обосновано.

Данное обстоятельство, в свою очередь, может объяснять использования такими компаниями одинаковых IP-адресов. Поскольку по месту нахождения специализированного склада располагалось значительное количество иных лиц, осуществляющих аналогичный вид деятельности, а не только налогоплательщик и ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп", то довод инспекции о том, что использование одинаковых IP-адресов свидетельствует о наличии схемы дробления бизнеса, носит предположительный характер.

Из материалов проверки следует, что в 2018 году ИП Черников А.А., ИП Лукъянцева Е.А., экономически обоснованным, ООО "НПП Система", ООО "АЛК Групп" использовали IP-адрес 213.108.201.254 (страница 72 оспариваемого решения и электронный носитель: папка "Часть 5. Ответы банков"/ папки "Ответ АО Альфа банк по ООО "АЛК Групп" от 11.02.2021 N 10276дсп", "Ответ АО Альфа банк по ООО НПП СИСТЕМА от 21.01.21 N 3837дсп", "Ответ АО Альфа банк по ООО ТД ЕВРО ХИМ от 21.01.21 N 3826дсп"/ папки "IP adresses"). Вместе с тем, из материалов дела следует, что указанный IP-адрес был предоставлен для использования по договору аренды обществу "Гарант Оптима" (т. 27 л.д. 42-47). Учитывая, что инспекцией не ставится под сомнение самостоятельность и независимость ООО "Гарант Оптима", то факт использования одинаковых IP-адресов налогоплательщиком, обществами "НПП СИСТЕМА" и ООО "АЛК Групп", а также иными лицами, в том числе поставщиками товара, может быть обусловлен особенностями предоставления услуг связи их поставщиками-провайдерами.

Довод налогового органа об использовании налогоплательщиком, ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" одних и тех же кадровых ресурсов также обоснованно отклонен судом первой инстанции на основании следующего.

Инспекция ссылается на то, что Ермакова В.Р., являющаяся главным бухгалтером экономически обоснованным, одновременно выполняла аналогичные функции в ООО "НПП Система", а Исупов С.Ш. и Фаст А.Я. - грузчики ООО "АЛК Групп" также работали в ООО "ТД Евро Хим", Макарова Т.С., являясь главным бухгалтером филиала ООО "Союзагрохим" (т.е. подчиняясь Козину А.А.), с 2020 года работала также бухгалтером ООО "АЛК Групп".

Однако из показаний Ермаковой В.Ф. (протокол допроса от 05.04.2022 (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допросы свидетелей"/ папка "Протоколы допроса свидетелей по выездной налоговой проверке (ВНП) ООО ТД ЕВРО ХИМ"/ файл "Протокол допроса от 05.04.2022 - Ермакова В.Ф.") следует, что с сентября 2019 по ноябрь 2020 года Ермакова В.Ф. работала в должности главного бухгалтера ООО "ТД Евро Хим" по основному месту работы, с декабря 2019 г. по октябрь 2020 г. работала в должности бухгалтера в ООО "НПП Система" удаленно, вакансия была предложена Черниковым М.А.

С учетом того, что Черников М.А. и Черников А.А. (ООО "ТД Евро Хим" с декабря 2019 года) являются взаимозависимыми лицами, то совмещение Ермаковой В.Ф. бухгалтерской деятельности в предприятиях, контролируемых одними и теми же лицами начиная с 23.12.2019, не может рассматриваться с точки зрения подозрительности.

Как следует из оспариваемого решения (стр. 14-15) Фаст А.Я. и Исупов С.Ш. вызывались налоговым органом для производства допроса, однако указанные свидетели по повестке не явились. В свою очередь, пояснения, данные иными свидетелями в ходе их допросов, указывают, по мнению налогового органа, на то, что указанные лица (Фаст А.Я. и Исупов С.Ш.) работали в ООО "ТД Евро Хим" и ООО "АЛК Групп".

Вместе с тем, инспекцией не приведено доказательств об одновременном совмещении трудовых функций указанных лиц в указанных организациях.

Кроме того, инспекция не учитывает следующего.

Из показаний Грачевского С.В. (протокол допроса от 08.02.2021 (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допросы свидетелей"/ папка "Протоколы допроса свидетелей по выездной налоговой проверке (ВНП) ООО ТД ЕВРО ХИМ"/ файл "Протокол допроса от 08.02.2021 - Грачевский С.В."), вопреки доводу налогового органа, не следует, что Фаст А.Я. являлся грузчиком на указанном складе от имени ООО "АЛК Групп", поскольку в протоколе допроса дословно отражено следующее: "Знаком Фаст А.Я. - жили с ним в одной деревне. Фаст А.Я. также иногда помогал мне во время моей работы в ООО "АЛК Групп". Исупов С.Ш. занимался перевозками грузов в ООО "АЛК Групп".

В свою очередь свидетель Гулматов Ф.Х (протокол допроса от 15.06.2022 (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допросы свидетелей"/ папка "Протоколы допроса свидетелей по выездной налоговой проверке (ВНП) ООО ТД ЕВРО ХИМ"/файл "Протокол допроса от 15.06.2022 - Гулматов Ф.Х") в ходе допроса пояснил, что работал в ООО "АЛК ГРУПП" грузчиком, работа была не постоянная, приходил по звонку два - три раза в месяц, Фаст А.Я. и Исупов С.Ш ему не знакомы.

Также свидетель Конарева Г.А. (протокол допроса свидетеля от 01.02.2022 (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допросы свидетелей"/ папка "Протоколы допроса свидетелей по выездной налоговой проверке (ВНП) ООО ТД ЕВРО ХИМ"/ файл "Протокол допроса от 01.02.2022 - Конарева Г.А.") указала, что Фаст А.Я. являлся заведующим складом в ООО "ТД Евро Хим".

Таким образом, из показаний указанных свидетелей не следует, что Фаст А.Я. и Исупов С.Ш. одновременно и на постоянной основе совмещали трудовые функции в указанных организациях.

Совмещение Макаровой Т.С. в 2020 году должности бухгалтера в ООО "АЛК Групп" и Оренбургском Филиале ООО "Союзагрохим", возглавляемом Козиным А.А., оценивается судом с точки зрения наличия отношений взаимозависимости между Козиным А.А. и ООО "АЛК Групп" в указанный период, что отражено в настоящем решении.

При этом факты использования одних и тех же трудовых ресурсов, равно как и факты трудовой "миграции" между организациями не могут рассматриваться в негативном контексте с учетом того, что судом было установлено обоснованное нахождение налогоплательщика и ООО "НПП Система", ООО "АЛК Групп" по одному адресу.

Также судом обоснованно отклонен довод о том, что выдача Козиным А.А. в адрес ООО "НПП Система" заемных денежных средств, которые были использованы на обслуживание банковского счета, свидетельствует о его корпоративной связи с указанным обществом. Инспекцией не приведены доказательства того, что Козин А.А. на протяжении всей деятельности ООО "НПП Система" (в том числе, в проверяемом периоде) имел возможность оказывать влияния на принимаемые управленческие и финансовые решения общества. При таких обстоятельствах выдача Козиным А.А. данного займа рассматривается судом в качестве гражданско-правовой сделки, совершенной в обычных условиях.

Довод инспекции о том, что ООО "ТД Евро Хим" за ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" несло расходы, связанные с оплатой услуг телефонной и интернет связи, охраной, рекламой, коммунальных платежей, обслуживания, эксплуатации зданий и прочие расходы, носят предположительный характер.

Судом в соответствующих налоговых периодах были установлены отношения взаимозависимости между Черниковым А.А. с ООО "НПП Система" и Козиным А.А. с ООО "АЛК Групп". При этом взаимозависимость между налогоплательщиком и ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" судом не установлена. В свою очередь, судом установлено, что Черников А.А. в проверяемый период являлся региональным представителем ООО "Гарант Оптима", а Козин А.А. - руководителем регионального подразделения ООО "Союзагрохим". При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно согласился с доводом налогоплательщика о том, что в равной мере с выводом инспекции о несении налогоплательщиком затрат за указанные общества может быть сделан вывод о том, что указанные общества следовали судьбе региональных представительств поставщиков и в этой связи не несли соответствующие затраты.

Инспекцией также приводится довод о наличии единого центра управления всеми организациями. В обоснование указанного довода инспекция указывает, что в ходе выемки на персональном компьютере бухгалтера ООО "ТД Евро Хим" установлены файлы, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" в количестве 16 штук за 2021-2022 годы, 1 штуки за 2019 год (коммерческое предложение ООО "Колос" от ООО "АЛК Групп". Кроме того, на компьютере бухгалтера найдены наклейки на документы скрепления листов с визированием от имени ООО "АЛК Групп", ООО "ТД Евро Хим" и ООО "НПП Система". В ходе выемки на рабочем компьютере бухгалтера налогоплательщика найден текстовый файл - РЕШЕНИЕ УЧРЕДИТЕЛЯ N 1/19 ООО "НПП Система" от 10.04.2019. Помимо описанных документов, инспекцией выявлены и изъяты 2 файла формата "xlsx" одинакового содержания. В указанных файлах содержится сводная информация в шести вкладках об оборотах продаж и покупок налогоплательщика и ООО "АЛК Групп" и ООО "НПП Система" в разрезе 2018-2020 годов поконтрагентно, а также обобщенная итоговая информация по оборотам продаж и покупок, сведенная в единый итог по трем разным годам. Также имеется сводная информация по сделкам с контрагентами в разрезе трех обществ. Таким образом, инспекция считает, что ею был изъят учет сводной информации по результатам деятельности обществ и налогоплательщика 2018-2020 годы, что, по мнению налогового органа, указывает на ведение единого бизнеса указанными организациями по торговле СЗР и семенами, а также учет и обобщение результатов ведения такой предпринимательской деятельности указанными результатами. Инспекция полагает, что из данного учета видно, что организаторы схемы дробления бизнеса анализировали процесс роста объемов производства и контролировали недопущение его превышения установленной величины (стр. 38-41 оспариваемого решения).

Суд первой инстанции отклонил указанные доводы налогового органа на основании следующего.

Обычаи делового оборота предусматривают различные формы организации производственного процесса компаний, осуществляющих одинаковые виды деятельности и располагающиеся на одной производственной площадке. Помимо прочего, нахождение на одной производственной площадке не исключает различные формы взаимодействия между сотрудниками указанных организаций, включающих в себя взаимопомощь, взаимную выручку, ежедневное взаимное общение и т.д. Указанные формы взаимодействия между сотрудниками различных организаций могут иметь различные проявления. Налоговым органом не учитывается, что в случае наличия единого центра управления принимаемых решений, инспекция должна была добыть доказательства, вне всякого сомнения указывающие на то, что деятельность компаний регулируется из одного источника, а не отдельные проявления взаимодействия между организациями или их сотрудниками. Кроме того, как верно отметил заявитель, изъятые документы и файлы либо относятся к непроверяемому периоду, либо к периоду, в котором установлена аффилированность между компаниями. При таких обстоятельствах, у суда не имелось оснований полагать, что приводимый инспекцией довод свидетельствует о наличии единого центра управления всеми организациями.

По аналогичным мотивам судом первой инстанции были отклонены доводы инспекции о том, что в ходе проверки были установлены факты ведения электронной переписки с электронного адреса налогоплательщика, но в интересах ООО "НПП Система", а также факт подачи заявки в интересах ООО "НПП Система" Богдановым В.О (учредителем и руководителем налогоплательщика). Пояснения от СХПК "Колхоз имени Шевченко" от 15.03.2022 (электронный носитель: папка "Часть 2. Ответы контрагентов ООО ТД ЕВРО ХИМ"/ папка "8. Ответы покупателей"/ файл "Пояснения СХПК "Колхоз имени Шевченко" от 15.03.2022"), а также пояснения от ИП Сотникова А.М. (электронный носитель: папка "Часть 2. Ответы контрагентов ООО ТД ЕВРО ХИМ"/ папка "8. Ответы покупателей"/ файл "Ответ Сотникова А.М.") не были использованы при допросе Богданова В.О. 24.05.2022 с целью проверки и подтверждения указанных обстоятельств. Следовательно, указанные пояснения рассматриваются судом как сведения об источниках фактов, а не как сведения о фактах (доказательства).

Довод инспекции о том, что ООО "ТД Евро Хим" фактически финансировало общества ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп", поскольку непосредственно после их создания заключало договоры поставки продукции, по которым выступало в качестве покупателя, обоснованно отклонен судом первой инстанции по причине того, что инспекцией не ставится под сомнение реальность и возмездность таких сделок.

В отношении вышеизложенных отклоненных доводов инспекции, суд первой инстанции верно отметил, что для квалификации действий налогоплательщика в качестве направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, недостаточно выявить только совокупность признаков, указывающих на допущенные налогоплательщиком налоговые злоупотребления, но и следует такие выявленные обстоятельства обосновать и подтвердить, а также установить, что такие действия налогоплательщика имеют противоправную цель. Такая обязанность по доказыванию налоговым органом не исполнена.

Отклоняя доводы налогового органа, суд исходил из экономического содержания совершаемых налогоплательщиком операций и оценивал достигнутые им результаты.

Определяющим выводом, исходя из которого суд не находит подтвержденной позицию инспекции о необоснованном разделении налогоплательщиком хозяйственной деятельности единого хозяйствующего субъекта, является вывод об экономической самостоятельности налогоплательщика и обществ ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" и соответствии подлинного содержания совершаемых ими хозяйственных операций достигнутому результату. Не установлен как таковой сам факт разделения деятельности, равно как и факты перераспределения финансового результата от внедрения незаконной схемы дробления бизнеса.

При таких обстоятельствах, требования налогоплательщика в данной части законно и обоснованно удовлетворены судом первой инстанции.

Поскольку оспариваемое решение налогового органа в части переквалификации деятельности налогоплательщика является необоснованным, следовательно, по итогам проверки обществу оспариваемым решением налогового органа незаконно доначислены следующие суммы налогов: налог на прибыль организаций - 30 544 978 руб., налог на добавленную стоимость - 59 035 486 руб., налог на имущество организаций - 836 531 руб. В связи с изложенным общество незаконно привлечено к налоговой ответственности в виде соответствующих сумм штрафов по п. 3 ст. 122, п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения N 16-13/1473 налоговый орган оспаривает обоснованность произведенных ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" расходов, уменьшающих сумму доходов по налогу на прибыль организаций. Основани й для оценки по существу данных доводов инспекции и возражений налогоплательщика в данной части не имеется, поскольку в действиях налогоплательщика и указанных компаний не выявлены признаки схемы разделения хозяйственной деятельности единого субъекта предпринимательской деятельности, а также по причине того, что ООО "НПП Система" и ООО "АЛК Групп" не являются субъектами проверки, а проверка обоснованности произведенных ими расходов, уменьшающих сумму доходов по налогу на прибыль организаций, не входит в предмет выездной налоговой проверки ООО "ТД Евро Хим".

Согласно разделу 2.6 решения налогового органа налогоплательщику доначислен налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за первое полугодие 2018 года в размере 764 112 руб. Основанием для доначисления данной суммы послужило неправомерное, по мнению инспекции, отражение в составе расходов по упрощенной системе налогообложения расходов на приобретение услуг по поиску покупателей, по основаниям, изложенным в п. 2.2. и 2.5.2 оспариваемого решения. В частности, инспекцией не принимаются в составе расходов налогоплательщика затраты, произведенные в отношении следующих индивидуальных предпринимателей: ИП Козин А.А. по акту N 3 от 31.03.2018 и акту N 7 от 30.06.2018, ИП Лукъянцева Е.А. по акту N 1 от 31.03.2018 и акту N 2 от 30.06.2018, ИП Черников А.А. по акту N 4 от 31.03.2018 и акту N 11 от 30.06.2018, ИП Кабардина Е.С. по акту N 1 от 31.03.2018 и акту N 2 от 30.06.2018. В обоснование указанного вывода налоговый орган ссылается на то, что индивидуальные предприниматели не вели реальной хозяйственной деятельности, поскольку были вовлечены в реализацию схемы, направленной на необоснованное получение налоговой выгоды.

Заявитель, возражая против решения налогового органа в данной части, ссылался на недоказанность и неверную оценку фактических обстоятельств по мотивам, изложенным в дополнительных пояснениях по делу от 16.11.2023 (т. 10 л.д. 87-141).

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд первой инстанции пришел к следующим обоснованным выводам, оснований не согласиться с которыми у апелляционного суда не имеется.

В соответствии со ст. 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по упрощенной системе налогообложения признаются доходы; доходы, уменьшенные на величины расходов.

Как следует из материалов дела, объектом налогообложения налогоплательщика в связи с применения им упрощенной системы налогообложения были доходы, уменьшенные на величину расходов.

В силу подпункта 24 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402- ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Оспаривая решение налогового органа в данной части, заявитель указывал, что в 1-2 кварталах 2018 г. общее количество покупателей, содержащееся в отчетах агентов, составляет 68, при этом налоговым органом опровергается участие агентов во взаимоотношениях с 19 покупателями (общая сумма агентского вознаграждения - 5 104 025,71 руб.), тогда как реальность участия агентов по взаимоотношениям с 49 покупателями (на общую сумму агентского вознаграждения 14 087 521 руб.) инспекцией не проверялась и не опровергалась.

В обоснование указанного довода налогоплательщиком в материалы дела представлен Анализ отчетов агентов, опровергаемых налоговым органом (Приложение N 18 к дополнительным пояснениям по делу от 16.11.2023 - т. 11 л.д. 116-125). Из содержания указанного анализа, а также из содержания оспариваемого решения следует, что по существу налоговым органом оспаривается реальность оказания услуг указанными предпринимателями в отношении следующих покупателей налогоплательщика: ООО "Алексеевское", ИП Агрызков С.А., ИП Урдабаев Б.Н, ИП Дьяченков В.В., ИП Уйманов М.Н., ООО "Луч", ООО "Урожай", ИП Перевозников Ф.В., ИП Вертелецкий С.В., ИП Слесаренко Ф.В., ООО КФХ "Статус", ИП Литовкин А.М.

Между тем, как следует из указанных отчетов агентов (электронный носитель: папка "Часть 2. Ответы контрагентов ООО ТД ЕВРО ХИМ"/ папка "Ответы ИП по услугам агентов"), налоговым органом не оспаривается по существу факт привлечения индивидуальными предпринимателями 49 покупателей ООО "ТД Евро Хим".

В качестве обобщенного довода, служащего основанием для оспаривания оказания индивидуальными предпринимателями услуг по поиску данных 49 покупателей, служит позиция инспекции по переквалификации их деятельности исходя из вменяемой им роли участников схемы дробления бизнеса. Вместе с тем, данные факты не нашли своего подтверждения исходя из материалов дела.

При таких обстоятельствах, с учетом ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете", вывод налогового органа о нереальности деятельности индивидуальных предпринимателей в отношении привлечения указанных выше 49 покупателей, подлежит отклонению как неподтвержденный.

Кроме того, установлено, что в оспариваемом решении налоговым органом по существу не оспаривается оказание услуг по привлечению покупателей ИП Лукъянцевой Е.А. для ООО "ТД Евро Хим". Инспекцией оспариваются соответствующие факты, касающиеся привлечения покупателей для ООО "НПП СИСТЕМА" и ООО "АЛК Групп" (Приложение N 1 к ршению от 10.03.2023 N 16-13/1473 (т. 3 л.д. 134-160). Следовательно, не подтвержден довод налогового органа о нереальности оказания ИП Лукъянцевой Е.А. услуг по поиску покупателей в первом полугодии 2018 года, в том числе и тех, которые общество считает оспариваемыми: ООО "Горизонт", ИП Платонова А.В., ООО "Русь", ИП Бельшев В.А., ООО "Ротор", ИП Синютин В.Н.

Проверены доводы налогового органа об оспаривании по существу обоснованности отнесения на расходы общества затрат, понесенных в связи с оказанием индивидуальными предпринимателями услуг по привлечению следующих покупателей: ООО "Алексеевское", ИП Агрызков С.А., ИП Урдабаев Б.Н, ИП Дьяченков В.В., ИП Уйманов М.Н., ООО "Луч", ООО "Урожай", ИП Перевозников Ф.В., ИП Вертелецкий С.В., ИП Слесаренко Ф.В., ООО КФХ "Статус", ИП Литовкин А.М.

По результатам исследования актов об оказанных индивидуальными предпринимателями услугах в первом полугодии 2018 года следуют следующие выводы.

Из материалов дела по контрагенту ООО "ТД Евро Хим" - ИП Кабардиной Е.С. ИНН 563801802300 (электронный носитель: папка "Ответы ИП по услугам агентов" / папка "Кабардина Е.С. ИНН 563801802300") усматривается, что ООО "ТД Евро Хим" и ИП Кабардиной Е.С. заключен договор оказания услуг на поиск клиентов N 2К от 09.01.2017. 14.01.2019 к указанному договору сторонами заключено дополнительное соглашение N 1. В соответствии с п. 1.1 договора заказчик (ООО "ТД Евро Хим") поручает исполнителю (ИН Кабардиной Е.С.), а исполнитель обязуется оказать услуги по поиску и привлечению клиентов для заключения договоров на покупку семян подсолнечника, средств защиты растений и удобрений, а заказчик обязуется уплатить исполнителю предусмотренное вознаграждение в соответствии с условиями настоящего договора. В соответствии с п.1.2 договора исполнитель обязуется совершить следующие действия по поиску клиентов: проводить агитацию и переговоры с потенциальными клиентами с целью заключения договора на оказания услуг с заказчиком, предоставлять клиентам рекламные материалы, деловую документацию заказчика, в том числе, рекламные брошюры, рекламные буклеты, другие материалы. В соответствии с п. 1.4 договора оказание услуг будет подтверждаться актом об оказании услуг, предоставленным исполнителем и подписанным обеими сторонами. В соответствии с п. 1.6 договора в целях исполнения настоящего договора, стороны устанавливают следующий порядок принадлежности клиента к исполнителю: в случае, если клиент называет ФИО исполнителя, как лица адресовавшего клиента к заказчику, то заказчик расценивает его как клиента, направленного исполнителем. В соответствии с п. 1.7 договора при повторном прямом обращении клиента к заказчику с целью выполнения работ на другом объекте клиента, у заказчика не возникает обязанностей по выплате вознаграждения исполнителю.

В подтверждение факта оказанных услуг ИП Кабардиной Е.С. в адрес налогоплательщика в рассматриваемом периоде выставлены акты N 1 от 31.03.2018 и N 2 от 30.06.2018. В соответствии с актом N 1 от 31.03.2018 исполнителем выполнены услуги на сумму 337 200 руб. К данному акту представлен отчет агента N 2 от 31.03.2018, в соответствии с которым агентом были найдены следующие покупатели: КФХ Кравченко С.Г., ООО "Регионагро". Налоговым органом не оспаривается по существу привлечение указанных покупателей, в связи с чем, соответствующие услуги признаются судом оказанными. В соответствии с актом N 2 от 30.06.2018 исполнителем оказаны услуги на сумму 4 351 950,96 руб. К данному акту представлен отчет агента N 3 от 30.06.2018, в соответствии с которым агентом были найдены следующие покупатели: ИП Урдабаев Б.Н., КФХ Дьяченков В.В., КФХ Спартак, ООО "Агроресурс", КФХ "Александровское", ИП Уйманов М.Н., ООО "Луч", ООО "Нива", КФХ Векленко В.А., СПК "ДОС". При этом по существу инспекцией оспариваются факты привлечения следующих покупателей: ИП Урдабаев Б.Н., ИП Уйманов М.Н., ООО "Луч". Следовательно, поскольку налоговым органом не ставится под сомнение привлечение таких покупателей как КФХ Дьяченков В.В., КФХ Спартак, ООО "Агроресурс", КФХ "Александровское", ООО "Нива", КФХ Векленко В.А., СПК "ДОС", соответствующие услуги признаются судом оказанными.

В отношении привлечения оспариваемых покупателей суд установил следующее. ИП Урдабаев Б.Н. по запросу налогового органа представил подтверждающие документы (электронный носитель: папка "Часть 2. Ответы контрагентов ООО "ТД ЕВРО ХИМ"/ папка "7. Ответы контрагентов по Дополнительным мероприятиям"/ папка "Урдабаев Б.Н."), заключенные с ООО "ТД Евро Хим" договор и спецификацию. Каких-либо пояснений, опровергающих участие ИП Кабардиной Е.С. в спорных отношениях, ИП Урдабаев Б.Н. не представил. При таких обстоятельствах, налоговым органом не подтвержден факт нереальности оказания ИП Кабардиной Е.С. услуг по привлечению ИП Урдабаева Б.Н.

ИП Уйманов М.Н. в пояснениях от 01.12.2022 (электронный носитель: папка "Часть 2. Ответы контрагентов ООО "ТД ЕВРО ХИМ"/ папка "7. Ответы контрагентов по Дополнительным мероприятиям"/ папка "Уйманов М.Н.") указал, что в 2018-2020 годы сотрудничал с ООО "ТД Евро Хим" с 2016 года. Узнал о продавце семян на выставках. Заявки на поставку товара осуществлялись по телефону, контактное лицо Кабардин Алексей. На стр.165 оспариваемого решения инспекцией установлено, что Кабардин Алексей Владимирович является супругом Кабардиной Е.С. При таких обстоятельствах, признается подтвержденным факт оказания соответствующих услуг по привлечению ИП Уйманова М.Н. в качестве покупателя налогоплательщика.

Как следует из протокола допроса от 07.12.2022 директора ООО "Луч" Донецких Е.Г. (электронный носитель: "Часть 3. Протоколы допросы свидетелей"/папка "Протоколы допроса свидетелей в рамках дополнительных мероприятий"/ файл "Протокол допроса свидетеля Донецких Г.Е. от 07.12.2022 N 1368"), сотрудничество с ООО "ТД Евро Хим" в период с 01.01.2018 по 31.12.2020 осуществлялось исключительно через торгового представителя Кабардину Елену. При таких обстоятельствах, подтвержден факт оказания соответствующих услуг по привлечению ООО "Луч" в качестве покупателя налогоплательщика.

По контрагенту ООО "ТД Евро Хим" - ИП Козину А.А. ИНН 564303586721 (электронный носитель: папка "Ответы ИП по услугам агентов" / папка "Козин А.А. ИНН 564303586721 на поруч. от 16.12.2020 N 06-38, 9525") из материалов проверки следует, что ООО "ТД Евро Хим" и ИП Козиным А.А. заключен договор N 1 на оказание услуг по поиску покупателей от 12.04.2016. В соответствии с п. 1.1 договора принципал (ООО "ТД Евро Хим") поручает агенту (ИП Козину А.А.), а агент обязуется оказать услуги по поиску и привлечению клиентов (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) для заключения договора на покупку семян подсолнечника, средств защиты растений и удобрений, а принципал обязуется уплатить агенту предусмотренное вознаграждение в соответствии с условиями настоящего договора. В соответствии с п. 1.2 договора агент обязуется совершать следующие действия по поиску клиентов: осуществлять поиск и привлечение клиентов путем предоставления информации о принципале, выборе товара (СЗР) у принципала; проводить агитацию и переговоры с потенциальными клиентами с целью заключения договора на оказание услуг с принципалом; предоставлять клиентам рекламные материалы, деловую документацию принципала, в т.ч. рекламные брошюры, рекламные буклеты, другие материалы; контролировать доставку товара (СЗР) клиенту, после подписания договора между принципалом и клиентом; оказывать клиентам научное сопровождение (график применения СЗР, выезд на поля клиентов на собственном транспорте). В соответствии с п. 1.4 договора оказание услуг будет подтверждаться актом об оказании услуг, предоставленном агентом и подписанным сторонами. В соответствии с п. 1.6 договора в целях исполнения условий настоящего договора, стороны предусматривают следующий порядок установления принадлежности клиента к агенту: в случае, если клиент называет ФИО агента, как лица адресовавшего клиента к принципалу, то принципал расценивает его как клиента, направленного агентом. В соответствии с п. 1.7 договора при повторном прямом обращении клиента к принципалу с целью выполнения работ на другом объекта клиента у принципала не возникает обязанности по выплате вознаграждения агенту.

В подтверждение факта оказанных услуг ИП Козиным А.А. в адрес налогоплательщика в рассматриваемом периоде выставлены акты N 3 от 31.03.2018 и N 7 от 30.06.2018. В соответствии с актом N 3 от 31.03.2018 агентом оказаны услуги на сумму 1 078 498,8 руб. К данному акту представлен отчет агента N 1 от 31.03.2018, в соответствии с которым агентом были оказаны следующие услуги: услуги по поиску клиентов (покупателей): "Красногорский" СПК Колхоз. Налоговым органом не опровергнуто привлечение указанного покупателя, в связи с чем соответствующие услуги признаются судом оказанными. В соответствии с актом N 7 от 30.06.2018 агентом оказаны услуги на сумму 2 716 596,25 руб. К данному акту представлен отчет агента N 2 от 30.06.2018, в соответствии с которым агентом были найдены следующие покупатели: ИП Вертелецкий Н.П., ТНВ "Южный Урал", СПК (Колхоз) "Красногорский", КФХ Китиков Н.К., ООО "АльянсАгро", ООО "Содействие", КФХ Бурангулов М.А., ИП Хлебников С.А., Портнова Г.Н., ООО "Урожай", Вертелецкий С.В., Перевозников Ф.В., Слесаренко Ф.В., ООО КФХ "Статус", КФХ Литовкин А.М. При этом, по существу инспекцией оспариваются факты привлечения следующих покупателей: ООО "Урожай", ИП Вертелецкий С.В., ИП Перевозников Ф.В., ИП Слесаренко Ф.В., ООО КФХ "Статус", КФХ Литовкин А.М. Поскольку налоговым органом не опровергнуто привлечение таких покупателей как ИП Вертелецкий Н.П., ТНВ "Южный Урал", СПК (Колхоз) "Красногорский", КФХ Китиков Н.К., ООО "АльянсАгро", ООО "Содействие", КФХ Бурангулов М.А., ИП Хлебников С.А., Портнова Г.Н., то соответствующие услуги признаются судом оказанными.

В отношении привлечения оспариваемых покупателей суд установил следующее.

Из протокола допроса руководителя ООО "Урожай" Хисамутдинова Н.М. N 917 от 12.12.2022 (электронный носитель: папка "Часть 3. Протоколы допросы свидетелей"/ папка "Протоколы допроса свидетелей в рамках дополнительных мероприятий"/ файл "Протокол допроса свидетеля Хисамутдинов Н.М. от 12.12.2022 N 917") следует, что с ООО "ТД Евро Хим" был заключен договор поставки N 312 от 09.04.2018. Козина А.А. не помнит, однако сообщил, что скорее всего вышеуказанными лицами (в числе которых отражен и Козин А.А.) осуществлялось агрономическое сопровождение процесса выращивания подсолнечника, а также давались разъяснения по применению средств защиты растений. Из содержания допроса следует, что соответствующее взаимодействие осуществлял агроном ООО "Урожай". Исходя из содержания данного протокола допроса, суд пришел к выводу, что инспекцией не опровергнуто оказание ИП Козиным А.А. услуг по привлечению данного покупателя. Сведений об иных доказательствах, опровергающих привлечение данного покупателя ИП Козиным А.А. оспариваемое решение и материалы дела не содержат.

ИП Вертелецкий С.В. представил пояснения от 19.12.2022 (электронный носитель: папка "Часть 2. Ответы контрагентов ООО "ТД ЕВРО ХИМ"/ папка "7. Ответы контрагентов по Дополнительным мероприятиям"/ папка "Вертелецкий С.В."), которыми прямо подтвердил участие Козина А.А. в заключении договоров с ООО "ТД Евро Хим". Таким образом, суд признал подтвержденным факт оказания соответствующих услуг по привлечению ИП Вертелецкого С.В. в качестве покупателя налогоплательщика.

ИП Перевозников Ф.В. представил пояснения (электронный носитель: папка "Часть 2. Ответы контрагентов ООО "ТД ЕВРО ХИМ"/ папка "7. Ответы контрагентов по Дополнительным мероприятиям"/ папка "Перевозников ФВ"), в которых прямо подтвердил, что взаимодействие с ООО "ТД Евро Хим" осуществлялось через торгового представителя Козина А.А. с указанием номера телефона. Таким образом, был подтвержден факт оказания соответствующих услуг по привлечению ИП Перевозникова Ф.В. в качестве покупателя налогоплательщика.

ИП Слесаренко Ф.В. представил пояснения от 28.11.2022 (электронный носитель: папка "Часть 2. Ответы контрагентов ООО "ТД ЕВРО ХИМ"/ папка "7. Ответы контрагентов по Дополнительным мероприятиям"/ папка "Слесаренко ФВ"), в которых сообщил, что у ООО "ТД Евро Хим" приобретал ТМЦ в 2019 - 2020 годах, договоры заключались или нет не помнит, счета на оплату выставлялись по электронной почте, остальные документы присылались почтой России. Приобретенные ТМЦ привозили поставщики. Лично с контактными лицами не встречался. Вместе с тем, из материалов дела (электронный носитель: папка "Часть 1. Копии первичных документов ООО "ТД ЕВРО ХИМ" / папка "ООО ТД ЕВРО ХИМ договоры реализации (с покупателями)"/ папка "ООО ТД ЕВРО ХИМ реализация товара услуг покупателям (доходы)"/ папка "документы реализации за 2018 года, сшивка N 13") следует, что 17.04.2018 ИП Слесаренко Ф.В. и ООО "ТД Евро Хим" подписаны два универсальных передаточных документа (NN 56, 58) на сумму 622 500 руб., что соответствует денежному значение, отраженному в отчете агента. При таких обстоятельствах, суд критически отнесся к пояснениям ИП Слесаренко Ф.В. о том, что взаимоотношения с ООО "ТД Евро Хим" осуществлялись в 2019-2020 годах. Учитывая, что Слесаренко Ф.В. прямо не опровергает участие агента Козина А.А. при осуществлении сделок с налогоплательщиком, а также в связи с тем, что иные доказательства, опровергающие оказание Козиным А.А. услуг в данной части, в материалах дела отсутствуют, суд верно посчитал неподтвержденным выводы налогового органа.

ООО КФХ "Статус" в пояснении на требование N 12-12/8011 от 18.11.2022 (электронный носитель: папка "Часть 2. Ответы контрагентов ООО "ТД ЕВРО ХИМ"/ папка "7. Ответы контрагентов по Дополнительным мероприятиям"/ папка "ООО КФХ Статус") пояснил, что между ним и ООО "ТД Евро Хим" заключались договора на поставку средств защиты растений (СЗР), минеральных удобрений в 2017-2020 годах. Договоры заключались непосредственно с Богдановым В.О. Вместе с тем, пояснения ООО КФХ "Статус" не содержат сведений, прямо опровергающих выполнение агентом услуг по смыслу п. 1.2 договора N 1 от 12.04.2016 по поиску и привлечению клиентов путем предоставления информации о принципале, выборе товара (СЗР) у принципала, услуг по проведению агитации и переговоров с потенциальными клиентами с целью заключения договора на оказание услуг с принципалом, услуг по предоставлению клиентам рекламных материалов, деловой документации принципала, в т.ч. рекламных брошюр, рекламных буклетов, других материалов, услуг по контролю доставки товара (СЗР) Клиенту после подписания договора между принципалом и клиентом, услуг по оказанию клиентам научного сопровождения. Учитывая изложенное, суд верно признал неопровергнутым инспекцией оказание ИП Козиным А.А. услуг по поиску покупателя ООО КФХ "Статус" для налогоплательщика.

Из протокола допроса Литовкина А.М. N 1665 от 08.12.2022 ("Часть 3. Протоколы допросы свидетелей"/папка "Протоколы допроса свидетелей в рамках дополнительных мероприятий"/ файл "Протокол допроса свидетеля Литовкина А.М. от 08.12.2022 N 1665") следует, что Козин А.А. ему знаком, с ним велись переговоры по поставке СЗР. При таких обстоятельствах, подтвержден факт оказания соответствующих услуг по привлечению ИП Литовкина А.М. в качестве покупателя налогоплательщика.

Из материалов проверки по контрагенту ООО "ТД Евро Хим" - ИП Черникову А.А. ИНН 565001057667 (электронный носитель: папка "Ответы ИП по услугам агентов" / папки "Черников А.А. ИНН 565001057667") усматривается, что между Черниковым А.А. и ООО "ТД Евро Хим" был заключен договор N 5 на оказание услуг по поиску покупателей от 11.09.2015. В соответствии с п. 1.1 договора принципал (ООО "ТД Евро Хим") поручает агенту (ИП Черникову А.А.), а агент обязуется оказать услуги по поиску и привлечению клиентов (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) для заключения договора на покупку семян подсолнечника, средств защиты растений и удобрений, а принципал обязуется уплатить агенту предусмотренное вознаграждение в соответствии с условиями настоящего договора. В соответствии с п. 1.2 договора агент обязуется совершать следующие действия по поиску клиентов: осуществлять поиск и привлечение клиентов путем предоставления информации о принципале, выборе товара (СЗР) у принципала; проводить агитацию и переговоры с потенциальными клиентами с целью заключения договора на оказание услуг с принципалом; предоставлять клиентам рекламные материалы, деловую документацию принципала, в т.ч. рекламные брошюры, рекламные буклеты, другие материалы; контролировать доставку товара (СЗР) клиенту, после подписания договора между принципалом и клиентом; оказывать клиентам научное сопровождение (график применения СЗР, выезд на поля клиентов на собственном транспорте). В соответствии с п. 1.4 договора оказание услуг будет подтверждаться актом об оказании услуг, предоставленном агентом и подписанным сторонами. В соответствии с п. 1.6. договора в целях исполнения условий настоящего договора, стороны предусматривают следующий порядок установления принадлежности клиента к агенту: в случае, если клиент называет ФИО агента, как лица адресовавшего клиента к принципалу, то принципал расценивает его как клиента, направленного агентом. В соответствии с п. 1.7 договора при повторном прямом обращении клиента к принципалу с целью выполнения работ на другом объекте клиента у принципала не возникает обязанности по выплате вознаграждения агенту.

В подтверждение факта оказанных услуг ИП Черниковым А.А. в адрес налогоплательщика в рассматриваемом периоде выставлены акты N 4 от 31.03.2018 и N 11 от 30.06.2018. В соответствии с актом N 4 от 31.03.2018 агентом оказаны услуги на сумму 3 050 руб. К данному акту представлен отчет агента N 1 от 31.03.2018, в соответствии с которым агентом были оказаны следующие услуги: услуги по поиску клиентов (покупателей): ООО "Новый виток". Налоговым органом не опровергнуто привлечение указанного покупателя, в связи с чем соответствующие услуги признаны судом оказанными. В соответствии с актом N 11 от 30.06.2018 агентом оказаны услуги на сумму 6 261 970 руб. К данному акту представлен отчет агента N 2 от 30.06.2018, в соответствии с которым агентом были найдены следующие покупатели: КФХ Зироян Э.Ю., ООО "Сергиевское", ООО "Русское зерно", ООО СП "Дружба", ООО ТД "Русское зерно", ООО "Колганское", ООО "Меридиан", ООО "НПП Технология", ООО "Башгибрид", ООО "Новый Виток", Архипов С.М., Хузянгулов Н.Р., Гуляев А.А., Кинцель А.П., Баширова А.Ф., ООО "Алексеевское", Агрызков С.А. При этом инспекцией оспариваются факты привлечения следующих покупателей: ООО "Алексеевское", Агрызков С.А. Поскольку налоговым органом не оспаривается привлечение таких покупателей как КФХ Зироян Э.Ю., ООО "Сергиевское", ООО "Русское зерно", ООО СП "Дружба", ООО ТД "Русское зерно", ООО "Колганское", ООО "Меридиан", ООО "НПП Технология", ООО "Башгибрид", ООО "Новый Виток", Архипов С.М., Хузянгулов Н.Р., Гуляев А.А., Кинцель А.П., Баширова А.Ф., то соответствующие услуги верно признаны судом оказанными. В отношении привлечения оспариваемых покупателей суд установил следующее.

ИП Агрызков С.А. сопроводительным письмом (вх. N 67345 от 14.12.2022) представил первичные документы, подтверждающие наличие хозяйственных взаимоотношений с ООО "ТД Евро Хим" в рассматриваемом периоде. Соответствующие пояснения не представил (электронный носитель: папка "Часть 2. Ответы контрагентов ООО ООО "ТД Евро Хим""/ папка "7. Ответы контрагентов по Дополнительным мероприятиям"/ папка "Агрызков С.А."). С учетом изложенного, а также в связи отсутствием иных доказательств, опровергающих оказание ИП Черниковым А.А. услуг налогоплательщику в данной части, суд посчитал неподтвержденным довод инспекции в данной части.

ООО "Алексеевское" в ответ на требование налогового органа о предоставлении документов N 09-06/1726 от 22.12.2020 представило пояснения от 30.12.2020, с приложением первичных документов по взаимоотношениям с ООО "ТД Евро Хим" (электронный носитель: папка "Часть 2. Ответы контрагентов ООО "ТД Евро Хим"/ папка "7. Ответы контрагентов по Дополнительным мероприятиям"/ папка "ООО Алексеевское"). По существу взаимоотношений с ООО "ТД Евро Хим" общество каких - либо пояснений не представило. Таким образом, доводы инспекции о нереальности оказания ИП Черниковым А.А. налогоплательщику услуг признаны неподтвержденными.

Как указано в Постановлении N 53, в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9). На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Налоговый орган при вменении налогоплательщику создания формального документооборота (п. 9 постановления N 53) должен доказать, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155).

В свою очередь, имеющаяся в материалах проверки совокупность доказательств в их взаимной связи не подтверждает вывод налогового органа о том, что деятельность индивидуальных предпринимателей в рассматриваемой части носила формальный характер.

Судом первой инстанции дана надлежащая оценка доводу налогового органа о том, что привлечение покупателей в более раннем периоде исключало необходимость деятельности агентов по их привлечению в более позднем периоде.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, а также определениях от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П, от 16.12.2008 N 1072-О-О, ни налоговый орган, ни суды не призваны проверять экономическую целесообразность, рациональность и эффективность финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, который в сфере бизнеса обладает самостоятельностью и широкой дискрецией, осуществляя свою деятельность на свой риск. Аналогичный подход отражен в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53.

Вышеуказанный довод налогового органа напрямую затрагивает сферу предпринимательской компетенции налогоплательщика и направлен на оспаривание экономической целесообразности принимаемых обществом решений, что является недопустимым.

Кроме того, имеются основания согласиться с заявителем, указывающим, что наличие ранее сложившихся отношений между покупателем и продавцом не обуславливает обязанность покупателя приобретать соответствующую продукцию только у конкретного продавца. Потребительское намерение покупателя приобрести определенную продукцию обуславливается его потребностями в конкретный момент времени и может зависеть от таких условий, как номенклатура, цена, качество требуемой продукции, наличие такой продукции у конкретного поставщика и другие факторы, обусловленные, например, сезонностью. Таким образом, ранее состоявшиеся сделки не гарантируют, что в дальнейшем покупатель обратится к тому же продавцу за приобретением той же или иной продукции. В этой связи, любой продавец товара вынужден работать с каждым покупателем, как правило, индивидуально. Этим целям и служит привлечение специализированных профессиональных торговых представителей (агентов - индивидуальных предпринимателей).

Судом первой инстанции также дана оценка доводу инспекции о несоответствии платежных документов требованиям ФЗ "О бухгалтерском учете".

Исходя из оспариваемого решения (стр. 84) сумма расходов на приобретение услуг по поиску покупателей за первое полугодие 2018 отражена в размере 11 182 770 руб. С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу об обоснованном отнесении указанных затрат на расходы, уменьшающие сумму доходов налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения. Требования заявителя в части признания незаконными действий инспекции по доначислению за первое полугодие 2018 г. налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 764 112 руб., правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Обороты ООО "ТД Евро Хим", организация бизнеса обусловлены обществом спецификой осуществляемой им деятельности: cезонностью, цикличность cпpoca на реализуемую продукцию на соответствующем товарном рынке, спецификой оборота реализуемой продукции. Как указывалось обществом, устойчивый cпpoс на семена и средства защиты растений приходится на конец первого - начало второго квартала, при этом, указанная продукция приобретается сельхозтоваропроизводителями, как правило, на условиях отсрочки платежа (товарного кредита), т.е. налогоплательщик поставляет покупателям товар в первом - втором квартале календарного года, тогда как оплата за товар осуществляется покупателем после реализации выращенного урожая: конец третьего - четвертый кварталы; данные обстоятельства раскрывают периоды оборачиваемости выручки хозяйствующих субъектов, следующим последовательным этапом ее движения является направление полученной от покупателей выручки на погашение собственных обязательств перед поставщиками. Продукция приобретается налогоплательщиком также на условиях товарного кредита, лимиты по которому ограничиваются поставщиками. Сам факт наличия товара на специализированном складе, его номенклатура и количество определяется непосредственно крупными поставщиками - арендаторами склада. В свою очередь, маркетинговая политика крупных поставщиков основана на диверсификации рисков от модели продажи товаров на условиях отсрочки платежа, что подразумевает, что весь объем реализуемой продукции делится на определенное количество пропорций, которые реализуют соответствующие дистрибьюторы. Тем самым, поставщики перераспределяют риски от возможной просрочки оплаты конечных потребителей (либо неоплаты товара) на дистрибьюторов, каждый из которых непосредственно отвечает перед своим поставщиком за оплату своими покупателями. В связи с чем доступ к объемам продукции, реализуемой на условиях товарного кредита, в том числе, у налогоплательщика объективно ограничен. Лимит товарного кредита работает как овердрафт, то есть при достижении определенной задолженности перед поставщиком, отгрузка товара прекращается, в свою очередь, при дальнейшем частичном погашении задолженности, отгрузка возобновляется в пределах невыбранной задолженности. Поскольку лимит товарного кредита работает как овердрафт, то при отсутствии оборотных средств в течение практически всего года налогоплательщик не имеет физической возможности выбрать большее количество товара в пределах такого лимита. Именно наличие самостоятельности (разумной деловой цели) в действия предприятий опровергает вывод налогового органа о направленности их действий на необоснованное получение налоговой выгоды.

Соответствующие доводы налогоплательщика налоговым органом не опровергнуты, в совокупности со всем вышеизложенным позволяют суду сделать вывод о недостаточности обстоятельств, на которые ссылается налоговый орган, для выводов об искусственном дроблении налогоплательщиком бизнеса в целях ухода от налогообложения.

Все доводы, изложенные в апелляционной жалобе налогового органа, были предмет исследования и оценки суда первой инстанции, что следует из подробного анализа каждого довода, приведенного в решении суда, обоснованно отклонены судом первой инстанции. Оснований для переоценки сделанных судом первой инстанции выводов, иной оценки обстоятельств дела апелляционным судом не установлено.

Суд апелляционной инстанции полагает, что выводы суда первой инстанции соответствуют фактическим обстоятельствам дела, представленным доказательствам и основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, в связи с чем оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 26.01.2024 по делу N А47-7496/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Оренбургской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.В. Корсакова

Судьи

С.Е. Калашник А.П. Скобелкин